Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X bv, gevestigd te Z, belanghebbende, gemachtigden: mr. L.A. van Dijk (RechtStaete vastgoedadvocaten & belastingadviseurs) en prof. dr. B.G. van Zadelhoff (Lexence advocaten en notarissen) en op het incidenteel hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur, tegen de uitspraak van 11 februari 2019 in de zaak met kenmerk HAA16/2308 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 20 december 2013 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 2.958.927 en bij beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht (€ 413.756) en een vergrijpboete opgelegd (€ 590.000).
1.2.1. De inspecteur heeft de boetebeschikking bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 3 april 2015 vernietigd.
1.2.2. Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 4 april 2016 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 1.888.611 en de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd (tot € 264.090).
1.3. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.2.2 vermelde uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank.
1.4. De rechtbank heeft in haar uitspraak als volgt op het beroep beslist (belanghebbende is in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar en vermindert de naheffingsaanslag tot een te betalen bedrag van € 1.673.061;
- veroordeelt de Minister tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 736,84;
- veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.013,16;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 640, en
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden.”
1.5. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 18 maart 2019 en is aangevuld bij brief van 9 april 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft op 8 mei 2019 incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft hierop een schriftelijke zienswijze ingediend.
1.6. Van belanghebbende zijn nadere stukken ontvangen met dagtekening 13 mei 2019 respectievelijk 29 mei 2020. De inspecteur heeft bij brief van 28 oktober 2020 nadere stukken ingediend.
1.7. Op 4 november 2020 is van de inspecteur en op 9 november 2020 is van belanghebbende een pleitnota voor de zitting in hoger beroep ontvangen.
1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.9. Bij brief van 20 november 2020 heeft belanghebbende medegedeeld akkoord te zijn met het ter zitting besproken compromis. Het Hof heeft partijen vervolgens bericht dat het onderzoek is gesloten en dat schriftelijk uitspraak zal worden gedaan.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld.
“1. Eiseres is opgericht op 8 april 2008. Vanaf 30 januari 2015 luidt de naam van eiseres: [X ]2. De aandelen in eiseres werden ten tijde van onderhavige verkrijging gehouden door [AA BV] . Ten tijde van de verkrijging luidde de naam van deze vennootschap [A BV] (hierna: [A BV] ).3. Eiseres heeft tezamen met een aantal tot dezelfde groep behorende vennootschappen een deel van een vastgoedportefeuille verkregen. Dit betreft de zogenoemde [Y] -portefeuille. De verkopers van de [Y] -portefeuille zijn twee dochtervennootschappen van het beursgenoteerde fonds [B NV] , te weten [C BV] en [D NV]4. [C BV] en Inflation Exchange Fund Capital N.V. (hierna: [E] ) hebben overeenstemming bereikt over de voorwaarden van koop en verkoop van de [Y] -portefeuille. Op 24 december 2007 hebben ze ter zake een Head of Terms (hierna: HOT) getekend. [E] trad in de HOT op namens twee kopers, te weten het bestaande fonds ‘ [H] ’ en een door [E] nieuw op te richten en aan [E] verbonden fonds.5. Na het vervallen van de ontbindende voorwaarden is op 30 januari 2008 de definitieve koopovereenkomst van de [Y] -portefeuille getekend. Deze heeft betrekking op 151 onroerende zaken. Partijen bij deze overeenkomst zijn [C BV] en [D NV] als verkopers (hierna: verkopers) en [E] handelend namens de nog op te richten vennootschappen [F BV] en [X ] als kopers. Met laatst genoemde vennootschap is eiseres bedoeld. Met eerstgenoemde vennootschap is [F BV] bedoeld.6. Nadien overeengekomen wijzigingen op de koopovereenkomst van 30 januari 2008 zijn door partijen op 16 april 2008 in een allonge op deze koopovereenkomst opgenomen. [E] handelt daarbij namens [F BV] en [A NV] Met laatst genoemde vennootschap is eiseres bedoeld. Met eerstgenoemde vennootschap is [F BV] bedoeld.7. Vier van de 151 onroerende zaken waar de overeenkomst van 30 januari 2008 op ziet, zijn niet geleverd door verkopers aan eiseres of [F BV] , of tot hun groep behorende vennootschappen. Op veertien van die 151 onroerende zaken rustte een huurvoorkeursrecht of een gemeentelijk voorkeursrecht; deze werden aangeboden aan de voorkeursgerechtigden voor vaste prijzen. Twee voorkeursrechten van huurders werden vervolgens uitgeoefend. Verder zijn na het ondertekenen van de HOT, maar vóór de levering, twee onroerende zaken doorverkocht aan derden. Deze zijn direct door de verkopers aan die derden geleverd.8. De resterende 147 onroerende zaken werden op 16 april 2008 geleverd aan eiseres of haar groepsvennootschappen en aan [F BV] of haar groepsvennootschappen. De onroerende zaken voor eiseres en haar groepsvennootschappen werden geleverd voor een koopsom van € 274.170.075. De onroerende zaken voor [F BV] en haar groepsvennootschappen werden geleverd voor een koopsom van € 383.538.697.9. Van de koopsom van € 274.170.075 is € 213.657.950 toegerekend aan de zaken voor de dochtervennootschappen van eiseres en € 60.512.125 aan de zaken voor eiseres zelf. De onroerende zaken voor eiseres zelf betroffen 47 onroerende zaken en werden geleverd in één notariële akte. Het laatstgenoemde bedrag staat als koopsom vermeldt in de notariële akte. Eiseres heeft over dat bedrag overdrachtsbelasting berekend en aldus ter zake van de verkrijging een bedrag van € 3.604.449 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.10. De Rijkstaxateur heeft de 47 onroerende zaken getaxeerd voor een waarde van € 90.800.000. [taxateur] heeft ze getaxeerd voor een waarde van € 97.629.000.11. Eiseres (dan wel vennootschappen die tot haar groep behoren) en [F BV] (dan wel vennootschappen die tot haar groep behoren) hebben op of na de levering op 16 april 2008 een deel van de onroerende zaken behorende tot de [Y] -portefeuille doorgeleverd aan derden. In dat verband geldt onder meer: * Eiseres heeft 18 onroerende zaken of aandelen van vennootschappen waartoe die onroerend zaken behoorden, verkocht aan [G BV] of haar dochtervennootschappen (hierna: [G] -structuur). [G] -structuur behoort niet tot dezelfde groep als eiseres en [F BV] . De toegekende (door)verkoopprijzen zijn gelijk aan de door eiseres aan die 18 onroerende zaken toegekende koopsom van € 28.399.000. De doorverkoop tegen die prijs was ten tijde van de levering op 16 april 2008 al overeengekomen. [taxateur] heeft voornoemde objecten getaxeerd op een gelijk bedrag. De Rijkstaxateur heeft voornoemde 18 objecten getaxeerd op een waarde van € 27.210.000. De levering aan [G] -structuur heeft in of rond september 2008 plaatsgevonden.* [F BV] heeft de volgende vijf onroerende zaken, die reeds op 16 april 2008 waren (door)verkocht aan derden, op die datum doorgeleverd:
|
Plaats en adres
|
Inkoopprijs
|
Verkoopprijs
|
Datum koopovereenkomst
|
Datum leveringsakte
|
|
[OZ 1]
|
€ 2.700.000
|
€ 3.100.000
|
10.03.2008
|
16.04.2008
|
|
[OZ 2]
|
€ 8.700.000
|
€ 8.950.000
|
15.04.2008
|
16.04.2008
|
|
[OZ 3]
|
€ 9.650.000
|
€ 9.960.000
|
13.03.2008
|
16.04.2008
|
|
[OZ 4]
|
€ 4.200.000
|
€ 4.350.000
|
10.03.2008
|
16.04.2008
|
|
[OZ 5]
|
€ 27.000.000
|
€ 27.400.000
|
27.03.2008
|
10.10.2008
|
|
Totaal
|
€ 62.250.000
|
€ 63.760.000
|
|
|
De Rijkstaxateur heeft voornoemde vijf objecten getaxeerd voor een waarde van € 65.430.000. [taxateur] heeft voornoemde vijf objecten getaxeerd voor een waarde van € 74.440.000.12. Op 10 september 2008 kondigde de Belastingdienst schriftelijk een controle voor de overdrachtsbelasting aan in verband met voornoemde verkrijging. In dit onderzoek stond centraal de allocatie van de totale koopsom aan de afzonderlijke onroerende zaken en daarbij met name de vraag of deze koopsom ten minste de waarde in het economische verkeer vertegenwoordigde. Het onderzoek heeft geresulteerd in een controlerapport. Met dagtekening 20 december 2013 zijn de volgende beschikkingen lopende het boekenonderzoek ter behoud van rechten opgelegd:
- naheffingsaanslag: € 2.958.927
- vergrijpboetes: € 590.000
- heffingsrente: € 413.756.
13. De beschikkingen zijn bij uitspraken op bezwaar als volgt verlaagd:
- naheffingsaanslag: € 1.888.611
- vergrijpboete: nihil
- heffingsrente: € 264.090.
De verschuldigde overdrachtsbelasting is gebaseerd op het standpunt van verweerder dat aan de verkregen onroerende zaken ten tijde van de verkrijging een waarde in het economische verkeer van € 91.989.000 dient te worden toegekend.14. Bij brief van 20 juli 2017 – na de mondelinge behandeling van de zaak bij de rechtbank op 26 juni 2017 – heeft verweerder het standpunt ingenomen dat een waarde in het economische verkeer van € 88.396.467 dient te worden toegekend en zodoende de naheffingsaanslag dient te worden verminderd met een bedrag van € 215.552 tot € 1.673.061.”
2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan.
3. Geschil in hoger beroep
In geschil is of de waarde van de 47 onroerende zaken ten tijde van de verkrijging op grond van artikel 9, eerste lid, Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) op een hoger bedrag dient te worden vastgesteld dan het bedrag van de totale koopsom van € 60.512.125. Partijen houdt daarbij onder meer verdeeld op welke wijze de maatstaf van heffing van artikel 9, eerste lid, WBR in het onderhavige geval moet worden toegepast. Voorts is in geschil of de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en – in het incidenteel hoger beroep – of de inspecteur in rechte is gebonden aan de in zijn brief van 20 maart 2017 opgenomen berekening van de in aanmerking te nemen waarde.
4. Overwegingen van de rechtbank
De rechtbank heeft omtrent het geschil onder meer als volgt overwogen en beslist:
“Prijs en waarde in het economisch verkeer20. Artikel 2, eerste lid WBR luidt:“Onder de naam ‘overdrachtsbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.”21. De maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting is geregeld in afdeling 2 van de WBR. Artikel 9, eerste lid WBR luidt als volgt:“De belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen, waarop de verkrijging betrekking heeft. De waarde is ten minste gelijk aan die van de tegenprestatie.”22. De verkrijging van een onroerend goed vindt ingevolge artikel 8, eerste lid, van de WBR, plaats op het moment van opmaking van de akte van levering. Op dat tijdstip dient de waarde in het economisch verkeer te worden bepaald.23. Artikel 52 WBR verduidelijkt wat onder waarde moet worden verstaan:“Onder waarde wordt verstaan: waarde in het economische verkeer.”24. De Hoge Raad heeft het begrip waarde in het economisch verkeer als volgt gedefinieerd:“Ingeval het gaat om de waardering van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven, dient als de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, in het algemeen te worden aangenomen de verkoopprijs, waaronder moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.”25. In het onderhavige geval is een koopsom overeengekomen voor een pakket van 147 onroerende zaken. Niet in geschil is dat deze koopsom is overeengekomen tussen onafhankelijke partijen, die zodoende zakelijk handelen. Eiseres en de verkopers hebben de koopsom verdeeld over de verschillende onroerende zaken en aldus een koopsom bepaald voor bepaalde onroerende zaken dan wel pakketten van onroerende zaken. In geschil is of de aan de door eiseres verkregen 47 onroerende zaken toegerekende inkoopprijs van € 60.512.125 de waarde in het economisch verkeer is, zoals eiseres stelt en verweerder bestrijdt.26. De bewijslast bij afwijking van de gehanteerde koopsom als maatstaf van heffing ligt in beginsel bij verweerder (vergelijk HR 3 januari 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1902). Indien deze de mening is toegedaan dat de waarde in het economische verkeer hoger is dan de overeengekomen koopprijs, zal hij die hogere waarde in het economische verkeer dienen te onderbouwen aan de hand van bijvoorbeeld een taxatie(verslag). De bewijslast in deze ligt dus bij verweerder. Verkrijging onroerende zaak is onderdeel van meeromvattende overeenkomst27. Uit de hierboven weergegeven bepalingen uit de WRB kan naar het oordeel van de rechtbank geen andere gevolgtrekking worden ontleend dan dat het belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting de verkrijging van een onroerende zaak is. Indien tegelijkertijd twee of meer onroerende zaken worden verkregen (bijvoorbeeld door levering bij dezelfde notariële akte), is dan ook sprake van evenzovele belastbare feiten. Per belastbaar feit dient de heffingsmaatstaf te worden bepaald, alsook de beoordeling plaats te vinden of in een voorkomend geval een verlaagd tarief dan wel een vrijstelling van toepassing is. Dit is niet anders wanneer in de aangifte voor de overdrachtsbelasting als heffingsgrondslag en/of verschuldigde belasting een totaalbedrag wordt vermeld. In de tekst van de WBR, de parlementaire geschiedenis van de WBR noch in de jurisprudentie is naar het oordeel van de rechtbank een aanknopingspunt te vinden voor de door eiseres veronderstelde “connexiteit”, dat wil zeggen een toetsing op het niveau van de transactie van de volledige portefeuille van verkochte onroerende zaken. De heffing van overdrachtsbelasting richt zich louter op de waarde van het object en haar intrinsieke eigenschappen als zodanig.28. Handel in zakelijke verhoudingen, waarin mag worden verondersteld dat partijen ‘at arm’s length’ met elkaar handelen, resulteert naar het oordeel van de rechtbank erin dat de gehele transactie als zodanig, het geheel van overeengekomen rechten en verplichtingen over en weer, als zakelijk kan worden getypeerd. Dit doet niet af aan de mogelijkheid dat de totale waarde in het economisch verkeer – in overeenstemming met de bovenstaande definitie van de Hoge Raad – van de bij die handel betrokken zaken hoger is dan de voor de in de transactie betrokken zaken overeengekomen prijs. De mogelijkheid bestaat immers dat tegenover de overdracht van de zaken rechten en/of verplichtingen staan die een waardedrukkend of -verhogend effect hebben gehad op de totale prijs.29. In dit verband verwijst de rechtbank naar de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden van 1 augustus 2001, ECLI:NL:GHLEE:AB3157, en het daarop gevolgde arrest Hoge Raad van 21 februari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF4925, waarbij de zaak in cassatie met toepassing van artikel 81 RO is afgedaan. In deze zaak heeft een verkrijger een aantal pakketten onroerende zaken gekocht en voor een deel op dezelfde dag doorverkocht en -geleverd aan een derde voor een hogere prijs dan hij zelf was verschuldigd. Die hogere prijs vertegenwoordigt, aldus het Gerechtshof, de waarde in het economische verkeer. Hieruit volgt dat geabstraheerd dient te worden van waardedrukkende of -verhogende effecten op de overeengekomen koopsom. Dit volgt ook uit de parlementaire geschiedenis, in het bijzonder Tweede Kamer, zitting 1969-1970, 10560, nr. 7 (Memorie van Antwoord), pagina 9, waarin is aangegeven dat bij een samenstel van opeenvolgende contracten de hoogste van de bij die contracten bedongen tegenprestaties bepalend is voor de maatstaf van heffing.30. Een lagere koopsom dan de waarde in het economische verkeer van elk van de afzonderlijke onroerende zaken kan naar het oordeel van de rechtbank in een transactie als de onderhavige gelegen zijn in aspecten welke niet meegenomen dienen te worden in de bepaling van de hoogte van de maatstaf van heffing voor de onroerende zaken. In dit kader kan bij wijze van voorbeeld worden gedacht aan het verlenen van een kwantumkorting, bijvoorbeeld in verband met het gemak voor de verkopende partij dat de gehele onroerendgoedportefeuille in een keer van eigenaar verwisselt in plaats van het gedurende een lange(re) periode verkopen van de afzonderlijke onroerende zaken. Datzelfde heeft te gelden indien de verkoop onderdeel vormt van een herstructurering van de onroerendgoedportefeuille, of indien een verkoper de transactie op korte termijn wenst te realiseren. Immers, deze aspecten zijn niet een (intrinsiek) onderdeel van (de waarde) van de onroerende zaken als zodanig noch staan deze in rechtstreeks verband met de onroerende zaken als zodanig. Korting31. Verweerder heeft in voldoende mate aannemelijk gemaakt dat de tijdsdruk waaronder de verkoop diende plaats te vinden heeft geleid tot een niet-marginale korting op de koopsom voor de door eiseres, [F BV] en hun groepsvennootschappen verkregen 147 onroerende zaken. De rechtbank wijst op paragraaf 4.2 van het controlerapport. Daarin wordt onder meer aangehaald een power point presentatie van de verkopers waarin expliciet staat aangegeven dat bij verkoop ‘in separate categories’ een grotere groep kopers zou worden aangesproken, hetgeen tot een iets hoger resultaat zou leiden (gesproken wordt van percentages van 6,25 en 5,7), maar dat dit ten koste zou gaan van de vereiste snelheid. Ook wordt verwezen naar een e-mail van de heer [achternaam] van 16 april 2008, welke tot de gedingstukken behoort. In de bijlage bij de e-mail is onder meer vermeld dat in december 2007 de kopende partij gelegenheid kreeg om op zeer korte termijn een indicatief bod uit te brengen, dat verkopers een belang hadden een koopovereenkomst te sluiten zonder voorbehoud vóór februari 2008 in verband met het sluiten van hun boekjaar op 1 februari en dat verkopers niet de mogelijkheid hadden de juiste koper te vinden voor de betreffende panden omdat zij vanwege de korte termijn niet een ‘uitpondprijs’ voor de portefeuille konden realiseren, Hieruit blijkt de urgentie om de transactie snel af te ronden vóór 1 februari 2008. Dit klemt te meer nu gelet op het door partijen ter zitting gestelde is komen vast te staan dat ten tijde van de transactie sprake is geweest van een zogenoemde verkopersmarkt. Eiseres heeft onvoldoende aangevoerd ter onderbouwing van haar standpunt dat van een korting geen sprake is.32. De taxaties van de Rijkstaxateur van de afzonderlijke onroerende zaken, de daarop gegeven schriftelijke toelichting van 29 maart 2016 en de mondelinge toelichting ter zitting bieden naar het oordeel van de rechtbank op overtuigende wijze feitelijke steun voor het oordeel dat de waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaken hoger is dan de toegerekende koopprijzen. De taxaties van de overgedragen onroerende zaken resulteren in een hogere waarde dan de door [E] namens eiseres en de groepsvennootschappen overeengekomen koopsom. Op individueel niveau komt het voor dat een aan een onroerende zaak toegerekend deel van de inkoopprijs hoger is dan de taxatie van de Rijkstaxateur, doch dat doet niet af aan het feit dat een prijs voor het totale pakket is overeengekomen die circa 9% lager is dan het totaal van de getaxeerde waarden. Dit resulteert zowel in absolute als in relatieve zin niet in een marginale afwijking. Het wijst erop dat waardedrukkende factoren de koopsom voor de onroerende zaken hebben beïnvloed. In dit verband overweegt de rechtbank dat eiseres’ stelling dat taxaties geen exacte wetenschap zijn, op zich juist is, doch dat deze enkele constatering uiteraard niet tot de conclusie leidt dat de taxaties van de Rijkstaxateur niet kloppen. Verder zijn naar het oordeel van de rechtbank de door de Rijkstaxateur verrichte taxaties op een zorgvuldige, volledige en juiste wijze tot stand gekomen. Hieromtrent overweegt de rechtbank het volgende.33. Uit de stukken en de ter zitting gegeven toelichting is het volgende gebleken. De Rijkstaxateur heeft de panden voor zover mogelijk grotendeels inpandig bekeken. Hij heeft zich vervolgens gebaseerd op informatie betreffende lopende huurcontracten en verhuurde referentieobjecten, en heeft mede aan de hand daarvan de netto huurwaarde bepaald. Deze is herleid tot een waarde met toepassing van een kapitalisatiefactor, welke is bepaald aan de hand van een berekend netto-aanvangsrendement en verkochte referentieobjecten, alsmede een correctie voor kosten koper, afhankelijk van het soort object. Daarbij is de waarde in voorkomend geval gecorrigeerd vanwege achterstallig onderhoud, aanwezigheid van ongebonden grond, mee verkochte bouwplannen, verwijderingskosten van asbest, leegstand en dergelijke. Hieruit leidt de rechtbank af dat de Rijkstaxateur op zorgvuldige wijze de onroerende zaken heeft getaxeerd. De kritiek van eiseres op de taxaties, met name verwoord in haar brief van 15 december 2013 en haar pleitnota, is summier. Dat ook andere methoden hadden kunnen worden toegepast voor de bepaling van de waarden in het economisch verkeer, zoals eiseres heeft gesteld, leidt op zich niet tot de conclusie dat de toegepaste methode onjuist is. Eiseres heeft onvoldoende onderbouwd dat in te beperkte mate rekening is gehouden met bestaande risico’s, dat de onderhoudstoestand slechter was dan aangenomen en dat de gebruikte referentieobjecten onjuist zijn dan wel in onvoldoende mate rekening is gehouden met verschillen. Aannemelijk is voorts dat de door eiseres ter onderbouwing genoemde gerealiseerde verkoopprijzen negatief zijn beïnvloed door de crisis op de onroerendgoedmarkt in oktober 2008. Dat in de jaarrekening van de verkopers de waarden van de onroerende zaken aanzienlijk lager zijn gesteld en dat de vastgestelde waarden voor de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) lager zijn, leidt ook niet tot de conclusie dat de waarden onjuist zijn. De bij de waardering voor de jaarrekening in acht te nemen uitgangspunten zijn voorts van een andere orde en voor de bepaling van de waarde in het economisch verkeer niet bruikbaar. In dit verband wordt ook verwezen naar paragraaf 5.2 van het controlerapport. De mate van juistheid van de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarden kan in deze niet nader worden onderzocht, terwijl de bij die waardering in acht te nemen uitgangspunten ook tot lagere waarden hebben kunnen leiden. Verweerder heeft ter zitting voldoende gemotiveerd weersproken dat ten onrechte geen rekening is gehouden met een toekomstige canonverplichting bij het object Europaboulevard in Alkmaar en waarom zonder nadelig effect op de taxaties verschillende percentages voor rente zijn gebruikt. De stellingen van eiseres leiden dan ook niet tot de conclusie dat (de uitgangspunten en cijfermatige onderbouwingen van) de taxaties onjuist zijn. Het lag op de weg van eiseres om met nadere onderbouwingen van de door haar voorgestane waarden te komen.34. De taxaties door [taxateur] wijzen er ook op dat de taxaties van de Rijkstaxateur niet te hoog zijn. Daarbij weegt mee dat [taxateur] als onafhankelijk en gerenommeerd taxateur moet worden aangemerkt. De door eiseres gegeven verklaring dat deze taxaties mede vanwege het doel, te weten de verkrijging van financiering, te hoog waren, is niet onderbouwd. Verder is niet in geschil dat de inkoop- en doorverkoopprijzen van de 18 onroerende zaken voor [G] -structuur, een derde ten opzichte van eiseres en [F BV] , gelijk zijn aan de door [taxateur] uitgevoerde taxaties van die zaken.35. Opgemerkt wordt dat verweerder ten aanzien van de 18 onroerende zaken die eiseres aan [G] -structuur heeft doorverkocht en -geleverd terecht het standpunt heeft ingenomen dat eiseres voldoende overdrachtsbelasting had voldaan. Immers, de doorverkoopprijzen waren gelijk aan de door eiseres aan die onroerende zaken toegerekende (in)koopprijzen van in totaal € 28.399.000, terwijl [G] -structuur een derde is. Verweerder heeft gesteld noch aannemelijk gemaakt dat de doorverkoopprijzen niet de waarde in het economisch verkeer vormden. Vergelijking van de taxaties van de Rijkstaxateur van deze onroerende zaken van in totaal € 27.210.000 met de overeengekomen hogere prijzen leidt niet tot de conclusie dat de taxaties te hoog zijn. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een aanvaardbaar verschil van circa 1%.36. Met betrekking tot de 5 onroerende zaken die [F BV] heeft doorverkocht en -geleverd aan derden op dezelfde datum waarop zij deze geleverd kreeg, merkt de rechtbank ten overvloede op dat verweerder de naheffingsaanslag terecht heeft gebaseerd op de ten opzichte van de inkoopprijzen hogere doorverkoopprijzen. Verwezen wordt naar de hiervoor aangehaalde uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 1 augustus 2001. Vergelijking van de taxaties van de Rijkstaxateur van deze onroerende zaken van in totaal € 65.430.000 met de overeengekomen lagere doorverkoopprijs van € 63.760.000 leidt voorts niet tot de conclusie dat de taxaties te hoog zijn. Naar het oordeel van de rechtbank is ook hier sprake van een aanvaardbaar verschil van circa 1%. Schending zorgvuldigheidbeginsel, fair play-beginsel en vertrouwensbeginsel37. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder in strijd met de algemene beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld, in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, het beginsel van fair play en het vertrouwensbeginsel. Ter onderbouwing heeft zij aangevoerd dat verweerder uitsluitend naheft over die onroerende zaken welke – gelet op de taxaties van de Rijkstaxateur – tot een te lage maatstaf in de aangifte zijn betrokken, maar geen vermindering geeft voor die onroerende zaken welke – gelet op de taxaties van de Rijkstaxateur – tot een te hoog bedrag zijn aangegeven, zonder het bieden van interne compensatie. Er wordt bij eiseres en [F BV] overdrachtsbelasting nageheven over een maatstaf van heffing van circa € 105 miljoen, terwijl de Rijkstaxateur het waardeverschil met de in totaal verkochte portefeuille op een lager bedrag, te weten circa € 70 miljoen, taxeert. De overheid krijgt zo teveel overdrachtsbelasting. Dat dient ertoe te leiden dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, aldus eiseres. Verweerder heeft een en ander gemotiveerd bestreden en gewezen op de wetssystematiek welke zijns inziens tot deze uitkomst leidt.38. De rechtbank is van oordeel dat eiseres met al hetgeen zij heeft gesteld niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder de hiervoor vermelde beginselen heeft geschonden. Dat tussen partijen een diepgaand verschil van inzicht bestaat over hetgeen als een juiste wetsuitleg moet worden geduid, maakt dat niet anders en kan niet worden gekwalificeerd als een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In dit verband merkt de rechtbank het volgende op. De mogelijkheid is reëel dat ter zake van de koop van de portefeuille onjuiste verschuivingen hebben plaatsgevonden bij de toerekening van de inkoopsom aan de diverse onroerende zaken die onderdeel uitmaakten van de transactie. Eiseres heeft in dit verband gesteld dat bij de bepaling van de koopsom voor de gehele portefeuille de verkoopprijzen van de verschillende onroerende goederen zijn gewaardeerd door uit te gaan van algemene uitgangspunten en gemiddelde omstandigheden. Per saldo, gelet op de omvang van de portefeuille, resulteerde dat volgens eiseres in een reële prijs voor het totaal. De rechtbank acht dit op zich een niet onlogische en niet onredelijke redenering, zij het dat deze voor de totaalprijs in het onderhavige geval – gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen – niet opgaat. In ieder geval is het in een dergelijk geval aan eiseres om de overeengekomen koopsom op een dusdanige wijze te alloceren dat op juiste wijze, dat wil zeggen in overeenstemming met het recht, overdrachtsbelasting wordt geheven. Dat bij andere verkrijgers van de onroerende zaken misschien teveel overdrachtsbelasting op aangifte is voldaan, doet aan de juistheid van de onderhavige naheffingsaanslag niet af.39. Eiseres heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel ook onderbouwd met een passage van de website van de Belastingdienst betreffende de waarde in het economisch verkeer. Dit faalt ook. Het beroep is onvoldoende onderbouwd. In het bijzonder is onvoldoende onderbouwd dat deze passage tot gevolg heeft dat de waarde in het economische verkeer van de verkregen onroerende zaken op andere wijze moet worden bepaald dan hiervoor overwogen. Conclusie40. De beroepsgronden kunnen niet slagen. Aangezien verweerder na de mondelinge behandeling het standpunt heeft ingenomen dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd, dient het beroep louter op die grond gegrond te worden verklaard.”
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tijdens de zitting in hoger beroep hebben de gemachtigden en de inspecteur – ter beëindiging van het in hoger beroep aanhangige geschil – een compromis bereikt over de bij de bestreden naheffingsaanslag in aanmerking te nemen additionele maatstaf van heffing, onder het voorbehoud van de gemachtigden dat belanghebbende met dit compromis instemt. Dit compromis houdt in de vaststelling door partijen dat de waarde in het economische verkeer van de door belanghebbende verkregen onroerende zaken € 16.500.000 hoger is dan de door belanghebbende aangegeven waarde, hetgeen leidt tot een additionele maatstaf van heffing van € 16.500.000. Bij brief van 20 november 2020 heeft belanghebbende medegedeeld akkoord te zijn met dit compromis.
5.2. Voorts is tijdens de zitting in hoger beroep gebleken dat bij partijen behoefte bestaat aan een oordeel van het Hof over de vraag hoe het belastbare feit en de maatstaf van heffing dienen te worden vastgesteld in gevallen als het onderhavige, waarin de contractspartijen een hoofdkoopovereenkomst hebben gesloten die betrekking heeft op een volledige portefeuille onroerende zaken en waarin de desbetreffende onroerende zaken vervolgens door verschillende (tot hetzelfde concern behorende) vennootschappen worden verkregen op basis van met de hoofdovereenkomst samenhangende (deel)overeenkomsten. Over dit geschilpunt oordeelt het Hof (ten overvloede) als volgt.
5.3.1. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat de rechtbank in onderdeel 27 van de uitspraak ten onrechte haar ‘connexiteitsargument’ heeft verworpen. De door de rechtbank vermelde [Y] -transactie (feiten, onderdeel 3 tot en met 5) is vastgelegd in drie overeenkomsten: één hoofdkoopovereenkomst en twee daarmee samenhangende overeenkomsten waarin alleen panden waren opgenomen waarop een voorkeursrecht rustte. In artikel 24 van de hoofdkoopovereenkomst is uitdrukkelijk overeen gekomen dat de drie overeenkomsten “(…) in hun onderling verhouding ondeelbaar zijn als ware sprake van één koopovereenkomst tussen Verkoper en Koper (…).” De op grond van deze overeenkomsten verkochte panden zijn geleverd op basis van identiek opgestelde leveringsakten, waarbij alleen nog het object en de allocatie van de koopsom moest worden ingevuld, alsmede de naam van de entiteit die uiteindelijk als koper werd aangewezen. De koopsom in de desbetreffende akten was afkomstig uit een spreadsheet met alle objecten, waarbij voor koper en verkoper het totaalbedrag bepalend was, zo stelt belanghebbende.
5.3.2. Belanghebbende is van opvatting dat de koopovereenkomsten en akten sterk met elkaar samenhangen en alleen in deze samenhang kunnen worden beoordeeld. Voor de heffing van overdrachtsbelasting heeft dit volgens belanghebbende tot gevolg dat een aanpassing in de koopsom van een bepaald object een omgekeerd effect heeft op de koopsom van andere objecten; een verhoging van de in aanmerking te nemen waarde van een bepaald object dient dan te leiden tot een corresponderende verlaging van de waarde van een ander object. Voor de grondslag van de heffing van overdrachtsbelasting is en blijft in dergelijke gevallen derhalve de totale koopsom bepalend. Niet in geschil is immers dat deze koopsom tot stand is gekomen tussen onafhankelijke, zakelijk handelende partijen. De omstandigheid dat om uitvoeringstechnische redenen elke leveringsakte afzonderlijk als (deel)aangifte wordt beschouwd, doet volgens belanghebbende niet af aan het feit dat de verschuldigde belasting op de voet van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) over het geheel dient te worden berekend. Volgens belanghebbende is het in de notarispraktijk ook niet ongebruikelijk om bij levering van een vastgoedportefeuille aan één koper, waarbij de betrokken onroerende zaken via afzonderlijke akten aan dochtervennootschappen van de koper worden geleverd, de afzonderlijke akten als ondergeschikt te beschouwen aan het totaalbedrag van de hoofdkoopovereenkomst.
5.4. Volgens de inspecteur heeft de rechtbank de wettelijke bepalingen op de juiste wijze geïnterpreteerd en heeft zij om die reden terecht het connexiteitsargument van belanghebbende verworpen.
5.5.1. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank in de onderdelen 20 tot en met 24 en 26 van haar uitspraak het juiste toetsingskader heeft geformuleerd. Het Hof onderschrijft de desbetreffende overwegingen en maakt deze tot de zijne. Gelet op deze wetssystematiek wordt het belastbare feit in de overdrachtsbelasting - zoals de rechtbank in onderdeel 27 van haar uitspraak terecht heeft geoordeeld - in casu gevormd door de verkrijging van een onroerende zaak. In geval van levering van meer onroerende zaken bij één notariële akte, op grond van een overkoepelende (hoofd)overeenkomst, doet zich derhalve voor elke geleverde onroerende zaak afzonderlijk het belastbare feit voor en dient voor elke onroerende zaak afzonderlijk de maatstaf van heffing te worden bepaald (alsmede te worden beoordeeld of een verlaagd tarief dan wel een vrijstelling van toepassing is). Artikel 8, eerste lid, WBR bepaalt in dit verband slechts dat het tijdstip van de verkrijging wordt bepaald door het tijdstip van opmaken van de akte van levering; deze bepaling houdt niet in dat het opmaken van deze akte een belastbaar feit oplevert. Voor zover belanghebbende heeft willen stellen dat in geval van levering van meer onroerende zaken bij één notariële akte zich één belastbaar feit voordoet, waarbij de maatstaf van heffing wordt gevormd door de totale koopsom van de bij deze akte geleverde onroerende zaken, wordt deze opvatting derhalve verworpen. De bepaling van artikel 20 AWR, waarin de bevoegdheid tot naheffing is geregeld, heeft geen invloed op de wijze waarop in geval van naheffing het belastbare feit en de maatstaf van heffing in de overdrachtsbelasting dienen te worden bepaald.
5.5.2. Het onder 5.5.1 overwogene heeft eveneens te gelden indien vaststaat dat de overeengekomen koopsom voor een portefeuille van onroerende zaken zakelijk is en de hoofdovereenkomst de contractuele bepaling bevat dat de op basis daarvan gesloten deelovereenkomsten ondeelbaar zijn. Ook in een dergelijk geval kan de inspecteur, op wie ter zake de bewijslast rust, voor elke onroerende zaak afzonderlijk de feiten en omstandigheden aannemelijk maken waaruit volgt dat de waarde in het economische verkeer van die zaak op het tijdstip van verkrijging hoger is dan de op grond van een hoofdovereenkomst eraan toegerekende koopprijs. Een op het niveau van de transactie als geheel zakelijke koopprijs sluit immers niet uit, bijvoorbeeld vanwege de door de rechtbank in onderdeel 30 vermelde omstandigheden, dat de waarde in het economische verkeer van de afzonderlijke onroerende zaken daarvan (op het tijdstip van de verkrijging) afwijkt. Het Hof verwerpt derhalve evenals de rechtbank het standpunt van belanghebbende dat bij de gelijktijdige verkoop van een pakket onroerende zaken op grond van een ondeelbare (hoofd)overeenkomst het belastbare feit en de heffingsmaatstaf op andere wijze moeten worden bepaald dan in geval van de afzonderlijke verkrijging van een onroerende zaak.
5.5.3. Wel merkt het Hof op dat, bijvoorbeeld in een geval waarin – anders dan in casu – niet in geschil is dat de waarde in het economische verkeer van een portefeuille verkochte onroerende zaken gelijk is aan de door de contractspartijen overeengekomen totaalprijs, maar wel een geschil bestaat over de vraag of deze totaalprijs op de juiste wijze aan elke afzonderlijke onroerende zaak is toegerekend, zonder dat zich omstandigheden voordoen zoals in onderdeel 30 vermeld, het niet in de rede ligt dat de inspecteur enkel de in zijn ogen ‘te laag gewaardeerde panden’ uit die portefeuille in zijn beschouwing betrekt zonder daarbij rekening te houden met – hetgeen daar logischerwijs uit voortvloeit – de te hoog gewaardeerde panden. Partijen kunnen in dergelijke gevallen dan ook aanleiding vinden voor het bereiken van een compromissoire oplossing waarbij de (zakelijk bepaalde) totaalprijs van de hoofdovereenkomst leidend is. Dit uitgangspunt heeft mede een rol gespeeld bij het in de onderhavige zaak uiteindelijk bereikte compromis.
Slotsom
5.6. Gelet op het onder 5.1 vermelde compromis – het Hof ziet geen reden partijen hierin niet te volgen – is het hoger beroep van belanghebbende gegrond en treft het incidenteel hoger beroep van de inspecteur (gelet op de cijfermatige gevolgen van de beslissing van het Hof voor de naheffingsaanslag ten opzichte van de uitspraak van de rechtbank) geen doel. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, behoudens de beslissingen inzake de vergoeding van immateriële schade, proceskosten en griffierecht. De naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een te betalen bedrag van [€ 16.500.000 x 6% =] € 990.000.
6. Kosten
6.1. Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Awb (in verbinding met artikel 8:108 van die wet) in de proceskosten van belanghebbende in het principale en het incidentele hoger beroep. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).
6.2. Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 3,5 [proceshandelingen: hogerberoepschrift, zienswijze omtrent het incidenteel hoger beroep, verschijnen ter zitting en schriftelijke inlichtingen na zitting] x € 534 x 1,5 (wegingsfactor) = € 2.803,50.
7. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover het de beslissingen inzake de vergoeding van immateriële schade, proceskosten en griffierecht betreft;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een te betalen bedrag van € 990.000;
- vermindert de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.803,50;
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 519 te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 19 januari 2021 in het openbaar uitgesproken en wordt gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
