Belaste schenking van Liechtensteinse Stiftung; toepassing APV-regime
Rechtbank Gelderland, 12 oktober 2020
Samenvatting
De grootmoeder van X (belanghebbende) is op 23 december 2011 overleden. Zij is gehuwd geweest met B, de grootvader van X. B is in 1995 overleden. Op 16 november 1994 hebben de grootouders van X door middel van schenkingen liquide middelen en een effectenportefeuille ingebracht in de even daarvoor opgerichte Liechtensteinse Stiftung C. Op 24 december 2014 bedroeg het vermogen van C ruim € 4 miljoen. Per die datum zijn bedragen overgemaakt op bankrekeningen van de kleinkinderen van de grootouders, waaronder een bedrag van € 629.100 op die van X. Vervolgens is C op 12 februari 2015 geliquideerd.
Aan X is een aanslag schenkbelasting opgelegd naar een verkrijging van € 629.100. In geschil is of de aanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of het APV-regime van artikel 2.14a Wet IB 2001 in deze situatie van toepassing is. Als dat het geval is, is in geschil of de grootmoeder is aan te merken als inbrenger van het vermogen in C.
Rechtbank Gelderland oordeelt dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van discretionair vermogen. X heeft, tegenover de gemotiveerde stelling van de Inspecteur, niet onderbouwd dat alleen de kleinkinderen waren aangewezen als gerechtigden. Volgens de Rechtbank kan, anders dan X betoogt, ook de grootmoeder als inbrenger van het vermogen in C worden aangemerkt. Doorslaggevend is in dit geval dat de grootouders de schenkingsovereenkomst beiden hebben ondertekend.
Het vermogen in C dient op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 in verbinding met artikel 3 Uitv.reg. schenk- en erfbelasting en artikel 4a Uitv.reg. IB 2001 voor de helft aan de grootmoeder te worden toegerekend. Daarom is sprake van een fictieve schenking in de zin van artikel 17 SW 1956. De aanslag schenkbelasting is terecht aan X opgelegd.
BRON
Uitspraak van de meervoudige belastingkamer van in de zaak tussen
eiseres, te woonplaats, eiseres (gemachtigde: mr. naam gemachtigde),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zwolle, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 31 oktober 2017 een aanslag schenkbelasting opgelegd naar een verkrijging van € 629.100, waarover € 116.999 aan schenkbelasting in rekening is gebracht.
Bij uitspraak op bezwaar van 23 oktober 2018 heeft verweerder de aanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 29 november 2018, ontvangen door de rechtbank op 3 december 2018, beroep ingesteld.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 juli 2020.
Gelijktijdig en gezamenlijk met dit beroep zijn ter zitting nog elf beroepen behandeld. Het betreft de beroepen met de procedurenummers AWB 18/6556, 18/6562, 18/6564, 18/6566, 18/6567, 18/6653, 19/141, 19/388, 19/389, 19/391 en 19/392.
Namens eiseres is de gemachtigde verschenen, bijgestaan door mr. [persoon 1] en mr. [persoon 2] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [persoon 3] , prof. mr. [persoon 4] en [persoon 5] .
Overwegingen
Feiten
1. Mevrouw [persoon A] en de heer [persoon B] zijn de grootouders van eiseres (gezamenlijk: de grootouders). De grootouders waren gehuwd in gemeenschap van goederen. Uit dit huwelijk zijn vier kinderen geboren en in leven. Het huwelijk is ontbonden op 15 augustus 1995 door het overlijden van de heer [persoon B] (grootvader).
2. Mevrouw [persoon A] (grootmoeder) is overleden op 23 december 2011. Zij was ten tijde van haar overlijden ongehuwd en niet geregistreerd als partner in de zin van het geregistreerd partnerschap.
3. Op 16 november 1994 is een Liechtensteinse Stiftung, genaamd [stichting C] ( [stichting C] ), opgericht door ‘Founder’ [naam D] ( [naam D] ). Het bestuur van de stichting bestaat onder anderen uit de heer [persoon E] .
4. Na de oprichting van [stichting C] zijn daarin door middel van schenkingen liquide middelen en een effectenportefeuille ingebracht. De ‘Deed of Donation’ van 21 november 1994 is door beide grootouders ondertekend.
5. De heer [persoon E] heeft op 11 augustus 1994 in een brief gericht aan grootvader het volgende geschreven:
“Hiermede bevestig ik U ons gesprek d.d. 9 augustus, waarbij wij uitgebreid de door U op te doen richten stichting bespraken.
Ik verklaarde mij bereid zitting te nemen in de “Foundation Council” van de [stichting C] , in oprichting in [plaats in Liechtenstein] , Liechtenstein.
Ik heb van de concept-statuten kennis genomen. Naar aanleiding hiervan vestig ik er Uw aandacht op, dat U ingeval van donaties aan deze stichting alle zeggenschap en/of beschikkingsrecht over het geschonkene voor altijd verliest. Er is dan voor U géén weg terug meer.
Bovendien zult U er vrede mee moeten hebben, dat het bestuur van de stichting naar eigen inzichten over het vermogen ten behoeve van de kring van toekomstige “beneficiaries’ zal kunnen beschikken. Uw erfgenamen zullen derhalve ten opzichte van de stichting rechtens géén enkele aanspraak kunnen doen gelden.
Ik stel er prijs op, alvorens deze bestuursfunctie op mij te nemen, dat U deze verregaande consequenties goed overweegt, en mij middels een accoordverklaring op de kopie van deze brief, zowel door U als door Uw echtgenote ondertekend, doet weten U van één en ander terdege bewust te zijn, en er desondanks volledig mee accoord te gaan.”
Deze brief is door de grootouders op 19 augustus 1994 voor akkoord ondertekend.
6. In paragraaf 7 van de statuten is opgenomen dat de Founder bij de oprichting de potentiële beneficiaries bepaalt en nadere vereisten ten aanzien van de benoeming van beneficiaries en hun potentiële verkrijgingen kan vaststellen. Daarnaast is bepaald dat de beneficiaries geen afdwingbare rechten hebben jegens het afgezonderde vermogen:
“Beneficial interest:
a) Upon formation of the Foundation, the Founder determines the Class of Beneficiaries. At the same time, the Founder may specify the prerequisites and the content of any beneficial interest as well as the prerequisites and the procedure of the eventual appointment of beneficiaries.
Thereafter and subject always to any terms already defined by the Founder, the Foundation Council has the authority, at its absolute and complete discretion to appoint beneficiaries out of the Class of Beneficiaries, to determine the prerequisites of any such beneficial interest as well as the content thereof, and also to amend and/or revoke any such beneficial interest.
b) The members of the Class of Beneficiaries shall have no legal claim to dissolution of the Foundation, to certain items or to division of the Foundation assets, nor distribution of income and/or capital assets of the Foundation nor any right whatsoever to institute legal proceedings against the Foundation.”
7. In de By-Statutes behorende bij de statuten is een nadere specificatie opgenomen van de Class of Beneficiaries van [stichting C] . Deze bestaan respectievelijk uit de afstammelingen van de grootouders, protestantse instituties en entiteiten waarvan potentiële beneficiaries begunstigden zijn:
“1. The Class of Beneficiaries consists of:
a) the issue of Mr. And Mrs. [persoon B] and his wife [persoon A]
b) protestant institutions having the purpose to furtherance the christian religion.
c) foundations, trusts, corporations or other entities where one of the above mentioned members of the Class of Beneficiaries is a beneficiary.
2. A member of the Class of Beneficiaries is only entitled to his beneficial interest upon having reached the age of 27 years. The appointment of a beneficiary out of the Class of Beneficiaries as well as a distribution to a so appointed beneficiary by the Foundation Council requires the prior written consent of the Protector, if a Protector is in office.
3. These By-Statutes are irrevocable. In the event of any conflict or contradiction between the Statutes and these By-Statutes, the pro visions of the By-Statutes having equal force with the Statutes, shall be applied.”
8. De grootouders hebben beiden op 16 november 1994 een Letter of Wishes ondertekend, waarin hun wensen met betrekking tot het in [stichting C] ingebrachte vermogen zijn opgenomen. Daarin geven zij hun visie op de besteding van het vermogen:
“This letter of wishes is not meant to create any obligation for the Foundation Council. In a period of thirty years so many things can and will change that it will be unwise for us to dictate now what will be in the best interest of the beneficiaries. So, the Foundation Council will have to act according to its opinion at the moment of appointment or distribution.
Having stated this emphatically, we can nevertheless give our view about distribution. (...)
At this moment we think it wise and reasonable and, therefore, the best policy to make distributions to our grandchildren in equal parts, unless one or more of them are in serious financial difficulties, in which case priority should be given to help those grandchildren out and consequently they should be entitled to receive more than the others. (...)
As Protestant institution in the Netherlands we suggest to appoint the “ [stichting F] This “Stichting” should not get more than ten and not less than four percent of the foundation fund. If there is no special reason to liquidate at an earlier date we have a preference for the liquidation after thirty years. (...) We give this view to the best of our knowledge but without the purpose of creating an obligation for the Foundation Council to follow that view.”
9. In een brief van 12 december 1994 hebben de grootouders aan het bestuur van [stichting C] een nadere toelichting gegeven op de Letter of Wishes. Deze brief hebben zij beiden ondertekend:
“Dear Mr. [persoon E] ,
Your request to clarify the first clause at page 2 in the letter of wishes of my wife and me of November 16, 1994 leads to our following commentary:
We think that that clause is clear enough in itself. Especially if you read it against the background of our view that the foundation council will be free to follow its own view about what is in the best interest of the parties concerned. (…)”
10. In een ‘Declaration’ van 6 maart 1995 is het volgende bepaald:
“1. The [stichting C] , a foundation under Liechtenstein law, has been founded on l6th November, 1994, by the [naam D] , [plaats in Liechtenstein] , by order of her principals Mr. [persoon B] and Mrs. [persoon A] , both residing in [plaats in Zwitserland] , Switzerland.
2. The Foundation has been established irrevocably. As per her statutes and any issued by-statutes, nobody has the authority to revoke her or to amend any by-statutes, not even her founder and/or its principals.
3. The fortune of the Foundation consists of donations received. All donations received by the Foundation as per this day are unconditional and irrevocable donations.
4. As of this day, there exist no determinable beneficial and/or economic owners. No specific beneficiaries of the Foundation have been determined as per any decision or any by-statutes of the Foundation.
5. The Foundation Council has been attributed the free discretionary powers to appoint, or not to appoint, any future beneficiaries as per her own free appreciation. For the appointment of a beneficiary and/or a decision for any distribution to such beneficiary the prior
consent of the Protector is required.”
11. Op 24 december 2014 bedroeg het vermogen van [stichting C] € 4.116.119. Per die datum zijn onder meer bedragen overgemaakt op bankrekeningen van de kleinkinderen van de grootouders, waaronder op die van eiseres. Aan eiseres is een bedrag van € 629.100 overgemaakt. Vervolgens is [stichting C] op 12 februari 2015 geliquideerd.
Geschil
12. In geschil is of de aanslag schenkbelasting terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de bepaling van het afgezonderd particulier vermogen (hierna: het APV-regime) van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in deze situatie van toepassing is. Als dat het geval is, is in geschil of grootmoeder is aan te merken als inbrenger van het vermogen in [stichting C] .
13. De beroepsgrond dat de tenaamstelling van de aanslag schenkbelasting onjuist is, is ter zitting niet gehandhaafd.
14. Niet in geschil is dat, indien de rechtbank het APV-regime van toepassing oordeelt en grootmoeder als inbrenger van het vermogen in [stichting C] aanmerkt, de aanslag schenkbelasting op het juiste bedrag is vastgesteld.
15. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van discretionair vermogen in [stichting C] , onder verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015. Verder heeft zij gesteld dat het steeds de bedoeling is geweest het vermogen aan de kleinkinderen van de familie Vermeulen te doen toekomen. Voorts heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat grootmoeder niet is aan te merken als inbrenger van het vermogen in [stichting C] .
16. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van discretionair vermogen, dat door grootmoeder, respectievelijk haar echtgenoot, is ingebracht in [stichting C] .
Beoordeling van het geschil
Algemeen: afgezonderd particulier vermogen, wettelijk kader
17. Per 1 januari 2010 is een wettelijk regime ingevoerd voor afgezonderde particuliere vermogens (APV’s). In het APV-regime worden afgezonderde vermogens toegerekend aan een belastingplichtige. Hiervoor zijn bepalingen opgenomen in verschillende heffingswetten en de Invorderingswet 1990. De kernbepaling is opgenomen in artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Het doel van deze bepaling is om vermogens die anders onbelast zouden blijven in de belastingheffing te kunnen betrekken.
18. Een APV is een entiteit, met of zonder rechtspersoonlijkheid, waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd. Het vermogen is door een inbrenger (of erfgenaam van een inbrenger) afgezonderd, waarbij deze inbrenger na afzondering civielrechtelijk geen eigenaar meer is van het vermogen en de (toekomstige) begunstigde (nog) niet beschikt over juridisch afdwingbare rechten. Hierdoor ontstaat een situatie waarin zonder een wettelijke voorziening het afgezonderde vermogen niet aan de inbrenger, niet aan de erfgenamen en niet aan de begunstigden valt toe te rekenen, waardoor ‘zwevend’ vermogen zou ontstaan. Ingevolge artikel 2.14a van de Wet IB 2001 worden bezittingen en schulden van een APV toegerekend aan de persoon die het vermogen heeft afgezonderd: de inbrenger.
19. In artikel 17, eerste lid, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:
“Al wat wordt verkregen van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, (…) wordt voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen, geacht door schenking te zijn verkregen van de persoon of personen waaraan de bezittingen en schulden van het afgezonderd particulier vermogen ingevolge artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden toegerekend. (…).”
Discretionair vermogen
20. De rechtbank beoordeelt eerst of sprake is van afgezonderd particulier vermogen in de zin van artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Dat is het geval indien en voor zover het discretionair vermogen betreft, hetgeen betekent dat er geen concrete juridisch afdwingbare rechten en verplichtingen tegenover de inbreng van het vermogen staan.
21. In de memorie van toelichting is dit als volgt tot uitdrukking gebracht:
“Het volgen van de civielrechtelijke status van de vermogensbestanddelen doet recht aan het onderscheid ‘discretionary’ en ‘non-discretionary’. Het discretionaire deel wordt toegerekend aan de persoon die het vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgenaam. Het niet-discretionaire deel, het ‘fixed’ deel, wordt rechtstreeks toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet-discretionaire deel. (…) Een onderscheid in naam als ‘irrevocable’ of ‘revocable’, ‘discretionary’ of ‘fixed’ of een ander onderscheid is voor de toepassing van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 niet van belang. Van belang zijn steeds de feiten en omstandigheden. Als het afgezonderd particulier vermogen discretionair is, is de voorgestelde toerekening aan de orde. Als het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigde in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen.
22. De bewijslast voor de stelling dat sprake is van discretionair vermogen rust op verweerder. De rechtbank is van oordeel dat verweerder, gelet op hetgeen door verweerder naar voren is gebracht, aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van discretionair vermogen. Dit blijkt uit de bepalingen in de statuten, de By-statutes, de Letter of Wishes en de later gegeven toelichting op de Letter of Wishes en de Declaration. Daaruit blijkt immers dat de kring van potentiële verkrijgers onbepaald is en dat aan het stichtingsbestuur de vrijheid is gelaten om te besluiten wanneer, aan wie en tot welke bedragen uitkeringen door [stichting C] zullen worden gedaan. Een van de Letter of Wishes afwijkende handelwijze van het stichtingsbestuur behoorde tot de mogelijkheden, hetgeen de rechtbank mede afleidt uit de brief van [persoon E] aan de grootouders van 11 augustus 1994. Het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015 waar eiseres naar heeft verwezen, doet hieraan niet af want in dat arrest werd - anders dan hier - geoordeeld dat de belanghebbende de enige rechthebbende was op het vermogen.
23. Eiseres heeft, tegenover de gemotiveerde stelling van verweerder, niet onderbouwd dat alleen de kleinkinderen waren aangewezen als gerechtigden. Uit de tenaamstelling van de stichting is dit niet af te leiden, aangezien uit die tenaamstelling geen afdwingbare rechten voortvloeien. Zelfs als vast zou komen te staan dat de kleinkinderen de enig begunstigden zouden zijn, zou daarmee de omvang van het aantal gerechtigden niet voldoende bepaald zijn. Ook in dat geval slaagt de beroepsgrond dus niet.
24. De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat in dit geval geen sprake is van een concreet recht en oordeelt dat sprake is van een afgezonderd particulier vermogen in de zin van artikel 2.14a van de Wet IB 2001.
Inbrenger
25. Vervolgens komt aan de orde de vraag of ook grootmoeder als inbrenger van het vermogen in [stichting C] kan worden aangemerkt. Eiseres heeft gesteld dat slechts grootvader bestuursbevoegd was om de schenkingen aan [stichting C] te doen en dat om die reden slechts grootvader als inbrenger kan worden aangemerkt.
26. De rechtbank is van oordeel dat voor de beantwoording van deze vraag het civiele recht als uitgangspunt heeft te dienen. Daarbij is de bestuursbevoegdheid niet van belang. Doorslaggevend is in dit geval dat de grootouders de schenkingsovereenkomst (‘Deed of Donation’) beiden hebben ondertekend. Hieruit leidt de rechtbank af dat de grootouders in civielrechtelijke zin ieder de helft van het vermogen aan [stichting C] hebben geschonken. Dat grootmoeder goederenrechtelijk niet kan leveren, neemt niet weg dat zij de helft van het vermogen verbintenisrechtelijk aan [stichting C] heeft geschonken. Zij is immers de schenkingsovereenkomst mede aangegaan, ten laste van het gezamenlijk vermogen van haarzelf en grootvader. De stelling van eiseres dat grootmoeder slechts voor toestemming in de zin van artikel 1:88 van het Burgerlijk Wetboek de schenkingsovereenkomst heeft ondertekend blijkt geenszins uit de tekst bij de ondertekening. De rechtbank is gelet op het voorgaande van oordeel dat ook grootmoeder als inbrenger is aan te merken.
Conclusie
27. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het vermogen in [stichting C] op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 3 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting en artikel 4a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 voor de helft aan grootmoeder te worden toegerekend. Daarom is sprake van een fictieve schenking in de zin van artikel 17 van de SW. De aanslag schenkbelasting is terecht aan eiseres opgelegd.
28. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
29. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. W.W. Monteiro, voorzitter, mr. B.J. Zippelius en mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier.
