Metadata
Geen belastingheffing in Nederland bij afkoop in 2002 van een in Nederland opgebouwde lijfrente door een inwoner van België
A-G, 19 juni 2009
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(1)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(6)
- Commentaar NLFiscaal(7)
- Literatuur
- Recent
- Annotatie wetsgeschiedenis NLFiscaal(1)
Samenvatting
Een ondernemer en zijn vrouw hebben in 1993 bij de inbreng van hun onderneming in een BV de oudedagsreserve omgezet in een lijfrente ten laste van de BV. In 1996 zijn zij geëmigreerd naar België. Er zijn destijds geen conserverende aanslagen opgelegd. In 2002 hebben zij de lijfrenterechten afgekocht. Voor het Hof is uitsluitend in geschil of het (oude) belastingverdrag met België in de weg staat aan Nederlandse belastingheffing over de afkoop van de lijfrenteverplichtingen. Volgens het Hof is dat het geval. Tegen dit oordeel heeft de staatssecretaris van Financiën cassatieberoep ingesteld. Advocaat-Generaal Wattel is het met het Hof eens. Voor het geval de Hoge Raad zijn visie niet deelt neigt de A-G ertoe de Nederlandse heffing niet in strijd te achten met het EU-recht.BRON
Nrs. 44 050 en 44 051
mr. P. J. Wattel
Derde Kamer B
IB/PVV 2002
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X-Y;
X
31 januari 2008
1 Feiten en loop van het geding
1.1 X en X-Y (hierna: de belanghebbenden) heeft per 1 januari 1992 hun tot die tijd als vennootschap onder firma gedreven onderneming, kennelijk een viswinkel, geruisloos ingebracht in de besloten vennootschap A B.V. De fiscale oudedagsreserves zijn omgezet in - voor ieder - een bij die B.V. bedongen (gerichte) lijfrente als bedoeld in art. 45, lid 1, onderdeel g, jo art. 45a Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). De desbetreffende stamrechtovereenkomsten zijn op 24 februari 1993 getekend. In 1993 is de vrijval van de FOR gebruikt voor verhoging van de basisaftrek (art. 45, lid 4, Wet IB 1964) en zijn de koopsommen ad € 44.053 resp. € 80.530 ten laste van het inkomen van de belanghebbenden gebracht.
1.2 Op 21 oktober 1996 zijn de belanghebbenden verhuisd naar België. Voor dat jaar zijn geen conserverende aanslagen opgelegd ter zake van negatieve persoonlijke verplichtingen als gevolg van emigratie.
1.3 Op 29 oktober 1997 is de naam van A B.V. gewijzigd in B B.V. (hierna: Beheer) en is een nieuwe besloten vennootschap onder de naam A B.V. (hierna: de Winkel) opgericht, waarin de onderneming van Beheer is ingebracht.
1.4 In 2002 bezaten de belanghebbenden tezamen alle aandelen in Beheer, die de enige aandeelhouder was in de Winkel. Begin 2002 heeft de Winkel alle bedrijfsactiviteiten verkocht. Op 14 december 2002 heeft de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van Beheer in verband met de voorgenomen verkoop van de aandelen in Beheer aan een financiële instelling de volgende besluiten genomen:
- verkoop van het bedrijfspand;
- verkoop van alle aandelen in de Winkel aan de aandeelhouders in Beheer;
- overdracht van de pensioenverplichtingen van Beheer jegens de belanghebbenden, alsmede het bijbehorende pensioenkapitaal voor de actuariële waarde aan de Winkel(1);
- afkoop van de lijfrenteverplichtingen van Beheer voor de opgerente waarde per 1 december 2002 door de belanghebbenden;
- verkoop van de aandelen Beheer aan een financiële instelling.
1.5 De door Beheer aan de belanghebbenden betaalde afkoopsommen ter zake van de lijfrenteverplichtingen jegens de belanghebbenden bedroeg € 92.229 resp. € 168.563 en zijn uitgekeerd op 11 december 2002. De Inspecteur heeft (uiteindelijk) het standpunt ingenomen dat de aftrek van de in 1993 betaalde premies ad € 44.053 resp. € 80.530 wordt teruggenomen en heeft daarom het belastbaar inkomen van belanghebbenden bij twee separate aanslagen over 2002 verhoogd met resp. € 44.053 (X-Y) en € 80.530 (X) ter zake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
1.6 Het tegen de aanslagen gemaakte bezwaar is afgewezen. Tegen de uitspraken op bezwaar zijn de belanghebbenden in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).
2 Het geschil voor het Hof Den Bosch(2)
2.1 Voor het Hof was uitsluitend in geschil of het (oude) belastingverdrag met België(3) (hierna: Verdrag België 1970) of de EG-Verdragsvrijheden in de weg staan aan Nederlandse belastingheffing over de afkoop van de lijfrenteverplichtingen of - zoals de Inspecteur betoogde - over de terugbetaling van de premies. Het Hof heeft daaromtrent overwogen(4):
"4.1. De Inspecteur heeft eerst ter zitting bestreden dat sprake is van afkoop van de lijfrenteverplichting en heeft zich op het standpunt gesteld dat aan belanghebbende slechts de betaalde premie is terugbetaald. Hij heeft zijn standpunt niet nader onderbouwd. Het hof kan de Inspecteur in dat standpunt niet volgen. Volgens de notulen van de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van Beheer, gehouden op 14 december 2002, is de lijfrenteverplichting afgekocht. Dat eventueel de daarbij tot uitgangspunt genomen afkoopwaarde niet correct is berekend - de Inspecteur heeft ter zake geen nadere gegevens verstrekt - brengt niet mee dat de intentie van de bij de transactie betrokken partijen geen afkoop van de lijfrenteverplichting was. Het hof volgt daarom hetgeen de bij de afkoop betrokken partijen zijn overeengekomen en gaat in het navolgende ervan uit dat de lijfrenteverplichting per 1 december 2002 is afgekocht.
4.2. Belanghebbende woont in 2002 in België. Op grond van het overgangsrecht (artikelen O en T van de Invoeringswet Wet IB 2001) behoren de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen tot het inkomen uit werk en woning in Nederland. De Inspecteur heeft in overeenstemming met het overgangsrecht in de aanslagregelende fase de afkoopsom, verminderd met het rendement in de buitenlandse periode, in de heffing betrokken. In zijn verweerschrift heeft hij het standpunt ingenomen dat de heffing verder beperkt dient te worden tot de in 1993 op belanghebbendes inkomen in mindering gebrachte premie van € 44.053,=. De Inspecteur baseert zijn stelling op het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2001, nr. 35 231, BNB 2002/42.
4.3. In het arrest van 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380, heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, overwogen dat een tussen twee staten gesloten overeenkomst te goeder trouw moet worden uitgelegd. Een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling, waarbij de ene staat aan de andere staat bij uitsluiting een heffingsrecht verleent, kan door de ene staat niet zonder meer worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in zijn wetgeving van een bepaling die dat aan de andere staat verleende heffingsrecht vervangt door een eigen heffingsrecht (zie ook Hoge Raad 13 mei 2005, nrs. 39 144 en 39 610, BNB 2005/232 en 233).
4.4. In het onderhavige geval gaat het om het recht te heffen over een deel van de afkoopsom van een periodieke uitkering dat door het Verdrag aan België als woonland wordt toegewezen. Ook zonder afkoop zou België als woonland het heffingsrecht over de lijfrentetermijnen hebben. Het Verdrag maakt geen onderscheid in de verschillende elementen van de afkoopsom of uitkering. De Wet IB 1964 deed dat tot 1992 ook niet, zodat er tot die datum geen enkele reden was aan te wijzen waarom bij de afkoop enig heffingsrecht aan Nederland toekwam. Nederland heeft in weerwil van die verdeling in 1992 aan haar wetgeving een bepaling toegevoegd (Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (Brede herwaardering I)), krachtens welke Nederland in het onderhavige geval over een gedeelte van de afkoopsom heft bij wijze van fictie, namelijk door het terugnemen van de aftrek van de premie. Dat is in strijd met het Verdrag.
Daarmee ging Nederland in 1992 naar het oordeel van het hof verder dan bij de verdeling van heffingsbevoegdheden de bedoeling was van partijen bij het Verdrag. Dit oordeel is door de Hoge Raad op 5 september 2003 in een aantal arresten betreffende de genietingficties bevestigd.
4.5. Onder meer in het arrest van 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379, heeft de Hoge Raad de grenzen van de Nederlandse bevoegdheid in dergelijke gevallen afgebakend:
"3.4.1. [...] Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.
3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd.".
4.6. In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over een gedeelte van de afkoopsom, waarvan de heffing toegewezen is aan België, door het naar nationaal recht en eenzijdig lange tijd na de totstandkoming van het Verdrag door wetswijziging onder een ander wetsartikel te rangschikken. Ook hier bedient Nederland zich van een fictie. Niet de afkoopsom wordt belast, maar de aftrek van de premie wordt teruggenomen, terwijl Nederland ook bij een reguliere afwikkeling van de lijfrente geen heffingsrecht zou hebben gehad.
Het Verdrag laat een op die fictie gebaseerde heffing ook in dit geval niet toe, zo heeft de Hoge Raad in vergelijkbare gevallen op 5 september 2003 beslist.
4.7. Het Verdrag is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag. In aantekening 13 van het Commentaar op artikel 3 van het OESO-Modelverdrag wordt vermeld:
"Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory balance between, on the one hand, the need to ensure permanency of commitments entered into by States when signing a convention (since a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided).".
Deze aantekening is in 1992 aan het Commentaar toegevoegd, maar omdat hij een beperking inhoudt van de toepassing van de zogenoemde dynamische interpretatie van artikel 3, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag kan daaruit worden afgeleid dat deze beperking met meer reden geldt voor verdragen waarin deze dynamische interpretatie (nog) niet was opgenomen. In 1995 is artikel 3, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag aangepast, waardoor de dynamische interpretatie wordt voorgeschreven; zelfs op de daarop gebaseerde verdragen is de beperking van het Commentaar van toepassing.
Enerzijds moet voorkomen worden dat een staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door latere aanpassing in de nationale wet van termen die in het verdrag niet zijn gedefinieerd, en anderzijds moet het verdrag praktisch toepasbaar blijven door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden.
4.8. Dat Nederland de aftrek van premies als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking neemt, legt naar het oordeel van het hof geen gewicht in de schaal. Het is een techniek die moet worden beoordeeld op het werkelijke effect tegen de achtergrond van de werkelijke bedoelingen van de nationale wetgever en de werkelijke bedoelingen van verdragsluitende partijen in 1970. Dat effect is dat Nederland over - een gedeelte van - de afkoopsom heft, terwijl de heffing daarover in 1970 aan België is toegewezen. Nederland mag dit niet zonder verdragswijziging doen. Het Verdrag is pas met ingang van 1 januari 2003 gewijzigd.
Anders dan de Inspecteur stelt, kan aan het Verdrag 2001 geen terugwerkende kracht worden toegekend, zelfs niet indien de afkoop mede was vooruitlopend op de ophanden zijnde inwerkingtreding van het Verdrag 2001."
2.2 Het Hof heeft daarom de beroepen van de belanghebbenden gegrond verklaard.
3 Het geschil in cassatie
3.1 Tegen de uitspraken van het Hof heeft de Staatssecretaris tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbenden hebben verweer gevoerd.
3.2 De beroepschriften bevatten één middel, dat in beide zaken als volgt luidt:
"Schending van het Nederlands recht, in het bijzonder van artikel 7.2, lid 2, letter g, jo. Artikel 3.133 en artikel 3.137 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001), alsmede van artikel 22 van het belastingverdrag met België 1970 (hierna: het Verdrag) doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het Verdrag in de weg staat aan de Nederlandse heffing wegens de afkoop van een lijfrente over het bedrag van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen."
3.3 De toelichting op het middel volgt in beide zaken drie lijnen van betoog:
(i) Nederland heft niet over de afkoopsom ter zake van de lijfrenteverplichtingen, maar neemt de in het verleden verleende aftrek van premies terug. Die aftrek is destijds slechts verleend onder de ontbindende voorwaarde dat de lijfrenteovereenkomst regulier wordt afgewikkeld. Sinds invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) neemt Nederland niet alleen de premieaftrek terug, maar ook het door de Staat geleden nadeel als gevolg van het niet belasten van de lijfrenteaanspraak in box 3, welk nadeel om uitvoeringstechnische redenen wordt gesteld op het daadwerkelijk opgebouwde rendement. Uit HR 7 december 2001, nr. 35 231 (Hongarije-lijfrenteafkooparrest), BNB 2002/42, na conclusie Van den Berge, met noot Kavelaars, volgt dat een dergelijk "terugneem"-systeem wezenlijk afwijkt van heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf, zodat doel en strekking van het Verdrag België 1970 niet worden miskend. Uit HR BNB 2002/42 volgt eveneens dat de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen geen inkomensbestanddeel vormen, zodat ook het restartikel niet van toepassing is.
(ii) Nederland ondermijnt in casu het Belgische heffingsrecht niet en handelt dus niet in strijd met de goede verdragstrouw: het neemt slechts de in de binnenlandse periode voorwaardelijk verleende premieaftrek terug omdat de ontbindende voorwaarde vervuld is. Dat is iets anders dan een fictie door middel waarvan een inkomensbestanddeel dat naar zijn aard aan België is toegewezen omgekwalificeerd wordt tot iets dat niet aan België is toegewezen. Bovendien: onder het nieuwe verdrag met België(5) (hierna: Verdrag België 2001), dat van toepassing zou zijn geworden indien de lijfrenteverplichtingen niet zouden zijn afgekocht, had Nederland het heffingsrecht gehad. België belast de Nederlandse lijfrenteverplichting overigens niet, maar heft vanaf 1993 wél over de afkoop van Belgische lijfrenteverplichtingen na emigratie van voormalig Belgisch ingezetenen. Van een eenzijdige uitbreiding van de heffingsbevoegdheid is geen sprake.
(iii) de Nederlandse wettelijke bepalingen gelden ongeacht de woonplaats van de belastingplichtige, terwijl ook op indirecte wijze geen onderscheid naar woonplaats wordt gemaakt, zodat het EG-recht niet aan heffing in de weg Staat.
4 Nationaal recht
4.1 Als eerste rijst de vraag naar de grondslag van de Nederlandse heffing: wát wordt in casu belast? Die vraag is van belang om tot inkomenskarakterisering onder het belastingverdrag te kunnen komen en omdat de aftrek is verleend vóór 2001 en de afkoop plaatsvond in 2002, terwijl per 2001 het regime van negatieve persoonlijke verplichtingen is vervangen door een regime voor negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen dat bij emigratie niet alleen de afgetrokken premies als negatieve uitgaven aanmerkt, maar ook het daarmee behaalde rendement.
4.2 In beginsel is de Wet IB 2001 met ingang van 1 januari 2001 van toepassing op reeds voor dat moment opgebouwde lijfrenten. Bij de invoering van die Wet is echter in overgangsrecht voorzien in de onderdelen O en T van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001.(6) Onderdeel O voorziet in beginsel in eerbiedigende werking ter zake van vóór 1 januari 2001 afgetrokken lijfrentepremies, zoals in het geval van de belanghebbenden. Dat onderdeel luidt, voor zover hier relevant:
"1. Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing voorzover:
a. vóór 1 januari 2001 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als persoonlijke verplichting (...) in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 1 januari 2001;
(...)"
4.3 Deze eerbiedigende werking geldt echter niet ter zake van afdeling 3.8 Wet IB 2001 (negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen). Onderdeel T bepaalt:
"1. In afwijking van onderdeel O, eerste lid, worden met betrekking tot een recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen (...) de ter zake van dat recht betaalde premies die als persoonlijke verplichting (...) in aanmerking konden worden genomen, voor de toepassing van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen."
De Memorie van Toelichting(7) vermeldt te dier zake:
"Het regime van de negatieve uitgaven is daarmee ten volle van toepassing op premies die aftrekbaar waren op grond van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met ingang van 1 januari 1992 (...)"
Afdeling 3.8 Wet IB 2001 werd dus per 1 januari 2001 onverkort van toepassing op de lijfrenterechten van de belanghebbenden. Dit volgt ook uit het derde lid van onderdeel O, dat zeker stelt dat de saldomethode, die op basis van onderdeel O van toepassing is op de lijfrente-uitkeringen, op een juiste manier uitwerkt. Dat derde lid bewerkstelligt dat al hetgeen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking wordt genomen (dus belast wordt), waarbij expliciet ook het met de premies behaalde rendement wordt genoemd, onder de saldomethode bij latere werkelijke uitkering buiten de heffing blijft.
4.4 De belanghebbenden waren inwoners van België toen het belastbare feit (afkoop) zich voordeed en daarom als buitenlands belastingplichtigen ex art. 2.1 Wet IB 2001 onderworpen aan Nederlandse inkomstenbelastingheffing. De artt. 7.1 en 7.2 Wet IB 2001 bepalen dat het inkomen van buitenlands belastingplichtigen onder meer omvat de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3 Wet IB 2001. De afkoop van de lijfrenten in 2002 valt onder art. 3.133, lid 1, Wet IB 2001, dat in samenhang met art. 3.137 Wet IB 2001 leidt tot heffing over de waarde in het economische verkeer van de lijfrenteaanspraken op het moment onmiddellijk voorafgaande aan de afkoop, waarbij alleen het in de buitenlandse periode behaalde rendement buiten beschouwing blijft. De Inspecteur wil - bij nader inzien - overigens niet die wettelijk voorgeschreven waarde belasten, die mede het rendement tijdens het Nederlandse inwonerschap omvat, maar - vermoedelijk met het Hongarije-lijfrenteafkooparrest in het achterhoofd - enkel het bedrag van de in aftrek gebrachte premies.
4.5 Ik concludeer daarom dat de volkenrechtelijke houdbaarheid van de opgelegde aanslagen moet worden beoordeeld op basis van toepassing van afdeling 3.8 Wet IB 2001, dus mede inhoudende heffing over het in de binnenlandse periode opgebouwde rendement.
4.6 Art. 3. 133, lid 1 en lid 2, onderdeel d Wet IB 2001 luidt als volgt:
"1. Voorzover zich met betrekking tot een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.124 een in het tweede lid genoemde omstandigheid voordoet, worden de premies voor die aanspraak die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht en het daarover behaalde rendement (artikel 3.137) bij de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, bij de gerechtigde tot de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.
2. Het eerste lid vindt toepassing indien:
(...)
d. de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd;
(...)"
Art. 3.137 Wet IB 2001 luidt als volgt:
"1. Voor de toepassing van de artikelen 3.133, 3.135 en 3.136 wordt het bedrag aan in aanmerking te nemen premies en het daarover behaalde rendement ter zake van een aanspraak of een gedeelte van een aanspraak gesteld op de waarde in het economische verkeer van die aanspraak of dat gedeelte op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop zich de in die artikelen bedoelde omstandigheid voordoet. Daarbij wordt de waarde in het economische verkeer van een aanspraak waarvan nog geen uitkeringen zijn vervallen, tenminste gesteld op de premies die voor de aanspraak of een gedeelte van de aanspraak als uitgaven voor inkomensvoorzieningen doch niet als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen.
2. Voor de toepassing van het eerste lid en de artikelen 3.133, 3.135 en 3.136 blijft buiten beschouwing het behaalde rendement over een periode waarin de belastingplichtige geen binnenlands belastingplichtige is geweest."
5 Volkenrecht
5A. Strijd met de verdragstoewijzingsregels, althans de goede verdragstrouw?
5.1 Het genoemde Hongarije-lijfrenteafkooparrest HR BNB 2002/42 betrof een belanghebbende die in 1993 lijfrentepremies als persoonlijke verplichtingen had afgetrokken. Nog in hetzelfde jaar emigreerde hij naar Hongarije. De lijfrenteverzekeringen werden in 1994 afgekocht, waarop de inspecteur de in 1993 afgetrokken premies in de aanslag 1994 weer bij belanghebbendes inkomen telde als negatieve persoonlijke verplichting. De belanghebbende bestreed dat aan Nederland onder het belastingverdrag met Hongarije heffingsrecht toekwam, nu het restartikel in dat verdrag niet-geregelde inkomsten aan het woonland ter heffing toewees. U overwoog:
"3.3. (...) Naar blijkt uit de toelichting op het Voorontwerp Brede herwaardering, V-N 1987, blz. 1586, (VN 1987/1566) en op het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (Brede herwaardering I; Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. 3, blz. 18 en 19 en 80 tot en met 87), heeft de wetgever tot uitgangspunt genomen dat de aftrek van de premies wordt verleend onder de voorwaarde dat de betrokken overeenkomst daadwerkelijk op de overeengekomen wijze wordt uitgevoerd en niet wordt gewijzigd, afgekocht, vervreemd of beleend, en dat, zo dit wél geschiedt, die aftrek wordt teruggenomen, en wel aldus dat deze aftrek als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking wordt genomen.
Dit brengt mee dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, heffing ter gelegenheid van de afkoop van een lijfrente over het bedrag van de premies die voor de verwerving van die lijfrente zijn betaald, wel degelijk wezenlijk afwijkt van de heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf; de afkoopsom wordt niet belast en de ontvangst van die afkoopsom heeft slechts deze betekenis dat de ontbindende voorwaarde waaronder de aftrek destijds is verleend, in vervulling gaat. Van een miskenning van doel en strekking van de Overeenkomst als door het Hof bedoeld kan dan ook niet worden gesproken.
De omstandigheid dat negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke verplichtingen, brengt voorts mee dat zij niet kunnen worden gerekend tot de `items of income' waarop artikel 22 van de Overeenkomst, het zogenoemde restartikel, betrekking heeft."
5.2 Ook in onze zaken is de premie in aftrek gebracht ná inwerkingtreding van de Wet Brede Herwaardering I. Ook de belanghebbenden wisten dus op het moment van aftrek dat die aftrek zou worden teruggenomen bij afkoop. In hun geval merkt de Wet echter ook het in de binnenlandse periode opgebouwde rendement als belastbare negatieve uitgave aan. Sterker nog: art. 3.137 Wet IB 2001 stelt het bedrag van de bij de afkoop te belasten negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen op de waarde van de aanspraak onmiddellijk voorafgaande aan de afkoop, hetgeen niet wezenlijk anders voorkomt dan heffing over de afkoopsom. De memorie van toelichting bij art. 3.133 Wet IB 2001 licht deze verbreding van heffingsgrondslag als volgt toe:(8)
"Een belangrijke uitbreiding is dat in het voorgestelde artikel, naast de premies, ook het daarover behaalde rendement als negatieve uitgaven in aanmerking wordt genomen. Achtergrond hiervan is dat indien de lijfrente van begin af aan niet aan de voorwaarden voor aftrek zou hebben voldaan, deze jaarlijks onder het forfaitaire rendement zou zijn gevallen. Door uitbreiding van de bijtelling met het behaalde rendement wordt ook dit fiscale voordeel teruggenomen. Mede om uitvoeringsredenen is er hierbij voor gekozen om zoveel mogelijk aan te sluiten bij de realiteit, in plaats van bij het totale forfaitaire rendement dat in de voorgaande jaren in aanmerking zou zijn genomen indien de lijfrente hier van begin af aan onder zou zijn gevallen. Ingevolge artikel 3.8.6, eerste lid, (thans 3.137, eerste lid, Wet IB 2001; PJW) wordt het gezamenlijke bedrag van de in aanmerking te nemen premies en het daarop behaalde rendement wettelijk gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aanspraak (of een gedeelte van de aanspraak) op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan de niet-toegestane handeling. Verwezen zij verder naar de toelichting op dat artikel."
5.3 Die toelichting op dat art. 3.137 Wet IB 2001 vermeldt onder meer:(9)
"Door deze bepaling is het niet (langer) nodig om over het (verre) verleden te kijken naar de daadwerkelijk betaalde en afgetrokken premies (mits uiteraard wel vaststaat dat alle premies voor - het gedeelte van - de aanspraak in aftrek zijn gebracht). Tevens worden aldus mogelijke geschillen voorkomen over de vaststelling van het behaalde rendement, en over de wijze waarop daarbij rekening moet worden gehouden met allerlei door de verzekeraar in rekening gebrachte kosten.
Het voorgaande betekent wel dat bij een niet-toegestane handeling bij (gedeeltelijk) tenietgegane aanspraken in voorkomende gevallen een lager bedrag in aanmerking wordt genomen dan de in het verleden in aftrek gebrachte premies. Dat wil zeggen dat niet alle - achteraf bezien - ten onrechte in aftrek gebrachte premies worden teruggenomen. Op zichzelf zou kunnen worden aangevoerd dat dit niet past bij de gedachte achter de regeling inzake negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Daar staat tegenover dat met de gekozen maatstaf wordt aangesloten bij hetgeen de belastingplichtige daadwerkelijk heeft opgebouwd of gerealiseerd. In een dergelijke situatie is het naar onze mening, mede gezien de uitbreiding met het behaalde rendement, ook redelijk om bij een handeling in strijd met de voorwaarden "slechts" te heffen over de waarde van het contract, in plaats van over de hogere betaalde premies. Verwezen zij in dit verband naar artikel 45c, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 waarin onder het oude regime voor ingegane lijfrenten is bepaald dat ten hoogste de waarde in het economische verkeer in aanmerking wordt genomen.
(...)
Van het voorgaande moet overigens goed worden onderscheiden de heffing over de daadwerkelijke en fictieve uitkeringen op grond van afdeling 5. Naast artikel 3.5.1 is hierbij ook artikel 3.5.7 van belang. Periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening waarvoor de premies in aftrek zijn gebracht, behoren - volledig - tot het inkomen. Dit geldt ook voor de waarde in het economische verkeer van het recht bij bijvoorbeeld afkoop, vervreemding en verpanding. Hierbij is het niet van belang of het rendement tijdens een binnenlandse of een buitenlandse periode is behaald. Een eventuele bijtelpost negatieve uitgaven wordt op het in aanmerking genomen inkomen in mindering gebracht. Heeft Nederland in grensoverschrijdende situaties het heffingsrecht over de uitkeringen of de afkoop dan wordt daarover derhalve ook volledig geheven, dat wil zeggen ook over het tijdens een buitenlandse periode behaalde rendement."
5.4 De Nota naar aanleiding van het Verslag van de Tweede Kamer vermeldt voorts:(10)
"De leden van de fractie van de PvdA vragen of het wel rechtvaardig is het rendement over ten onrechte afgetrokken premies, te belasten in box I en niet in box III, als de waarde van de polis - zou deze in box III in de heffing zijn betrokken - tezamen met andere box III bestanddelen niet boven de vrijgestelde grondslag zou zijn gekomen.
Deze leden hierbij hebben kennelijk het oog op de premies die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen. De regel die geldt voor het terugnemen van ten onrechte in aanmerking genomen uitgaven voor inkomensvoorzieningen is de volgende. Ingeval inkomen uit box I is verminderd, in het door deze leden geschetste geval met uitgaven voor inkomensvoorzieningen, en die vermindering ten onrechte heeft plaatsgevonden, vindt de correctie daarvan volledig plaats in box I. Ten eerste bestaat hiervoor een meer praktische reden. Zo is in artikel 3.8.6 bepaald dat het gezamenlijke bedrag van de in aanmerking te nemen premies en het daarop behaalde rendement wettelijk wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan de niet-toegestane handeling. Hierdoor is het niet nodig om over het verleden te kijken naar de daadwerkelijk betaalde en afgetrokken premies indien vaststaat dat alle premies voor de aanspraak in aftrek zijn gebracht. Ook mogelijke geschillen over de vaststelling van het behaalde rendement en de wijze waarop met kosten van de verzekeraar moet worden omgegaan, worden met deze benadering voorkomen. Er wordt dus aangesloten bij hetgeen de belastingplichtige daadwerkelijk heeft opgebouwd of gerealiseerd. In een dergelijke situatie is het naar onze mening, mede gezien de uitbreiding met het behaalde rendement, ook redelijk om bij een handeling in strijd met de voorwaarden te heffen over de waarde van het contract. Bovendien heeft de belastingplichtige door premieaftrek te claimen bewust gekozen voor behandeling in box I.
Ten tweede is in dit verband van belang de wijze waarop de heffing over de daadwerkelijke uitkeringen en de heffing bij afkoop plaatsvindt. Periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening waarvoor de premies in aftrek zijn gebracht, behoren - volledig - tot het inkomen in box I. Dit geldt ook voor de waarde in het economische verkeer van het recht bij bijvoorbeeld afkoop. Een eventuele bijtelpost negatieve uitgaven wordt op het in aanmerking genomen inkomen in mindering gebracht. Voorts kan worden opgemerkt dat het past binnen de gekozen heffingsstructuur de correctie van een uitgave die het inkomen in box I heeft verlaagd, volledig, dat wil zeggen inclusief het op premies behaalde rendement, in aanmerking te nemen in diezelfde box."
5.5 Deze parlementaire toelichting munt niet uit in innerlijke consistentie. Voor de omvang van de te belasten negatieve uitgaven sluit art. 3.137 aan bij de afkoopwaarde van de aanspraak, waarmee inderdaad allerlei discussies voorkomen worden over de in het verleden afgetrokken premies en gemaakte kosten, maar, zo merkt de regering meteen op, alleen indien vast staat dat alle premies zijn afgetrokken, hetgeen dus toch een uitputtend onderzoek naar het premieaftrekgedrag in het verleden noodzakelijk maakt. Vervolgens ontstaan alsnog splitsings- en toerekeningsproblemen als niet alle premies geheel zijn afgetrokken. Voorts verklaart de regering dat slechts bedoeld is een faciliteit (premieaftrek in box 1 en vrijstelling in box 3) terug te nemen, maar wordt in werkelijkheid ("... is er hierbij voor gekozen om zoveel mogelijk aan te sluiten bij de realiteit"; zie het citaat in 5.2 hierboven) de daarvan afwijkende waarde van de aanspraak belast, die gelijk is aan de afkoopsom indien afkoop de besmette handeling is die tot "terugneming" leidt. Meer malen wordt verklaard dat de grondslag van heffing in feite wordt gevormd door de waarde in het economische verkeer van "het contract" of "de opgebouwde aanspraak" en dat geheven wordt over hetgeen de belastingplichtige "daadwerkelijk heeft opgebouwd of gerealiseerd." Die heffingsgrondslag zal slechts door toeval het gezamenlijke effect benaderen van terugname van premieaftrek in box 1 en heffing alsnog in box 3, zoals de regering ook zelf illustreert voor de gevallen waarin de waarde van de aanspraak lager is dan de in aftrek gebrachte premies (heffing in box 3 wordt door haar voor die gevallen niet eens genoemd). Ondanks deze evidente afwijking tussen het wezenlijk ingevoerde stelsel (afkoopwaarde belasten) en de gestelde bedoeling (terugdraaiing van een faciliteit), hamert de regering er op dat het ingevoerde stelsel iets anders zou inhouden dan heffing bij afkoop. Ingeval van daadwerkelijke afkoop, zoals in casu, worden in aanmerking genomen of te nemen negatieve uitgaven verrekend met de heffing over de afkoopsom, zo stelt zij. Maar als Nederland toch al over de (werkelijke) afkoopsom heft, waartoe dient dan het wetstechnische terugnemen van de premieaftrek en het arbitrair en tot een ander bedrag in box 1 compenseren van een misgelopen rendementsheffing in box 3?
5.6 Op die vraag lijkt zich slechts één zinnig antwoord aan te dienen: de medewetgever zag zich geconfronteerd met (al dan niet fiscaal-geïndiceerde) emigratie naar landen waarmee Nederland een belastingverdrag had gesloten dat na emigratie geen Nederlandse heffing over afkoop van (onder meer) lijfrenten toeliet. "Met nadruk" wees de regering het parlement er in de reeds aangehaalde memorie van toelichting dan ook op dat hetgeen de regering voorstelde (het belasten van de afkoopwaarde) "wezenlijk" zou verschillen van het belasten van de afkoopsom, de belastingheffing waarover immers toegewezen is aan de inwonerstaat(11)
"7.4. Internationale aspecten
7.4.1. Uitgangspunten
(...)
Ingeval het pensioen of de lijfrente op oneigenlijke wijze wordt afgewikkeld, bijvoorbeeld door afkoop of vervreemding, dan wordt het fiscale voordeel dat tijdens de opbouw is genoten teruggenomen. De fiscale begeleiding is dan achteraf bezien ten onrechte genoten. Het recht om het voordeel terug te nemen, komt primair toe aan de staat die het voordeel heeft verleend. Heeft Nederland derhalve ter zake van een pensioen of een lijfrente faciliteiten verleend, dan moet Nederland bij een niet-toegestane handeling in alle gevallen - ook in verdragsituaties - gerechtigd zijn om het achteraf bezien ten onrechte verleende voordeel terug te nemen (en dus om het verleende uitstel van heffing te beëindigen). Met nadruk wordt erop gewezen dat het terugnemen van een verleend fiscaal voordeel bij een niet-toegestane handeling wezenlijk verschilt van bijvoorbeeld het belasten van een afkoopsom.
(...)
7.4.2. Driesporenbeleid
(...)
Ook het wijzigen van (alle) bilaterale belastingverdragen vergt tijd en biedt daardoor op de korte termijn voor een groot aantal gevallen onvoldoende perspectief. Zoals aangegeven in de Verkenning wordt in reactie op de grensoverschrijdende situaties daarom vooralsnog ook de nationale weg bewandeld. In aanvulling op hetgeen op dit punt in het (recente) verleden reeds tot stand is gebracht bevat het onderhavige wetsvoorstel daartoe een tweetal maatregelen. De eerste betreft een - geclausuleerde - verruiming van de mogelijkheden voor buitenlandse pensioenfondsen en verzekeraars. De tweede betreft een uitbreiding, ook tot de pensioensfeer, van het uit de lijfrentesfeer bekende instrument van de zogenoemde conserverende aanslag met als doel de greep van Nederland op de pensioenen en lijfrenten te verstevigen."
5.7 De conclusie dringt zich op dat de medewetgever met het "terugnemen" van een "faciliteit" c.q. het "beëindigen van verleend uitstel," vermengd met een beroep op "uitvoeringsredenen," in wezen Nederlandse heffing wenste zeker te stellen over (onder meer) afkoop van lijfrenten ook ná emigratie van de gerechtigde en in weerwil van alsdan zulks uitsluitende belastingverdragen, nl. door "de nationale weg" te bewandelen, dat wil zeggen het nationale recht zodanig in te richten dat de noodzaak tot heronderhandeling van verplichtingen ex belastingverdragen vermeden zou worden. De door de regering als ratio voor de grondslagbepaling gegeven reden (zie het citaat in 5.2 hierboven: "Mede om uitvoeringsredenen is er hierbij voor gekozen om zoveel mogelijk aan te sluiten bij de realiteit") impliceert dat de heffingsgrondslag niet is terugneming van afgetrokken premies, noch gemist forfaitair rendement, maar (de waarde ten tijde van emigratie van) de afkoopsom. De enige beperking is immers die van lid 2 van art. 3.137 Wet IB 2001, dat in wezen territoriale en temporele compartimentering bewerkstelligt: de postemigrationele waarde-aangroei (indien aanwezig) wordt buiten aanmerking gelaten.
5.8 De gebruikte wetgevingstechniek vertoont veel overeenkomst met de door u als verdragscontrair aangemerkte heffingstechniek die aan de orde was in het Singapore-pensioenafkooparrest.(12) Die zaak betrof een inwoner van Singapore die zijn pensioenaanspraak voor een deel deed afkopen, nl. voor zover ziende op zijn buiten Nederland doorgebrachte diensttijd. Daardoor werd volgens de Nederlandse belastingwetgeving ook het niet-afgekochte (`Nederlandse') deel van de pensioenaanspraak geacht genoten te zijn (art. 11c (oud), lid 1, onderdeel b, Wet LB 1964). In geschil was of de Nederlandse heffing over deze fictieve afkoop verenigbaar was met het belastingverdrag tussen Nederland en Singapore.(13) Art. 18 (pensioenen en andere soortgelijke beloningen) van dat verdrag luidt als volgt:
"1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19 zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten alsmede aan een zodanige inwoner betaalde lijfrenten slechts in die staat belastbaar.
(...)"
U overwoog, na vastgesteld te hebben dat ook een afkoopsom voor pensioenaanspraken valt onder de term "andere soortgelijke beloningen" in de zin van die bepaling, als volgt:
"-3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in het onderhavige geval ook ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen ter heffing zijn toegewezen aan Singapore. De toepassing van artikel 11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven."
5.9 U achtte datzelfde art. 11c (oud) opnieuw in strijd met een OESO-conform belastingverdrag in HR 13 mei 2005, nr. 39 610, BNB 2005/233, na conclusie Wattel, met noot Kavelaars, in een geval van heffing over de waarde van een pensioenaanspraak ter zake van simultane emigratie naar België van zowel de pensioengerechtigde als de pensioen-BV. U overwoog (curs. van mij):
"-3.4.1. Bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 927, is een aantal bepalingen in de Wet LB ingevoerd, waaronder artikel 11c, lid 1, letter a. De regeling komt er op neer dat ingeval een handeling tot gevolg heeft dat een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken, op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die handeling geschiedt, de (waarde van de) pensioenaanspraak tot het (belastbare) loon gaat behoren als loon uit een vroegere dienstbetrekking. De bedoeling van de wetgever is dat daardoor de (waarde van de tot dan opgebouwde) pensioenaanspraak, ook in het geval de werknemer niet in Nederland woont, door Nederland in de belastingheffing kan worden betrokken.
-3.4.2. Ingevolge artikel 15, lid 1, van het Verdrag, voorzover hier van belang, mogen salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van België terzake van een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking, door Nederland worden belast. Artikel 18 van het Verdrag, voorzover hier van belang, wijst het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking die worden betaald aan een inwoner van België, bij uitsluiting toe aan België.
Bij de toekenning van een pensioenaanspraak aan een werknemer verkrijgt deze een vermogensrecht dat vervolgens kan resulteren in inkomsten van de aard als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag. De toekenning zelf van de aanspraak is een beloning als bedoeld in artikel 15 van het Verdrag. In een verdragssituatie mag Nederland (de waarde van) die aanspraak derhalve belasten, indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland stelt ingeval sprake is van een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 3, van de Wet LB, bij artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet LB deze inkomst echter onvoorwaardelijk vrij van belasting.
De regeling van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak - zoals het middel betoogt - maar belast de waarde van de inmiddels opgebouwde pensioenrechten. Aangezien de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan valt onder artikel 15 van het Verdrag, bewerkstelligt de in 3.4.1 omschreven fictie derhalve een verschuiving van een belastingheffing die zou worden bestreken door artikel 18 van het Verdrag naar een belastingheffing die zou vallen onder artikel 15 van het Verdrag. Ficties met een zodanig gevolg verdragen zich niet met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380). De toepassing van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB in het onderhavige geval - een verdragssituatie - dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18 van het Verdrag achterwege te blijven."
5.10 Ook het boven beschreven, per 1 januari 2001 in Nederland ingevoerde stelsel voorziet in heffing - met toepassing van conceptueel dezelfde heffingstechniek - over de waarde van de lijfrente- of pensioenaanspraak, de heffing waarover bij verdrag echter toegewezen is aan de woonstaat van de gerechtigde. Ik meen daarom, mede gezien 's medewetgevers in onderdeel 5.6 geciteerde uitlatingen, dat uw arresten BNB 2003/380 en BNB 2005/233 inderdaad meebrengen, zoals het Hof Den Bosch oordeelde, dat Nederlandse heffing in casu in strijd is met de goede verdragstrouw.
5.11 Daaraan doet niet af het in onderdeel 5.1 geciteerde Hongarije-lijfrenteafkooparrest, niet zozeer omdat het achterhaald is door de later gewezen, boven deels geciteerde fictieve-inkomstenarresten(14) (dat is niet duidelijk en daarover kan men van mening verschillen), maar omdat dat arrest op een ander uitgangspunt berust, nl. het uitgangspunt dat een belastingverdrag niet ziet op persoonlijke (niet-inkomensbrongebonden) aftrekken wegens draagkrachtvermindering, en daardoor a fortiori ook niet op ongedaanmaking daarvan. Het belastingverdrag met Hongarije was in uw visie niet van toepassing op (aftrek van) niet-brongebonden persoonlijke verplichtingen omdat dat geen item of income betrof; wijziging van de Nederlandse belastingwetgeving met betrekking tot de (niet meer) aftrekbaarheid daarvan kon dus in die benadering ook niet in strijd zijn met enige goede verdragstrouw: ook die ongedaanmaking betrof geen item of income en viel daarom buiten de verdragstoewijzingsregels. De thans te beoordelen nationale bepalingen (artt. 3.133 en 3.137 Wet IB 2001) behelzen echter niet het terugnemen van buiten de verdragstoewijzingsregels vallende persoonlijke aftrekposten. Zij belasten de (waarde bij emigratie van de) afkoopsom, dus inkomen dat onder de verdragstoewijzingsbepalingen valt (in casu het restartikel). Ik merk ten overvloede op dat men ook aan de opbouwkant een verschil kan constateren met het Hongaarse lijfrentegeval: voor zover de artt. 3.133 en 3.137 Wet IB 2001 een aftrekpost terugnemen, lijkt het om een brongebonden aftrekpost te gaan, nl. om een vooralsnog buiten de heffing gelaten deel van de winst uit onderneming (de FOR), waarvan gezegd kan worden dat het onder art. 7 van het verdrag viel totdat omzetting in een lijfrente volgde, waarop het restartikel van het verdrag van toepassing is. Weliswaar is de verdragskwalificatie omstreden,(15) maar net als het vooralsnog onbelast gelaten deel van het "loon" (art. 15 van het verdrag) dat via aftrekbare premiebetaling overgaat in de kwalificatie "pensioen" (art. 18 van het verdrag) lijkt het in elk geval om enig item of income te gaan in de zin van het verdrag. Wat daarvan zij, de thans te beoordelen heffing is expliciet gericht op de gehele aanspraak, inclusief (werkelijk; niet forfaitair) rendement (inkomsten uit vermogen; item of income). Onder die omstandigheden staat art. 22 Verdrag met België 1970 (het restartikel) Nederland mijns inziens niet toe het in die bepaling aan België toegewezen heffingsrecht over lijfrente-afkoopsommen uit te hollen door nationaalrechtelijk de heffing over de (emigratiewaarde van de) afkoopsom "terugneming" te noemen van een pre-emigrationele faciliteit hoewel de gerechtigde ten tijde van de afkoop inwoner van België is.
5B. Verdragsposterieure eenzijdige reciprociteit van nationale wetgevingen
5.12 De Staatssecretaris stelt dat (ook) België eenzijdig en verdragsposterieur een met de Nederlandse wetgeving vergelijkbaar emigratieheffingssysteem heeft ingevoerd.(16) Hij citeert daartoe bepalingen, met name art. 364bis, uit het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (WIB).(17) Deze stelling kan, indien juist bevonden, mijns inziens inderdaad relevant zijn voor de beoordeling van de reciprociteit van verdragsverplichtingen en daarmee voor de vraag of sprake is van schending van de goede verdragstrouw.(18) In de eerste plaats rijst de vraag of de Staatssecretaris deze stelling met vrucht voor het eerst in cassatie kan aanvoeren.
5.13 De stelling houdt een beroep in op het recht van vreemde Staten. Schending of verkeerde uitleg daarvan door de feitenrechter is geen grond voor cassatie (art. 79 RO). De feitenrechter heeft zich in casu echter niet over het Belgische recht uitgelaten, nu er in feitelijke instantie geen beroep op gedaan is. De inhoud van het recht van andere staten is geen feitelijke grond, maar een rechtsgrond, en leent zich dus in beginsel niet voor bewijslastverdeling (wèl voor deskundigenbericht(19) of voorlichting door de partijen). Dat de fiscus in feitelijke instantie geen beroep op het Belgische recht heeft gedaan, staat daarom mijns inziens op zichzelf niet in de weg aan beoordeling van de relevantie ervan in cassatie. De rechter kent het recht (art. 8:69, lid 2, Awb voor de feitenrechter in belastingzaken; art. 29e, lid 2, AWR - en wellicht naar analogie art. 25 Rv. - voor de cassatierechter in belastingzaken). De term 'recht' in art. 25 Rv. en in art. 8:69, lid 2, Awb omvat ook buitenlands recht, al omvat dezelfde term in art. 79 RO geen buitenlands recht. Mijns inziens heeft een procespartij in een belastingprocedure op dit punt dan ook in beginsel niet meer dan een stelplicht. Ook A.J. van Soest (noot in BNB 1959/154), J. van Soest (noot in BNB 1973/121) en de A-G Mok (conclusie voor NJ 1991, 1) menen dat vreemd recht geen feit is, maar recht, dat zonodig van ambtswege op inhoud en consequenties onderzocht moet worden door de rechter. Weliswaar blijkt uit HR 15 oktober 1986, BNB 1987/72, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, dat onderworpenheid aan een buitenlandse belasting gesteld moet worden, maar niet dat de belanghebbende partij de inhoud en consequenties van buitenlands recht zou moeten bewijzen.(20) Dit is ook vaste jurisprudentie van uw eerste kamer.(21) Niettemin gaat het in deze arresten vooral om oordelen in cassatie over wat de feitenrechter had moeten doen (of niet had moeten doen: hij mag bijvoorbeeld voor de inhoud van het buitenlandse recht niet afgaan op het onweersproken blijven van stellingen van één van beide partijen, maar zal zich zelfstandig een oordeel over die inhoud moeten vormen). Indien in feitelijke instantie geen van beide partijen gewezen heeft op mogelijke relevantie van buitenlands recht - zoals in casu - kan in cassatie in beginsel weinig meer gedaan worden omdat het in beginsel om een (weliswaar niet slechts feitelijk) novum gaat voor de vaststelling waarvan in cassatie geen plaats is omdat een dergelijke vaststelling zou impliceren dat de Hoge Raad toch de toepassing van buitenlands recht controleert, hetgeen art. 79 RO nu juist verbiedt. In beginsel kan een stelling zoals die van de Staatssecretaris daarom in cassatie tot niets leiden indien het Hof met betrekking tot het ingeroepen buitenlandse recht niets verkeerd gedaan heeft, zoals in casu.
5.14 In casu kan daarover echter om twee redenen anders gedacht worden. In de eerste plaats gaat het in onze zaak om de relevantie van het recht van de andere verdragstaat voor de interpretatie van het bilaterale belastingverdrag; dat verdrag is onderdeel van het Nederlandse (internationale) recht, en de verzekering van de eenheid van dat recht door alle Nederlandse belastingrechters is een taak van de Hoge Raad, wiens belastingkamer daartoe, anders dan zijn civiele kamer, de bevoegdheid heeft gekregen de rechtseenheid en de rechtsontwikkeling ook ondanks de aangevoerde middelen te verzekeren (art. 29e, lid 2, AWR). In de tweede plaats ziet het er naar uit dat in casu niet alleen geen feitelijk onderzoek nodig is voor de beoordeling van de aangevoerde stelling, maar dat ook de inhoud van het buitenlandse recht voldoende vaststaat om die inhoud in cassatie als een feit van algemene bekendheid te aanvaarden: de door de Staatsecretaris geciteerde tekst van het Belgische art. 364bis WIB wordt gelijkluidend geciteerd in de gepubliceerde conclusie van de A.-G. Stix-Hackl van 3 oktober 2006 en in het gepubliceerde arrest van het Hof van Justitie van de EG van 5 juli 2007 in de zaak C-522/04, Commissie v België, NTFR 2007/1297, met commentaar Kuypers.. Aangezien die infractieprocedure van de Commissie tegen België onder meer gericht was tegen art. 364bis WIB en één van de procespartijen de Belgische regering was, die de tekst van art. 364bis heeft opgesteld, staat daarmee mijns inziens in cassatie de inhoud van het Belgische belastingrecht in deze voldoende vast: naar nationaal recht belast België personen die inmiddels inwoner zijn van een andere Staat niettemin voor de afkoop van hun in België opgebouwde pensioenen door middel van een betaalmomentfictie: de afkoopsom wordt geacht betaald te zijn "daags voor de overbrengst" van de woonplaats naar de andere Staat. Ik meen daarom dat de stelling van de Staatssecretaris in casu op zichzelf geen ontoelaatbaar novum in cassatie vormt.
5.15 Uit het genoemde arrest van het HvJ EG in de infractieprocedure tegen België volgt echter even zeer dat uw Belgische evenknie, het Hof van Cassatie, de door de Staatssecretaris aangevoerde, door hem als 'equivalent' aangeduide Belgische regeling onverenigbaar acht met de verplichtingen die op grond van OESO-conforme bilaterale belastingverdragen op België rusten. Het HvJ EG stelde immers het volgende vast:
"64 In haar brief van 30 mei 2006 in antwoord op een vraag van het Hof heeft de Belgische regering gepreciseerd dat de Belgische autoriteiten op grond van een arrest van het Belgische Hof van Cassatie van 5 december 2003 de bepalingen van artikel 364bis WIB '92 thans enkel toepassen wanneer geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting is gesloten of een dergelijke overeenkomst het recht om het inkomen te belasten aan het Koninkrijk België toekent. (...)."
5.16 Het desbetreffende arrest van het Belgische Hof van Cassatie(22) betrof een vanuit België naar Frankrijk emigrerende vennootschapsbestuurder die een jaar na emigratie zijn pensioen liet afkopen. Frankrijk belastte de afkoopsom niet. Het Cour d'appel de Bruxelles achtte de Belgische fictie dat de betaling geacht werd plaatsgevonden te hebben daags vóór emigratie in strijd met de toewijzingsregels van het belastingverdrag met Frankrijk, alsmede met de goede verdragstrouw in de zin van het Weense Verdragenverdrag:
"La fiction susvisée contrevient aux règles définies à l'article 1.2° de la Convention franco-belge, qui définit la résidence, à l'article 2.5 qui proscrit toute forme de modification sans accords bilatéraux préalables, l'article 18, qui réserve le pouvoir d'imposition à l'Etat de résidence et à l'article 19.A.2 qui exonère de l'impôt belge les revenus dont l'imposition est attribuée à la France.
La Convention ne permet aucune fiction unilatérale, ni sur la notion de résidence, ni sur le moment du paiement d'un revenu de nature à vider de sens les attributions de compétence convenues entre les pays contractants.
L'article 364bis du Code des impôts sur les revenus 1992 viole également les articles 26 et 27 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969, dans la mesure où l'Etat belge a dans le seul but d'éviter
l'application de la convention adapté son droit interne. L'Etat belge aurait dû s'il entendait imposer ces sommes, convenir d'une adaptation de la Convention avec la République française en ce qu'elle définit la notion de résidence, et attribue exclusivement à l'Etat français le droit d'imposer ses résidents sur des revenus tels que ceux dont il est question en l'espèce.
En invoquant l'article 364bis du Code des impôts sur les revenus 1992, l'administration n'exécute pas de bonne foi la convention franco-belge dans la mesure où elle entend se prévaloir de son droit interne pour justifier de ne pas l'appliquer".
Het cassatiemiddel van de Belgische belastingautoriteiten hield onder meer in:
"(...) cette convention (het Belgisch-Franse belastingverdrag ; PJW) ne règle pas la base imposable qui doit être soumise à l'impôt de droit interne mais elle exempte certains revenus de façon à éviter la double imposition effective d'un même revenu;
(...).
Or, si au moment de l'attribution effective du capital (...), le bénéficiaire est résident français (...) et qu'en vertu de l'article 18 de cette convention, ces revenus devraient être imposés en France, avec la conséquence qu'ils seraient exonérés en Belgique conformément à l'article 19, A.2, encore faut-il que ces revenus soient effectivement imposables en France en vertu de la législation française, (...).
(...).
Dès lors, à défaut d'une imposition effective en France des revenus litigieux, la Belgique conserve son droit d'imposition grâce à la fiction instaurée par l'article 364bis du Code des impôts sur les revenus 1992, sans qu'il n'y ait une quelconque modification nécessitant des accords complémentaires visés à l'article 2 (5) de la Convention préventive et sans qu'il y ait, de la part de la Belgique, une intention de ne pas se conformer aux dispositions de la Convention préventive, laquelle ne s'applique que dans les cas où l'application simultanée des deux législations concernées entraîne une double imposition des revenus. "
Het Hof van Cassatie was erg kort van stof: de stelling dat België, ondanks de verdragstoewijzing aan Frankrijk, dankzij zijn unilaterale betaaldatumfictie zijn heffingsrecht zou hebben behouden of teruggekregen als gevolg van afwezigheid van Franse heffing, vond geen steun in het recht:
"Attendu que le moyen admet que le revenu litigieux n'était, en vertu de l'article 18 de cette convention, imposable qu'en France ;
Attendu que, lorsque l'Etat contractant auquel a été attribué exclusivement le pouvoir d'imposition n'use pas de ce pouvoir en ce qui concerne tout ou partie d'un revenu visé à la convention préventive, l'autre Etat ne recouvre pas pour autant le droit d'imposer ce revenu, à moins que la convention l'y autorise ;
Que le moyen, qui soutient que la Belgique pouvait établir un impôt sur un revenu visé à la susdite convention dès l'instant où celui-ci n'était pas effectivement imposé en France et ne faisait pas dans cet Etat l'objet d'une exemption légale expresse, manque en droit ;
PAR CES MOTIFS, LA COUR
Rejette le pourvoi (...)."
5.17 Dit zo zijnde, meen ik, juist in verband met de wenselijkheid van bewaring van reciprociteit in bilaterale verdragsverhoudingen, dat aan het bestaan van een mogelijk vergelijkbare eenzijdige verdragsposterieure toewijzingsbeïnvloedende regeling in België in casu niet de betekenis kan worden toegekend dat de (alsdan dubbele) strijd met de goede verdragstrouw juist door die verdubbeling weggenomen zou zijn. Het resultaat van een dergelijke toekenning zou immers juist het onwenselijke gevolg hebben dat hetzelfde bilaterale verdrag in Nederland anders toegepast (om niet te zeggen: gepasseerd) zou worden dan in België, waar het niet gepasseerd wordt, ongeacht reciprociteit van unilaterale wetgeving en ongeacht de feitelijke uitoefening van het heffingsrecht van de andere verdragstaat. Een andere conclusie zou mijns inziens in casu slechts op haar plaats zijn indien beide Staten hun verdragsposterieure toewijzingsbeïnvloeding wederzijds goedgekeurd hadden, dus indien sprake zou zijn van een voldoende democratisch gelegitimeerde wetgevende onderlinge overeenstemming tussen de twee Staten.
5.18 Ik concludeer daarom dat het Belgische recht, daaronder begrepen de rechtspraak van het Belgische Hof van Cassatie, de Staatssecretaris niet baat.
5C. De "voor zover" benadering
5.19 Dan resteert de subsidiaire, kennelijk op het Hongarije-lijfrenteafkooparrest gebaseerde stelling van de Staatssecretaris dat de aanslagen wél in stand kunnen blijven voor zover zij slechts het bedrag van de eerder afgetrokken premies corrigeren. Art. 94 Grondwet bepaalt dat de Nederlandse wet (in casu de artt. 3.133 en 3.137 Wet IB 2001) buiten toepassing blijft "indien" niet verenigbaar met rechtstreeks werkend volkenrecht zoals het Verdrag België 1970. Deze grondwetsbepaling stelt volgens uw rechtspraak de nationale wet slechts buiten toepassing voor zover onverenigbaar met hoger recht.(23) De wetgever heeft er in casu echter expliciet voor gekozen niet de afgetrokken premies te corrigeren (te moeilijk), maar de (emigratiewaarde van de) afkoopsom te belasten. Nu het Verdrag met België 1970 mijns inziens in de weg staat aan Nederlandse heffing over de afkoopsom ten laste van een inwoner van België, staat het mijns inziens ook in de weg aan heffing over een gedeelte van die afkoopsom, hoe dat gedeelte ook berekend wordt. In het Hongarije-arrest oordeelde u dat een "terugneem"-systeem wezenlijk afwijkt van heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf. Het litigieuze systeem heft over de afkoopsom zelf en wijkt dus wezenlijk af van een premiecorrectiesysteem. Voorts meen ik dat indien een premiecorrectiesysteem volgens de wetgever te moeilijk is voor binnenlands gebruik, niet valt in te zien waarom het niet te moeilijk zou zijn voor grensoverschrijdend gebruik. Ten slotte merk ik opnieuw op dat men, anders dan in de casus van het Hongarije-lijfrenteafkooparrest, kan menen dat het om een wezenlijk brongebonden latentie gaat, nl. één die opgebouwd is (uiteindelijk) ten laste van belastbare winst uit onderneming (item of income in de zin van het belastingverdrag), overgaande in een lijfrente-aanspraak, de door Nederland belaste afkoop waarvan eveneens een item of income is.
5D. Conclusie
5.20 Ik meen daarom dat het beroep faalt. Voor het geval u meent dat het belastingverdrag niet aan de Nederlandse heffing in de weg staat, ga ik nog in op de vraag of het EG-recht er dan (wel) aan in de weg staat.
6 EG-recht
6.1 Blijkens de arresten van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) in de zaken Pusa(24) en Turpeinen(25) hebben de belanghebbenden, ook indien zij geen economische activiteit in België ontplooien, in elk geval op grond van art. 18 van het EG-Verdrag (verblijfsrecht) toegang tot de bescherming die het EG-Verdrag biedt tegen fiscaal ongunstiger behandeling van grensoverschrijdende situaties dan binnenlandse situaties.
6.2 Met de Staatssecretaris meen ik dat de belanghebbenden zich in beginsel niet in strijd met de EG-Verdragsvrijheden behandeld kunnen achten. De litigieuze nationale afkoopbepalingen maken noch direct, noch indirect onderscheid naar de nationaliteit of de woonplaats van de afkopeling en belemmeren grensoverschrijding niet in vergelijking met in Nederland blijven. Voormalige inwoners van Nederland die van hun Verdragsvrijheden gebruik hebben gemaakt door te emigreren (en - zoals de belanghebbenden - op dat moment géén conserverende aanslag ontvingen of anderszins in hun emigratie belemmerd werden) en die vervolgens in een andere EG-lidstaat hun lijfrenteverzekering doen afkopen, worden door Nederland niet anders belast dan inwoners van Nederland die hun lijfrente doen afkopen. Ik wijs met name op het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 23 februari 2006, zaak C-513/03, Erven Van Hilten-van der Heijden, BNB 2006/194, na conclusie Léger, met noot Van Vijfeijken. Het HvJ EG overwoog in die zaak (r.o. 46) dat het vrije kapitaalverkeer niet wordt beperkt door de met tien jaar na emigratie verlengde binnenlandse belastingplicht van art. 3, lid 1, Successiewet 1956, waarmee Nederlandse emigranten worden achtervolgd, omdat die bepaling de verkrijgers van nalatenschappen van onderdanen die hun woonplaats naar het buitenland hebben verlegd niet ongunstiger belast dan de verkrijgers van nalatenschappen van onderdanen die in Nederland zijn blijven wonen. De artt. 3.133 en 3.137 Wet IB 2001 houden in wezen ook een dergelijke (tijdelijk) verlengde belastingplicht in, maar dan partieel (alleen voor een bepaalde soort inkomsten). Ook het arrest van het HvJ EG in de zaak N. v Inspecteur(26) leidt tot de conclusie dat de thans te beoordelen nationale regeling niet in strijd komt met de EG-Verdragsvrijheden. In die zaak werd zelfs een conserverende aanslag wegens grensoverschrijding toegelaten, mits invordering onvoorwaardelijk zou worden uitgesteld tot het moment waarop ook een binnenlander belast zou worden (afkoop of uitkering) en over geen hoger bedrag geheven zou worden dan waarvoor ook een binnenlander belast zou worden.
6.3 Dat de artt. 3.133 en 3.137 Wet IB 2001 - in mijn boven opgetekende opvatting - als een treaty override moeten worden gezien, zegt niets over hun (on)verenigbaarheid met EG-recht. Uit HvJ EG 6 december 2007, zaak C-298/05, Columbus Container Services, na conclusie Mengozzi, NTFR 2007/2295, met commentaar Egelie, blijkt dat treaty overrides (in dat geval een eenzijdige switch over van de in het belastingverdrag voorziene vrijstelling naar - slechts - verrekening) geen zaak van EG-recht zijn zolang ze niet leiden tot ongunstiger belastingheffing van de grensoverschrijder in vergelijking met de thuisblijver.
6.4 Twijfel aan deze gevolgtrekking rijst echter door het volgende: de EG-Commissie is in 2004 een infractieprocedure begonnen tegen (onder meer) België ter zake van diverse vrij-verkeerbelemmerende bepalingen in de Belgische belastingwetgeving die erop gericht zijn claimverlies door emigratie te voorkomen ter zake van in België (gefacilieerd) opgebouwd pensioen/lijfrentekapitaal. Zoals boven bleek, volgt uit het arrest van het HvJ EG dat het Belgische art. 364bis WIB kennelijk pas aangreep (het belastbare feit zich pas voordeed) bij daadwerkelijke uitbetaling (of overbrenging naar het buitenland) van het kapitaal, dus pas als de genieter al inwoner van de andere Staat was, zij het dat die daadwerkelijke betaling geacht werd eerder in de tijd te hebben plaatsgevonden, nl. daags vóór emigratie. Het HvJ EG achtte deze regeling in strijd met de EG-Verdragsvrijheden van diensten- en personenverkeer, hoewel de hoogste Belgische belastingrechter al beslist had dat in belastingverdragsituaties het heffingsrecht aan de andere Staat toekwam en België dus feitelijk toch al niet kon heffen. Het Hof oordeelde nogal summierlijk als volgt over art. 364bis van het Belgische Inkomstenbelastingwetboek (het arrest betreft daarnaast een groot aantal andere aspecten van het Belgische fiscale pensioenstelsel die allemaal onverenigbaar waren met de EG-verkeersvrijheden):(27)
"68 In de tweede plaats zij vastgesteld dat de fictie van artikel 364bis WIB '92, zoals de advocaat-generaal in punt 59 van haar conclusie heeft opgemerkt, erop gericht is belastingheffing mogelijk te maken bij grensoverschrijding door werknemers of zelfstandigen.
69 In dit verband kan de verklaring van de Belgische autoriteiten dat artikel 364bis WIB '92 niet langer wordt toegepast wanneer een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting bestaat waarbij het recht om het inkomen te belasten aan de andere overeenkomstsluitende staat wordt toegekend, ook wanneer laatstbedoelde staat geen gebruik maakt van dit recht, geen correcte uitvoering vormen van de krachtens het gemeenschapsrecht op het Koninkrijk België rustende verplichtingen.
70 Zelfs wanneer de autoriteiten van een lidstaat een met het gemeenschapsrecht strijdige nationale bepaling in de praktijk niet toepassen, verlangt de rechtszekerheid immers toch dat deze bepaling wordt gewijzigd (zie in die zin arresten van 9 maart 2000, Commissie/Italië, C-358/98, Jurispr. blz. I-1255, punten 16 en 17, en 13 juli 2000, Commissie/Frankrijk, C-160/99, Jurispr. blz. I-6137, punt 22).
71 Derhalve moet worden vastgesteld dat ook artikel 364bis WIB '92 het vrije verkeer van werknemers alsmede de vrijheid van vestiging van zelfstandigen, zoals gewaarborgd door de artikelen 39 EG en 43 EG, belemmert.
72 Ten slotte geldt aangaande economisch niet-actieve personen deze conclusie om dezelfde redenen ook voor de grief betreffende schending door dit artikel 364bis WIB '92 van het door artikel 18 EG gewaarborgde algemene recht op vrij verkeer van personen (zie in die zin met name arrest van 18 juli 2006, De Cuyper, C-406/04, Jurispr. blz. I-6947, punten 39 en 40).
(...)
80 Bijgevolg moet worden vastgesteld dat het Koninkrijk België de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG en 49 EG, de artikelen 28, 31 en 36 EER-Overeenkomst alsmede artikel 4 van richtlijn 92/96 - na omwerking artikel 5, lid 1, van richtlijn 2002/83:
- (...);
- (...);
- door in artikel 364bis, eerste alinea, WIB '92 te bepalen dat, wanneer de in artikel 34 van dit Wetboek bedoelde kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden worden betaald of toegekend aan een belastingplichtige die zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin vooraf naar het buitenland heeft overgebracht, de betaling of toekenning wordt geacht daags vóór de overbrenging te hebben plaatsgehad, en door krachtens de tweede alinea van dit artikel 364bis elke in artikel 34, § 2, 3°, van dit Wetboek genoemde overdracht met een toekenning gelijk te stellen, zodat elke verzekeraar ingevolge artikel 270 van dit Wetboek verplicht is bedrijfsvoorheffing in te houden op de kapitalen en afkoopwaarden die worden betaald aan een niet-ingezetene die op enig tijdstip fiscaal ingezetene van België is geweest en voor zover laatstgenoemde kapitalen en afkoopwaarden geheel of gedeeltelijk zijn opgebouwd in de periode waarin de belanghebbende fiscaal ingezetene van België was, ook indien de door het Koninkrijk België gesloten bilaterale belastingovereenkomsten het recht om dergelijke inkomsten te belasten aan de andere overeenkomstsluitende staat toekennen;
- door krachtens artikel 364ter WIB '92 belasting te heffen over de overdracht van kapitalen of afkoopwaarden die zijn gevormd door werkgeversbijdragen of persoonlijke bijdragen voor aanvullend pensioen, door het pensioenfonds of de verzekeringsonderneming waarbij zij zijn gevestigd, ten bate van de begunstigde of zijn rechtverkrijgenden naar een ander pensioenfonds of een andere verzekeringsonderneming gevestigd buiten België, terwijl een dergelijke overdracht geen belastbare handeling is indien de kapitalen of afkoopwaarden worden overgedragen naar een ander pensioenfonds of een andere verzekeringsonderneming gevestigd in België;
- (...)."
6.5 Ik leid niettemin uit de weergave van het Belgische recht in de conclusie en het arrest af dat het gewraakte art. 364bis er niet toe leidde dat de grensoverschrijder eerder of anders belast werd dan de thuisblijver die zijn pensioen of lijfrente deed afkopen. In de boven (onderdeel 5) reeds gedeeltelijk geciteerde r.o. 64 stelt het Hof immers vast:
"64 In haar brief van 30 mei 2006 in antwoord op een vraag van het Hof heeft de Belgische regering gepreciseerd dat de Belgische autoriteiten op grond van een arrest van het Belgische Hof van Cassatie van 5 december 2003 de bepalingen van artikel 364bis WIB '92 thans enkel toepassen wanneer geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting is gesloten of een dergelijke overeenkomst het recht om het inkomen te belasten aan het Koninkrijk België toekent. Voorts wordt het kapitaal volgens de Belgische regering pas belast vanaf het ogenblik waarop het daadwerkelijk wordt betaald of toegekend, en wel tegen dezelfde tarieven als die welke voor Belgische inwoners gelden."
6.6 Het ontgaat mij waarin dit stelsel zich EG-Verdragsrechtelijk onderscheidt van de door het Hof toegelaten fictieve binnenlandse belastingplicht van mevrouw Van Hilten-Van der Heijden in de gelijknamige Nederlandse zaak. Het onderscheid zit kennelijk niet in de "bedrijfsvoorheffing" die de verzekeraar moet inhouden bij uitkering van het kapitaal, want die moet deze blijkbaar evenzeer inhouden bij uitkering aan een inwoner.
6.7 Wellicht moet deze optisch haaks op Van Hilten-Van der Heijden en N. v Inspecteur staande deelbeslissing aldus verklaard worden dat het Hof in het vuur van zijn ijver om het Belgische fiscale pensioenstelsel als geheel onverenigbaar te verklaren met het EG-Verdrag, dit aspect ofwel per ongeluk, ofwel als intrinsiek onderdeel van het onverenigbare geheel heeft meegewraakt. Wat daarvan zij, deze deelbeslissing doet binnen het geheel van de infractieprocedure mijns inziens niet een zodanige twijfel aan de voortduring van het gezag van Van Hilten-Van der Heijden en N. v Inspecteur rijzen dat een prejudiciële vraag te stellen ware over de mogelijke betekenis van het geciteerde arrest Commissie v België voor ons geval. Niets wijst er op dat het Hof Van Hilten-Van der Heijden en N. v Inspecteur heeft willen herroepen.
7 Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Deze overdracht heeft waarschijnlijk niet tot fiscale consequenties geleid omdat de Nederlandse claim op de pensioenkapitalen is meeverhuisd.
2 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 11 april 2007, nr. 04/02684 en nr. 04/02686, NTFR 2007/1142. De uitspraken luiden gelijk, afgezien van de hoogte van de in aanmerking te nemen premies.
3 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing van 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192.
4 Het citaat betreft de zaak van X-Y, nr. 04/02684. De Hofuitspraken luiden gelijk, afgezien van de hoogte van de in aanmerking te nemen bedragen.
5 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 5 juni 2001, Trb. 2001, 136.
6 Wet van 11 mei 2001 tot vaststelling van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Stb. 2000, 216, zoals gewijzigd bij de Wetten van 14 december 2000, Stb. 2000, 567, 569 en 570.
7 Kamerstukken 1998/99, 26 728, nr. 3 (MvT), blz. 89.
8 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 170.
9 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 177-178.
10 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7 (NnavV), blz. 491.
11 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 49.
12 HR 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380, na conclusie Wattel, met noot Kavelaars.
13 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Singapore tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol; gesloten te Singapore op 19 februari 1971, zoals gewijzigd bij het Protocol van 28 februari 1995, Trb. 1971, 95 respectievelijk Trb. 1994, 64.
14 HR 5 september 2005, nrs. 37 651, 37 657 en 37 670, BNB 2003/379, 380 en 381, na conclusie Wattel, met noot Kavelaars en HR 13 mei 2005, nrs. 39 144 en 39 610, BNB 2005/232 en 233, na conclusie Wattel, met noot Kavelaars.
15 Zie onderdeel 6 van de conclusie van mijn voormalig ambtsgenoot Van den Berge bij de einduitspraak in de zaak Wielockx (HR 8 april 1998, nr. 32 414, BNB 1998/174, na conclusie Van den Berge, met noot Wattel). U liet de verdragskwalificatie in het midden.
16 Blz. 11 beroepschrift in cassatie.
17 Voetnoot 9 van het cassatieberoepschrift.
18 Zie de bijlagen bij mijn conclusie voor de zogenoemde fictieve-inkomstenarresten HR 5 september 2005, nrs. 37 651, 37 657 en 37 670, BNB 2003/379, 380 en 381, met noot Kavelaars.
19 Zie onder meer HR 2 februari 1990, NJ 1991, 1, met conclusie Mok en noot JBMV.
20 Zie ook A-G Van Soest in zijn conclusie voor HR 25 februari 1976, nr. 17 804, BNB 1976/110, met noot P. den Boer en M. Romyn, a.w., blz. 85 en 135. De arresten HR 23 december 1953, nr. 11 402, BNB 1954/38, met noot Peeters en HR 16 mei 1956, nr. 12 753, BNB 1956/207, vallen wat uit de toon, omdat daarin de inhoud van het buitenlandse recht volgens u in cassatie vast staat. Ik meen echter dat uit latere jurisprudentie het tegendeel blijkt, zodat deze twee arresten mij achterhaald lijken.
21 Zie laatstelijk HR 22 februari 2002, nr. 01/109HR, NJ 2003, 483, na conclusie Strikwerda (m.n. onderdelen 16 en 17), met noot PV. Zie ook L. Strikwerda, Inleiding tot het Nederlandse internationaal privaatrecht, Deventer: Kluwer 2005, blz. 35-57, en Th.M. de Boer, Voorkeur voor de lex fori, De Boer: Amsterdam 2003 (Afscheidscollege UvA), blz. 17-18.
22 Cour de Cassation 5 december 2003, zaaknr JC03C51, opgenomen in de online databank Tax treaty case law van het International Bureau of Fiscal Documentation.
23 Zie bijvoorbeeld HR 21 maart 2003, nr. C01/327HR (Waterpakt e.a./Staat), NJ 2003, 691, met conclusie Langemeijer en noot TK.
24 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-224/02 (H.A. Pusa), na conclusie Jacobs, BNB 2004/259, met noot Wattel
25 HvJ EG 9 november 2006, zaak C-520/04 (M. Turpeinen), na conclusie Léger, NTFR 2006/1684, met noot Vrolijks.
26 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04 (N. v. Inspecteur): Jur. EG 2006, p. I-7409, met conclusie Kokott; BNB 2007/22, met noot Burgers; V-N 2006/46.4 (conclusie in V-N 2006/20.6); NJ 2007/282, met noot Mok onder NJ 2007/283.
27 HvJ EG 5 juli 2007, zaak C-522/04 (Commissie v België), na conclusie Stix-Hackl, NTFR 2007/1297, met commentaar Kuypers.
mr. P. J. Wattel
Derde Kamer B
IB/PVV 2002
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X-Y;
X
31 januari 2008
1 Feiten en loop van het geding
1.1 X en X-Y (hierna: de belanghebbenden) heeft per 1 januari 1992 hun tot die tijd als vennootschap onder firma gedreven onderneming, kennelijk een viswinkel, geruisloos ingebracht in de besloten vennootschap A B.V. De fiscale oudedagsreserves zijn omgezet in - voor ieder - een bij die B.V. bedongen (gerichte) lijfrente als bedoeld in art. 45, lid 1, onderdeel g, jo art. 45a Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). De desbetreffende stamrechtovereenkomsten zijn op 24 februari 1993 getekend. In 1993 is de vrijval van de FOR gebruikt voor verhoging van de basisaftrek (art. 45, lid 4, Wet IB 1964) en zijn de koopsommen ad € 44.053 resp. € 80.530 ten laste van het inkomen van de belanghebbenden gebracht.
1.2 Op 21 oktober 1996 zijn de belanghebbenden verhuisd naar België. Voor dat jaar zijn geen conserverende aanslagen opgelegd ter zake van negatieve persoonlijke verplichtingen als gevolg van emigratie.
1.3 Op 29 oktober 1997 is de naam van A B.V. gewijzigd in B B.V. (hierna: Beheer) en is een nieuwe besloten vennootschap onder de naam A B.V. (hierna: de Winkel) opgericht, waarin de onderneming van Beheer is ingebracht.
1.4 In 2002 bezaten de belanghebbenden tezamen alle aandelen in Beheer, die de enige aandeelhouder was in de Winkel. Begin 2002 heeft de Winkel alle bedrijfsactiviteiten verkocht. Op 14 december 2002 heeft de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van Beheer in verband met de voorgenomen verkoop van de aandelen in Beheer aan een financiële instelling de volgende besluiten genomen:
- verkoop van het bedrijfspand;
- verkoop van alle aandelen in de Winkel aan de aandeelhouders in Beheer;
- overdracht van de pensioenverplichtingen van Beheer jegens de belanghebbenden, alsmede het bijbehorende pensioenkapitaal voor de actuariële waarde aan de Winkel(1);
- afkoop van de lijfrenteverplichtingen van Beheer voor de opgerente waarde per 1 december 2002 door de belanghebbenden;
- verkoop van de aandelen Beheer aan een financiële instelling.
1.5 De door Beheer aan de belanghebbenden betaalde afkoopsommen ter zake van de lijfrenteverplichtingen jegens de belanghebbenden bedroeg € 92.229 resp. € 168.563 en zijn uitgekeerd op 11 december 2002. De Inspecteur heeft (uiteindelijk) het standpunt ingenomen dat de aftrek van de in 1993 betaalde premies ad € 44.053 resp. € 80.530 wordt teruggenomen en heeft daarom het belastbaar inkomen van belanghebbenden bij twee separate aanslagen over 2002 verhoogd met resp. € 44.053 (X-Y) en € 80.530 (X) ter zake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
1.6 Het tegen de aanslagen gemaakte bezwaar is afgewezen. Tegen de uitspraken op bezwaar zijn de belanghebbenden in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).
2 Het geschil voor het Hof Den Bosch(2)
2.1 Voor het Hof was uitsluitend in geschil of het (oude) belastingverdrag met België(3) (hierna: Verdrag België 1970) of de EG-Verdragsvrijheden in de weg staan aan Nederlandse belastingheffing over de afkoop van de lijfrenteverplichtingen of - zoals de Inspecteur betoogde - over de terugbetaling van de premies. Het Hof heeft daaromtrent overwogen(4):
"4.1. De Inspecteur heeft eerst ter zitting bestreden dat sprake is van afkoop van de lijfrenteverplichting en heeft zich op het standpunt gesteld dat aan belanghebbende slechts de betaalde premie is terugbetaald. Hij heeft zijn standpunt niet nader onderbouwd. Het hof kan de Inspecteur in dat standpunt niet volgen. Volgens de notulen van de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van Beheer, gehouden op 14 december 2002, is de lijfrenteverplichting afgekocht. Dat eventueel de daarbij tot uitgangspunt genomen afkoopwaarde niet correct is berekend - de Inspecteur heeft ter zake geen nadere gegevens verstrekt - brengt niet mee dat de intentie van de bij de transactie betrokken partijen geen afkoop van de lijfrenteverplichting was. Het hof volgt daarom hetgeen de bij de afkoop betrokken partijen zijn overeengekomen en gaat in het navolgende ervan uit dat de lijfrenteverplichting per 1 december 2002 is afgekocht.
4.2. Belanghebbende woont in 2002 in België. Op grond van het overgangsrecht (artikelen O en T van de Invoeringswet Wet IB 2001) behoren de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen tot het inkomen uit werk en woning in Nederland. De Inspecteur heeft in overeenstemming met het overgangsrecht in de aanslagregelende fase de afkoopsom, verminderd met het rendement in de buitenlandse periode, in de heffing betrokken. In zijn verweerschrift heeft hij het standpunt ingenomen dat de heffing verder beperkt dient te worden tot de in 1993 op belanghebbendes inkomen in mindering gebrachte premie van € 44.053,=. De Inspecteur baseert zijn stelling op het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2001, nr. 35 231, BNB 2002/42.
4.3. In het arrest van 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380, heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, overwogen dat een tussen twee staten gesloten overeenkomst te goeder trouw moet worden uitgelegd. Een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling, waarbij de ene staat aan de andere staat bij uitsluiting een heffingsrecht verleent, kan door de ene staat niet zonder meer worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in zijn wetgeving van een bepaling die dat aan de andere staat verleende heffingsrecht vervangt door een eigen heffingsrecht (zie ook Hoge Raad 13 mei 2005, nrs. 39 144 en 39 610, BNB 2005/232 en 233).
4.4. In het onderhavige geval gaat het om het recht te heffen over een deel van de afkoopsom van een periodieke uitkering dat door het Verdrag aan België als woonland wordt toegewezen. Ook zonder afkoop zou België als woonland het heffingsrecht over de lijfrentetermijnen hebben. Het Verdrag maakt geen onderscheid in de verschillende elementen van de afkoopsom of uitkering. De Wet IB 1964 deed dat tot 1992 ook niet, zodat er tot die datum geen enkele reden was aan te wijzen waarom bij de afkoop enig heffingsrecht aan Nederland toekwam. Nederland heeft in weerwil van die verdeling in 1992 aan haar wetgeving een bepaling toegevoegd (Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (Brede herwaardering I)), krachtens welke Nederland in het onderhavige geval over een gedeelte van de afkoopsom heft bij wijze van fictie, namelijk door het terugnemen van de aftrek van de premie. Dat is in strijd met het Verdrag.
Daarmee ging Nederland in 1992 naar het oordeel van het hof verder dan bij de verdeling van heffingsbevoegdheden de bedoeling was van partijen bij het Verdrag. Dit oordeel is door de Hoge Raad op 5 september 2003 in een aantal arresten betreffende de genietingficties bevestigd.
4.5. Onder meer in het arrest van 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379, heeft de Hoge Raad de grenzen van de Nederlandse bevoegdheid in dergelijke gevallen afgebakend:
"3.4.1. [...] Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.
3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd.".
4.6. In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over een gedeelte van de afkoopsom, waarvan de heffing toegewezen is aan België, door het naar nationaal recht en eenzijdig lange tijd na de totstandkoming van het Verdrag door wetswijziging onder een ander wetsartikel te rangschikken. Ook hier bedient Nederland zich van een fictie. Niet de afkoopsom wordt belast, maar de aftrek van de premie wordt teruggenomen, terwijl Nederland ook bij een reguliere afwikkeling van de lijfrente geen heffingsrecht zou hebben gehad.
Het Verdrag laat een op die fictie gebaseerde heffing ook in dit geval niet toe, zo heeft de Hoge Raad in vergelijkbare gevallen op 5 september 2003 beslist.
4.7. Het Verdrag is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag. In aantekening 13 van het Commentaar op artikel 3 van het OESO-Modelverdrag wordt vermeld:
"Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory balance between, on the one hand, the need to ensure permanency of commitments entered into by States when signing a convention (since a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided).".
Deze aantekening is in 1992 aan het Commentaar toegevoegd, maar omdat hij een beperking inhoudt van de toepassing van de zogenoemde dynamische interpretatie van artikel 3, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag kan daaruit worden afgeleid dat deze beperking met meer reden geldt voor verdragen waarin deze dynamische interpretatie (nog) niet was opgenomen. In 1995 is artikel 3, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag aangepast, waardoor de dynamische interpretatie wordt voorgeschreven; zelfs op de daarop gebaseerde verdragen is de beperking van het Commentaar van toepassing.
Enerzijds moet voorkomen worden dat een staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door latere aanpassing in de nationale wet van termen die in het verdrag niet zijn gedefinieerd, en anderzijds moet het verdrag praktisch toepasbaar blijven door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden.
4.8. Dat Nederland de aftrek van premies als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking neemt, legt naar het oordeel van het hof geen gewicht in de schaal. Het is een techniek die moet worden beoordeeld op het werkelijke effect tegen de achtergrond van de werkelijke bedoelingen van de nationale wetgever en de werkelijke bedoelingen van verdragsluitende partijen in 1970. Dat effect is dat Nederland over - een gedeelte van - de afkoopsom heft, terwijl de heffing daarover in 1970 aan België is toegewezen. Nederland mag dit niet zonder verdragswijziging doen. Het Verdrag is pas met ingang van 1 januari 2003 gewijzigd.
Anders dan de Inspecteur stelt, kan aan het Verdrag 2001 geen terugwerkende kracht worden toegekend, zelfs niet indien de afkoop mede was vooruitlopend op de ophanden zijnde inwerkingtreding van het Verdrag 2001."
2.2 Het Hof heeft daarom de beroepen van de belanghebbenden gegrond verklaard.
3 Het geschil in cassatie
3.1 Tegen de uitspraken van het Hof heeft de Staatssecretaris tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbenden hebben verweer gevoerd.
3.2 De beroepschriften bevatten één middel, dat in beide zaken als volgt luidt:
"Schending van het Nederlands recht, in het bijzonder van artikel 7.2, lid 2, letter g, jo. Artikel 3.133 en artikel 3.137 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001), alsmede van artikel 22 van het belastingverdrag met België 1970 (hierna: het Verdrag) doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het Verdrag in de weg staat aan de Nederlandse heffing wegens de afkoop van een lijfrente over het bedrag van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen."
3.3 De toelichting op het middel volgt in beide zaken drie lijnen van betoog:
(i) Nederland heft niet over de afkoopsom ter zake van de lijfrenteverplichtingen, maar neemt de in het verleden verleende aftrek van premies terug. Die aftrek is destijds slechts verleend onder de ontbindende voorwaarde dat de lijfrenteovereenkomst regulier wordt afgewikkeld. Sinds invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) neemt Nederland niet alleen de premieaftrek terug, maar ook het door de Staat geleden nadeel als gevolg van het niet belasten van de lijfrenteaanspraak in box 3, welk nadeel om uitvoeringstechnische redenen wordt gesteld op het daadwerkelijk opgebouwde rendement. Uit HR 7 december 2001, nr. 35 231 (Hongarije-lijfrenteafkooparrest), BNB 2002/42, na conclusie Van den Berge, met noot Kavelaars, volgt dat een dergelijk "terugneem"-systeem wezenlijk afwijkt van heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf, zodat doel en strekking van het Verdrag België 1970 niet worden miskend. Uit HR BNB 2002/42 volgt eveneens dat de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen geen inkomensbestanddeel vormen, zodat ook het restartikel niet van toepassing is.
(ii) Nederland ondermijnt in casu het Belgische heffingsrecht niet en handelt dus niet in strijd met de goede verdragstrouw: het neemt slechts de in de binnenlandse periode voorwaardelijk verleende premieaftrek terug omdat de ontbindende voorwaarde vervuld is. Dat is iets anders dan een fictie door middel waarvan een inkomensbestanddeel dat naar zijn aard aan België is toegewezen omgekwalificeerd wordt tot iets dat niet aan België is toegewezen. Bovendien: onder het nieuwe verdrag met België(5) (hierna: Verdrag België 2001), dat van toepassing zou zijn geworden indien de lijfrenteverplichtingen niet zouden zijn afgekocht, had Nederland het heffingsrecht gehad. België belast de Nederlandse lijfrenteverplichting overigens niet, maar heft vanaf 1993 wél over de afkoop van Belgische lijfrenteverplichtingen na emigratie van voormalig Belgisch ingezetenen. Van een eenzijdige uitbreiding van de heffingsbevoegdheid is geen sprake.
(iii) de Nederlandse wettelijke bepalingen gelden ongeacht de woonplaats van de belastingplichtige, terwijl ook op indirecte wijze geen onderscheid naar woonplaats wordt gemaakt, zodat het EG-recht niet aan heffing in de weg Staat.
4 Nationaal recht
4.1 Als eerste rijst de vraag naar de grondslag van de Nederlandse heffing: wát wordt in casu belast? Die vraag is van belang om tot inkomenskarakterisering onder het belastingverdrag te kunnen komen en omdat de aftrek is verleend vóór 2001 en de afkoop plaatsvond in 2002, terwijl per 2001 het regime van negatieve persoonlijke verplichtingen is vervangen door een regime voor negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen dat bij emigratie niet alleen de afgetrokken premies als negatieve uitgaven aanmerkt, maar ook het daarmee behaalde rendement.
4.2 In beginsel is de Wet IB 2001 met ingang van 1 januari 2001 van toepassing op reeds voor dat moment opgebouwde lijfrenten. Bij de invoering van die Wet is echter in overgangsrecht voorzien in de onderdelen O en T van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001.(6) Onderdeel O voorziet in beginsel in eerbiedigende werking ter zake van vóór 1 januari 2001 afgetrokken lijfrentepremies, zoals in het geval van de belanghebbenden. Dat onderdeel luidt, voor zover hier relevant:
"1. Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing voorzover:
a. vóór 1 januari 2001 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als persoonlijke verplichting (...) in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 1 januari 2001;
(...)"
4.3 Deze eerbiedigende werking geldt echter niet ter zake van afdeling 3.8 Wet IB 2001 (negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen). Onderdeel T bepaalt:
"1. In afwijking van onderdeel O, eerste lid, worden met betrekking tot een recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen (...) de ter zake van dat recht betaalde premies die als persoonlijke verplichting (...) in aanmerking konden worden genomen, voor de toepassing van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen."
De Memorie van Toelichting(7) vermeldt te dier zake:
"Het regime van de negatieve uitgaven is daarmee ten volle van toepassing op premies die aftrekbaar waren op grond van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met ingang van 1 januari 1992 (...)"
Afdeling 3.8 Wet IB 2001 werd dus per 1 januari 2001 onverkort van toepassing op de lijfrenterechten van de belanghebbenden. Dit volgt ook uit het derde lid van onderdeel O, dat zeker stelt dat de saldomethode, die op basis van onderdeel O van toepassing is op de lijfrente-uitkeringen, op een juiste manier uitwerkt. Dat derde lid bewerkstelligt dat al hetgeen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking wordt genomen (dus belast wordt), waarbij expliciet ook het met de premies behaalde rendement wordt genoemd, onder de saldomethode bij latere werkelijke uitkering buiten de heffing blijft.
4.4 De belanghebbenden waren inwoners van België toen het belastbare feit (afkoop) zich voordeed en daarom als buitenlands belastingplichtigen ex art. 2.1 Wet IB 2001 onderworpen aan Nederlandse inkomstenbelastingheffing. De artt. 7.1 en 7.2 Wet IB 2001 bepalen dat het inkomen van buitenlands belastingplichtigen onder meer omvat de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3 Wet IB 2001. De afkoop van de lijfrenten in 2002 valt onder art. 3.133, lid 1, Wet IB 2001, dat in samenhang met art. 3.137 Wet IB 2001 leidt tot heffing over de waarde in het economische verkeer van de lijfrenteaanspraken op het moment onmiddellijk voorafgaande aan de afkoop, waarbij alleen het in de buitenlandse periode behaalde rendement buiten beschouwing blijft. De Inspecteur wil - bij nader inzien - overigens niet die wettelijk voorgeschreven waarde belasten, die mede het rendement tijdens het Nederlandse inwonerschap omvat, maar - vermoedelijk met het Hongarije-lijfrenteafkooparrest in het achterhoofd - enkel het bedrag van de in aftrek gebrachte premies.
4.5 Ik concludeer daarom dat de volkenrechtelijke houdbaarheid van de opgelegde aanslagen moet worden beoordeeld op basis van toepassing van afdeling 3.8 Wet IB 2001, dus mede inhoudende heffing over het in de binnenlandse periode opgebouwde rendement.
4.6 Art. 3. 133, lid 1 en lid 2, onderdeel d Wet IB 2001 luidt als volgt:
"1. Voorzover zich met betrekking tot een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.124 een in het tweede lid genoemde omstandigheid voordoet, worden de premies voor die aanspraak die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht en het daarover behaalde rendement (artikel 3.137) bij de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, bij de gerechtigde tot de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.
2. Het eerste lid vindt toepassing indien:
(...)
d. de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd;
(...)"
Art. 3.137 Wet IB 2001 luidt als volgt:
"1. Voor de toepassing van de artikelen 3.133, 3.135 en 3.136 wordt het bedrag aan in aanmerking te nemen premies en het daarover behaalde rendement ter zake van een aanspraak of een gedeelte van een aanspraak gesteld op de waarde in het economische verkeer van die aanspraak of dat gedeelte op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop zich de in die artikelen bedoelde omstandigheid voordoet. Daarbij wordt de waarde in het economische verkeer van een aanspraak waarvan nog geen uitkeringen zijn vervallen, tenminste gesteld op de premies die voor de aanspraak of een gedeelte van de aanspraak als uitgaven voor inkomensvoorzieningen doch niet als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen.
2. Voor de toepassing van het eerste lid en de artikelen 3.133, 3.135 en 3.136 blijft buiten beschouwing het behaalde rendement over een periode waarin de belastingplichtige geen binnenlands belastingplichtige is geweest."
5 Volkenrecht
5A. Strijd met de verdragstoewijzingsregels, althans de goede verdragstrouw?
5.1 Het genoemde Hongarije-lijfrenteafkooparrest HR BNB 2002/42 betrof een belanghebbende die in 1993 lijfrentepremies als persoonlijke verplichtingen had afgetrokken. Nog in hetzelfde jaar emigreerde hij naar Hongarije. De lijfrenteverzekeringen werden in 1994 afgekocht, waarop de inspecteur de in 1993 afgetrokken premies in de aanslag 1994 weer bij belanghebbendes inkomen telde als negatieve persoonlijke verplichting. De belanghebbende bestreed dat aan Nederland onder het belastingverdrag met Hongarije heffingsrecht toekwam, nu het restartikel in dat verdrag niet-geregelde inkomsten aan het woonland ter heffing toewees. U overwoog:
"3.3. (...) Naar blijkt uit de toelichting op het Voorontwerp Brede herwaardering, V-N 1987, blz. 1586, (VN 1987/1566) en op het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (Brede herwaardering I; Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. 3, blz. 18 en 19 en 80 tot en met 87), heeft de wetgever tot uitgangspunt genomen dat de aftrek van de premies wordt verleend onder de voorwaarde dat de betrokken overeenkomst daadwerkelijk op de overeengekomen wijze wordt uitgevoerd en niet wordt gewijzigd, afgekocht, vervreemd of beleend, en dat, zo dit wél geschiedt, die aftrek wordt teruggenomen, en wel aldus dat deze aftrek als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking wordt genomen.
Dit brengt mee dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, heffing ter gelegenheid van de afkoop van een lijfrente over het bedrag van de premies die voor de verwerving van die lijfrente zijn betaald, wel degelijk wezenlijk afwijkt van de heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf; de afkoopsom wordt niet belast en de ontvangst van die afkoopsom heeft slechts deze betekenis dat de ontbindende voorwaarde waaronder de aftrek destijds is verleend, in vervulling gaat. Van een miskenning van doel en strekking van de Overeenkomst als door het Hof bedoeld kan dan ook niet worden gesproken.
De omstandigheid dat negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke verplichtingen, brengt voorts mee dat zij niet kunnen worden gerekend tot de `items of income' waarop artikel 22 van de Overeenkomst, het zogenoemde restartikel, betrekking heeft."
5.2 Ook in onze zaken is de premie in aftrek gebracht ná inwerkingtreding van de Wet Brede Herwaardering I. Ook de belanghebbenden wisten dus op het moment van aftrek dat die aftrek zou worden teruggenomen bij afkoop. In hun geval merkt de Wet echter ook het in de binnenlandse periode opgebouwde rendement als belastbare negatieve uitgave aan. Sterker nog: art. 3.137 Wet IB 2001 stelt het bedrag van de bij de afkoop te belasten negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen op de waarde van de aanspraak onmiddellijk voorafgaande aan de afkoop, hetgeen niet wezenlijk anders voorkomt dan heffing over de afkoopsom. De memorie van toelichting bij art. 3.133 Wet IB 2001 licht deze verbreding van heffingsgrondslag als volgt toe:(8)
"Een belangrijke uitbreiding is dat in het voorgestelde artikel, naast de premies, ook het daarover behaalde rendement als negatieve uitgaven in aanmerking wordt genomen. Achtergrond hiervan is dat indien de lijfrente van begin af aan niet aan de voorwaarden voor aftrek zou hebben voldaan, deze jaarlijks onder het forfaitaire rendement zou zijn gevallen. Door uitbreiding van de bijtelling met het behaalde rendement wordt ook dit fiscale voordeel teruggenomen. Mede om uitvoeringsredenen is er hierbij voor gekozen om zoveel mogelijk aan te sluiten bij de realiteit, in plaats van bij het totale forfaitaire rendement dat in de voorgaande jaren in aanmerking zou zijn genomen indien de lijfrente hier van begin af aan onder zou zijn gevallen. Ingevolge artikel 3.8.6, eerste lid, (thans 3.137, eerste lid, Wet IB 2001; PJW) wordt het gezamenlijke bedrag van de in aanmerking te nemen premies en het daarop behaalde rendement wettelijk gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aanspraak (of een gedeelte van de aanspraak) op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan de niet-toegestane handeling. Verwezen zij verder naar de toelichting op dat artikel."
5.3 Die toelichting op dat art. 3.137 Wet IB 2001 vermeldt onder meer:(9)
"Door deze bepaling is het niet (langer) nodig om over het (verre) verleden te kijken naar de daadwerkelijk betaalde en afgetrokken premies (mits uiteraard wel vaststaat dat alle premies voor - het gedeelte van - de aanspraak in aftrek zijn gebracht). Tevens worden aldus mogelijke geschillen voorkomen over de vaststelling van het behaalde rendement, en over de wijze waarop daarbij rekening moet worden gehouden met allerlei door de verzekeraar in rekening gebrachte kosten.
Het voorgaande betekent wel dat bij een niet-toegestane handeling bij (gedeeltelijk) tenietgegane aanspraken in voorkomende gevallen een lager bedrag in aanmerking wordt genomen dan de in het verleden in aftrek gebrachte premies. Dat wil zeggen dat niet alle - achteraf bezien - ten onrechte in aftrek gebrachte premies worden teruggenomen. Op zichzelf zou kunnen worden aangevoerd dat dit niet past bij de gedachte achter de regeling inzake negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Daar staat tegenover dat met de gekozen maatstaf wordt aangesloten bij hetgeen de belastingplichtige daadwerkelijk heeft opgebouwd of gerealiseerd. In een dergelijke situatie is het naar onze mening, mede gezien de uitbreiding met het behaalde rendement, ook redelijk om bij een handeling in strijd met de voorwaarden "slechts" te heffen over de waarde van het contract, in plaats van over de hogere betaalde premies. Verwezen zij in dit verband naar artikel 45c, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 waarin onder het oude regime voor ingegane lijfrenten is bepaald dat ten hoogste de waarde in het economische verkeer in aanmerking wordt genomen.
(...)
Van het voorgaande moet overigens goed worden onderscheiden de heffing over de daadwerkelijke en fictieve uitkeringen op grond van afdeling 5. Naast artikel 3.5.1 is hierbij ook artikel 3.5.7 van belang. Periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening waarvoor de premies in aftrek zijn gebracht, behoren - volledig - tot het inkomen. Dit geldt ook voor de waarde in het economische verkeer van het recht bij bijvoorbeeld afkoop, vervreemding en verpanding. Hierbij is het niet van belang of het rendement tijdens een binnenlandse of een buitenlandse periode is behaald. Een eventuele bijtelpost negatieve uitgaven wordt op het in aanmerking genomen inkomen in mindering gebracht. Heeft Nederland in grensoverschrijdende situaties het heffingsrecht over de uitkeringen of de afkoop dan wordt daarover derhalve ook volledig geheven, dat wil zeggen ook over het tijdens een buitenlandse periode behaalde rendement."
5.4 De Nota naar aanleiding van het Verslag van de Tweede Kamer vermeldt voorts:(10)
"De leden van de fractie van de PvdA vragen of het wel rechtvaardig is het rendement over ten onrechte afgetrokken premies, te belasten in box I en niet in box III, als de waarde van de polis - zou deze in box III in de heffing zijn betrokken - tezamen met andere box III bestanddelen niet boven de vrijgestelde grondslag zou zijn gekomen.
Deze leden hierbij hebben kennelijk het oog op de premies die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen. De regel die geldt voor het terugnemen van ten onrechte in aanmerking genomen uitgaven voor inkomensvoorzieningen is de volgende. Ingeval inkomen uit box I is verminderd, in het door deze leden geschetste geval met uitgaven voor inkomensvoorzieningen, en die vermindering ten onrechte heeft plaatsgevonden, vindt de correctie daarvan volledig plaats in box I. Ten eerste bestaat hiervoor een meer praktische reden. Zo is in artikel 3.8.6 bepaald dat het gezamenlijke bedrag van de in aanmerking te nemen premies en het daarop behaalde rendement wettelijk wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan de niet-toegestane handeling. Hierdoor is het niet nodig om over het verleden te kijken naar de daadwerkelijk betaalde en afgetrokken premies indien vaststaat dat alle premies voor de aanspraak in aftrek zijn gebracht. Ook mogelijke geschillen over de vaststelling van het behaalde rendement en de wijze waarop met kosten van de verzekeraar moet worden omgegaan, worden met deze benadering voorkomen. Er wordt dus aangesloten bij hetgeen de belastingplichtige daadwerkelijk heeft opgebouwd of gerealiseerd. In een dergelijke situatie is het naar onze mening, mede gezien de uitbreiding met het behaalde rendement, ook redelijk om bij een handeling in strijd met de voorwaarden te heffen over de waarde van het contract. Bovendien heeft de belastingplichtige door premieaftrek te claimen bewust gekozen voor behandeling in box I.
Ten tweede is in dit verband van belang de wijze waarop de heffing over de daadwerkelijke uitkeringen en de heffing bij afkoop plaatsvindt. Periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening waarvoor de premies in aftrek zijn gebracht, behoren - volledig - tot het inkomen in box I. Dit geldt ook voor de waarde in het economische verkeer van het recht bij bijvoorbeeld afkoop. Een eventuele bijtelpost negatieve uitgaven wordt op het in aanmerking genomen inkomen in mindering gebracht. Voorts kan worden opgemerkt dat het past binnen de gekozen heffingsstructuur de correctie van een uitgave die het inkomen in box I heeft verlaagd, volledig, dat wil zeggen inclusief het op premies behaalde rendement, in aanmerking te nemen in diezelfde box."
5.5 Deze parlementaire toelichting munt niet uit in innerlijke consistentie. Voor de omvang van de te belasten negatieve uitgaven sluit art. 3.137 aan bij de afkoopwaarde van de aanspraak, waarmee inderdaad allerlei discussies voorkomen worden over de in het verleden afgetrokken premies en gemaakte kosten, maar, zo merkt de regering meteen op, alleen indien vast staat dat alle premies zijn afgetrokken, hetgeen dus toch een uitputtend onderzoek naar het premieaftrekgedrag in het verleden noodzakelijk maakt. Vervolgens ontstaan alsnog splitsings- en toerekeningsproblemen als niet alle premies geheel zijn afgetrokken. Voorts verklaart de regering dat slechts bedoeld is een faciliteit (premieaftrek in box 1 en vrijstelling in box 3) terug te nemen, maar wordt in werkelijkheid ("... is er hierbij voor gekozen om zoveel mogelijk aan te sluiten bij de realiteit"; zie het citaat in 5.2 hierboven) de daarvan afwijkende waarde van de aanspraak belast, die gelijk is aan de afkoopsom indien afkoop de besmette handeling is die tot "terugneming" leidt. Meer malen wordt verklaard dat de grondslag van heffing in feite wordt gevormd door de waarde in het economische verkeer van "het contract" of "de opgebouwde aanspraak" en dat geheven wordt over hetgeen de belastingplichtige "daadwerkelijk heeft opgebouwd of gerealiseerd." Die heffingsgrondslag zal slechts door toeval het gezamenlijke effect benaderen van terugname van premieaftrek in box 1 en heffing alsnog in box 3, zoals de regering ook zelf illustreert voor de gevallen waarin de waarde van de aanspraak lager is dan de in aftrek gebrachte premies (heffing in box 3 wordt door haar voor die gevallen niet eens genoemd). Ondanks deze evidente afwijking tussen het wezenlijk ingevoerde stelsel (afkoopwaarde belasten) en de gestelde bedoeling (terugdraaiing van een faciliteit), hamert de regering er op dat het ingevoerde stelsel iets anders zou inhouden dan heffing bij afkoop. Ingeval van daadwerkelijke afkoop, zoals in casu, worden in aanmerking genomen of te nemen negatieve uitgaven verrekend met de heffing over de afkoopsom, zo stelt zij. Maar als Nederland toch al over de (werkelijke) afkoopsom heft, waartoe dient dan het wetstechnische terugnemen van de premieaftrek en het arbitrair en tot een ander bedrag in box 1 compenseren van een misgelopen rendementsheffing in box 3?
5.6 Op die vraag lijkt zich slechts één zinnig antwoord aan te dienen: de medewetgever zag zich geconfronteerd met (al dan niet fiscaal-geïndiceerde) emigratie naar landen waarmee Nederland een belastingverdrag had gesloten dat na emigratie geen Nederlandse heffing over afkoop van (onder meer) lijfrenten toeliet. "Met nadruk" wees de regering het parlement er in de reeds aangehaalde memorie van toelichting dan ook op dat hetgeen de regering voorstelde (het belasten van de afkoopwaarde) "wezenlijk" zou verschillen van het belasten van de afkoopsom, de belastingheffing waarover immers toegewezen is aan de inwonerstaat(11)
"7.4. Internationale aspecten
7.4.1. Uitgangspunten
(...)
Ingeval het pensioen of de lijfrente op oneigenlijke wijze wordt afgewikkeld, bijvoorbeeld door afkoop of vervreemding, dan wordt het fiscale voordeel dat tijdens de opbouw is genoten teruggenomen. De fiscale begeleiding is dan achteraf bezien ten onrechte genoten. Het recht om het voordeel terug te nemen, komt primair toe aan de staat die het voordeel heeft verleend. Heeft Nederland derhalve ter zake van een pensioen of een lijfrente faciliteiten verleend, dan moet Nederland bij een niet-toegestane handeling in alle gevallen - ook in verdragsituaties - gerechtigd zijn om het achteraf bezien ten onrechte verleende voordeel terug te nemen (en dus om het verleende uitstel van heffing te beëindigen). Met nadruk wordt erop gewezen dat het terugnemen van een verleend fiscaal voordeel bij een niet-toegestane handeling wezenlijk verschilt van bijvoorbeeld het belasten van een afkoopsom.
(...)
7.4.2. Driesporenbeleid
(...)
Ook het wijzigen van (alle) bilaterale belastingverdragen vergt tijd en biedt daardoor op de korte termijn voor een groot aantal gevallen onvoldoende perspectief. Zoals aangegeven in de Verkenning wordt in reactie op de grensoverschrijdende situaties daarom vooralsnog ook de nationale weg bewandeld. In aanvulling op hetgeen op dit punt in het (recente) verleden reeds tot stand is gebracht bevat het onderhavige wetsvoorstel daartoe een tweetal maatregelen. De eerste betreft een - geclausuleerde - verruiming van de mogelijkheden voor buitenlandse pensioenfondsen en verzekeraars. De tweede betreft een uitbreiding, ook tot de pensioensfeer, van het uit de lijfrentesfeer bekende instrument van de zogenoemde conserverende aanslag met als doel de greep van Nederland op de pensioenen en lijfrenten te verstevigen."
5.7 De conclusie dringt zich op dat de medewetgever met het "terugnemen" van een "faciliteit" c.q. het "beëindigen van verleend uitstel," vermengd met een beroep op "uitvoeringsredenen," in wezen Nederlandse heffing wenste zeker te stellen over (onder meer) afkoop van lijfrenten ook ná emigratie van de gerechtigde en in weerwil van alsdan zulks uitsluitende belastingverdragen, nl. door "de nationale weg" te bewandelen, dat wil zeggen het nationale recht zodanig in te richten dat de noodzaak tot heronderhandeling van verplichtingen ex belastingverdragen vermeden zou worden. De door de regering als ratio voor de grondslagbepaling gegeven reden (zie het citaat in 5.2 hierboven: "Mede om uitvoeringsredenen is er hierbij voor gekozen om zoveel mogelijk aan te sluiten bij de realiteit") impliceert dat de heffingsgrondslag niet is terugneming van afgetrokken premies, noch gemist forfaitair rendement, maar (de waarde ten tijde van emigratie van) de afkoopsom. De enige beperking is immers die van lid 2 van art. 3.137 Wet IB 2001, dat in wezen territoriale en temporele compartimentering bewerkstelligt: de postemigrationele waarde-aangroei (indien aanwezig) wordt buiten aanmerking gelaten.
5.8 De gebruikte wetgevingstechniek vertoont veel overeenkomst met de door u als verdragscontrair aangemerkte heffingstechniek die aan de orde was in het Singapore-pensioenafkooparrest.(12) Die zaak betrof een inwoner van Singapore die zijn pensioenaanspraak voor een deel deed afkopen, nl. voor zover ziende op zijn buiten Nederland doorgebrachte diensttijd. Daardoor werd volgens de Nederlandse belastingwetgeving ook het niet-afgekochte (`Nederlandse') deel van de pensioenaanspraak geacht genoten te zijn (art. 11c (oud), lid 1, onderdeel b, Wet LB 1964). In geschil was of de Nederlandse heffing over deze fictieve afkoop verenigbaar was met het belastingverdrag tussen Nederland en Singapore.(13) Art. 18 (pensioenen en andere soortgelijke beloningen) van dat verdrag luidt als volgt:
"1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19 zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten alsmede aan een zodanige inwoner betaalde lijfrenten slechts in die staat belastbaar.
(...)"
U overwoog, na vastgesteld te hebben dat ook een afkoopsom voor pensioenaanspraken valt onder de term "andere soortgelijke beloningen" in de zin van die bepaling, als volgt:
"-3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in het onderhavige geval ook ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen ter heffing zijn toegewezen aan Singapore. De toepassing van artikel 11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven."
5.9 U achtte datzelfde art. 11c (oud) opnieuw in strijd met een OESO-conform belastingverdrag in HR 13 mei 2005, nr. 39 610, BNB 2005/233, na conclusie Wattel, met noot Kavelaars, in een geval van heffing over de waarde van een pensioenaanspraak ter zake van simultane emigratie naar België van zowel de pensioengerechtigde als de pensioen-BV. U overwoog (curs. van mij):
"-3.4.1. Bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 927, is een aantal bepalingen in de Wet LB ingevoerd, waaronder artikel 11c, lid 1, letter a. De regeling komt er op neer dat ingeval een handeling tot gevolg heeft dat een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken, op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die handeling geschiedt, de (waarde van de) pensioenaanspraak tot het (belastbare) loon gaat behoren als loon uit een vroegere dienstbetrekking. De bedoeling van de wetgever is dat daardoor de (waarde van de tot dan opgebouwde) pensioenaanspraak, ook in het geval de werknemer niet in Nederland woont, door Nederland in de belastingheffing kan worden betrokken.
-3.4.2. Ingevolge artikel 15, lid 1, van het Verdrag, voorzover hier van belang, mogen salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van België terzake van een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking, door Nederland worden belast. Artikel 18 van het Verdrag, voorzover hier van belang, wijst het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking die worden betaald aan een inwoner van België, bij uitsluiting toe aan België.
Bij de toekenning van een pensioenaanspraak aan een werknemer verkrijgt deze een vermogensrecht dat vervolgens kan resulteren in inkomsten van de aard als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag. De toekenning zelf van de aanspraak is een beloning als bedoeld in artikel 15 van het Verdrag. In een verdragssituatie mag Nederland (de waarde van) die aanspraak derhalve belasten, indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland stelt ingeval sprake is van een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 3, van de Wet LB, bij artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet LB deze inkomst echter onvoorwaardelijk vrij van belasting.
De regeling van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak - zoals het middel betoogt - maar belast de waarde van de inmiddels opgebouwde pensioenrechten. Aangezien de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan valt onder artikel 15 van het Verdrag, bewerkstelligt de in 3.4.1 omschreven fictie derhalve een verschuiving van een belastingheffing die zou worden bestreken door artikel 18 van het Verdrag naar een belastingheffing die zou vallen onder artikel 15 van het Verdrag. Ficties met een zodanig gevolg verdragen zich niet met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380). De toepassing van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB in het onderhavige geval - een verdragssituatie - dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18 van het Verdrag achterwege te blijven."
5.10 Ook het boven beschreven, per 1 januari 2001 in Nederland ingevoerde stelsel voorziet in heffing - met toepassing van conceptueel dezelfde heffingstechniek - over de waarde van de lijfrente- of pensioenaanspraak, de heffing waarover bij verdrag echter toegewezen is aan de woonstaat van de gerechtigde. Ik meen daarom, mede gezien 's medewetgevers in onderdeel 5.6 geciteerde uitlatingen, dat uw arresten BNB 2003/380 en BNB 2005/233 inderdaad meebrengen, zoals het Hof Den Bosch oordeelde, dat Nederlandse heffing in casu in strijd is met de goede verdragstrouw.
5.11 Daaraan doet niet af het in onderdeel 5.1 geciteerde Hongarije-lijfrenteafkooparrest, niet zozeer omdat het achterhaald is door de later gewezen, boven deels geciteerde fictieve-inkomstenarresten(14) (dat is niet duidelijk en daarover kan men van mening verschillen), maar omdat dat arrest op een ander uitgangspunt berust, nl. het uitgangspunt dat een belastingverdrag niet ziet op persoonlijke (niet-inkomensbrongebonden) aftrekken wegens draagkrachtvermindering, en daardoor a fortiori ook niet op ongedaanmaking daarvan. Het belastingverdrag met Hongarije was in uw visie niet van toepassing op (aftrek van) niet-brongebonden persoonlijke verplichtingen omdat dat geen item of income betrof; wijziging van de Nederlandse belastingwetgeving met betrekking tot de (niet meer) aftrekbaarheid daarvan kon dus in die benadering ook niet in strijd zijn met enige goede verdragstrouw: ook die ongedaanmaking betrof geen item of income en viel daarom buiten de verdragstoewijzingsregels. De thans te beoordelen nationale bepalingen (artt. 3.133 en 3.137 Wet IB 2001) behelzen echter niet het terugnemen van buiten de verdragstoewijzingsregels vallende persoonlijke aftrekposten. Zij belasten de (waarde bij emigratie van de) afkoopsom, dus inkomen dat onder de verdragstoewijzingsbepalingen valt (in casu het restartikel). Ik merk ten overvloede op dat men ook aan de opbouwkant een verschil kan constateren met het Hongaarse lijfrentegeval: voor zover de artt. 3.133 en 3.137 Wet IB 2001 een aftrekpost terugnemen, lijkt het om een brongebonden aftrekpost te gaan, nl. om een vooralsnog buiten de heffing gelaten deel van de winst uit onderneming (de FOR), waarvan gezegd kan worden dat het onder art. 7 van het verdrag viel totdat omzetting in een lijfrente volgde, waarop het restartikel van het verdrag van toepassing is. Weliswaar is de verdragskwalificatie omstreden,(15) maar net als het vooralsnog onbelast gelaten deel van het "loon" (art. 15 van het verdrag) dat via aftrekbare premiebetaling overgaat in de kwalificatie "pensioen" (art. 18 van het verdrag) lijkt het in elk geval om enig item of income te gaan in de zin van het verdrag. Wat daarvan zij, de thans te beoordelen heffing is expliciet gericht op de gehele aanspraak, inclusief (werkelijk; niet forfaitair) rendement (inkomsten uit vermogen; item of income). Onder die omstandigheden staat art. 22 Verdrag met België 1970 (het restartikel) Nederland mijns inziens niet toe het in die bepaling aan België toegewezen heffingsrecht over lijfrente-afkoopsommen uit te hollen door nationaalrechtelijk de heffing over de (emigratiewaarde van de) afkoopsom "terugneming" te noemen van een pre-emigrationele faciliteit hoewel de gerechtigde ten tijde van de afkoop inwoner van België is.
5B. Verdragsposterieure eenzijdige reciprociteit van nationale wetgevingen
5.12 De Staatssecretaris stelt dat (ook) België eenzijdig en verdragsposterieur een met de Nederlandse wetgeving vergelijkbaar emigratieheffingssysteem heeft ingevoerd.(16) Hij citeert daartoe bepalingen, met name art. 364bis, uit het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (WIB).(17) Deze stelling kan, indien juist bevonden, mijns inziens inderdaad relevant zijn voor de beoordeling van de reciprociteit van verdragsverplichtingen en daarmee voor de vraag of sprake is van schending van de goede verdragstrouw.(18) In de eerste plaats rijst de vraag of de Staatssecretaris deze stelling met vrucht voor het eerst in cassatie kan aanvoeren.
5.13 De stelling houdt een beroep in op het recht van vreemde Staten. Schending of verkeerde uitleg daarvan door de feitenrechter is geen grond voor cassatie (art. 79 RO). De feitenrechter heeft zich in casu echter niet over het Belgische recht uitgelaten, nu er in feitelijke instantie geen beroep op gedaan is. De inhoud van het recht van andere staten is geen feitelijke grond, maar een rechtsgrond, en leent zich dus in beginsel niet voor bewijslastverdeling (wèl voor deskundigenbericht(19) of voorlichting door de partijen). Dat de fiscus in feitelijke instantie geen beroep op het Belgische recht heeft gedaan, staat daarom mijns inziens op zichzelf niet in de weg aan beoordeling van de relevantie ervan in cassatie. De rechter kent het recht (art. 8:69, lid 2, Awb voor de feitenrechter in belastingzaken; art. 29e, lid 2, AWR - en wellicht naar analogie art. 25 Rv. - voor de cassatierechter in belastingzaken). De term 'recht' in art. 25 Rv. en in art. 8:69, lid 2, Awb omvat ook buitenlands recht, al omvat dezelfde term in art. 79 RO geen buitenlands recht. Mijns inziens heeft een procespartij in een belastingprocedure op dit punt dan ook in beginsel niet meer dan een stelplicht. Ook A.J. van Soest (noot in BNB 1959/154), J. van Soest (noot in BNB 1973/121) en de A-G Mok (conclusie voor NJ 1991, 1) menen dat vreemd recht geen feit is, maar recht, dat zonodig van ambtswege op inhoud en consequenties onderzocht moet worden door de rechter. Weliswaar blijkt uit HR 15 oktober 1986, BNB 1987/72, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, dat onderworpenheid aan een buitenlandse belasting gesteld moet worden, maar niet dat de belanghebbende partij de inhoud en consequenties van buitenlands recht zou moeten bewijzen.(20) Dit is ook vaste jurisprudentie van uw eerste kamer.(21) Niettemin gaat het in deze arresten vooral om oordelen in cassatie over wat de feitenrechter had moeten doen (of niet had moeten doen: hij mag bijvoorbeeld voor de inhoud van het buitenlandse recht niet afgaan op het onweersproken blijven van stellingen van één van beide partijen, maar zal zich zelfstandig een oordeel over die inhoud moeten vormen). Indien in feitelijke instantie geen van beide partijen gewezen heeft op mogelijke relevantie van buitenlands recht - zoals in casu - kan in cassatie in beginsel weinig meer gedaan worden omdat het in beginsel om een (weliswaar niet slechts feitelijk) novum gaat voor de vaststelling waarvan in cassatie geen plaats is omdat een dergelijke vaststelling zou impliceren dat de Hoge Raad toch de toepassing van buitenlands recht controleert, hetgeen art. 79 RO nu juist verbiedt. In beginsel kan een stelling zoals die van de Staatssecretaris daarom in cassatie tot niets leiden indien het Hof met betrekking tot het ingeroepen buitenlandse recht niets verkeerd gedaan heeft, zoals in casu.
5.14 In casu kan daarover echter om twee redenen anders gedacht worden. In de eerste plaats gaat het in onze zaak om de relevantie van het recht van de andere verdragstaat voor de interpretatie van het bilaterale belastingverdrag; dat verdrag is onderdeel van het Nederlandse (internationale) recht, en de verzekering van de eenheid van dat recht door alle Nederlandse belastingrechters is een taak van de Hoge Raad, wiens belastingkamer daartoe, anders dan zijn civiele kamer, de bevoegdheid heeft gekregen de rechtseenheid en de rechtsontwikkeling ook ondanks de aangevoerde middelen te verzekeren (art. 29e, lid 2, AWR). In de tweede plaats ziet het er naar uit dat in casu niet alleen geen feitelijk onderzoek nodig is voor de beoordeling van de aangevoerde stelling, maar dat ook de inhoud van het buitenlandse recht voldoende vaststaat om die inhoud in cassatie als een feit van algemene bekendheid te aanvaarden: de door de Staatsecretaris geciteerde tekst van het Belgische art. 364bis WIB wordt gelijkluidend geciteerd in de gepubliceerde conclusie van de A.-G. Stix-Hackl van 3 oktober 2006 en in het gepubliceerde arrest van het Hof van Justitie van de EG van 5 juli 2007 in de zaak C-522/04, Commissie v België, NTFR 2007/1297, met commentaar Kuypers.. Aangezien die infractieprocedure van de Commissie tegen België onder meer gericht was tegen art. 364bis WIB en één van de procespartijen de Belgische regering was, die de tekst van art. 364bis heeft opgesteld, staat daarmee mijns inziens in cassatie de inhoud van het Belgische belastingrecht in deze voldoende vast: naar nationaal recht belast België personen die inmiddels inwoner zijn van een andere Staat niettemin voor de afkoop van hun in België opgebouwde pensioenen door middel van een betaalmomentfictie: de afkoopsom wordt geacht betaald te zijn "daags voor de overbrengst" van de woonplaats naar de andere Staat. Ik meen daarom dat de stelling van de Staatssecretaris in casu op zichzelf geen ontoelaatbaar novum in cassatie vormt.
5.15 Uit het genoemde arrest van het HvJ EG in de infractieprocedure tegen België volgt echter even zeer dat uw Belgische evenknie, het Hof van Cassatie, de door de Staatssecretaris aangevoerde, door hem als 'equivalent' aangeduide Belgische regeling onverenigbaar acht met de verplichtingen die op grond van OESO-conforme bilaterale belastingverdragen op België rusten. Het HvJ EG stelde immers het volgende vast:
"64 In haar brief van 30 mei 2006 in antwoord op een vraag van het Hof heeft de Belgische regering gepreciseerd dat de Belgische autoriteiten op grond van een arrest van het Belgische Hof van Cassatie van 5 december 2003 de bepalingen van artikel 364bis WIB '92 thans enkel toepassen wanneer geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting is gesloten of een dergelijke overeenkomst het recht om het inkomen te belasten aan het Koninkrijk België toekent. (...)."
5.16 Het desbetreffende arrest van het Belgische Hof van Cassatie(22) betrof een vanuit België naar Frankrijk emigrerende vennootschapsbestuurder die een jaar na emigratie zijn pensioen liet afkopen. Frankrijk belastte de afkoopsom niet. Het Cour d'appel de Bruxelles achtte de Belgische fictie dat de betaling geacht werd plaatsgevonden te hebben daags vóór emigratie in strijd met de toewijzingsregels van het belastingverdrag met Frankrijk, alsmede met de goede verdragstrouw in de zin van het Weense Verdragenverdrag:
"La fiction susvisée contrevient aux règles définies à l'article 1.2° de la Convention franco-belge, qui définit la résidence, à l'article 2.5 qui proscrit toute forme de modification sans accords bilatéraux préalables, l'article 18, qui réserve le pouvoir d'imposition à l'Etat de résidence et à l'article 19.A.2 qui exonère de l'impôt belge les revenus dont l'imposition est attribuée à la France.
La Convention ne permet aucune fiction unilatérale, ni sur la notion de résidence, ni sur le moment du paiement d'un revenu de nature à vider de sens les attributions de compétence convenues entre les pays contractants.
L'article 364bis du Code des impôts sur les revenus 1992 viole également les articles 26 et 27 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969, dans la mesure où l'Etat belge a dans le seul but d'éviter
l'application de la convention adapté son droit interne. L'Etat belge aurait dû s'il entendait imposer ces sommes, convenir d'une adaptation de la Convention avec la République française en ce qu'elle définit la notion de résidence, et attribue exclusivement à l'Etat français le droit d'imposer ses résidents sur des revenus tels que ceux dont il est question en l'espèce.
En invoquant l'article 364bis du Code des impôts sur les revenus 1992, l'administration n'exécute pas de bonne foi la convention franco-belge dans la mesure où elle entend se prévaloir de son droit interne pour justifier de ne pas l'appliquer".
Het cassatiemiddel van de Belgische belastingautoriteiten hield onder meer in:
"(...) cette convention (het Belgisch-Franse belastingverdrag ; PJW) ne règle pas la base imposable qui doit être soumise à l'impôt de droit interne mais elle exempte certains revenus de façon à éviter la double imposition effective d'un même revenu;
(...).
Or, si au moment de l'attribution effective du capital (...), le bénéficiaire est résident français (...) et qu'en vertu de l'article 18 de cette convention, ces revenus devraient être imposés en France, avec la conséquence qu'ils seraient exonérés en Belgique conformément à l'article 19, A.2, encore faut-il que ces revenus soient effectivement imposables en France en vertu de la législation française, (...).
(...).
Dès lors, à défaut d'une imposition effective en France des revenus litigieux, la Belgique conserve son droit d'imposition grâce à la fiction instaurée par l'article 364bis du Code des impôts sur les revenus 1992, sans qu'il n'y ait une quelconque modification nécessitant des accords complémentaires visés à l'article 2 (5) de la Convention préventive et sans qu'il y ait, de la part de la Belgique, une intention de ne pas se conformer aux dispositions de la Convention préventive, laquelle ne s'applique que dans les cas où l'application simultanée des deux législations concernées entraîne une double imposition des revenus. "
Het Hof van Cassatie was erg kort van stof: de stelling dat België, ondanks de verdragstoewijzing aan Frankrijk, dankzij zijn unilaterale betaaldatumfictie zijn heffingsrecht zou hebben behouden of teruggekregen als gevolg van afwezigheid van Franse heffing, vond geen steun in het recht:
"Attendu que le moyen admet que le revenu litigieux n'était, en vertu de l'article 18 de cette convention, imposable qu'en France ;
Attendu que, lorsque l'Etat contractant auquel a été attribué exclusivement le pouvoir d'imposition n'use pas de ce pouvoir en ce qui concerne tout ou partie d'un revenu visé à la convention préventive, l'autre Etat ne recouvre pas pour autant le droit d'imposer ce revenu, à moins que la convention l'y autorise ;
Que le moyen, qui soutient que la Belgique pouvait établir un impôt sur un revenu visé à la susdite convention dès l'instant où celui-ci n'était pas effectivement imposé en France et ne faisait pas dans cet Etat l'objet d'une exemption légale expresse, manque en droit ;
PAR CES MOTIFS, LA COUR
Rejette le pourvoi (...)."
5.17 Dit zo zijnde, meen ik, juist in verband met de wenselijkheid van bewaring van reciprociteit in bilaterale verdragsverhoudingen, dat aan het bestaan van een mogelijk vergelijkbare eenzijdige verdragsposterieure toewijzingsbeïnvloedende regeling in België in casu niet de betekenis kan worden toegekend dat de (alsdan dubbele) strijd met de goede verdragstrouw juist door die verdubbeling weggenomen zou zijn. Het resultaat van een dergelijke toekenning zou immers juist het onwenselijke gevolg hebben dat hetzelfde bilaterale verdrag in Nederland anders toegepast (om niet te zeggen: gepasseerd) zou worden dan in België, waar het niet gepasseerd wordt, ongeacht reciprociteit van unilaterale wetgeving en ongeacht de feitelijke uitoefening van het heffingsrecht van de andere verdragstaat. Een andere conclusie zou mijns inziens in casu slechts op haar plaats zijn indien beide Staten hun verdragsposterieure toewijzingsbeïnvloeding wederzijds goedgekeurd hadden, dus indien sprake zou zijn van een voldoende democratisch gelegitimeerde wetgevende onderlinge overeenstemming tussen de twee Staten.
5.18 Ik concludeer daarom dat het Belgische recht, daaronder begrepen de rechtspraak van het Belgische Hof van Cassatie, de Staatssecretaris niet baat.
5C. De "voor zover" benadering
5.19 Dan resteert de subsidiaire, kennelijk op het Hongarije-lijfrenteafkooparrest gebaseerde stelling van de Staatssecretaris dat de aanslagen wél in stand kunnen blijven voor zover zij slechts het bedrag van de eerder afgetrokken premies corrigeren. Art. 94 Grondwet bepaalt dat de Nederlandse wet (in casu de artt. 3.133 en 3.137 Wet IB 2001) buiten toepassing blijft "indien" niet verenigbaar met rechtstreeks werkend volkenrecht zoals het Verdrag België 1970. Deze grondwetsbepaling stelt volgens uw rechtspraak de nationale wet slechts buiten toepassing voor zover onverenigbaar met hoger recht.(23) De wetgever heeft er in casu echter expliciet voor gekozen niet de afgetrokken premies te corrigeren (te moeilijk), maar de (emigratiewaarde van de) afkoopsom te belasten. Nu het Verdrag met België 1970 mijns inziens in de weg staat aan Nederlandse heffing over de afkoopsom ten laste van een inwoner van België, staat het mijns inziens ook in de weg aan heffing over een gedeelte van die afkoopsom, hoe dat gedeelte ook berekend wordt. In het Hongarije-arrest oordeelde u dat een "terugneem"-systeem wezenlijk afwijkt van heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf. Het litigieuze systeem heft over de afkoopsom zelf en wijkt dus wezenlijk af van een premiecorrectiesysteem. Voorts meen ik dat indien een premiecorrectiesysteem volgens de wetgever te moeilijk is voor binnenlands gebruik, niet valt in te zien waarom het niet te moeilijk zou zijn voor grensoverschrijdend gebruik. Ten slotte merk ik opnieuw op dat men, anders dan in de casus van het Hongarije-lijfrenteafkooparrest, kan menen dat het om een wezenlijk brongebonden latentie gaat, nl. één die opgebouwd is (uiteindelijk) ten laste van belastbare winst uit onderneming (item of income in de zin van het belastingverdrag), overgaande in een lijfrente-aanspraak, de door Nederland belaste afkoop waarvan eveneens een item of income is.
5D. Conclusie
5.20 Ik meen daarom dat het beroep faalt. Voor het geval u meent dat het belastingverdrag niet aan de Nederlandse heffing in de weg staat, ga ik nog in op de vraag of het EG-recht er dan (wel) aan in de weg staat.
6 EG-recht
6.1 Blijkens de arresten van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) in de zaken Pusa(24) en Turpeinen(25) hebben de belanghebbenden, ook indien zij geen economische activiteit in België ontplooien, in elk geval op grond van art. 18 van het EG-Verdrag (verblijfsrecht) toegang tot de bescherming die het EG-Verdrag biedt tegen fiscaal ongunstiger behandeling van grensoverschrijdende situaties dan binnenlandse situaties.
6.2 Met de Staatssecretaris meen ik dat de belanghebbenden zich in beginsel niet in strijd met de EG-Verdragsvrijheden behandeld kunnen achten. De litigieuze nationale afkoopbepalingen maken noch direct, noch indirect onderscheid naar de nationaliteit of de woonplaats van de afkopeling en belemmeren grensoverschrijding niet in vergelijking met in Nederland blijven. Voormalige inwoners van Nederland die van hun Verdragsvrijheden gebruik hebben gemaakt door te emigreren (en - zoals de belanghebbenden - op dat moment géén conserverende aanslag ontvingen of anderszins in hun emigratie belemmerd werden) en die vervolgens in een andere EG-lidstaat hun lijfrenteverzekering doen afkopen, worden door Nederland niet anders belast dan inwoners van Nederland die hun lijfrente doen afkopen. Ik wijs met name op het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 23 februari 2006, zaak C-513/03, Erven Van Hilten-van der Heijden, BNB 2006/194, na conclusie Léger, met noot Van Vijfeijken. Het HvJ EG overwoog in die zaak (r.o. 46) dat het vrije kapitaalverkeer niet wordt beperkt door de met tien jaar na emigratie verlengde binnenlandse belastingplicht van art. 3, lid 1, Successiewet 1956, waarmee Nederlandse emigranten worden achtervolgd, omdat die bepaling de verkrijgers van nalatenschappen van onderdanen die hun woonplaats naar het buitenland hebben verlegd niet ongunstiger belast dan de verkrijgers van nalatenschappen van onderdanen die in Nederland zijn blijven wonen. De artt. 3.133 en 3.137 Wet IB 2001 houden in wezen ook een dergelijke (tijdelijk) verlengde belastingplicht in, maar dan partieel (alleen voor een bepaalde soort inkomsten). Ook het arrest van het HvJ EG in de zaak N. v Inspecteur(26) leidt tot de conclusie dat de thans te beoordelen nationale regeling niet in strijd komt met de EG-Verdragsvrijheden. In die zaak werd zelfs een conserverende aanslag wegens grensoverschrijding toegelaten, mits invordering onvoorwaardelijk zou worden uitgesteld tot het moment waarop ook een binnenlander belast zou worden (afkoop of uitkering) en over geen hoger bedrag geheven zou worden dan waarvoor ook een binnenlander belast zou worden.
6.3 Dat de artt. 3.133 en 3.137 Wet IB 2001 - in mijn boven opgetekende opvatting - als een treaty override moeten worden gezien, zegt niets over hun (on)verenigbaarheid met EG-recht. Uit HvJ EG 6 december 2007, zaak C-298/05, Columbus Container Services, na conclusie Mengozzi, NTFR 2007/2295, met commentaar Egelie, blijkt dat treaty overrides (in dat geval een eenzijdige switch over van de in het belastingverdrag voorziene vrijstelling naar - slechts - verrekening) geen zaak van EG-recht zijn zolang ze niet leiden tot ongunstiger belastingheffing van de grensoverschrijder in vergelijking met de thuisblijver.
6.4 Twijfel aan deze gevolgtrekking rijst echter door het volgende: de EG-Commissie is in 2004 een infractieprocedure begonnen tegen (onder meer) België ter zake van diverse vrij-verkeerbelemmerende bepalingen in de Belgische belastingwetgeving die erop gericht zijn claimverlies door emigratie te voorkomen ter zake van in België (gefacilieerd) opgebouwd pensioen/lijfrentekapitaal. Zoals boven bleek, volgt uit het arrest van het HvJ EG dat het Belgische art. 364bis WIB kennelijk pas aangreep (het belastbare feit zich pas voordeed) bij daadwerkelijke uitbetaling (of overbrenging naar het buitenland) van het kapitaal, dus pas als de genieter al inwoner van de andere Staat was, zij het dat die daadwerkelijke betaling geacht werd eerder in de tijd te hebben plaatsgevonden, nl. daags vóór emigratie. Het HvJ EG achtte deze regeling in strijd met de EG-Verdragsvrijheden van diensten- en personenverkeer, hoewel de hoogste Belgische belastingrechter al beslist had dat in belastingverdragsituaties het heffingsrecht aan de andere Staat toekwam en België dus feitelijk toch al niet kon heffen. Het Hof oordeelde nogal summierlijk als volgt over art. 364bis van het Belgische Inkomstenbelastingwetboek (het arrest betreft daarnaast een groot aantal andere aspecten van het Belgische fiscale pensioenstelsel die allemaal onverenigbaar waren met de EG-verkeersvrijheden):(27)
"68 In de tweede plaats zij vastgesteld dat de fictie van artikel 364bis WIB '92, zoals de advocaat-generaal in punt 59 van haar conclusie heeft opgemerkt, erop gericht is belastingheffing mogelijk te maken bij grensoverschrijding door werknemers of zelfstandigen.
69 In dit verband kan de verklaring van de Belgische autoriteiten dat artikel 364bis WIB '92 niet langer wordt toegepast wanneer een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting bestaat waarbij het recht om het inkomen te belasten aan de andere overeenkomstsluitende staat wordt toegekend, ook wanneer laatstbedoelde staat geen gebruik maakt van dit recht, geen correcte uitvoering vormen van de krachtens het gemeenschapsrecht op het Koninkrijk België rustende verplichtingen.
70 Zelfs wanneer de autoriteiten van een lidstaat een met het gemeenschapsrecht strijdige nationale bepaling in de praktijk niet toepassen, verlangt de rechtszekerheid immers toch dat deze bepaling wordt gewijzigd (zie in die zin arresten van 9 maart 2000, Commissie/Italië, C-358/98, Jurispr. blz. I-1255, punten 16 en 17, en 13 juli 2000, Commissie/Frankrijk, C-160/99, Jurispr. blz. I-6137, punt 22).
71 Derhalve moet worden vastgesteld dat ook artikel 364bis WIB '92 het vrije verkeer van werknemers alsmede de vrijheid van vestiging van zelfstandigen, zoals gewaarborgd door de artikelen 39 EG en 43 EG, belemmert.
72 Ten slotte geldt aangaande economisch niet-actieve personen deze conclusie om dezelfde redenen ook voor de grief betreffende schending door dit artikel 364bis WIB '92 van het door artikel 18 EG gewaarborgde algemene recht op vrij verkeer van personen (zie in die zin met name arrest van 18 juli 2006, De Cuyper, C-406/04, Jurispr. blz. I-6947, punten 39 en 40).
(...)
80 Bijgevolg moet worden vastgesteld dat het Koninkrijk België de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG en 49 EG, de artikelen 28, 31 en 36 EER-Overeenkomst alsmede artikel 4 van richtlijn 92/96 - na omwerking artikel 5, lid 1, van richtlijn 2002/83:
- (...);
- (...);
- door in artikel 364bis, eerste alinea, WIB '92 te bepalen dat, wanneer de in artikel 34 van dit Wetboek bedoelde kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden worden betaald of toegekend aan een belastingplichtige die zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin vooraf naar het buitenland heeft overgebracht, de betaling of toekenning wordt geacht daags vóór de overbrenging te hebben plaatsgehad, en door krachtens de tweede alinea van dit artikel 364bis elke in artikel 34, § 2, 3°, van dit Wetboek genoemde overdracht met een toekenning gelijk te stellen, zodat elke verzekeraar ingevolge artikel 270 van dit Wetboek verplicht is bedrijfsvoorheffing in te houden op de kapitalen en afkoopwaarden die worden betaald aan een niet-ingezetene die op enig tijdstip fiscaal ingezetene van België is geweest en voor zover laatstgenoemde kapitalen en afkoopwaarden geheel of gedeeltelijk zijn opgebouwd in de periode waarin de belanghebbende fiscaal ingezetene van België was, ook indien de door het Koninkrijk België gesloten bilaterale belastingovereenkomsten het recht om dergelijke inkomsten te belasten aan de andere overeenkomstsluitende staat toekennen;
- door krachtens artikel 364ter WIB '92 belasting te heffen over de overdracht van kapitalen of afkoopwaarden die zijn gevormd door werkgeversbijdragen of persoonlijke bijdragen voor aanvullend pensioen, door het pensioenfonds of de verzekeringsonderneming waarbij zij zijn gevestigd, ten bate van de begunstigde of zijn rechtverkrijgenden naar een ander pensioenfonds of een andere verzekeringsonderneming gevestigd buiten België, terwijl een dergelijke overdracht geen belastbare handeling is indien de kapitalen of afkoopwaarden worden overgedragen naar een ander pensioenfonds of een andere verzekeringsonderneming gevestigd in België;
- (...)."
6.5 Ik leid niettemin uit de weergave van het Belgische recht in de conclusie en het arrest af dat het gewraakte art. 364bis er niet toe leidde dat de grensoverschrijder eerder of anders belast werd dan de thuisblijver die zijn pensioen of lijfrente deed afkopen. In de boven (onderdeel 5) reeds gedeeltelijk geciteerde r.o. 64 stelt het Hof immers vast:
"64 In haar brief van 30 mei 2006 in antwoord op een vraag van het Hof heeft de Belgische regering gepreciseerd dat de Belgische autoriteiten op grond van een arrest van het Belgische Hof van Cassatie van 5 december 2003 de bepalingen van artikel 364bis WIB '92 thans enkel toepassen wanneer geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting is gesloten of een dergelijke overeenkomst het recht om het inkomen te belasten aan het Koninkrijk België toekent. Voorts wordt het kapitaal volgens de Belgische regering pas belast vanaf het ogenblik waarop het daadwerkelijk wordt betaald of toegekend, en wel tegen dezelfde tarieven als die welke voor Belgische inwoners gelden."
6.6 Het ontgaat mij waarin dit stelsel zich EG-Verdragsrechtelijk onderscheidt van de door het Hof toegelaten fictieve binnenlandse belastingplicht van mevrouw Van Hilten-Van der Heijden in de gelijknamige Nederlandse zaak. Het onderscheid zit kennelijk niet in de "bedrijfsvoorheffing" die de verzekeraar moet inhouden bij uitkering van het kapitaal, want die moet deze blijkbaar evenzeer inhouden bij uitkering aan een inwoner.
6.7 Wellicht moet deze optisch haaks op Van Hilten-Van der Heijden en N. v Inspecteur staande deelbeslissing aldus verklaard worden dat het Hof in het vuur van zijn ijver om het Belgische fiscale pensioenstelsel als geheel onverenigbaar te verklaren met het EG-Verdrag, dit aspect ofwel per ongeluk, ofwel als intrinsiek onderdeel van het onverenigbare geheel heeft meegewraakt. Wat daarvan zij, deze deelbeslissing doet binnen het geheel van de infractieprocedure mijns inziens niet een zodanige twijfel aan de voortduring van het gezag van Van Hilten-Van der Heijden en N. v Inspecteur rijzen dat een prejudiciële vraag te stellen ware over de mogelijke betekenis van het geciteerde arrest Commissie v België voor ons geval. Niets wijst er op dat het Hof Van Hilten-Van der Heijden en N. v Inspecteur heeft willen herroepen.
7 Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Deze overdracht heeft waarschijnlijk niet tot fiscale consequenties geleid omdat de Nederlandse claim op de pensioenkapitalen is meeverhuisd.
2 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 11 april 2007, nr. 04/02684 en nr. 04/02686, NTFR 2007/1142. De uitspraken luiden gelijk, afgezien van de hoogte van de in aanmerking te nemen premies.
3 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing van 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192.
4 Het citaat betreft de zaak van X-Y, nr. 04/02684. De Hofuitspraken luiden gelijk, afgezien van de hoogte van de in aanmerking te nemen bedragen.
5 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 5 juni 2001, Trb. 2001, 136.
6 Wet van 11 mei 2001 tot vaststelling van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Stb. 2000, 216, zoals gewijzigd bij de Wetten van 14 december 2000, Stb. 2000, 567, 569 en 570.
7 Kamerstukken 1998/99, 26 728, nr. 3 (MvT), blz. 89.
8 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 170.
9 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 177-178.
10 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7 (NnavV), blz. 491.
11 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 49.
12 HR 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380, na conclusie Wattel, met noot Kavelaars.
13 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Singapore tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol; gesloten te Singapore op 19 februari 1971, zoals gewijzigd bij het Protocol van 28 februari 1995, Trb. 1971, 95 respectievelijk Trb. 1994, 64.
14 HR 5 september 2005, nrs. 37 651, 37 657 en 37 670, BNB 2003/379, 380 en 381, na conclusie Wattel, met noot Kavelaars en HR 13 mei 2005, nrs. 39 144 en 39 610, BNB 2005/232 en 233, na conclusie Wattel, met noot Kavelaars.
15 Zie onderdeel 6 van de conclusie van mijn voormalig ambtsgenoot Van den Berge bij de einduitspraak in de zaak Wielockx (HR 8 april 1998, nr. 32 414, BNB 1998/174, na conclusie Van den Berge, met noot Wattel). U liet de verdragskwalificatie in het midden.
16 Blz. 11 beroepschrift in cassatie.
17 Voetnoot 9 van het cassatieberoepschrift.
18 Zie de bijlagen bij mijn conclusie voor de zogenoemde fictieve-inkomstenarresten HR 5 september 2005, nrs. 37 651, 37 657 en 37 670, BNB 2003/379, 380 en 381, met noot Kavelaars.
19 Zie onder meer HR 2 februari 1990, NJ 1991, 1, met conclusie Mok en noot JBMV.
20 Zie ook A-G Van Soest in zijn conclusie voor HR 25 februari 1976, nr. 17 804, BNB 1976/110, met noot P. den Boer en M. Romyn, a.w., blz. 85 en 135. De arresten HR 23 december 1953, nr. 11 402, BNB 1954/38, met noot Peeters en HR 16 mei 1956, nr. 12 753, BNB 1956/207, vallen wat uit de toon, omdat daarin de inhoud van het buitenlandse recht volgens u in cassatie vast staat. Ik meen echter dat uit latere jurisprudentie het tegendeel blijkt, zodat deze twee arresten mij achterhaald lijken.
21 Zie laatstelijk HR 22 februari 2002, nr. 01/109HR, NJ 2003, 483, na conclusie Strikwerda (m.n. onderdelen 16 en 17), met noot PV. Zie ook L. Strikwerda, Inleiding tot het Nederlandse internationaal privaatrecht, Deventer: Kluwer 2005, blz. 35-57, en Th.M. de Boer, Voorkeur voor de lex fori, De Boer: Amsterdam 2003 (Afscheidscollege UvA), blz. 17-18.
22 Cour de Cassation 5 december 2003, zaaknr JC03C51, opgenomen in de online databank Tax treaty case law van het International Bureau of Fiscal Documentation.
23 Zie bijvoorbeeld HR 21 maart 2003, nr. C01/327HR (Waterpakt e.a./Staat), NJ 2003, 691, met conclusie Langemeijer en noot TK.
24 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-224/02 (H.A. Pusa), na conclusie Jacobs, BNB 2004/259, met noot Wattel
25 HvJ EG 9 november 2006, zaak C-520/04 (M. Turpeinen), na conclusie Léger, NTFR 2006/1684, met noot Vrolijks.
26 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04 (N. v. Inspecteur): Jur. EG 2006, p. I-7409, met conclusie Kokott; BNB 2007/22, met noot Burgers; V-N 2006/46.4 (conclusie in V-N 2006/20.6); NJ 2007/282, met noot Mok onder NJ 2007/283.
27 HvJ EG 5 juli 2007, zaak C-522/04 (Commissie v België), na conclusie Stix-Hackl, NTFR 2007/1297, met commentaar Kuypers.
Metadata
Rubriek(en)
InkomstenbelastingBelastingtijdvak
2002Instantie
A-GDatum instantie
19 juni 2009Rolnummer
44.051ECLI
ECLI:NL:HR:2009:BC4725ECLI:NL:PHR:2009:BC4725
bwbr0011353&artikel=7.2&lid=16
