Hollandse rekenkunde, regulier afschrijven en willekeurig afschrijven

Opinie

1. Inleiding

Enige jaren geleden heeft Essers de term Hollandse rekenkunde gebruikt bij een kritische beschouwing over het voorzieningenbesluit.1 Toen we enkele voorbeelden over de willekeurige afschrijving zagen, moesten we hier weer aan denken. Want wat ogenschijnlijk makkelijk lijkt, kan toch moeilijk blijken te zijn.

In 2023 bestond er voor ondernemingen de mogelijkheid investeringen te doen waarop voor 50% willekeurig mocht worden afgeschreven. Nou, dat klinkt niet al te ingewikkeld. Kwestie van aan de voorwaarden voldoen en – bij het indienen van de aangifte – niet vergeten om de willekeurige afschrijving ook daadwerkelijk toe te passen. Totdat we het ook moeten gaan toepassen.

Om dit te illustreren beschrijven we in deze bijdrage eerst hoe afschrijven op bedrijfsmiddelen past binnen het stelsel van goed koopmansgebruik. Dit duiden we in het bestek van deze bijdrage aan als regulier afschrijven. Vervolgens gaan we in op de wettelijke regeling voor de willekeurige afschrijving in 2023. Daarna beschrijven we een aantal manieren waarop mogelijk aan de regeling uitvoering kan worden gegeven, waaronder het voorbeeld van de Belastingdienst (dat – spoileralert – naar onze mening overigens onjuist is). We sluiten af met de naar onze mening wel juiste manier van verwerken van de willekeurige afschrijving.

Overigens is de uitkomst niet alleen van belang voor de aangifte over 20232 maar ook voor de jaren daarna waarin wordt afgeschreven.

2. Afschrijven op bedrijfsmiddelen

Op basis van het totaalwinstbeginsel ex artikel 3.8 Wet IB 2001 wordt de totaalwinst van een onderneming bepaald. Goed koopmansgebruik (artikel 3.25 Wet IB 2001) schrijft vervolgens niet precies voor hoe en in welk jaar of welke jaren de totaalwinst in aanmerking moet worden genomen maar geeft daarvoor normen. De ondernemer bepaalt zelf hoe hij de totaalwinst in de verschillende jaren tijdens het bestaan van de onderneming fiscaal verantwoordt, maar moet daarbij binnen de bandbreedte blijven van goed koopmansgebruik.3

In het kader van het fiscale jaarwinstbegrip hebben afschrijvingen ten doel lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing of voortbrenging van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, als kosten te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt. Op grond van goed koopmansgebruik (artikel 3.25 Wet IB 2001) dienen aanschaffings- en voortbrengingskosten te worden geactiveerd en vervolgens afgeschreven gedurende de levensduur, zodat in elk jaar tegenover de opbrengsten die uit het bedrijfsmiddel voortvloeien de bijpassende afschrijvingslasten komen te staan. Er kan alleen worden afgeschreven als sprake is van technische of economische slijtage van een bedrijfsmiddel. Goed koopmansgebruik verplicht niet om bij de bepaling van de restwaarde rekening te houden met waarschijnlijke maar niet zekere waardestijgingen. Met andere woorden, ook bij een waarschijnlijke waardestijging van de restwaarde, is afschrijving mogelijk omdat ook dan de gebruikswaarde van het bedrijfsmiddel daalt door technische of economische slijtage.4 De hoogte van de afschrijving wordt bepaald door de aanschaffings- of voortbrengingskosten minus de restwaarde gedeeld door de levensduur.

De wetgever heeft inbreuken gemaakt op goed koopmansgebruik door aanvullende waarderings- en winstbepalingsvoorschriften te geven. Deze inbreuken kunnen beperkend of verruimend zijn. Een beperkende regeling is opgenomen in artikel 3.30 Wet IB 2001.

De wetgever heeft nadere regels gegeven over de in aanmerking te nemen afschrijvingskosten. In artikel 3.30, lid 1, Wet IB 2001 is bepaald dat de afschrijving op bedrijfsmiddelen jaarlijks wordt gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend. Vervolgens maakt artikel 3.30, lid 2, Wet IB 2001 een inbreuk op goed koopmansgebruik. In dit lid is bepaald dat de omvang van de afschrijvingskosten in een jaar niet meer mag zijn dan 20% van de aanschaf- of voortbrengingskosten. Dit wordt in het spraakgebruik vaak vertaald met ‘dat op bedrijfsmiddelen in ten minste vijf jaar moet worden afgeschreven’, maar dat is onjuist. Lid 2 beïnvloedt de afschrijvingsgrondslag niet en gaat ook niet over de afschrijvingsduur, maar stelt een plafond aan de jaarlijkse omvang van de afschrijvingskosten.5 Als bijvoorbeeld sprake is van een investering in een bedrijfsmiddel met een restwaarde, terwijl de levensduur 4 jaar is, dan kan de afschrijvingsbeperking toch niet van toepassing zijn.6 Deze nuance is van belang, als we de reguliere afschrijving gaan beoordelen in situaties waarin er gedeeltelijke willekeurige afschrijving kan plaatsvinden; het onderwerp van deze bijdrage. Een verruimende inbreuk op goed koopmansgebruik betreft bijvoorbeeld de hierna te bespreken regeling voor willekeurige afschrijving.

3. Tijdelijke Willekeurige Afschrijving 2023

Op grond van artikel 3.34 Wet IB 2001 jo. artikel 13 en 14 Uitv.reg. WA 2001, is het mogelijk om op de in het kalenderjaar 2023 gemaakte aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen eenmalig tot ten hoogste 50% willekeurig af te schrijven. Deze regeling wordt ook wel aangeduid als Tijdelijke Willekeurige Afschrijving 2023 (hierna: TWA 2023). Met de TWA 2023 wordt beoogd om ondernemers in zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting een liquiditeitsvoordeel te bieden doordat afschrijvingskosten eerder in aanmerking kunnen worden genomen.

In artikel 14 Uitv.reg. WA 2001 is bepaald (auteurs: cursivering):

Voor zover de belastingplichtige ter zake van de aanschaffing of voortbrenging van aangewezen bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 13 verplichtingen is aangegaan of voortbrengingskosten heeft gemaakt in het kalenderjaar 2023 kan eenmalig ten hoogste 50% van de af te schrijven aanschaffings- of voortbrengingskosten willekeurig worden afgeschreven in het jaar waarin de verplichtingen zijn aangegaan of de voortbrengingskosten zijn gemaakt.

De TWA 2023 betreft geen waarderingsvoorschrift, er wordt immers alleen gesproken over de in aanmerking te nemen afschrijvingskosten. De regeling heeft daardoor geen invloed op de kostprijsbepaling van het bedrijfsmiddel. De kostprijs (of in de termen van de wet: ‘aanschaffings- of voortbrengingskosten’) wordt volgens de normale regels bepaald, dat wil zeggen op basis van goed koopmansgebruik. De afschrijvingen hebben vervolgens wel invloed op de boekwaarde.

Onder de oude willekeurige afschrijvingsregeling was het mogelijk om ook vertraagd af te schrijven gedurende meerdere jaren. Onder de TWA 2023 is dit niet mogelijk, omdat de faciliteit beperkt is tot het jaar 2023.7 Willekeurige afschrijving is nadrukkelijk een (verruimende) inbreuk op goed koopmansgebruik, zo overwoog de Hoge Raad ook in zijn arrest van 11 april 2001:8

‘(…) De willekeurige afschrijving is immers niet een stelsel van afschrijving maar een faciliteit die, indien is voldaan aan de gestelde voorwaarden, met betrekking tot bepaalde bedrijfsmiddelen kan worden toegepast, ongeacht het door de ondernemer gevolgde afschrijvingsstelsel.’

3. Samenloop tussen reguliere en willekeurige afschrijving

Uit bovenstaande blijkt dat reguliere afschrijvingen en willekeurige afschrijvingen een totaal ander doel dienen. Reguliere afschrijvingen vloeien voort uit goed koopmansgebruik, de aanschaffings- of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel dienen in de regel door middel van afschrijving te worden toegerekend aan de jaren waarin het bedrijfsmiddel in de onderneming van de belastingplichtige wordt gebruikt.9 Willekeurige afschrijvingen hebben tot doel om ondernemers een liquiditeitsvoordeel te geven bij het investeren in bedrijfsmiddelen. De vraag die echter opkomt, is hoe de samenloop uitwerkt.

3.1. Invloed op de reguliere afschrijving in de jaren na de willekeurige afschrijving

Over de samenloop tussen de reguliere afschrijving en de TWA 2023 is op de website van de Belastingdienst het volgende voorbeeld te vinden:

Voorbeeld

Uw boekjaar is gelijk aan het kalenderjaar. U koopt op 1 juli 2023 een bedrijfsmiddel voor € 1.100. De restwaarde is € 100. De basis voor de afschrijving is dus € 1.000. De normale afschrijvingstermijn is 5 jaar. U betaalt het bedrijfsmiddel in 2023 volledig en neemt het direct in gebruik.Uitwerking:
Maximale willekeurige afschrijving in 2023: € 1.000 × 50% = € 500
Gewone afschrijving € 500 ⁄ 5 jaar is € 100In 2023 is het afschrijvingsbedrag:
Willekeurige afschrijving: maximaal € 500
Normale afschrijving: (1/2 jaar × € 100) = € 50
Totale maximale afschrijving in 2023: € 550In 2024 en verder is het afschrijvingsbedrag € 100, in 2028 (laatste jaar) nog € 50.10

Op het eerste gezicht ziet dit er logisch uit, maar klopt dit wel?

Er wordt een bedrijfsmiddel gekocht en daarvoor wordt ‘de basis voor de afschrijving’ bepaald waarbij rekening wordt gehouden met de restwaarde en de levensduur. Om het nauwkeurig te houden: de ‘basis voor de afschrijving’ betekent in de gebruikte terminologie blijkbaar zoiets als het totaal aan kostprijs (of beter: aanschaffings- of voortbrengingskosten) dat door middel van afschrijvingen jaarlijks ten laste van de winst wordt gebracht met als uitgangspunt dat het bedrijfsmiddel niet tussentijds wordt gedesinvesteerd.

Verder houdt de casus in dat de ‘normale afschrijvingstermijn’ 5 jaar is. Dit is een beetje ongelukkig gekozen, omdat dit aansluit bij de – hierboven al genoemde – veelgemaakte fout over de toepassing van de maximering van de afschrijving tot 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten op basis van artikel 3.30, lid 2, Wet IB 2001. Hier komen we zo op terug. We gaan er vervolgens van uit dat de werkelijke levensduur van het bedrijfsmiddel 5 jaar is en dat dit niets te maken heeft met de maximering van de afschrijving.11

Verder wordt blijkbaar voldaan aan de voorwaarden voor de TWA 2023: onder andere is de aanschafprijs betaald in 2023. Laten we aannemen dat de belastingplichtige ‘ter zake van de aanschaffing [ook de] verplichtingen is aangegaan (…) in het kalenderjaar 2023’,12 want dat zegt de casus niet. Als de verplichtingen al waren aangegaan in een eerder jaar of pas worden aangegaan in een later jaar, lijkt ons de TWA 2023 niet van toepassing. Wel zegt de casus dat het bedrijfsmiddel in 2023 volledig is betaald, maar ook dat het bedrijfsmiddel per 1 juli 2023 in gebruik is genomen. Het betalen is alleen van belang wanneer men een willekeurige afschrijving wil nemen op een bedrijfsmiddel dat nog niet in gebruik is genomen.13 Binnen het bestek van een te kiezen casus kan uiteraard van alles, maar er lopen hier allerlei wel of niet ter zake doende aspecten van de toepasselijke regelingen door elkaar.

Dan nu de uitwerking waarbij we ons hier concentreren op de gewone afschrijving die plaatsvindt nadat de willekeurige afschrijving is toegepast. In casu is sprake van een investering van 1.100. Op basis van artikel 3.25 en 3.30, lid 1, Wet IB 2001 is de gewone afschrijving per jaar (1.100 − 100) ⁄ 5 = 200. Volgens artikel 3.30, lid 2, Wet IB 2001 mag de reguliere afschrijving in een jaar echter niet meer zijn dan 20% van de aanschaf- of voortbrengingskosten. Op basis van de wettekst is de maximale reguliere afschrijving dus niet 20% van de afschrijvingsbasis, zijnde de aanschaffingskosten minus restwaarde (1.000) of 20% van de nog af te schrijven afschrijvingsbasis (500), maar van de aanschaffingskosten zonder rekening te houden met de restwaarde (dus 1.100). The devil is in the details. In casu is de reguliere afschrijving op basis van artikel 3.30, lid 2, Wet IB 2001 derhalve maximaal 1.100 × 20% = 220. Omdat de reguliere afschrijving op basis van de normale regels in dit voorbeeld lager is, heeft de afschrijvingsbeperking van lid 2 geen invloed. Met andere woorden: in casu wordt jaarlijks de reguliere afschrijving van 200 op grond van artikel 3.25 en 3.30 Wet IB 2001 in aanmerking genomen.

Het voorbeeld lijkt ervan uit te gaan dat de willekeurige afschrijving ook invloed heeft op de kostprijsbepaling. Immers, als de willekeurige afschrijving in mindering zou moeten worden gebracht op de kostprijs, dan zou de uitkomst te begrijpen zijn. In dat geval wordt namelijk de maximale afschrijvingsbasis bepaald op basis van een (resterende) kostprijs van 500 (1.100 − 100 restwaarde − 500 willekeurige afschrijving), zodat de jaarlijkse reguliere afschrijvingslast 1/5 van 500 = 100 is.

Het enige dat de TWA 2023 mogelijk maakt, is dat in 2023 maximaal 50% van de aanschaffingskosten willekeurig mag worden afgeschreven. Uit niets blijkt dat dit ook gevolgen heeft voor de afschrijvingsbasis an sich. Die blijft, wat ons betreft, voor het bepalen van het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend van artikel 3.30, lid 1, Wet IB 2001 (de reguliere afschrijving) gewoon het totaal van de aanschaffingskosten minus de restwaarde.

Iets wat ons in eerste instantie in verwarring bracht, is dat in het gegeven voorbeeld wordt uitgegaan van het spraakgebruik dat op bedrijfsmiddelen in ten minste 5 jaar moet worden afgeschreven. Dit kan als gezegd komen door de misschien wat ongelukkige keuze voor een bedrijfsmiddel met een normale afschrijvingsduur van 5 jaar als casus voor het voorbeeld. Het kan echter ook komen door beroepsdeformatie aan onze kant doordat wij vaak geconfronteerd worden met een in de praktijk breed levend misverstand ‘dat ten minste in 5 jaar moet worden afgeschreven’. Het staat nergens zo in de wet. Er staat slechts dat de jaarlijkse afschrijving is beperkt tot 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten. Zonder na te denken kom je dan op afschrijven in 5 jaar, maar dit is als uitgangspunt onjuist. Bij een langere gebruiksduur van een bedrijfsmiddel is het zeer wel mogelijk dat er langzamer moet worden afgeschreven op basis van goed koopmansgebruik. En omgekeerd, bij een kortere gebruiksduur kan het zijn dat er sneller mag worden afgeschreven, namelijk wanneer er sprake is van een (aanzienlijke) te verwachten restwaarde. Bij een snellere afschrijving kan het voorkomen dat men nog prima binnen de 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten blijft. Daarnaast bevat het voorbeeld impliciet nog het onjuiste standpunt dat de willekeurige afschrijving in mindering komt op de kostprijs voor de toepassing van het tweede lid. Zoals echter eerder al aangegeven klopt dat niet. Artikel 3.30, lid 2, Wet IB 2001 beïnvloedt de afschrijvingsgrondslag niet, maar stelt een plafond aan de jaarlijkse omvang van de afschrijving.14

3.2. Kan naast willekeurig ook regulier worden afgeschreven in het jaar 2023?

In het hiervoor aangehaalde voorbeeld wordt in jaar 1 zowel willekeurig als regulier afgeschreven. Ook hierbij komt de vraag op of dit klopt.

De regeling vertoont gelijkenis met oude regelingen, destijds is door de staatssecretaris opgemerkt:

‘Het deel van de Vamil-investering dat niet willekeurig kan worden afgeschreven dient volgens het reguliere afschrijfsysteem over de jaren te worden verdeeld. Als het ware wordt de investering opgeknipt in twee delen: een gedeelte dat willekeurig kan worden afgeschreven en een gedeelte dat de normale afschrijfregels volgt. In het jaar waar deze twee samenlopen, bedraagt het af te schrijven bedrag de som van beide delen.’15

In het betreffende voorbeeld ging het om 75% willekeurige afschrijving en 5% reguliere afschrijving en mocht volgens de staatssecretaris in totaal 80% afschrijving in aanmerking worden genomen. De staatssecretaris geeft hierin expliciet aan dat naast willekeurige afschrijving ook reguliere afschrijving in aanmerking mag worden genomen.

Uit de tekst van artikel 14 Uitv.reg. WA 2001 blijkt onzes inziens duidelijk dat in 2023 zowel regulier als willekeurig kan worden afgeschreven. De toelichting uit 2023 leidt echter tot verwarring, aangezien daarin lijkt te worden gesuggereerd dat er geen reguliere afschrijving mag plaatsvinden in jaar 2023, aangezien wordt gesproken over ‘het restant van de afschrijving’ (auteurs: cursivering):

‘In deze regeling wordt de tijdelijke verruiming van de willekeurige afschrijving geregeld. Met betrekking tot het kalenderjaar 2023 mag – in lijn met de in 2013 geldende regeling – eenmalig maximaal 50% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten van nieuwe aangewezen bedrijfsmiddelen willekeurig worden afgeschreven en dient het restant in de jaren daarna regulier te worden afgeschreven.’16

Hierin kan worden gelezen dat in 2023 alleen willekeurig mag worden afgeschreven, aangezien wordt gesproken over een maximale afschrijving van 50% in 2023. Onzes inziens is dit echter niet in overeenstemming met de tekst van artikel 14 Uitv.reg. WA 2001 aangezien daarin is bepaald dat 50% willekeurig mag worden afgeschreven en niet dat slechts 50% mag worden afgeschreven. Als er in het voorbeeld naast de maximale willekeurige afschrijving geen reguliere afschrijving mag plaatsvinden, dan is de willekeurige afschrijving in het voorbeeld effectief slechts 400. Een ondernemer mag namelijk naar vrije keuze wel of geen gebruik maken van de willekeurige afschrijving. Een afschrijving van 100 moest de ondernemer in ieder geval in aanmerking nemen, namelijk als reguliere afschrijving (= reguliere afschrijving gedurende een half jaar in 2023, dus 1/2 van 200). Effectief betekent dit dan maar een willekeurige afschrijving van 40%.

In de fiscale literatuur is dit vraagstuk al diverse keren geadresseerd. De Redactie Vakstudie Nieuws meent dat onder de TWA 2023 in 2023 zowel regulier als willekeurig mag worden afgeschreven.17 De auteurs van de Cursus Belastingrecht onderschrijven deze visie van de Redactie Vakstudie Nieuws.18 19 Ook wij onderschrijven dit. Onzes inziens is dit onderdeel van het voorbeeld zoals opgenomen op de website van de Belastingdienst derhalve wel juist. Naast willekeurige afschrijving kan ook in 2023 regulier worden afgeschreven.

3.3. De onzes inziens juiste uitwerking

De juiste uitwerking is onzes inziens als volgt:

4. Gebroken boekjaar

In geval van een gebroken boekjaar kleven er aan een regeling als de TWA 2023 een tweetal bijzondere aspecten. Ten eerste de toegang tot de regeling en ten tweede de verwerking van afschrijvingen.

Het komt nogal eens voor dat regelingen worden ingevoerd waarbij deze van toepassing worden op ‘boekjaren beginnend op of na’ een bepaalde datum. Om toegang te krijgen tot de TWA 2023 is dat niet zo geregeld; in artikel 14 Uitv.reg. WA 2001 wordt uitdrukkelijk gesproken over verplichtingen die zijn aangegaan of voortbrengingskosten die zijn gemaakt in het kalenderjaar 2023. Vanuit de ratio van de regeling is dit volkomen begrijpelijk, namelijk het tijdelijk stimuleren van investeringen, in het bijzonder in het jaar 2023.

Dan de verwerking. Daarover heeft de kennisgroep van de Belastingdienst een voorbeeld uitgewerkt, waarbij het betalingscriterium van artikel 3.35, tweede volzin, Wet IB 2001 een rol speelt.20 Uit het voorbeeld blijkt dat als men voldoet aan de voorwaarden het bedrag van de betaling tot ten hoogste 50% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten (gemeten over het kalenderjaar) ten laste van de winst kan worden gebracht van het boekjaar waarin de betaling heeft plaatsgevonden. In het voorbeeld kon in boekjaar 2022/2023 voor het bedrag van de betaling de TWA 2023 worden toegepast.

De bepaling van artikel 3.66 Wet IB 2001 maakt dit onzes inziens niet anders. Deze bepaling zegt namelijk niets over het moment waarop de afschrijving in mindering komt op de winst. Dat blijft gewoon het moment van willekeurig afschrijven op basis van hetzij investeren in 2023 en in gebruik nemen in 2023, hetzij investeren in 2023 en betalen in 2023 wanneer het bedrijfsmiddel nog niet in gebruik is genomen.

5. Slot

In deze bijdrage hebben we een analyse gemaakt van de toepassing van de TWA 2023. Deze ogenschijnlijk betrekkelijk eenvoudige regeling leidt binnen de kaders van (a) goed koopmansgebruik, (b) de wettelijke beperking van afschrijvingen tot een bepaald maximum en (c) de uitvoering van de regeling zelf, tot een complexe puzzel. Er komt Hollandse rekenkunde aan te pas om de puzzel tot een goed einde te brengen. Onze oplossing wijkt af van die van de Belastingdienst. Wij hopen dat wij voldoende duidelijk hebben kunnen maken waarom wij tot een andere uitkomst zijn gekomen.