Geen vrijstelling inkomstenbelasting voor partiële compensatie van het EOB

1 Inleiding

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 75.390.

1.2

De Inspecteur heeft bij uitspraak van 20 mei 2014 belanghebbendes bezwaar tegen deze aanslag afgewezen. Met dagtekening 21 oktober 2014 is de onderhavige aanslag – naar aanleiding van een gesloten vaststellingsovereenkomst – ambtshalve verminderd, berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 56.912.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 26 februari 2015 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard,1 de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.178.

1.4

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 6 januari 2016 heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard.2

1.5

Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen deze uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op dit verweerschrift gereageerd door middel van een conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

1.6

In cassatie is in geschil of de vanaf 1 januari 2009 door het Europees Octrooibureau (hierna: het EOB)3 aan belanghebbende betaalde partiële compensatie als emolument is aan te merken als bedoeld in artikel 16, lid 1, van het EOB-Protocol inzake voorrechten en immuniteiten (hierna: het EOB-Protocol),4 zodat deze compensatie niet meer in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting kan worden betrokken.

1.7

De conclusie bevat de volgende onderdelen:

1 Inleiding

2 Feiten en het geding in feitelijke instanties

3 Het geding in cassatie

4 De EOO, het EOV, het EOB en het EOB-Protocol

A Wetgeving en parlementaire geschiedenis

B Met artikel 16 EOB-Protocol vergelijkbare bepalingen van andere internationale organisaties

C Fiscale jurisprudentie inzake werknemers van internationale organisaties.

D Civielrechtelijke uitspraken en arresten inzake het EOB

E Literatuur

5 Weens verdragenverdrag

6 Bevoegdheid van de rechter

7 Beoordeling van het middel van cassatie

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt:

3.1.

Belanghebbende, geboren [in] 1946, was geruime tijd in dienst van het Europees Octrooi Bureau (hierna: EOB) te Rijswijk. Hij is in 2009 gepensioneerd en had zijn woonplaats dat jaar in Nederland.

3.2.

Belanghebbende heeft aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting over 2009 en daarbij in de rubriek ‘Pensioen, lijfrente of andere uitkering’ een bedrag van € 27.463 aangegeven onder vermelding pensioen EOB. Op diezelfde regel is een bedrag van € 10.141 aan ingehouden loonheffing opgenomen. Voorts is een bedrag van € 2.741 aan vrijgesteld inkomen Internationale Organisaties uit tegenwoordige dienstbetrekking van het EOB aangegeven en een bedrag van € 36.405 van het EOB uit vroegere dienstbetrekking.

Met betrekking tot de eigen woning heeft belanghebbende een huurwaarde van € 2.486 vermeld en een bedrag van € 11.698 aan rente. De eigenwoningschuld per 1 december 2009 bedraagt € 260.534. Aan voordeel uit sparen en beleggen is € 19.825 aangegeven en een voorheffing uit dividend- en kansspelbelasting van € 64.

3.3.

Op 11 juli 2011 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld bij het vaststellen van de aanslag af te zullen wijken van de aangifte in die zin dat hij ervan uitgaat dat belanghebbende € 80.602 van het EOB heeft ontvangen, waarvan een bedrag van € 16.734 ziet op de partiële compensatie. Voorts heeft het EOB geen loonheffing ingehouden. De Inspecteur heeft het belastbaar inkomen vastgesteld op € 75.390. Naar aanleiding van een op 21 oktober 2014 gesloten vaststellingsovereenkomst is de aanslag ambtshalve verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.912. De partiële compensatie is tot het belastbaar loon gerekend.

3.4.

De Europese Octrooi Organisatie (hierna: de EOO) is opgericht bij het Verdrag inzake de verlening van Europese octrooien (met uitvoeringsreglement en protocollen) van 5 oktober 1973 (het Europees Octrooiverdrag, Trb 1975, 108; hierna: het EOV) en kent twee organen: het EOB en de Administrative Council (hierna: de Raad van Bestuur).

3.5.

Het EOB kent eigen regelgeving met betrekking tot de rechtsverhouding tussen de organisatie en de voor haar werkzame en voormalige personeelsleden. De arbeidsvoorwaarden van het personeel van het EOB zijn gedetailleerd neergelegd in de Service Regulations (hierna: het Ambtenarenreglement). De regelgeving voor de voormalige personeelsleden is neergelegd in de Pension Scheme Regulations (hierna: het Pensioenreglement). De Raad van Bestuur is als wetgevende autoriteit van de EOO bevoegd tot het vaststellen en wijzigen van het Ambtenarenreglement en het Pensioenreglement.

3.6.

Nederland heeft in 1977 het EOV geratificeerd. Het “Protocol on Privileges and Immunities” (hierna: het Protocol) vormt een integraal onderdeel van het EOV.

(…)

3.8.

De EOB-pensioenen zijn niet onderworpen aan een interne belasting ten gunste van de EOO (interne belastingheffing). Hierover wordt in Nederland inkomstenbelasting geheven. Ter compensatie van de genoemde belastingheffing voorzag het Pensioenreglement tot 1 januari 2009 in een tegemoetkoming in de belastingheffing, de zogenoemde ´tax adjustment´. Dit was geregeld in artikel 42 van het Pensioenreglement. Tot 1 januari 2009 was de tax adjustment op basis van artikel 16, tweede lid, van het Protocol ook onderworpen aan de heffing van inkomstenbelasting als box 1 inkomen. De kosten die gemoeid zijn met de tax adjustment werden door de lidstaten gedragen in die zin dat volgens rule 42/6 de kosten ervan werden gedragen door de Lidstaat waar het pensioen was belast.

(…)

3.10.

Op 21 oktober 2008 heeft de Raad van Bestuur besloten het Pensioenreglement met ingang van 1 januari 2009 aan te passen (Besluit CA/D 14/08). Aanleiding was dat enkele lidstaten twijfel hadden of de kosten van de tax adjustment voor hun rekening zouden moeten komen. De ‘tax adjustment payment’ wordt niet langer toegepast op werknemers die vanaf 1 januari 2009 in dienst zijn getreden. Doel en strekking van dit besluit is gepensioneerde werknemers van het EOB die voor 1 januari 2009 bij het EOB in dienst zijn getreden gedeeltelijk te compenseren (door een partiële compensatie uit te keren) voor de extra nationale inkomstenbelasting die zij moeten betalen ten opzichte van gepensioneerde werknemers van het EOB die wonen in de lidstaten die geen nationale inkomstenbelasting heffen over het EOB-pensioen. Deze regeling is in de plaats getreden van artikel 42 van het Pensioenreglement.

(…)

3.14.

Op 24 maart 2009 heeft het EOB aan de voormalige werknemers het volgende schriftelijk medegedeeld.

“The main features of this new scheme are as follows:

Pensioners who joined the European Patent office before 1 January 2009, and those entitled under them, are untitled to partial compensation if they are subject to national tax levied on their pensions in any member state of the Organisation.

Partial compensation falls under the category of emoluments within the meaning of Article 16 (1) of the Organisation’s Protocol on Privileges and Immunities and is taxed under the Regulation on internal tax for the benefit of the Organisation; hence national tax authorities are obliged to exempt it from income tax (see also point 2 below).

The method for calculating partial compensation is identical to that used until 31 December 2008 to calculate the tax adjustment.

Partial compensation is paid in parallel with the pension in the form of provisional advances on account of the annual amount.”

Rechtbank

2.2

Bij de Rechtbank Den Haag5 was in geschil of de partiële compensatie – die door belanghebbende in 2009 is ontvangen van het EOB – in Nederland in de inkomstenbelasting kon worden betrokken. De Rechtbank verklaarde belanghebbendes beroep gegrond en schaarde de partiële compensatie onder het begrip ‘emolument’ in artikel 16, lid 1, EOB-Protocol, zodat Nederland niet bevoegd was inkomstenbelasting daarover te heffen:

16. Verweerder meent dat bij toepassing van artikel 16 van het Protocol een onderscheid moet worden gemaakt tussen salaris en emolumenten (eerste lid) enerzijds en pensioeninkomen (tweede lid) anderzijds. Nu eiser de partiële compensatie ontving vanwege zijn van het EOB in 2009 genoten pensioeninkomen, valt de partiële compensatie onder artikel 16, tweede lid, van het Protocol en is deze als zodanig onderworpen aan de Nederlandse inkomstenbelasting. Voor deze opvatting pleit dat de tegemoetkoming die tot 1 januari 2009 door het EOB aan gepensioneerden werd uitgekeerd (de tax adjustment), mede op basis van artikel 16, tweede lid, van het Protocol, niet was uitgezonderd van de heffing van inkomstenbelasting. De regelgeving voor gepensioneerde werknemers van het EOB, is echter met ingang van 1 januari 2009 gewijzigd. De nieuwe regels hebben tot gevolg dat gepensioneerde werknemers van het EOB, die voor 1 januari 2009 in dienst zijn getreden, partieel gecompenseerd worden voor de nationale inkomstenbelasting die zij moeten dragen ten opzichte van gepensioneerde werknemers die in Lidstaten wonen die geen nationale inkomstenbelasting heffen over het EOB-pensioen. Deze partiële compensatie is door het EOO expliciet niet aangemerkt als een pensioen of een lijfrente in de zin van artikel 16, tweede lid, van het Protocol, maar als een emolument in de zin van artikel 16, eerste lid, van het Protocol. In het verlengde hiervan is besloten om met ingang van genoemde datum deze partiële compensatie te onderwerpen aan de interne belastingheffing van de EOO. Uit de tekst van artikel 16, eerste lid, van het Protocol volgt dan dat als inkomsten aan de interne EOB-heffing worden onderworpen deze inkomsten vrijgesteld dienen te worden van de nationale belastingheffing in de lidstaten.

17. De rechtbank ontleent aan artikel 4 EOV in samenhang met artikel 33 EOV en artikel 17 van het Protocol dat de EOO - en de Administrative Council als orgaan van de EOO - de bevoegdheid heeft om zelfstandig de rechtsverhoudingen met (voormalige) werknemers, waaronder begrepen de wijziging van de tax adjustment in de partiële compensatie en de interne heffing over de betalingen aan voormalige werknemers, te regelen.

18. In aanvulling hierop en anders dan verweerder heeft betoogd gelden de nieuwe regels, gelet op artikel 1, eerste lid, van het Besluit CA/D 14/08 ‘Recipients of pensions (...) who took up their duties with the European Patent Office before 1 January 2009 shall be entitled to lump-sum payments as partial compensation (...)’, ook voor eiser. Het staat Nederland dan, gelet op artikel 34 en 35 van het EOV en artikel 16, eerste lid van het Protocol, dan niet meer vrij de partiële compensatie aan de Nederlandse inkomstenbelasting te onderwerpen.

19. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de door eiser ontvangen partiële compensatie met ingang van 1 januari 2009 een emolument vormt als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van het Protocol. Daarom zal het beroep gegrond worden verklaard.

Hof

2.3

Ook bij het Hof was in geschil of de door belanghebbende in 2009 ontvangen partiële compensatie van het EOB (ter vergoeding van de te heffen Nederlandse inkomstenbelasting over het EOB-pensioen) in de Nederlandse inkomstenbelasting kon worden betrokken. Anders dan de Rechtbank oordeelde het Hof dat de partiële compensatie niet kon worden aangemerkt als emolument in de zin van artikel 16, lid 1, EOB-Protocol en dus wel in de Nederlandse inkomstenbelastingheffing kon worden betrokken. Het Hof overwoog als volgt:

Uitgangspunt

7.1.

Belanghebbende oefent, sinds hij in 2009 met pensioen is gegaan, de tot dan toe uitgeoefende functie binnen het EOB niet meer uit. De rechtsbetrekking die uit hoofde van die functie bestond tussen belanghebbende en het EOB als orgaan van de EOO is daarna niet meer aanwezig. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan aannemelijk is dat dit anders ligt.

Rechtskader

7.2.1.

In artikel 8 van het EOV van 5 oktober 1973 is – voor zover hier van belang – bepaald dat het bij het EOV gevoegde Protocol de voorwaarden omschrijft waaronder ‘the employees’ van het EOB in elke Verdragsluitende Staat de voorrechten en immuniteiten genieten die noodzakelijk zijn voor de vervulling van hun taken.

7.2.2.

Het EOB kent eigen regelgeving, die onder meer de rechtsverhouding beheerst tussen het EOB en zijn (voormalige) personeelsleden. De arbeidsvoorwaarden van onder meer de ‘permanent employees’ van het EOB zijn neergelegd in het Ambtenarenreglement. Tot de regelgeving van het EOB behoort ook het Pensioenreglement en het Interne belastingreglement. In artikel 33, tweede lid, letters b en c, van het EOV is bepaald dat de Raad van Bestuur bevoegd is om het Ambtenarenreglement respectievelijk het Pensioenreglement vast te stellen en te wijzigen.

7.2.3.

Artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van het Protocol bepaalt dat ‘the persons referred to in Article (…) 14’ van het Protocol – dat ziet op de ‘employees’ van het EOB – onderworpen zijn aan een interne belastingheffing van de EOO over ‘salaries and emoluments’ die door de EOO worden betaald. Ingevolge de tweede volzin van het eerste lid zijn deze ‘salaries and emoluments’ vrijgesteld van nationale inkomstenbelasting vanaf de datum dat de interne belasting wordt toegepast. Artikel 16, tweede lid, van het Protocol bepaalt dat het eerste lid niet van toepassing is op ‘pensions and annuities’ die de EOV betaalt aan ‘former employees’ van het EOB.

7.2.4.

Artikel 17 van het Protocol houdt in dat de Raad van Bestuur bepaalt op welke categorieën ‘employees’ de bepalingen van artikel 14, geheel of gedeeltelijk, en artikel 16 van toepassing zijn.

Situatie tot 1 januari 2009

7.3.

Het pensioen dat belanghebbende van het EOB ontvangt, is in Nederland onderworpen aan de heffing van inkomstenbelasting in box 1. Ter compensatie van die heffing voorzag het Pensioenreglement tot 1 januari 2009 in een tax adjustment payment die het pensioen van belanghebbende verhoogde en die op haar beurt weer onderworpen was aan Nederlandse belastingheffing. De kosten die gemoeid waren met de tax adjustment, werden gedragen door de lidstaten van de EOO (zie daarvoor artikel 42/6 van de Uitvoeringsregeling van het Pensioenreglement ).

Situatie per 1 januari 2009:

7.4.

De Raad van Bestuur van de EOO heeft de ‘Decision of the Administrative Council CA/D 14/08’ getiteld ‘Regulation on lumpsum payments as partial compensation for national taxation of pensions’ (hierna Besluit CAD 14/08) uitgevaardigd, waardoor met ingang van 1 januari 2009 de tax adjustment payment niet langer van toepassing is op werknemers die na 1 januari 2009 in dienst zijn getreden. De lidstaten van het EOO wilden niet meer betalen voor de tax adjustment. Voor werknemers die voor 1 januari 2009 in dienst waren, komt in plaats van de tax adjustment de partial compensation voor de nationale inkomstenbelasting die de gepensioneerden verschuldigd zijn over hun pensioen. Tevens is besloten de interne compensatie te onderwerpen aan interne belastingheffing door het EOO. De Raad van Bestuur heeft ter motivering daarvan opgemerkt dat de partiële compensatie niet een pensioen of een lijfrente is in de zin van artikel 16, tweede lid, van het Protocol maar een emolument is in de zin van artikel 16, eerste lid, dat niet is onderworpen aan nationale belastingheffing, zodat een voorziening moet worden getroffen die interne belastingheffing door het EOB mogelijk maakt (zie 3.13). Voor zover kan worden nagegaan heeft belanghebbende wel de compensatie ontvangen, maar heeft geen interne belastingheffing door het EOB daarover plaatsgevonden.

Het begrip emolument en de bevoegdheid van de Raad van Bestuur

7.5.

De Inspecteur betoogt dat de partiële compensatie, die de tax adjustment vervangt, geen verandering in de (rechts)verhouding tussen de EOO en belanghebbende teweeg heeft gebracht en net zomin als voorheen de tax adjustment is aan te merken als emolument in de zin van artikel 16, eerste lid, van het Protocol.

7.6.

Naar het oordeel van het Hof moet niet zozeer worden beoordeeld of er al dan niet wijzigingen zijn opgetreden in belanghebbendes feitelijke situatie of in de definitie van het begrip emolument in de reglementen van het EOB, als wel of de Raad van Bestuur bij de wijziging van het Ambtenaren- en Pensioenreglement en de onderwerping van partiële compensatie aan de interne belastingheffing, al dan niet is gebleven binnen de door het EOV en het Protocol gestelde kaders. Indien de Raad van Bestuur de wijziging immers binnen de grenzen van zijn bevoegdheid heeft doorgevoerd, worden de gevolgen daarvan voor elke voormalige genieter van een tax adjustment die was onderworpen aan nationale belastingheffing, voortaan ten dele bepaald door artikel 16, eerste lid, van het Protocol. In dat geval geldt tevens dat de rechtsverhouding tussen de EOO en belanghebbende van rechtswege is gewijzigd met ingang van 2009, aangezien het door belanghebbende vanaf 2009 te ontvangen bedrag aan partial compensation dan is onderworpen aan de interne belastingheffing van de EOO.

7.7.

De Raad van Bestuur is ingevolge artikel 33, tweede lid, letters b en c, van het EOV bevoegd om wijzigingen aan te brengen in het Ambtenarenreglement en het Pensioenreglement. Het Hof leidt uit de samenhang tussen deze bepalingen en de artikelen 16 en 17 van het Protocol af dat de Raad van Bestuur eveneens bevoegd is het Interne belastingreglement te wijzigen. Bij een en ander mag hij echter niet treden buiten het bepaalde in artikel 8 en 19 van het EOV en artikel 16 en 17 van het Protocol. Of de Raad van Bestuur de bevoegdheid heeft om de voormalige tax adjustment voortaan als partial compensation te belasten met een interne heffing – hetgeen automatisch met zich brengt dat de staten die partij zijn bij het EOV, verplicht zijn een vrijstelling van nationale inkomstenbelasting te verlenen – is dan ook in de eerste plaats afhankelijk van het antwoord op de vraag of de uitgekeerde bedragen kunnen worden geschaard onder de in artikel 16, eerste lid, in verbinding met artikel 14 van het Protocol gegeven definitie van door ‘employees’ genoten ‘salaries and emoluments’, of dat zij moeten worden beschouwd als door ‘former employees’ genoten ‘pensions’ in de zin van artikel 16, tweede lid, van het Protocol. Bij de beantwoording van die vraag moet voorts acht worden geslagen op het bepaalde in artikel 17 van het Protocol dat de Raad van Bestuur beslist op welke categorieën werknemers de bepalingen van (onder meer) artikel 16 van toepassing zijn.

7.8.

Het Protocol noch het EOV bevat definities van de vorengenoemde in artikel 16, eerste en tweede lid, gebezigde termen. Naar het oordeel van het Hof moeten deze termen worden uitgelegd aan de hand van de interpretatieregels neergelegd in het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen). Op grond van artikel 31, eerste lid, van Verdrag van Wenen dient een verdrag te goeder trouw te worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.

7.9.1.

Het Protocol maakt onderscheid tussen ‘employees’, aan wie de EOO ‘salaries and emoluments’ betaalt, en ‘former employees’, aan wie de EOO ‘pensions and annuities’ betaalt. De termen ‘employees’ en ‘former employees’ lijken in hun gewone betekenis te impliceren dat van betekenis is of de arbeidsverhouding met het EOB nog in stand is of dat deze is beëindigd. De gemachtigden van belanghebbende hebben gesteld dat de werknemers van het EOB ambtenaren zijn, wier rechtsverhouding met het EOB een rechtsverhouding sui generis is die enkel door het ambtenarenrecht van het EOB wordt beheerst. Volgens het ambtenarenrecht van het EOB wordt de band tussen de werknemers en het EOB nooit verbroken, ook niet wanneer deze met pensioen gaan. Naar het oordeel van het Hof kan echter niet worden aangenomen dat ook werknemers die met pensioen zijn gegaan, nog moeten worden aangemerkt als ‘employees’ in de zin van artikel 16, eerste lid, van het Protocol. Een dergelijke uitleg zou het bepaalde in het tweede lid van dat artikel zinledig maken, zodat deze uitleg in strijd zou komen met de context van de bepaling.

7.9.2.

Het Hof is op grond van de gewone betekenis van de termen ‘salaries and emoluments’ en ‘employees’ enerzijds en ‘pensions and annuities’ en ‘former employees’ anderzijds, in hun context bezien, van oordeel dat onder het eerste lid van artikel 16 van het Protocol geen betalingen vallen die strekken tot verzorging bij ouderdom dan wel invaliditeit en die na de definitieve beëindiging van de dienst bij het EOB worden betaald (vgl. HR 16 januari 2009, nr. 07/12243, ECLI:NL:HR:2009:BF7264, BNB 2009/113). Indien, zoals in de onderhavige zaak het geval is, de dienst van de betrokken werknemer definitief is beëindigd, laat noch het spraakgebruik noch de context van het bepaalde in artikel 16 van het Protocol, zeker als daarbij het tot die context behorende artikel 17 van het Protocol in de beschouwing wordt betrokken, toe dat betalingen ter zake van het pensioen onder het eerste lid worden begrepen. De door de EOB betaalde partiële compensatie verhoogt het pensioen van de betrokkene en strekt hem mede tot verzorging bij ouderdom. Daarom is de betaling geen emolument in de zin van het eerste lid van artikel 16 van het Protocol.

7.9.3.

Het Hof acht bovenstaande uitleg van artikel 16 van het Protocol verenigbaar met voorwerp en doel van het EOV. Blijkens artikel 8 van het EOV verleent het EOV voorrechten en immuniteiten die noodzakelijk zijn voor de uitoefening van de taken van de werknemers. Artikel 19 van het Protocol geeft de achterliggende reden aan voor het verlenen van de privileges en immuniteiten:

“The privileges and immunities provided for in this Protocol are not designed to give employees of the European Patent Office or experts performing functions for or on behalf of the Organisation personal advantage. They are solely to ensure, in all circumstances, the unimpeded functioning of the Organisation and the complete independance of the persons to whom they are accorded.”

Nu belanghebbende zijn werkzaamheden voor het EOB definitief heeft beëindigd, is het verlenen van voorrechten en immuniteiten aan hem niet in het belang van het goed functioneren van de organisatie en haar medewerkers.

7.10.

Het Hof komt tot de conclusie dat het oordeel van de rechtbank dat de partiële compensatie kwalificeert als emolument niet juist is. Het Hof is gelet op het vorenoverwogene verder van oordeel dat het besluit van de Raad van Bestuur in strijd komt met doel en strekking van artikel 19 van het Protocol. Immers, niet kan zijn beoogd dat deze regeling zich mede zou uitstrekken tot gevallen waarin de functie niet meer wordt uitgeoefend en het persoonlijk belang bij het verkrijgen van een voorrecht in beginsel voorop is komen te staan, zonder dat duidelijk is dat de actieve functie-uitoefening en het belang van het EOB daarmee zijn gediend. Onder die omstandigheden is voor een beroep op misbruik van recht zoals belanghebbende bepleit, geen plaats.

7.11.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat Nederland als lid van de Raad van Bestuur gebonden is aan besluit CA/D 14/08 van die Raad voor wat betreft de duiding van de partiële compensatie als ‘emolument’ in de zin van artikel 16, eerste lid, van het Protocol en de daarmee gepaard gaande vrijstelling van de heffing van belasting in het woonland. Blijkens de notulen van de 115e vergadering van de Raad van Bestuur in oktober 2008 heeft Nederland samen met Zweden, Denemarken, Noorwegen, Finland, Polen en de UK weliswaar het voorgestelde pakket aan maatregelen (om de nieuwe werknemers bij het EOB die vanaf 2009 in dienst treden, geen compensatie te bieden voor eventuele belastingheffing over hun pensioenrechten en de tot 2009 opgebouwde rechten in beperkte zin te compenseren, oftewel te komen tot een geleidelijke afbouw) gesteund, maar wel een ‘serious reservation’ gemaakt met betrekking tot het belastingregime dat het bureau/de EOB voor ogen heeft bij de betaling van partiële compensatie. Bij de stemming heeft Nederland, evenals de hiervoor genoemde landen, niet tegengestemd, maar zich onthouden van het geven van een stem. Hieruit kan evenwel niet worden afgeleid dat het evenvermelde voorbehoud zou zijn ingetrokken. De vorenstaande gang van zaken leidt naar ’s Hofs oordeel niet tot gebondenheid in die zin dat het Nederland niet vrij zou staan belanghebbende tegen te werpen dat de aan hem uitgekeerde partiële compensatie aan Nederlandse belastingheffing kan [worden; A-G] onderworpen, omdat bedoelde wijzigingen strijdig zijn met het EOV en het Protocol.

7.12.

Het vorenoverwogene brengt mee dat Nederland niet verplicht is de partiële compensatie van het EOB van inkomstenbelasting vrij te stellen overeenkomstig het daaromtrent bepaalde in artikel 16, eerste lid, van het Protocol. De omstandigheid dat bij vele (voormalige) werknemers van het EOB de wens leeft dat voormalige werknemers van het EOB in alle lidstaten fiscaal gelijk behandeld worden wat betreft de heffing van inkomstenbelasting over hun pensioen, maakt dat niet anders.

Slotsom

7.13.

Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep gegrond is.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende voert in cassatie het volgende middel aan:

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 16 van het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie, Trb. 1976, 101 (hierna het Protocol), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de partiële compensatie die belanghebbende van het Europees Octrooibureau heeft ontvangen onder artikel 16, tweede lid van het Protocol valt en in Nederland in de heffing van inkomstenbelasting mag worden betrokken, zulks ten onrechte.

Interpretatie artikel 16 EOB-Protocol

3.2

In de toelichting op het middel wijst belanghebbende erop dat met de betaling van de partiële compensatie een gelijke behandeling van de personeelsleden (de rechtsverhouding ‘sui generis’) is beoogd. Het Hof heeft ten onrechte belanghebbende aangemerkt als ‘former employee’. Uit artikel 14, sub a, EOB-Protocol, in het bijzonder uit de woorden “even after their service has terminated”, volgt dat personen die hun werkzaamheid voor het EOB hebben beëindigd, evengoed nog zijn aan te merken als ‘employees’. Volgens belanghebbende kunnen ook ‘former employees’ betaalde vergoedingen, die niet zijn aan te merken als pensions and annuities, onder artikel 16, lid 1, EOB-Protocol worden geschaard (en wel onder het begrip salaries and emoluments). Ook de context en de systematiek van artikel 16 EOB-Protocol vereisen dat artikel 16, lid 2, EOB-Protocol restrictief wordt geïnterpreteerd, nu de interne heffing in artikel 16, lid 1, EOB-Protocol de hoofdregel is. Voorts kwalificeert de ontvangen vergoeding volgens belanghebbende niet als pensioen of lijfrente, maar dient zij – vanwege het doel om dubbele belasting van pensioenen van het EOB weg te nemen – te worden aangemerkt als een vorm van schadeloosstelling onder het brede begrip van ‘emoluments’.

Bevoegdheid Raad van Bestuur

3.3

Daarnaast meent belanghebbende dat uit de samenhang tussen de artikelen 33, lid 2, sub b en c, Europees Octrooiverdrag (hierna: EOV) en de artikelen 16 en 17 EOB-Protocol volgt dat de Raad van Bestuur van de EOO bevoegd is om het Internebelastingreglement6 te wijzigen en te bepalen dat de partiële compensatie onder het toepassingsbereik van artikel 16, lid 1, EOB-Protocol valt. Anders dan het Hof oordeelde, is dit volgens belanghebbende in lijn met de artikelen 8 EOV en 19 EOB-Protocol (het zonder belemmering kunnen functioneren).

Algemene beginselen van internationaal publiekrecht

3.4

Ten slotte is volgens belanghebbende – anders dan het Hof in r.o. 7.11. overweegt – Nederland gebonden aan de beslissing van de Raad van Bestuur van de EOO om de partiële compensatie onder artikel 16, lid 1 EOB-Protocol te scharen. Nederland heeft niet op grond van artikel 23 EOB-Protocol een arbitrageprocedure gestart. Nederland dient zich tevens te onthouden van heffing op grond van het leerstuk van misbruik van recht en het beginsel van ‘venire contra factum proprium’ . Het alsnog inroepen van artikel 16, lid 2, EOB-Protocol leidt namelijk tot misbruik van heffingsbevoegdheid.

Verweer

3.5

Bij verweer verwijst de Staatssecretaris ter inleiding naar een arrest van het Duitse Bundesfinanzhof van 7 juli 2015.7 In dit arrest oordeelde het Bundesfinanzhof dat Duitsland heffingsbevoegd is ten aanzien van door het EOB toegekende partiële compensatie ter vergoeding van de door Duitsland geheven inkomstenbelasting over het EOB-pensioen.

3.6

Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof terecht gebruik gemaakt (wegens het ontbreken van definities van de begrippen ‘salaris en emolumenten’ in artikel 16, lid 1, EOB-Protocol en ‘pensioenen en lijfrenten’) van interpretatieregels uit het Verdrag van Wenen.

Repliek

3.7

Door belanghebbende is bij repliek gewezen op verschillende procedures in diverse landen ten aanzien van de vraag aan wie het heffingsrecht toekomt ter zake van de (door het EOB betaalde) partiële compensatie.8 Eveneens benadrukt belanghebbende nogmaals dat de lidstaten van de EOO gezamenlijk een verbindende invulling hebben gegeven aan het begrip emolument, doordat de Raad van Bestuur van de EOO ondubbelzinnig de partiële compensatie daaronder schaart.9

4 De EOO, het EOV, het EOB en het EOB-Protocol:

A Wetgeving en parlementaire geschiedenis

4.1

De Europese Octrooi Organisatie (hierna: EOO) is opgericht bij het Europees Octrooi Verdrag (hierna: EOV). Op 5 oktober 1973 is dit verdrag door 16 Europese Staten10 ondertekend, waarmee een gemeenschappelijke octrooiverleningsprocedure in het leven is geroepen. Het EOV is in 1977 in Nederland in werking getreden.11 Blijkens de wetsgeschiedenis behorende bij de Nederlandse invoeringswet heeft het navolgende aan het sluiten van dit verdrag ten grondslag gelegen:12

De totstandkoming van het verdrag vormt een hoogtepunt in een jarenlange ontwikkeling naar een steeds nauwere samenwerking op het gebied van het octrooirecht. Kenmerk van deze samenwerking is het opheffen van de nadelen, verbonden aan het feit, dat iedere staat voor zijn grondgebied zijn eigen octrooiwetgeving kent, zodat een uitvinder, die in meerdere staten bescherming verlangt, voor eenzelfde uitvinding meerdere verschillende octrooiprocedures moet doorlopen en rechten van verschillende inhoud verkrijgt, terwijl ook de aard van de bescherming in deze staten verschillend kan zijn. Een dergelijke verscheidenheid wordt bij de toenemende onderlinge verbondenheid van de nationale markten meer en meer als onbevredigend ervaren.

4.2

De EOO heeft volgens artikel 4 EOV twee organen: het EOB en de Raad van Bestuur. Dit artikel luidt als volgt:

1 Bij dit Verdrag wordt een Europese Octrooiorganisatie, hierna te noemen de Organisatie, in het leven geroepen. De Organisatie krijgt administratieve en financiële zelfstandigheid.

2 De organen van de Organisatie zijn:

a. het Europees Octrooibureau;

b. de Raad van Bestuur.

3 De Organisatie heeft tot taak het verlenen van Europese octrooien. Deze taak wordt uitgevoerd door het Europees Octrooibureau onder toezicht van de Raad van Bestuur.

4.3

Bij het EOV zijn vier protocollen opgenomen, waaronder het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten.13 Uit artikel 8 EOV volgt:

Artikel 8. Voorrechten en immuniteiten

In het bij dit Verdrag gevoegde Protocol inzake voorrechten en immuniteiten worden de voorwaarden omschreven waaronder de Organisatie, de leden van de Raad van Bestuur, het personeel van het Europees Octrooibureau en alle andere in dat Protocol genoemde personen, die deelnemen aan de werkzaamheden van de Organisatie, in elke Verdragsluitende Staat de voorrechten en immuniteiten genieten, die noodzakelijk zijn voor de vervulling van hun taken.

4.4

In artikel 164 EOV is opgenomen:

1. Het Uitvoeringsreglement, het Protocol inzake de erkenning, het Protocol inzake de voorrechten en immuniteiten, het Protocol inzake centralisatie en het Protocol inzake de uitleg van artikel 69 vormen een wezenlijk bestanddeel van dit Verdrag.

2. Indien de tekst van dit Verdrag en de tekst van het Uitvoeringsreglement met elkaar in strijd zijn, geeft de tekst van het Verdrag de doorslag.

4.5

Uit artikel 167 EOV volgde dat ten aanzien van het Protocol inzake erkenning een tijdelijk voorbehoud kon worden gemaakt:14

1. Elke Verdragssluitende Staat kan bij de ondertekening of bij de nederlegging van zijn akte van bekrachtiging of van toetreding alleen de in het tweede lid bedoelde voorbehouden maken.

2. Elke Verdragsluitende Staat kan zich het recht voorbehouden te bepalen dat:

(…)

d. hij niet gebonden is door het Protocol inzake erkenning.

4.6

Bij de behandeling van de Nederlandse goedkeuringswet is in de artikelsgewijze toelichting op artikel 167 EOV het volgende opgenomen over het maken van voorbehouden:15

Ten slotte zij erop gewezen, dat voor de lidstaten van de Europese Gemeenschappen het maken van voorbehouden of gezamenlijk zou moeten plaatsvinden óf achterwege moet blijven. Indien slechts enige staten voorbehouden zouden maken, zou dat immers het eenheidskarakter van het gemeenschapsoctrooi aantasten. In het gemeenschapsoctrooiverdrag zijn geen bepalingen voorzien, die tot het maken van enig voorbehoud aanleiding geven.

4.7

In de wetsgeschiedenis behorende bij de Nederlandse goedkeuringswet is het volgende over het EOB-Protocol opgemerkt:16

Protocol inzake voorrechten en immuniteiten

De feitelijke aanwezigheid van vestigingen van een internationale organisatie op het grondgebied van een of meer der aan die organisatie deelnemende staten brengt mede, dat de wetgeving dier staten van toepassing is op die vestigingen en het bij hen werkzame personeel. Om daaruit voortvloeiende moeilijkheden te vermijden worden aan dergelijke organisaties bepaalde voorrechten en immuniteiten toegekend. Dit kan geschieden door afspraken tussen gastheerland en organisatie of ook, zoals hier, door een speciaal Protocol tussen alle aan de organisatie deelnemende landen.

De strekking der toegekende voorrechten en immuniteiten is niet meer dan te waarborgen, dat de organisatie haar werkzaamheden onbelemmerd kan verrichten. De strekking is dus niet de aantrekkelijkheid tot dienstverband bij de organisatie te vergroten. Een en ander wordt duidelijk gemaakt door artikel 19, dat op de Europese Octrooiorganisatie de verplichting legt de voorrechten en immuniteiten op te heffen, wanneer zij de loop van het recht in de weg staan en met hun opheffing de belangen der Organisatie niet worden geschaad.

De inhoud der toegekende voorrechten en immuniteiten komt overeen met wat te dezen thans gebruikelijk is.

4.8

Artikel 16, EOB-Protocol luidt als volgt (ik neem zowel de Engelse tekst als de Nederlandse vertaling op):17

Article 16

(1) The persons referred to in Articles 13 and 14 shall be subject to a tax for the benefit of the Organisation on salaries and emoluments paid by the Organisation, subject to the conditions and rules laid down by the Administrative Council within a period of one year from the date of the entry into force of the Convention. From the date on which this tax is applied, such salaries and emoluments shall be exempt from national income tax. The Contracting States may, however, take into account the salaries and emoluments thus exempt when assessing the amount of tax to be applied to income from other sources.

(2) Paragraph 1 shall not apply to pensions and annuities paid by the Organisation to the former employees of the European Patent Office.

Artikel 16

1. Onder de voorwaarden en op de wijze zoals die worden vastgesteld door de Raad van Bestuur binnen een jaar na de inwerkingtreding van het Verdrag, zijn de in de artikelen 13 en 14 bedoelde personen onderworpen aan een belasting ten gunste van de Organisatie op door de Organisatie betaalde salarissen en emolumenten. Van de datum waarop deze belasting ingaat af zijn deze salarissen en emolumenten vrij van nationale inkomstenbelasting. De Verdragsluitende Staten kunnen evenwel met deze salarissen en emolumenten wel rekening houden bij de berekening van de belasting die verschuldigd is over inkomsten uit andere bronnen.

2. Het vorige lid is niet van toepassing op de pensioenen en lijfrenten die door de Organisatie worden betaald aan voormalige personeelsleden van het Europees Octrooibureau.

4.9

Volgens artikel 14 van het EOV zijn de officiële talen van het Europees Octrooibureau het Duits, Engels en Frans. Dit volgt ook uit artikel 177 EOV.18 Hierin is het volgende opgenomen:

1. Dit verdrag wordt opgesteld in één exemplaar in de Duitse, de Engelse en de Franse taal, dat wordt nedergelegd in het archief van de Regering van de Bondsrepubliek Duitsland, waarbij de drie teksten gelijkelijk authentiek zijn.

2. De teksten van dit Verdrag, die worden opgesteld in andere dan de in het eerste lid bedoelde officiële talen van de Verdragsluitende Staten en die worden goedgekeurd door de Raad van Bestuur, worden beschouwd als officiële teksten. Bij geschil over de interpretatie van de diverse teksten, geven de in het eerste lid bedoelde teksten de doorslag.

4.10

In een (beleids)besluit van 27 april 2001 (getiteld Besluit belasting- en premieheffing functionarissen Europees Octrooibureau)19 is door de Staatssecretaris bevestigd dat salarissen en emolumenten – anders dan pensioenen en lijfrenten – zijn vrijgesteld van Nederlandse inkomstenbelasting:

2. De salarissen en emolumenten die de personeelsleden van het onderdeel van het Europees Octrooibureau (verder te noemen EOB) te Rijswijk genieten, zijn op grond van artikel 16, eerste lid, van het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie (...) vrijgesteld van de heffing van nationale inkomstenbelasting.

De door de Organisatie betaalde pensioenen en lijfrenten zijn echter wel belastbaar voor de inkomstenbelasting (artikel 16, tweede lid, van het Protocol).

4.11

Het Besluit belasting- en premieheffing functionarissen Europees Octrooibureau is bij besluit van 9 september 2010 ingetrokken wegens gebrek aan belang.20

4.12

Er was sprake van verlies aan belang, doordat bij overeenkomst21 van 27 juni 2006 de voorrechten en immuniteiten op grond van het Verdrag van Wenen van toepassing zijn verklaard op de werknemers van het EOB.22 Deze overeenkomst verving de “overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Octrooiorganisatie betreffende het onderdeel van het Europees Octrooibureau in ’s-Gravenhage” van 19 oktober 1977.23, 24

4.13

Voor zover in cassatie van belang zijn de volgende bepalingen in EOV opgenomen: 25

Artikel 33. Bevoegdheden van de Raad van Bestuur in bepaalde gevallen (…)

De Raad van Bestuur is overeenkomstig dit Verdrag bevoegd vast te stellen of te wijzigen:

a. het Financieel Reglement;

b. het Ambtenarenreglement en de arbeidsvoorwaarden voor ander personeel van het Europees Octrooibureau, hun salarisschaal alsmede de aard van toeslagen en de regels voor toekenning daarvan;

c. het Pensioenreglement en iedere verhoging van de bestaande pensioenen overeenkomstig de salarisverhogingen; (…)

Artikel 34. Stemrecht

1 Alleen de Verdragsluitende Staten hebben stemrecht in de Raad van Bestuur.

2 Elke Verdragsluitende Staat beschikt over één stem, onverminderd de toepassing van het bepaalde in artikel 36.

Artikel 35. Wijze van stemmen

1 Onverminderd het tweede lid, neemt de Raad van Bestuur zijn beslissingen met gewone meerderheid van de stemmen uitgebracht voor de vertegenwoordigde Verdragsluitende Staten.

2 Een meerderheid van drievierden van de stemmen uitgebracht voor de vertegenwoordigde Verdragsluitende Staten is vereist voor de beslissingen die de Raad van Bestuur bevoegd is te nemen krachtens artikel 7, artikel 11, eerste lid, artikel 33 (…).

3 Een onthouding geldt niet als stem.

4.14

In het EOB-Protocol zijn behalve het in onderdeel 4.8 geciteerde artikel 16 onder meer (voorzover in cassatie van belang) de navolgende bepalingen opgenomen:26

Artikel 4

1. Binnen het raam van haar officiële werkzaamheden zijn de Organisatie, haar bezittingen en haar inkomsten vrijgesteld van alle directe belastingen.

2. Wanneer de Organisatie voor het verrichten van haar officiële werkzaamheden belangrijke aankopen doet in de prijs waarvan belastingen of rechten zijn begrepen, worden door de Verdragsluitende Staten zo mogelijk passende maatregelen genomen om het met deze belastingen of rechten gemoeide bedrag terug te betalen of de Organisatie van de verplichting tot betaling daarvan te ontheffen.

3. Geen vrijstelling wordt verleend ten aanzien van belastingen en rechten, die in feite niet anders zijn dan een vergoeding voor openbare diensten verleend door openbare nutsbedrijven.

Artikel 9

De Verdragsluitende Staten verlenen de Organisatie de voor het verrichten van haar officiële werkzaamheden benodigde vrijstellingen op het gebied van het deviezenverkeer.

Artikel 13

1. Behoudens artikel 6 geniet de Voorzitter van het Europees Octrooibureau de voorrechten en immuniteiten die zijn toegekend aan diplomatieke functionarissen krachtens het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer van 18 april 1961. (…).

Artikel 14

De personeelsleden van de Organisatie

a) genieten, ook nadat zij hun functies beëindigd hebben, vrijstelling van rechtsvervolging met betrekking tot handelingen, waaronder begrepen gesproken en geschreven woorden, door hen in de uitoefening van hun functie verricht; (…).

Artikel 17

De Raad van Bestuur bepaalt op welke categorieën personeelsleden het bepaalde in artikel 14, geheel of gedeeltelijk, en in artikel 16 van toepassing is, alsmede op welke categorieën deskundigen het bepaalde in artikel 15 van toepassing is. De namen, titels en adressen van de personeelsleden en deskundigen van die categorieën worden op gezette tijden ter kennis gebracht van de Verdragsluitende Staten.

Artikel 19

1. De in dit Protocol voorziene voorrechten en immuniteiten zijn niet bedoeld om de personeelsleden van het Europees Octrooibureau of de deskundigen, die voor of in opdracht van de Organisatie werkzaam zijn tot persoonlijk voordeel te strekken. Zij beogen uitsluitend het onbelemmerd functioneren van de Organisatie onder alle omstandigheden,

zomede de volledige onafhankelijkheid van de personen aan wie zij worden toegekend.

4.15

Voormalige (pensioengerechtigde) werknemers van het EOB ontvingen tot 31 december 2008 een tegemoetkoming in de belastingheffing, te weten de zogenoemde ‘tax adjustment’. Deze ‘tax adjustment’ was geregeld in artikel 42 van het Pensioenreglement. Uit dit artikel is af te leiden dat een EOB-gepensioneerde maximaal 50% van de berekende nationale inkomstenbelasting vergoed kreeg. Artikel 42 Pensioenreglement luidde (tot 1 januari 2009) als volgt:

Pensions which are subject to national tax legislation:

1 The recipient of a pension under these Regulations shall be entitled to the adjustment applying to the Member State of the Organisation in which the pension and adjustment relating thereto are chargeable to income tax under the tax legislation in force in that State.

2 The adjustment shall equal 50% of the amount by which the recipient’s pension would theoretically need to be increased, were the balance remaining after deduction of the amount of national income tax or taxes on the total to correspond to the amount of the pension calculated in accordance with these Regulations.

For such purpose, there shall be drawn up, for each Member State, in accordance with the implementing provision referred to in paragraph 6, tables of equivalence specifying, for each amount of pension, the amount of the adjustment to be added thereto. The said tables shall determine the rights of the recipients.

4.16

Dat de ‘tax adjustment’ tot 31 december 2008 van de lidstaat werd geheven27 waar het pensioen belast was, volgde uit artikel 42/6 van de Uitvoeringsregeling van het Pensioenreglement:

1. The cost of the adjustment provided for in Article 42 of the Pension Rules shall be borne by the country in which the recipient thereof is subject to taxes on income for the period considered.

2. Expenditure arising under paragraph 1 of this Article shall be the subject of a separate Budget which shall be drawn up at the same time as the other Budgets of the Organisation. Final settlement of the contributions to this separate Budget shall be made at the end of the period to which it relates.

4.17

Op 29 juni 2007 heeft de Raad van Bestuur van de EOO het besluit CA/D 25/07 aangenomen, waardoor met ingang van 1 januari 2009 de Uitvoeringsregeling 42/6 werd geschrapt. Hiermee kwam een einde aan de verplichting van de lidstaten om de tax-adjustment te vergoeden. Tevens werd met het aannemen van besluit CA/D 18/07, artikel 42 Pensioenreglement niet langer toegepast op personeel dat op of na 1 januari 2009 in dienst is getreden, maar is besloten dat “the aquired right rights of staff who had joined before 1 January 2009 would not be affected”.

4.18

Eveneens op 29 juni 2007 heeft de Raad van Bestuur van de EOO besloten om de ‘tax adjustment payment’ te vervangen door een ‘partial compensation’. Bij Besluit28 van 19 september 2008 is opgenomen dat vanwege ‘structural reasons the new arrangement is to be removed from the Pension Scheme Regulations and transferred to a separate Regulation’. Met de nieuwe regeling wordt gedoeld op de hierna te bespreken ‘Regulation on lump-sum payments as partial compensation for national taxation of pensions’. Het Besluit CA/108/08 bevat de volgende artikelen:

1. In connection with the Administrative Council’s decisions at its 110th meeting in June 2007 and the envisaged pension reform as detailed in CA/80/08, a new legal basis needs to be established for Article 42 of the Pension Scheme Regulations (PenRegs) and its implementing rules. Details of the measures required to introduce a new pension scheme at the Office are given in CA/106/08, CA/107/08, CA/109/08, CA/110/08, CA/111/08 and CA/112.08.

2. The Council had decided no longer to apply Article 42 PenRegs and its implementing rules to Office staff who take up their duties on or after 1 January 2009. In its decisions however it also stated that the acquired rights of staff who had joined before 1 January 2009 would not be affected (CA/D 18/07). In addition, it decided to abolish the arrangement under which the tax adjustment is borne by the member state in which the pensioner concerned is subject to national taxes (CA/D 25/07). Consequently, the cost of the tax adjustment, which will continue to rise for over 30 years, will in future be borne by the European Patent Organisation, not by the contracting states.

3. The Council’s decisions marked a move away from the pension scheme of the Coordinated Organisations, with which the Organisation had been associated since its foundation. One of the defining features of this scheme was the tax adjustment, designed to mitigate the de facto double taxation arising from the application of two tax regimes (the Organisation’s internal tax and member states’ national taxes). Under the scheme, a member state paid to the Organisation a lump sum equivalent to about half of the national tax that a pensioner is obliged to pay under national law. The tax adjustment ultimately accrued to that pensioner as part of his monthly pension payments.

4. As the Pension Scheme Regulations were based on national taxation of the tax adjustment, which was ultimately financed by the member states and was paid out to pensioners together with their pensions, the practice of national taxation of the tax adjustment has never been questioned, even though the interpretation is open to legal challenge in view of Article 16(2) of the Organisation’s Protocol on Privileges and Immunities (PPI), which provides a taxation only in connection with pensions and annuities.

5. As of 1 January 2009, instead of an national tax adjustment borne by each member state there will be a compensatory amount borne by the Organisation, which will mitigate the additional national tax burden to which its pensioners are subject in some member states.

6. Like the underlying national tax, the amount of this partial compensation will be determined on an annual basis. However, advance payments on account of the lump-sum compensation that will be calculated retroactively for the calendar year may be made in the course of that year.

7. As the partial compensation paid by the Organisation is not a pension or annuity within the meaning of Article 16 (2) PPI but an emolument within the meaning of Article 16 (1), it is not subject to national tax. Hence with effect from 1 January 2009 provision is to be made for taxation of this partial compensation under the Regulation on internal tax for the benefit of the European Patent Organisation.

8. Article 42 PenRegs and its implementing rules will no langer be applicable to new recruits and are therefore obsolete in that respect; but they will continue to apply to pensioners who began active service before 1 january 2009. Thus since in future they will no longer be part of the Organisation’s pension regime, for structural reasons they are to be removed from the Pension Scheme Regulations, edited and revised and transferred to a separate Regulation.

9. The Administrative Council is requested to approve the draft decision in Part II of this document.

4.19

Zoals uit het hierboven opgenomen onderdeel 7 van Besluit CA/108/08 volgt, wordt de partiële compensatie aangemerkt als emolument in de zin van artikel 16, lid 1, EOB-Protocol en niet als pensioen of lijfrente in de zin van artikel 16, lid 2, EOB-Protocol.29

4.20

Uit de notulen van de 115e vergadering van de Raad van Bestuur van de EOO30 blijkt dat Nederland de voorgestelde wijzigingen heeft geaccepteerd, maar wel een voorbehoud heeft gemaakt met betrekking tot het beoogde belastingregime:

The Swedish and Finnish delegations spoke along the same lines as the Danish delegation, as did the French, Norwegian, Polish, Netherlands and UK delegations, all indicating that overall they were prepared to support the proposed package, subject to serious reservations about the tax regime that the Office considered applicable to the lump sum paid as partial compensation for pension taxation and to the capital accumulated from investment under the salary savings plan.

4.21

Eveneens volgt uit deze notulen dat de Raad van Bestuur van de EOO ‘unaniem’ heeft ingestemd met besluit CA 108/08, maar dat 16 landen – waaronder Nederland – zich hebben onthouden van stemming.

4.22

Blijkens besluit CA/D 32/08 is het begrip ‘partial compensation’ toegevoegd aan artikel 3 van het Internebelastingreglement en daarmee onderworpen aan de interne belastingheffing:

The tax shall be due in respect of the total remuneration, emoluments, benefits, allowances, including invalidity allowance, and partial compensation received from the Office by those liable to taxation, subject to the following provisions: (…)

4.23

Bij besluit van 21 oktober 2008 heeft de Raad van Bestuur van de EOO met ingang van 1 januari 2009 het Pensioenreglement gewijzigd en voornoemde regeling aangenomen.31 De in cassatie van belang zijnde artikelen van de ‘Regulation on lump-sum payments as partial compensation for national taxation of pensions’, luiden als volgt:

Article 1 Scope

1. Recipients of pensions under the Pension Scheme Regulations of the European Patent Office (hereinafter referred to as “the Pension Scheme Regulations”) who took up their duties with the European Patent Office before 1 January 2009 shall be entitled to lump-sum payments as partial compensation for the national tax levied on such pensions in the Member States of the Organisation under national tax legislation in force there.

2. The compensation, after deduction of internal tax, shall equal 50% of the amount by which the recipient’s pension would theoretically need to be increased, were the balance remaining after deduction of the amount of national income tax or taxes on the total to correspond to the amount of the pension calculated in accordance with the Pension Scheme Regulations.

For such purpose, there shall be drawn up, for each Member State, the tables of equivalence referred to in Article 3 specifying, for each amount of pension, the compensatory amount to be added thereto. The said tables shall determine the rights of the recipients.

3. In calculating the theoretical amount of income tax or taxes referred to in paragraph 2 of this Article, account shall be taken only of the provisions of tax legislation and regulations affecting the basis of liability and the amount of income tax or taxes for all pensioner-taxpayers in the country concerned.

Pensioners without spouse or dependants shall in principle be deemed to be in the position of a pensioner without entitlement to any tax reliefs or allowances for family responsibilities, all other recipients in principle being deemed to be pensioners enjoying the tax reliefs and allowances of a person who is married without children.

No account shall be taken:

-of individual factors related to the personal circumstances or private means of a particular pensioner,

-of income other than that arising under the Pension Scheme Regulations,

-of the income of the spouse or dependants of the pensioner.

On the other hand, account shall, in particular be taken of circumstances arising in the course of the year as a result of:

-a change in civil status or settlement in another place of residence with a different taxation system,

-commencement or cessation of payment of the pension.

4. The recipient of a partial compensation payment under this Article shall be required to inform the Office of his full address and of any subsequent change thereto.

Such recipient shall at the request of the Office produce evidence of his pension having been declared or taxed; should he fail to comply with this obligation, he shall be deprived of the right to the partial compensation payment and shall refund any amounts unduly received in this respect.

Article 2. Calculation of the partial compensation payment.

1. Article 1 shall apply only if the pension is subject to taxes on income levied in a Member State of the Organisation. The family allowances provided for in Article 28 of the Pension Scheme Regulations shall be assimilated to pensions in determining the partial compensation payment in so far as similar allowances are taxable under the national tax legislation of the Member State.

2. The partial compensation payment referred to in Article 1 shall be determined on the basis of the legal provisions relating to taxes on income in force in the Member State in which the pensioner is legally subject to such taxation. It shall be established in respect of pensions paid during the tax period as determined in that Member State.”

3. Where the pension of a person entitled to the partial compensation payment is paid in a currency other than that of the state in which that person is subject to taxes on income, the partial compensation payment shall be determined on the basis of the pension converted into the curency of that state. Such conversion shall be effected at the rate obtaining on the official exchange market.

4. Where the amounts paid during any tax period include arrears of pension relating to any previous period, the partial compensation payment shall be determined or recalculated, as the case may be, with due regard to the tax treatment applicable to such arrears.

B Met artikel 16 EOB-Protocol vergelijkbare bepalingen van andere internationale organisaties 32

De Europese Gemeenschappen

4.24

Artikel 16, lid 1, EOB-Protocol heeft een gelijke strekking als artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (hierna: de EG).33 In dit artikel is de interne stafheffing, evenals de vrijstelling van ‘nationale belastingen’ op salarissen, lonen en emolumenten opgenomen. Artikel 13 luidt als volgt:34

Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door de Raad op voorstel van de Commissie worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten. Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten.

De Noord-Atlantische Verdragsorganisatie

4.25

Een andere internationale organisatie wier werknemers zijn vrijgesteld van (nationale) belastingheffing over salaris en emolumenten, is de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie (hierna: de NAVO). In tegenstelling tot de andere hier te noemen internationale organisaties kent de NAVO geen interne/staf-heffing. Artikel 19 van het NAVO-verdrag luidt als volgt:35

Functionarissen van de Organisatie bedoeld in artikel 17 omtrent wie overeenstemming is bereikt, zijn vrijgesteld van belasting op het salaris en de emolumenten door de Organisatie aan hen betaald in hun hoedanigheid als zodanige functionarissen. Iedere Staat, welke lid is van de Organisatie, kon echter met de Raad, welke handelt namens de Organisatie, een regeling treffen, waarbij zodanige Staat, die lid is van de Organisatie, al diegenen van zijn onderdanen (behalve, indien zulk een Staat dit verlangt, die welke niet hun gebruikelijke verblijfplaats hebben op zijn grondgebied) in dienst neemt en aan de Organisatie toevoegt, dienst zullen doen als lid van de internationale staf van de Organisatie, en de salarissen en emolumenten van zulke personen betaalt uit eigen middelen en volgens een door die Staat vastgestelde schaal. De op deze wijze betaalde salarissen en emolumenten kunnen belast worden door een zodanige Staat, welke lid is van de Organisatie, maar zullen zijn vrij gesteld van belasting door enige andere Staat, welke lid is van de Organisatie. Indien zulk een regeling wordt getroffen door een Staat die lid is van de Organisatie, en daarna wordt gewijzigd of beëindigd, zullen de Staten-Leden niet langer gebonden zijn krachtens de eerste zin van dit artikel om de aan hun onderdanen betaalde salarissen en emolumenten vrij te stellen van belasting.

De Verenigde Naties

4.26

Op grond van artikel V, par. 18 van het Verdrag nopens de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties, zijn ook de werknemers van de Verenigde Naties (hierna: de VN) vrijgesteld van (nationale) belastingheffing:36

De functionarissen van de Verenigde Naties zullen:

(…)

b) vrijgesteld zijn van belasting op de salarissen en emolumenten, welke door de Verenigde Naties aan hen worden uitbetaald;

4.27

Aanvankelijk was in het Verdrag nopens de voorrechten van de Verenigde Naties geen stafheffing opgenomen. Uiteindelijk is bij resolutie 239 (III) alsnog een stafheffing in de wet opgenomen.37

4.28

De opstellers van dat verdrag hebben overwogen om ook pensioenen onder de belastingvrijstelling te laten vallen, maar hebben hier uiteindelijk van afgezien:38

The Sub-Committee on privileges and immunities examined another proposal submitted by the Advisory Group of Experts on administrative and budgetary matters, made with a view to exempting all members of the staff of the Organization from taxation on retirement benefits and exempting their beneficiaries from taxation on death benefits, either in the form of a lump sum or benefits paid by the Organizations to widows and orphans. The Sub- Committee decided, without prejudice to this question being taken up and considered separately at a later stage, that a provision to this effect should not be included in the general Convention.

4.29

In een Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 maart 1995 is bevestigd dat de VN-verdragen inzake de voorrechten en immuniteiten niet voorzien in een (nationale) belastingvrijstelling voor aan internationale werknemers betaalde pensioenen:39

Pensioenen/afkoopsommen

De onder 2 en 3 genoemde verdragen [bedoeld zijn het verdrag nopens de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties en het verdrag nopens de voorrechten en immuniteiten van de gespecialiseerde organisaties van de Verenigde Naties; A-G] bevatten geen bepaling voor de vrijstelling van belasting van pensioenen.

Indien het pensioen geheel of gedeeltelijk in de vorm van een lump sum wordt uitbetaald, is dit aan te merken als een afkoopsom. Dit is bijvoorbeeld het geval indien er sprake is van een ,,deferred retirement benefit’’ volgens artikel 30 van de ,,Regulations and Rules of the United Nations Joint Staff Pension Fund’’. Een dergelijke afkoopsom is niet vrijgesteld van belasting ingevolge de hiervoor bedoelde verdragen.

Het Internationaal Gerechtshof

4.30

De belastingvrijstelling voor medewerkers van het Internationaal Gerechtshof (hierna: het IGH) is geregeld in artikel 32 van het Statuut van het Internationaal Gerechtshof.40 Artikel 32, leden 6, 7 en 8 luiden als volgt:

6. The salary of the Registrar shall be fixed by the General Assembly on the proposal of the Court.

7. Regulations made by the General Assembly shall fix the conditions under which retirement pensions may be given to members of the Court and to the Registrar, and the conditions under which members of the Court and the Registrar shall have their travelling expenses refunded.

8. The above salaries, allowances, and compensation shall be free of all taxation.

Het Europees Ruimte-Agentschap

4.31

Ook de European Space Agency (hierna: de ESA)41 heeft een stafheffing ingevoerd en kent een belastingvrijstelling voor salaris en emolumenten. Deze stafheffing vloeit voort uit artikel XVIII van bijlage 1 bij het ESA-verdrag:42

1. Met inachtneming van de voorwaarden en volgens de procedures zoals die door de Raad zijn vastgesteld, zijn de Directeur-Generaal en de personeelsleden van het Agentschap onderworpen aan een belasting ten gunste van het Agentschap op door het Agentschap betaalde salarissen en emolumenten. Deze salarissen en emolumenten zijn vrij van nationale inkomstenbelasting; de Lid-Staten behouden zich evenwel het recht voor rekening te houden met deze salarissen en emolumenten bij de berekening van de belasting die geheven wordt op inkomsten uit andere bronnen.

4.32

Evenals bij de EOO, is (in bijlage 1 bij het ESA-verdrag) expliciet opgenomen dat de belastingvrijstelling niet van toepassing is op pensioenen die zijn betaald aan voormalige werknemers. Het tweede lid van artikel XVIII van bijlage 1 bij het ESA-verdrag luidt:

2. De bepalingen van het eerste lid zijn niet van toepassing op door het Agentschap aan zijn vroegere Directeuren-Generaal en personeelsleden betaalde jaargelden en pensioenen.

4.33

Uit de hierboven opgenomen bepalingen kan worden afgeleid dat de (nationale) belastingvrijstelling slechts geldt ten aanzien van door de internationale organisaties betaalde salarissen en emolumenten. Dat hieronder niet pensioenen moeten worden verstaan volgt voor (oud)-werkemers van de EOO en de ESA rechtstreeks uit het EOB-Protocol, respectievelijk een bijlage bij het ESA-verdrag. Ten aanzien van (oud)-werknemers van de VN, de EG, de NAVO en het IGH, is een dergelijke bepaling niet opgenomen in de desbetreffende verdragen en/of statuten.43

C Fiscale jurisprudentie inzake werknemers van internationale organisaties

4.34

Op 14 oktober 1999 heeft het HvJ EU uitspraak gedaan in de zaak Vander Zwalmen en Massart.44 In geschil was in deze zaak of artikel 13 van het EG-Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten zich verzette tegen een Belgische regeling inzake het huwelijksquotiënt, waarmee aan belanghebbende een belastingverlichting werd ontzegd. Het HvJ EU oordeelde dat het vrijgestelde inkomen meetelde bij de bepaling van een belastingvoordeel dat rekening houdt met de draagkracht van een gezin.

4.35

In een arrest van 27 september 2002 was de echtgenoot van belanghebbende in 1995 werkzaam als EG-ambtenaar.45 Op de echtgenoot van belanghebbende waren de artikelen 13 en 14 van het Protocol betreffende voorrechten en immuniteiten van de EG van toepassing, zodat zijn salaris vrijgesteld was van nationale belastingen. Belanghebbende meende dat het salaris van haar echtgenoot niet in aanmerking mocht worden genomen voor de inkomstenbelasting, aangezien dit salaris lager was dan de basisaftrek. De Hoge Raad oordeelde anders en besliste dat artikel 13 van het Protocol zich niet tegen het in aanmerking nemen van het inkomen van de EG-ambtenaar verzette:

3.6

Daaruit [uit het arrest Vander Zwalmen; A-G] volgt met betrekking tot de Nederlandse regeling inzake overdracht van de basisaftrek, welke alleen wordt toegekend indien één der echtgenoten een inkomen heeft dat lager is dan het bedrag van de basisaftrek, dat - naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, en anders dan het hof heeft geoordeeld, kennelijk in het spoor van eerdere arresten van de Hoge Raad, welke echter in het licht van evenvermelde jurisprudentie van het Hof van Justitie hun betekenis hebben verloren - art. 13 van het Protocol zich evenmin ertegen verzet dat bij de toepassing van deze belastingverlichting het inkomen dat een echtgenoot geniet uit hoofde van de hoedanigheid van ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen, in aanmerking wordt genomen. Van het niet toekennen van een voordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, en bijgevolg een 'zwaarder belasten' als bedoeld in het arrest-Vander Zwalmen, is in deze situatie geen sprake. De reden voor het niet aanvaarden van de overdracht van de basisaftrek is niet gelegen in de hoedanigheid van gemeenschapsambtenaar, maar vloeit voort uit de algemene voorwaarde die zonder onderscheid geldt zowel voor gehuwden waarvan een der echtgenoten ambtenaar van de Europese Gemeenschappen is, als voor alle andere belastingplichtige gehuwden, namelijk de hoogte van de inkomsten die bepalend is voor het recht op het desbetreffende voordeel. Indien de echtgenoot van belanghebbende een salaris van de Europese Gemeenschappen zou genieten dat minder bedraagt dan de basisaftrek, zou hij in aanmerking komen voor overdracht van de basisaftrek aan belanghebbende.

4.36

In 2011 heeft de Hoge Raad geoordeeld ten aanzien van eveneens een werknemer van de EOO.46 In geschil was of bij de berekening van de drempel voor aftrek van buitengewone uitgaven als bedoeld in artikel 6.24 Wet IB 2001 (tekst 2005), het vrijgestelde inkomen van belanghebbende als functionaris van de EOO in aanmerking diende te worden genomen. De Hoge Raad oordeelde:

3.5.3.

Artikel 16, lid 1, van het Protocol bepaalt dat bepaalde personen zijn onderworpen aan een belasting ten gunste van de Organisatie op door de Organisatie betaalde salarissen en emolumenten. Deze salarissen en emolumenten zijn vanaf de datum waarop deze belasting ingaat vrijgesteld van nationale inkomstenbelasting.

3.5.4.

De bewoordingen van deze bepaling geven geen grond om aan te nemen dat zij zo ruim moeten worden uitgelegd, dat de daarin bedoelde salarissen en emolumenten ook buiten aanmerking dienen te blijven in een geval als het onderhavige, waarin de draagkracht van de functionaris dient te worden vastgesteld met het oog op een persoonsgebonden aftrek, die in mindering komt op de belasting die deze functionaris is verschuldigd over zijn overige inkomsten, waarop de vrijstelling niet van toepassing is.

3.5.5.

Ook de strekking van artikel 16 van het Protocol geeft geen aanleiding om aan deze bepaling een zo ruime uitleg te geven. Uit artikel 19 van het Protocol volgt dat voorrechten en immuniteiten, waaronder de hier bedoelde belastingvrijstelling, door het Protocol worden verleend in het belang van de Organisatie. Het belang van een goed en onafhankelijk functioneren van een internationale organisatie vergt niet dat aan een belastingvrijstelling als de onderhavige - in afwijking van de bewoordingen van de desbetreffende regeling - die ruime uitleg wordt gegeven.

3.5.6.

Het in 3.5.4 en 3.5.5 overwogene sluit aan bij de uitleg die de Hoge Raad in het arrest van 27 september 2002, genoemd in onderdeel 3.4, heeft gegeven aan artikel 13 van het Protocol betreffende de Voorrechten en Immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (Trb. 1965, 130, hierna: het EG-Protocol). De tekst van artikel 13 van het EG-Protocol komt vrijwel geheel overeen met de tekst van de vrijstellingsregeling in artikel 16 lid 1, tweede volzin, van het Protocol. De strekking van beide vrijstellingen stemt verder zozeer overeen dat er met het oog daarop onvoldoende aanleiding bestaat voor een verschillende uitleg.

3.5.7.

Het voorgaande brengt mee dat de Hoge Raad is teruggekomen van zijn arrest van 15 december 1999, nr. 35038, LJN AA4206, BNB 2000/58.

3.5.8.

De slotsom is dat het onder 3.4 vermelde betoog van de Minister slaagt. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

4.37

Eveneens op 4 februari 2011 heeft de Hoge Raad zich uitgesproken over de vraag of rekening moet worden gehouden met het vrijgestelde salaris47 van belanghebbendes echtgenoot, in het kader van van de inkomenafhankelijke drempel voor aftrek van uitgaven wegens ziektekosten.48 In deze zaak werkte belanghebbendes echtgenoot bij de NAVO. De Hoge Raad verklaarde het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond en oordeelde dat het NAVO-salaris moest worden meegenomen bij het bepalen van de drempel:

3.5.3.

De bewoordingen van de in voormeld artikel 19 neergelegde vrijstelling geven geen grond om aan te nemen dat deze bepaling zo ruim moet worden uitgelegd, dat de daarin bedoelde salarissen en emolumenten ook buiten aanmerking dienen te blijven in een geval als het onderhavige, waarin het gaat om heffing van belasting over de eigen inkomsten van de partner van de betrokken functionaris, en daarbij met het oog op een persoonsgebonden aftrek de gezamenlijke draagkracht van de partners dient te worden vastgesteld.

3.5.4.

Ook de strekking van artikel 19 van het Verdrag van Ottawa geeft geen aanleiding om aan deze bepaling een zo ruime uitleg te geven. Uit artikel 22 van het Verdrag van Ottawa volgt dat voorrechten en immuniteiten, waaronder de hier bedoelde belastingvrijstelling, door het verdrag worden verleend in het belang van de Organisatie. Het belang van een goed en onafhankelijk functioneren van een internationale organisatie vergt niet dat aan een belastingvrijstelling als de onderhavige - in afwijking van de bewoordingen van de desbetreffende regeling - die ruime uitleg wordt gegeven.

4.38

In een soortgelijke zaak als de onderhavige heeft gerechtshof Den Haag49 in 2015 geoordeeld over de vraag of een door het EOB betaalde ‘invalidity allowence’ in de Nederlandse (inkomsten)belastingheffing kon worden betrokken. In die zaak raakte belanghebbende in 2003 arbeidsongeschikt en ontving hij tot 1 januari 2008 een invaliditeitspensioen van het EOB, dat niet was onderworpen aan interne belastingheffing door de EOO. Dit pensioen werd daarentegen wél betrokken in de Nederlandse inkomstenbelasting. Na aanpassing van de interne regelgeving ontvingen arbeidsongeschikte werknemers van het EOB vanaf 1 januari 2008 geen invaliditeitspensioen meer, maar een zogenoemde ‘invalidity allowance’. Deze uitkering was echter sinds 1 januari 2008 onderworpen aan interne belastingheffing door de EOO. Het hof overwoog als volgt:

7.10.

De Raad van Bestuur is ingevolge artikel 33, tweede lid, letters b en c, van het EOV bevoegd om wijzigingen aan te brengen in het Ambtenarenreglement en het Pensioenreglement. Het Hof leidt uit de samenhang tussen deze bepalingen en de artikelen 16 en 17 van het Protocol af dat de Raad van Bestuur eveneens bevoegd is het Internebelastingreglement te wijzigen. Bij een en ander mag hij echter niet treden buiten het bepaalde in artikel 8 en 19 van het EOV en artikel 16 en 17 van het Protocol. Of de Raad van Bestuur de bevoegdheid heeft om het voormalige ‘invalidity pension’ voortaan als ‘invalidity allowance’ te belasten met een interne heffing – hetgeen automatisch met zich brengt dat de staten die partij zijn bij het EOV, verplicht zijn een vrijstelling van nationale inkomstenbelasting te verlenen – is dan ook in de eerste plaats afhankelijk van het antwoord op de vraag of de uitgekeerde bedragen kunnen worden geschaard onder de in artikel 16, eerste lid, in verbinding met artikel 14 van het Protocol gegeven definitie van door ‘employees’ genoten ‘salaries and emoluments’, of dat zij moeten worden beschouwd als door ‘former employees’ genoten ‘pensions’ in de zin van artikel 16, tweede lid, van het Protocol. Bij de beantwoording van die vraag moet voorts acht worden geslagen op het bepaalde in artikel 17 van het Protocol dat de Raad van Bestuur beslist op welke categorieën werknemers de bepalingen van (onder meer) artikel 16 van toepassing zijn.

4.39

Gerechtshof Den Haag gebruikte (net als in de onderhavige zaak) de grammaticale interpretatiemethode van artikel 31 Verdrag van Wenen ter vaststelling van de definities van de begrippen in artikel 16, lid 1 en 2, EOB-Protocol en oordeelde dat Nederland niet bevoegd was inkomstenbelasting te heffen over de ‘invalidity allowance’.

7.11.1.

Het Hof is op grond van de gewone betekenis van de termen ‘salaries and emoluments’ en ‘employees’ enerzijds en ‘pensions and annuities’ en ‘former employees’ anderzijds, in hun context bezien, van oordeel dat onder het eerste lid van artikel 16 van het Protocol geen betalingen vallen die strekken tot verzorging bij ouderdom dan wel invaliditeit en die na de definitieve beëindiging van de dienst bij het EOB worden betaald (vgl. HR 16 januari 2009, nr. 07/12243, ECLI:NL:HR:2009:BF7264, BNB 2009/113). Voor zover de dienst van de betrokken werknemer niet definitief wordt beëindigd, laten zowel het spraakgebruik als de context van het bepaalde in artikel 16 van het Protocol, zeker als daarbij het tot die context behorende artikel 17 van het Protocol in de beschouwing wordt betrokken, toe dat betalingen ter zake van invaliditeit (evenals bijvoorbeeld betalingen ter zake van ziekte) onder het eerste lid worden begrepen.

(…)

7.12.

Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de Raad van Bestuur bevoegd was de positie van arbeidsongeschikte werknemers van het EOB te wijzigen van ‘former employee in de zin van artikel 16, tweede lid, van het Protocol, in ‘employee’, en voorts dat de aan hen toekomende ‘invalidity allowance’ kan worden geschaard onder het begrip ‘salaries and emoluments’ in de zin van artikel 16, eerste lid, van het Protocol. Dat brengt mee dat Nederland verplicht is belanghebbendes inkomsten van het EOB van inkomstenbelasting vrij te stellen overeenkomstig het daaromtrent bepaalde in artikel 16, eerste lid, van het Protocol.

4.40

Evenals in de onderhavige zaak50 is gerechtshof Den Haag ingegaan op de juridische status van een besluit van de Raad van Bestuur van de EOO. Hierbij zij opgemerkt dat er een belangrijk verschil tussen de twee zaken is aan te wijzen. In de onderhavige zaak is ter zake van de ‘partial compensation’ door Nederland een voorbehoud (‘a serious reservation’) gemaakt en heeft Nederland zich onthouden bij stemming.51 Aan het onthouden van stemming kan volgens het Hof niet de gevolgtrekking worden verbonden dat het voorbehoud zou zijn ingetrokken. Gerechtshof Den Haag heeft in de zaak van de ‘invalidity allowance’ weliswaar vastgesteld dat Nederland zich ter zake daarvan ook heeft onthouden bij stemming, maar eveneens geoordeeld dat géén voorbehoud is gemaakt. Het gerechtshof kwam in die zaak tot de conclusie dat de Nederlandse onthouding van stemmen niet aan belanghebbende kon worden tegengeworpen. Dit, in de zin dat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat Nederland zich niet achteraf alsnog verzet tegen het verlenen van een belastingvrijstelling voor zijn ‘invalidity allowance’, op grond van het standpunt dat de wijzigingen in de vorengenoemde reglementen niet doorwerken onder artikel 16 van het Protocol wegens bevoegdheidsoverschrijding door de Raad van Bestuur van de EOO:

Rechtsverwerking

7.13.

Daarnaast overweegt het Hof het volgende. Het besluit van de Raad van Bestuur – die bestaat uit vertegenwoordigers van de verdragsluitende staten – van 14 december 2007 tot wijziging van het Ambtenarenreglement, het Pensioenreglement en het Internebelastingreglement is ter stemming gebracht in een vergadering van de Raad van Bestuur, waarbij afgevaardigden van 31 verdragsluitende staten, waaronder Nederland, aanwezig waren. Het besluit is met meerderheid van stemmen aangenomen. Uit de Minuten van de vergadering blijkt dat de Nederlandse delegatie zich daarbij van stemming heeft onthouden. Zoals belanghebbende stelt en door de Inspecteur niet is weersproken, heeft de Nederlandse delegatie bij de stemming geen voorbehoud geuit en ook niet anderszins laten weten het niet eens te zijn met de voorstellen in het algemeen of het onderwerpen van de ‘invalidity allowance’ aan de interne belasting in het bijzonder.

7.14.

Onder die omstandigheden gaat het naar het oordeel van het Hof niet aan dat Nederland aan belanghebbende tegenwerpt dat zijn als gevolg van de wijzigingen in het Ambtenarenreglement, het Pensioenreglement en het Internebelastingreglement veranderde rechtspositie, niet rechtsgeldig zou zijn wegens strijd van die wijzigingen met het EOV en het Protocol. Anders dan de Inspecteur betoogt, acht het Hof in dit kader niet relevant of het Ministerie van Financiën, als onderdeel van de Staat, hierbij al dan niet is betrokken. Naar het oordeel van het Hof mag belanghebbende erop vertrouwen dat Nederland zich niet achteraf alsnog verzet tegen het verlenen van een belastingvrijstelling voor zijn ‘invalidity allowance’ op grond van het standpunt dat de wijzigingen in de vorengenoemde reglementen niet doorwerken onder artikel 16 van het Protocol wegens overschrijding door de Raad van Bestuur van diens bevoegdheid. Indien dit de Nederlandse opvatting is, had het in de rede gelegen dat de Nederlandse delegatie deze in de vergadering waarin over de wijzigingen werd gestemd, naar voren zou hebben gebracht, hetgeen niet is gebeurd. Het gaat naar 's Hofs oordeel niet aan dat Nederland c.q. de Belastingdienst vervolgens alsnog de onderhavige beslissingen van de Raad van Bestuur van hun werking tracht te ontdoen, waardoor belanghebbende kan worden geconfronteerd met dubbele heffing, die de in artikel 16 van het Protocol opgenomen regeling nu juist beoogt te voorkomen.

4.41

In zijn commentaar bij de uitspraak van gerechtshof Den Haag schreef Steijn :52

In mijn commentaar bij de uitspraak van de rechtbank (NTFR 2015/1875) gaf ik aan dat het gezien de feiten verrassend is dat belanghebbende dient te procederen om een vrijstelling van Nederlandse belasting te verkrijgen. Belanghebbende verkreeg tot 1 januari 2008 een invaliditeitspensioen van het Europees Octrooibureau (EOB). Als ‘former employee’ viel hij niet onder de werkingsfeer van het Europees Octrooiverdrag en was zijn invaliditeitspensioen niet aan de interne heffing van het EOB, maar aan de Nederlandse inkomstenbelasting onderworpen.

De Raad van Bestuur van het EOB [bedoeld is: Raad van Bestuur van de EOO; A-G] heeft de positie van arbeidsongeschikte werknemers per 1 januari 2008 echter gewijzigd. Vanaf die datum werden zij wederom als ‘employee’ in plaats van als ‘former employee’ aangemerkt. Derhalve werd het invaliditeitspensioen van belanghebbende gewijzigd in een ‘invalidity allowance’ en geschaard onder het salaris waarover het EOB een interne belasting heft. Nederland dient salaris genoten door een werknemer van het EOB vrij te stellen op basis van het Europees Octrooiverdrag.

Het hof oordeelt dat de Raad van Bestuur van het EOB bevoegd was deze wijziging door te voeren en wijst erop dat deze in een vergadering van de Raad van Bestuur van 14 december 2007 met meerderheid is aangenomen. Nederland heeft zitting in deze vergadering en heeft geen bezwaar gemaakt tegen deze wijziging. Dan kan vervolgens niet aan belanghebbende tegengeworpen worden dat de gewijzigde rechtspositie niet rechtsgeldig zou zijn omdat dit strijdig zou zijn met het Europees Octrooiverdrag. Dat het Ministerie van Financiën hierbij niet betrokken was, is niet relevant; de staat der Nederlanden heeft deze wijziging geaccepteerd. Ik vind deze stelling van het hof en de kritische toon die hierin doorklinkt over het door de inspecteur ingenomen standpunt terecht.

4.42

De redactie van Vakstudie-Nieuws merkte op:53

Een bijzonder uitvoerig oordeel over een behoorlijk unieke casus. Het Europees Octrooibureau (EOB) kent een bijzondere vorm van juridische organisatie, waarin een “Protocol inzake voorrechten en immuniteiten” een rol speelt. Voor de belastingheffing is relevant dat dit feitelijk in Nederland gevestigde instituut en de werknemers daarvan in zekere mate buiten de Nederlandse regels blijven. Zo wordt het salaris van werknemers alleen aan een interne belastingheffing vanuit het instituut betrokken. De Nederlandse inkomstenbelasting blijft achterwege. Pensioenen van werknemers mogen echter wel nationaal in de heffing van belasting worden betrokken. (…)

Na de uitgebreide motivering door met name het hof, valt er verder weinig meer over dit oordeel te zeggen. De conclusie lijkt ons, gezien de nieuwe EOB-regels vanaf 2008, ook onvermijdelijk. In die zin verbaast het ons dat de inspecteur de moeite nam om te procederen. Een beetje opvallend is de nadruk in de uitspraak op de vraag of die gewijzigde regels wel procedureel juist tot stand zijn gekomen en inhoudelijk logisch waren. Men wilde arbeidsongeschikte medewerkers dichter bij de organisatie houden door hen ‘werknemer’ te laten blijven, zodat ze sneller en vaker weer zouden reintegreren. Dat speelde echter bij belanghebbende kennelijk niet, want die is sinds 2003 tot en met 2008 volledig arbeidsongeschikt gebleven. Dat neemt niet weg dat de reden om de regels te wijzigen voor andere arbeidsongeschikte werknemers wel redelijk wordt geacht. Daarbij is het interessant om te lezen dat Nederland (als deelnemende EU-lidstaat) in de bestuursvergadering, waarbij de regels voor het EOB werden aangepast, niet heeft tegengesputterd. Ook dat maakt procederen in deze casus door de inspecteur een beetje vreemd. Opvallend genoeg besteedt de Staatssecretaris van Financiën in zijn toelichting waarom hij niet in cassatie gaat, geen enkel woord aan dit aspect. Wel wijst hij met een zeer beperkte toelichting op een min of meer vergelijkbare Duitse procedure.

Ten slotte kan eenieder vinden wat hij wil van het feit dat in dit geval werknemers van de EOB geen nationale belasting in hun woon- en werkland betalen. Dat heeft een effect op de begroting van dat land. Of het een echt voordeel is voor de werknemers, hangt af van de hoogte van hun salaris en de hoogte van de interne ‘EOB-belasting’. Deze ‘privileges en immuniteiten’ komen vaker voor in regels (protocollen) voor internationale instituten in landen. Of dat soort regels vanuit fiscaal perspectief nu echt nodig of wenselijk is, blijft de vraag. Wij zullen niet de enige zijn die daarbij onze aarzelingen hebben.

4.43

Het door de Staatssecretaris ingediende cassatieberoep tegen bovenstaande hofuitspraak is op 4 mei 2016 ingetrokken. Bij intrekkingsakte aan de Hoge Raad merkt hij op dat hij na bestudering van overwegingen in een procedure bij het Bundesfinanzhof54 – die inhoudelijk vergelijkbaar is met de onderhavige procedure – heeft besloten om tot deze keuze te komen. Dit blijkt eveneens uit een gepubliceerde toelichting van de Staatssecretaris:55

(…)

Aangezien het Protocol, noch het EOV definities bevat van de in artikel 16 Protocol gebezigde termen, sluit het Hof zich voor de uitleg daarvan terecht aan bij de interpretatieregels in het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969, Trb. 1972, 51 (hierna: het Verdrag). Ingevolge artikel 31, eerste lid, van het Verdrag moet een verdrag te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Hiervan uitgaande onderzoekt het Hof de gewone betekenis van de begrippen “werknemers” en “salaris en emolumenten” in het eerste lid van artikel 16 Protocol, en van de begrippen “voormalige werknemers” en “pensioenen en lijfrenten” in het tweede lid van genoemd artikel. In dat verband overweegt het Hof dat de gewone betekenis van de begrippen in artikel 16 Protocol meebrengt dat onder het eerste lid geen betalingen vallen die strekken tot verzorging bij ouderdom dan wel invaliditeit en die worden betaald na definitieve beëindiging van de dienst bij het EOB. Voor zover de dienst niet definitief is beëindigd, laten zowel het spraakgebruik als de context van de bepaling toe dat betalingen ter zake van invaliditeit onder het eerste lid vallen. Die uitgangspunten van het Hof zijn mijns inziens niet onjuist.

Uit het (gewijzigde) Ambtenarenreglement kon het Hof vervolgens afleiden dat arbeidsongeschikte werknemers hun dienst bij het EOB niet definitief hebben beëindigd. Gelet op het vorenstaande komt het Hof tot zijn oordeel dat de invaliditeitsuitkering kwalificeert als “salaris” in de zin van artikel 16, eerste lid, Protocol en als zodanig is onderworpen aan de interne belastingheffing. Nu noch het voorwerp of het doel van het EOV reden zijn om tot een andere interpretatie te komen, mocht het Hof uiteindelijk oordelen dat de invaliditeitsuitkering vanwege de onderworpenheid aan de interne belastingheffing van de Organisatie vrij is van Nederlandse inkomstenbelasting.

Op 6 april 2016 heeft het Bundesfinanzhof in een procedure die inhoudelijk vergelijkbaar is met de onderhavige procedure, zijn arrest van 11 november 2015, nr. I R 28/14, gepubliceerd. De overwegingen van het Bundesfinanzhof zijn in lijn met hetgeen het Hof in de voorliggende procedure heeft beslist. Ik zie in genoemd arrest bevestigd dat ’s Hofs oordelen waartegen mijn cassatieberoep is gericht, geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting. Aangezien voor het overige de oordelen van feitelijke aard zijn en geenszins onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, valt mijns inziens van het instellen van mijn beroep in cassatie tegen de hofuitspraak geen succes te verwachten. Derhalve heb ik mijn beroep in cassatie ingetrokken.

4.44

In het hierboven genoemde arrest van het Duitse Bundesfinanzhof van 11 november 2015,56 luiddde het oordeel dat de betaalde invaliditeits-vergoeding niet kwalificeert als ‘pensioen’ en derhalve niet is onderworpen aan nationale belastingheffing. Aan de beantwoording van de vraag of de Raad van Bestuur van de EOO op grond van artikel 32, lid 2, EOV de vereiste bevoegdheid toekomt om de uitleg van de regels te veranderen, kwam het Bundesfinanzhof echter niet meer toe:

30. cc) Dem kann schließlich auch nicht entgegen gehalten werden, dass die (erst) mit Beschluss des Verwaltungsrates der EPO vom 14. Dezember 2007 CA/D 30/07 eingeführte Invaliditätszulage nicht, wie von Art. 16 Abs. 1 Satz 1 PPI gefordert, "nach Maßgabe der Bedingungen und Regeln, die der Verwaltungsrat innerhalb eines Jahres nach Inkrafttreten des Übereinkommens festlegt, zugunsten der Organisation steuerpflichtig" ist. Selbst wenn man davon ausgeht, dass mit dieser Formulierung "statisch" auf die mit Beschluss des Verwaltungsrates der EPO vom 29. Oktober 1977 CA/D 13/77 und damit auf die innerhalb der in Art. 16 Abs. 1 Satz 1 PPI bestimmten Jahresfrist erlassene Fassung der IntStVO und nicht auf spätere Fassungen der IntStVO verwiesen wird (s. dazu auch Gosch, Steuer und Wirtschaft International 2015, 505 Fußnote 5), ergibt sich hieraus für die im Streitfall relevanten Zusammenhänge eine Steuerpflicht der erst zum 1. Januar 2008 geschaffenen Invaliditätszulage zugunsten der Patentorganisation. Denn Art. 3 IntStVO i.d.F. des Beschlusses CA/D 13/77 sieht vor, dass die im Immunitätenprotokoll vorgesehene Steuer "auf die gesamten, vom Patentamt an die steuerpflichtigen Bediensteten gezahlten Entgelte, Vergütungen, Zulagen und Beihilfen ... erhoben [wird]". Da sich aus den aufgezeigten Regelungszusammenhängen ergibt, dass die Invaliditätszulage jedenfalls nicht als Rente oder Ruhegehalt anzusehen ist, handelt es sich demnach um ein Entgelt, eine Vergütung oder Zulage i.S. von Art. 3 IntStVO i.d.F. des Beschlusses CA/D 13/77. Es kommt damit nicht darauf an, ob die "Jahresfrist" in Art. 16 Abs. 1 Satz 1 PPI auch "dynamisch" dahin zu verstehen ist, dass nur abstrakt eine Steuerpflicht zugunsten der Patentorganisation innerhalb der Jahresfrist festzulegen war, die Voraussetzungen und Inhalte der Steuerpflicht im Einzelnen aber späteren Regelungen vorbehalten bleiben sollten. Es kann weiter offen bleiben, ob ein derartiges Verständnis nicht am ehesten der Regelung in Art. 33 Abs. 2 EPÜ entspricht, wonach dem Verwaltungsrat der Patentorganisation ausdrücklich die Befugnis eingeräumt wird, u.a. das Statut der Beamten und deren Besoldung nicht nur zu erlassen, sondern auch zu ändern.

30. 3. Die Vorinstanz hat ein abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Die Sache ist spruchreif und der Klage stattzugeben. Die Einkommensteuer für das Streitjahr ist auf 0 EUR festzusetzen, da neben dem Grundgehalt und der Invaliditätszulage keine weiteren inländischen Einkünfte erzielt wurden.

4.45

In het – met de onderhavige casus vergelijkbare en door belanghebbende en de Staatssecretaris genoemde – arrest van het Bundesfinanzhof van 7 juli 2015,57 is geoordeeld dat de partiële compensatie wél door de Duitsland mocht worden belast. Kort gezegd, oordeelde het Bundesfinanzhof dat met het betalen van een partiële compensatie ten opzichte van de ‘tax adjustment’ geen materiële wijziging is beoogd en dat deze als (onzelfstandig) onderdeel van het pensioen onder artikel 16, lid 2, EOB-Protocol valt:

17. bbb) Dem kann mit der Revision nicht entgegen gehalten werden, dass die Mitgliedstaaten der EPO durch ihre Mitwirkung an den entsprechenden Beschlüssen des Verwaltungsrates ein hiervon abweichendes Verständnis der Regelungen in Art. 16 Abs. 1 und 2 PPI zum Ausdruck gebracht hätten, das als Vertragsänderung anzusehen sei und zwar dahingehend, dass dem Verwaltungsrat der Organisation mit der Zuständigkeit für die Konditionen und Modalitäten der internen Besteuerung zugunsten der Organisation auch die Befugnis eingeräumt worden sei, festzulegen, was als "Gehälter und Bezüge" bzw. als "Renten und Ruhegehälter" anzusehen sei (in diesem Sinne aber wohl Tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg Urteile vom 28. Januar 2015 Az. 32389 und 32390 zur nationalen Besteuerung von Teilausgleichszahlungen). Der von der Revision angeführten Rechtsprechung des BVerfG ist zwar zu entnehmen, dass in der völkerrechtlichen Praxis fließende Übergänge zwischen Vertragsauslegung und Vertragsänderung bestehen und die Bundesregierung ermächtigt ist, in den Organen und Institutionen des (völkerrechtlichen) Vertrags an seiner Fortentwicklung auch ohne eine förmliche Vertragsänderung mitzuwirken (vgl. z.B. zur Atomwaffenstationierung BVerfG-Urteil vom 18. Dezember 1984 2 BvE 13/83, BVerfGE 68, 1, Rz 136 f.; zu den Auslandseinsätzen der Bundeswehr BVerfG-Urteil vom 12. Juli 1994 2 BvE 3/92, 2 BvE 5/93, 2 BvE 7/93, 2 BvE 8/93, BVerfGE 90, 286, Rz 270 ff., m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG). Der Rechtsprechung des BVerfG ist aber weiter zu entnehmen, dass einer Konkretisierung und Fortbildung der Vertragsgrundlage in den Formen des Völkerrechts ohne weitere parlamentarische Beteiligung verfassungsrechtliche Grenzen gesetzt sind (z.B. zum Tornado-Einsatz BVerfG-Urteil vom 3. Juli 2007 2 BvE 2/07, BVerfGE 118, 244, Rz 44). Mit der Zustimmung zu einem Vertragsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) wird von den Gesetzgebungskörperschaften der verfassungsrechtliche Rahmen des Vertrags festgelegt. Die Ermächtigung umfasst daher nicht wesentliche Überschreitungen und Änderungen des im Vertrag angelegten Integrationsprogramms (z.B. zum NATO-Strategiekonzept BVerfG-Urteil vom 22. November 2001 2 BvE 6/99, BVerfGE 104, 151, Rz 126). Der Senat geht im Streitfall davon aus, dass ein Entfallen der nationalen Besteuerung, sobald Zahlungen der internen Besteuerung der Patentorganisation unterlegen haben --unabhängig von dem Vorliegen der Tatbestandsmerkmale des Art. 16 PPI--, nicht mehr vom ursprünglichen Zustimmungsgesetz gedeckt ist und damit zu einem Überschreiten dieser verfassungsrechtlichen Grenze führen würde. Die von der Revision verfochtene Auslegung scheitert daran.

18. ccc) Weiter kann auch ein durch die Beschlussfassung des Verwaltungsrates der EPO zum Ausdruck gebrachtes abweichendes Verständnis der Regelungen in Art. 16 Abs. 1 und 2 PPI durch die Mitgliedstaaten der EPO, ohne dass dem eine Vertragsänderung zugrunde läge, der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Denn der Beschluss des Verwaltungsrates der Patentorganisation kann innerstaatliche Wirkungen für die rechtsanwendenden Organe, also vor allem die Rechtsprechung, nur nach Maßgabe der verfassungsrechtlichen Vorgaben des einzelnen Vertragsstaats entfalten. Dies setzt zumindest in Deutschland voraus, dass die Vereinbarung zunächst nach den Grundsätzen des einschlägigen Verfassungsrechts in einfaches Gesetzesrecht transformiert werden muss (vgl. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG). Andernfalls bleibt es bei der Letztverbindlichkeit des Vertrags in seiner in diesem Sinne in nationales Recht umgesetzten Fassung. Diese Fassung allein ist vor dem Hintergrund des grundgesetzlichen Gesetzesvorbehalts (Art. 20 Abs. 3 GG) für die Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags maßgeblich. Aus innerstaatlicher Sicht handelt es sich bei den nicht transformierten Beschlüssen des Verwaltungsrates der EPO lediglich der Rechtsnatur nach um eine Verwaltungsvorschrift, die nicht auf einer ihrerseits demokratisch legitimierten Rechtsverordnung i.S. von Art. 80 Abs. 1 GG beruht und die deswegen nicht geeignet ist, positives Recht in verbindlicher Weise zu verändern. In Einklang mit diesen Vorgaben hat dies der Senat bereits zu zwischenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie dem entgegenstehenden Verständigungsvereinbarungen der Vertragsstaaten entschieden (z.B. Senatsurteile vom 2. September 2009 I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394; I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387, m.w.N. aus der Rechtsprechung des Senats). Diese Grundsätze sind auf den Streitfall übertragbar. Der Streitfall gibt keine Veranlassung, davon abzurücken.

19. In Einklang damit stehen die Grundsätze zur Auslegung von Verträgen nach Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 --WÜRV-- (BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3. August 1985 (BGBl II 1985, 926) am 20. August 1987 (BGBl II 1987, 757): Ein völkerrechtlicher Vertrag ist danach nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seiner Bestimmung in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Außer dem bei der Auslegung zu berücksichtigenden und in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschriebenen systematischen "Zusammenhang" sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in gleicher Weise zu berücksichtigen: a) jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen sowie b) jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht. So gesehen kann ein übereinstimmendes Vertragsverständnis und eine gemeinsame "Übung" der Mitgliedstaaten der EPO für eine Vertragsauslegung bedeutsam sein (zur Abkommensauslegung vgl. Senatsurteile in BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394, und in BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387), das aber immer nur insofern, als sie sich aus dem Wortlaut des Vertrags ableiten lassen (vgl. Senatsurteil vom 27. August 2008 I R 64/07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97). Auch diese Grundsätze erzwingen eine Regelungsauslegung also immer nur nach Maßgabe des Vertragswortlauts; dieser stellt in abschließender Weise die "Grenzmarke" für das "richtige" Vertragsverständnis dar.

(…)

23. bbb) Art. 16 Abs. 2 PPI sieht ausdrücklich vor, dass Abs. 1 der Norm nicht auf Renten und Ruhegehälter anzuwenden ist, die von der Organisation an "ehemalige Bedienstete" des EPA gezahlt werden. Art. 16 Abs. 1 PPI erfasst dagegen über den Verweis auf u.a. Art. 14 PPI "Bedienstete" des EPA. Hieraus kann jedoch --entgegen der Vorinstanz-- nicht gefolgert werden, dass damit die gesetzlich bestimmte Grenzziehung zwischen der Steuerhoheit der EPO und dem Besteuerungsrecht der Wohnsitzstaaten an den Gruppen der Bediensteten, nämlich der Gruppe der aktiv Beschäftigten einerseits und der Gruppe der ehemaligen Bediensteten andererseits auszurichten ist. Denn dem Begriff der "Bediensteten" ist nicht zu entnehmen, dass es sich dabei um "aktive Bedienstete" handeln muss. Vielmehr sieht Art. 14 Buchst. a PPI ausdrücklich vor, dass Bedienstete auch nach ihrem Ausscheiden aus dem Dienst weiterhin Immunität genießen. Dies lässt nur den Schluss zu, dass der Begriff der "Bediensteten" im Sinne von "alle Bediensteten" zu verstehen ist (ähnlich bereits zur Anwendung von Art. 13 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union [früher Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften] Brouerius van Nidek/Inspecteur der Registratie en Successie vom 3. Juli 1974 Rs. 7/74, EU:C:1974:73, Slg. 1974, 757). Etwas anderes kann auch dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. November 2006 X R 29/05 (BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402) nicht entnommen werden. Der X. Senat des BFH nimmt darin zwar Bezug auf Art. 16 Abs. 2 PPI und dem in der englischen Sprachfassung verwendeten Begriff der "former employees", der Entscheidung ist aber nicht zu entnehmen, dass in Abgrenzung hierzu der Begriff "employees" gleichzusetzen ist mit "aktiv Bediensteten".

24. ccc) Die Abgrenzung zwischen Abs. 1 und 2 von Art. 16 PPI ist damit an der Art der Leistungen der EPO auszurichten. Entscheidend ist, ob die Teilausgleichszahlungen nach Art. 1 Teilausgleichsverordnung als Gehalt oder Bezug i.S. von Art. 16 Abs. 1 oder als Rente oder Ruhegehalt i.S. von Art. 16 Abs. 2 PPI anzusehen sind. Die Auslegung nach dem Wortlaut von Art. 16 Abs. 1 und 2 PPI bleibt dabei unergiebig. Sowohl der Begriff der "Gehälter und Bezüge" als auch derjenige der "Renten und Ruhegehälter" ist gesetzlich nicht definiert. Es handelt sich um offene Typusbegriffe, denen --entgegen der Revision-- weder aus dem Wortlaut noch aus dem systematischen Zusammenhang der beiden Absätze des Art. 16 PPI oder einer gewohnheitsrechtlich verfestigten "einheitlichen Staatenpraxis" ein Regel-Ausnahmeverhältnis entnommen werden kann. Entgegen der Auffassung des Klägers ist damit die Einordnung der streitgegenständlichen Zahlungen auch nicht allein an dem Begriff der "Renten und Ruhegehälter" festzumachen. Weitere Hinweise zur Auslegung sind den Regelungen des Immunitätenprotokolls zwar nicht zu entnehmen, es ist aber im Weiteren auf den Sinn und Zweck dieser Regelungen und ihren Regelungszusammenhang abzustellen. Dabei ist insbesondere auch die Versorgungsordnung der Organisation zu berücksichtigen; Art. 33 Abs. 2 Buchst. c EPÜ ermächtigt den Verwaltungsrat ausdrücklich zum Erlass und zur Änderung der Versorgungsordnung.

25. Hierbei ist insbesondere in den Blick zu nehmen, dass Art. 1 Teilausgleichsverordnung die Zahlungen (weiterhin) daran anknüpft, dass zum einen Versorgungsbezüge nach der Versorgungsordnung des EPA ausgezahlt werden und zum anderen auf diese Versorgungsbezüge von dem jeweiligen Mitgliedstaat der EPO eine nationale Steuer erhoben wird. Anders als nach der Rechtslage vor dem 1. Januar 2009 (Art. 42 Versorgungsordnung a.F.) sind die Teilausgleichszahlungen zwar nicht mehr in der Versorgungsordnung des EPA selbst geregelt, sondern in einem --so die Revision-- "selbständigen, außerhalb der Versorgungsordnung erlassenen Regelwerk", an der engen Zweckbindung zu den Versorgungsbezügen selbst hat sich dadurch aber nichts geändert. Allein die verwendete Bezeichnung "Pauschale als Teilausgleich für die nationale Besteuerung der Versorgungsbezüge" gegenüber der bisherigen Bezeichnung in Art. 42 Versorgungsordnung a.F. "Anpassung der Versorgungsbezüge" verleiht den Zahlungen keine andere Zweckbestimmung. Eine inhaltliche Änderung der Vorschriften ist damit jedenfalls nicht verbunden und wird im Übrigen auch nicht vorgetragen. Hier wie dort sind die Zahlungen als quasi "unselbständiger Annex" zu den Versorgungsbezügen ausgestaltet. Sie teilen damit auch deren Zielrichtung, nämlich die Versorgung des ehemaligen Bediensteten sicherzustellen. Das zusätzliche Ziel der Zahlungen, ein weitgehend angenähertes Versorgungsniveau in den einzelnen Mitgliedstaaten sicherzustellen, verdrängt diesen offensichtlichen Zusammenhang nicht in den Hintergrund. Sie sind im Übrigen auch, was den Umfang der Zahlungen angeht, identisch mit der alten Regelung in Art. 42 Versorgungsordnung a.F.

26. Diese Auslegung wird letztlich auch bestätigt durch Art. 19 Abs. 1 PPI. Danach sind die im Protokoll vorgesehenen Vorrechte und Immunitäten --im Streitfall die Steuerfreiheit der "Gehälter und Bezüge" nach Art. 16 Abs. 1 PPI-- nicht dazu bestimmt, den Bediensteten des EPA oder den Sachverständigen, die für die Organisation oder in deren Auftrag tätig sind, persönliche Vorteile zu verschaffen. Sie sind lediglich zu dem Zweck vorgesehen, unter allen Umständen die ungehinderte Tätigkeit der Organisation und die vollständige Unabhängigkeit der Personen, denen sie gewährt werden, zu gewährleisten. Wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat, entfällt mit dem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst des EPA diese Bestimmung, da keine Aufgabenwahrnehmung mehr erfolgen kann und darf. Entsprechend ist auch eine Steuerfreiheit der Versorgungsbezüge oder den damit untrennbar zusammenhängenden Teilausgleichszahlungen vor diesem Hintergrund nicht erforderlich.

4.46

Het HvJ EG oordeelde in 2005 over de vraag of voorrechten en immuniteiten van de EG in de weg stonden aan nationale belastingheffing. In de zaak AB tegen Finanzamt van het HvJ EG58 was in geschil of een besluit van een gemeenschapsinstelling (waarbij de rechtspositie van personeelsleden werd vastgesteld en/of arbeidsvoorwaarden werden geregeld) bindend is voor nationale administratieve en rechterlijke autoriteiten, zodat deze niet zelfstandig tot kwalificatie van de arbeidsverhoudingen kunnen overgaan. Het hof oordeelde dat daarvan sprake was en omschreef dit met het begrip ‘functionele autonomie’ van de gemeenschapsinstelling(en). Verder oordeelde het hof:

27. Deze institutionele en functionele autonomie wordt onder meer gegarandeerd door de toekenning van de immuniteiten en voorrechten die noodzakelijk zijn voor de vervulling van de taak van de gemeenschapsinstellingen, op basis van bepalingen van hogere rang, namelijk die van het Protocol. Zo is vastgelegd dat bepaalde categorieën ambtenaren en andere personeelsleden van de instellingen, uitsluitend door de Raad aan te wijzen op voorstel van de Commissie en na raadpleging van de overige instellingen, worden onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door de instellingen betaalde salarissen, lonen en emolumenten, en tegelijkertijd zijn vrijgesteld van nationale belastingen op die salarissen, lonen en emolumenten (artikelen 13 en 16 van het Protocol).

Kwalificatie pensioenuitkeringen

4.47

De Hoge Raad heeft in 1991 uitspraak gedaan in een zaak waarin de belanghebbende een voormalig werknemer was van de Voedsel- en Landbouworganisatie (hierna: FAO) van de VN.59 In geschil was of het in 1986 door belanghebbende ontvangen pensioen (waarop geen interne belasting was ingehouden) in de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting kon worden betrokken. De Hoge Raad oordeelde – op basis van een telologische interpretatie – dat de belastingvrijstelling niet toepasbaar was op de pensioenuitkeringen.

3.4.

Ingevolge artikel V, paragraaf 18, aanhef en letter (b) genieten functionarissen van de Verenigde Naties vrijstelling van belasting op de salarissen en de emolumenten door de Verenigde Naties aan hen betaald. In de preambule bij het Verdrag wordt overwogen dat aan de functionarissen de voorrechten en immuniteiten worden verleend die noodzakelijk zijn voor de onafhankelijke uitoefening van hun functies in verband met de Organisatie. Hiermede in overeenstemming bepaalt artikel V, paragraaf 20, dat voorrechten en immuniteiten aan deze functionarissen zijn verleend uitsluitend in het belang van de Verenigde Naties niet voor hun persoonlijk voordeel. Het Verdrag laat derhalve niet toe vrijstelling van belasting te verlenen voor het door belanghebbende genoten pensioen nu hij zijn functie niet meer vervult. De in 3.2 bedoelde vraag moet derhalve ontkennend worden beantwoord en de klachten falen in zoverre.

4.48

Voorts is (mede gelet op de verwijzing van het Hof in r.o. 7.9.2.) het arrest HR BNB 2009/11360 relevant, waarin de Hoge Raad oordeelde omtrent de vraag of en zo ja in hoeverre het pensioen van een in Nederland woonachtige (voormalige) griffier van het Internationaal Gerechtshof van de Verenigde Naties was onderworpen aan de heffing van Nederlande inkomstenbelasting. Niet in geschil was dat belanghebbende tijdens de opbouw van zijn pensioenrechten aan een interne heffing door de Verenigde Naties (de zogenoemde stafheffing) was onderworpen. Op grond van artikel 32, lid 8, Statuut van het Internationaal Gerechtshof zijn de bezoldigingen, toelagen en vergoedingen vrijgesteld van alle belastingen.61 In geschil was of pensioenuitkeringen ook onder dit artikel konden worden geschaard. Het gerechtshof Den Haag oordeelde dat de vrijstelling niet van toepassing was op de pensioenuitkeringen en dat deze uitkeringen geheel op grond van nationaal recht belastbaar waren. De Hoge Raad was het daarmee eens en overwoog:

3.3.2.

Deze bepaling uit het Statuut [artikel 32, lid 8; A-G] voorziet in een belastingvrijstelling die - voor zover het de griffier betreft - slechts betrekking heeft op "the above salaries". Gelet op de tekst en structuur van artikel 32 van het Statuut ligt het voor de hand dat deze formulering ten aanzien van de griffier alleen ziet op diens "salary", dat als zodanig is geregeld in het zesde lid, en geen betrekking heeft op diens "pensions", die afzonderlijk zijn geregeld in het zevende lid en die niet genoemd worden in de vrijstellingsbepaling van het achtste lid.

3.3.3.

Deze uitleg sluit aan bij de gewone betekenis van het woord "salaries" (Frans: "traitements"). Naar normaal spraakgebruik zien deze termen niet op pensioenen, die na de beëindiging van een functie worden uitbetaald. In gelijke zin werd beslist door de Franse Conseil d'État in zijn arrest van 6 juni 1997, nr. 148683, Recueil Lebon, 1997, blz. 206 e.v., tevens gedeeltelijk gepubliceerd in Ars Aequi 1998, blz. 44 e.v. Dit arrest betrof een voorganger van belanghebbende als griffier van het IGH. De overwegingen van de Conseil d'État komen erop neer dat uit de bewoordingen ("les termes mêmes") van artikel 32, lid 8, van het Statuut volgt dat pensioenen niet in de daarin geregelde vrijstelling delen. Eveneens in gelijke zin is op 14 januari 2003 beslist door het arbitrale tribunaal, ingesteld ter beslechting van een geschil tussen Frankrijk en de UNESCO, Reports of International Arbitral Awards Volume XXV, blz. 231 e.v. Dit tribunaal was van oordeel dat de fiscale vrijstelling voor "traitements et émoluments" in de zetelovereenkomst tussen Frankrijk en de UNESCO geen betrekking heeft op de pensioenen van voormalige medewerkers van de UNESCO. Daartoe beriep het tribunaal zich onder meer op de normale taalkundige betekenis van deze termen.

3.3.4.

Dat de belastingvrijstelling van artikel 32, lid 8, van het Statuut zich niet uitstrekt tot pensioenen, is voorts in overeenstemming met het doel van deze bepaling. Voorrechten en immuniteiten, waaronder het fiscale voorrecht, zijn aan de griffier verleend in het belang van het IGH, met het oog op een onafhankelijke uitoefening van de functie van dit gerecht. De onafhankelijkheid van het IGH wordt niet aangetast indien het ouderdomspensioen van een belanghebbende die zijn functie als griffier van dit gerechtshof niet meer vervult, in zijn woonland in de belastingheffing wordt betrokken. Het gerechtelijke karakter van de voormalige werkzaamheden vormt hiervoor geen belemmering, zoals blijkt uit het Verdrag van 29 juli 1994, Trb. 1994, 189 over de zetel van - kort gezegd - het Joegoslavië Tribunaal van de Verenigde Naties. In art. XIV, lid 2, van dat verdrag is bepaald dat de pensioenen van (onder meer) griffiers van het Tribunaal in het gastland niet zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting. Eenzelfde regeling is sindsdien getroffen voor de pensioenen van (onder meer) griffiers van het Internationaal Hof voor het Recht van de Zee en het Internationaal Strafhof.

3.3.5.

Deze uitleg van het Statuut vindt steun in de geschiedenis van de totstandkoming van het Verdrag nopens de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties van 13 februari 1946 (Stb. 1947, H 452). In artikel V, paragraaf 18, aanhef en letter (b), van dit verdrag is geregeld dat "salaries and emoluments" van functionarissen van de Verenigde Naties zijn vrijgesteld van belasting. De opstellers van dit verdrag hebben uitdrukkelijk overwogen om daarnaast ook pensioenen vrij te stellen. Uiteindelijk hebben zij echter besloten dat het vooralsnog niet opportuun was om een dergelijke vrijstelling in het verdrag op te nemen (Report of the Sixth Committee to the General Assembly, Document A/43/Rev. 1, 1946 Plenary Meetings of the General Assembly, blz. 643-644). Kennelijk werd er daarbij van uitgegaan dat pensioenen niet bestreken worden door de woorden "salaries and emoluments". Dan is het niet waarschijnlijk dat de leden van de Verenigde Naties er korte tijd tevoren, bij het opstellen van het Statuut, van uit zouden zijn gegaan dat de daarin gebruikte term "salaries" mede pensioenen omvat.

3.3.6.

Belanghebbende beroept zich voor zijn uitleg van het Statuut nog op de praktijk van een aantal verdragsluitende staten, inhoudende dat deze staten pensioenen wel onder de vrijstelling uit het Statuut zouden begrijpen. Er is echter geen sprake van een algemeen aanvaarde praktijk van de betrokken staten in de zin van artikel 31, lid 3, letter b van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169 inzake het Verdragenrecht (hierna: het Weense verdragenverdrag). Dit blijkt uit de zaak die leidde tot het onder 3.3.3 vermelde arrest van de Franse Conseil d'État in de zaak van een voorganger van belanghebbende als griffier bij het IGH. Diens pensioen van de Verenigde Naties werd door zijn woonland Frankrijk belast. De betrokkene heeft dit tot in hoogste instantie bestreden met een beroep op artikel 32, lid 8, van het Statuut, maar dit beroep werd door de Conseil d'État verworpen.

3.3.7.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat een uitleg van artikel 32 van het Statuut in overeenstemming met de regels die zijn neergelegd in het Weense verdragenverdrag, meebrengt dat belanghebbendes pensioen niet valt onder de vrijstelling van het achtste lid van dit artikel.

4.49

Zoals hierboven is vermeld, heeft de Franse Conseil d'État zich uitgelaten over de vraag of met de zinsnede ‘the above salaries, allowances and compensation’ in artikel 32, lid 8, Statuut van het Internationaal Gerechtshof ook is bedoeld pensioenuitkeringen vrij te stellen van nationale heffing. Ook deze zaak zag op een oud griffier van het IGH. De Conseil d'État oordeelde als volgt:62

Whereas, secondly, under the terms of Article 32 of the Statute of the International Court of Justice appended to the Charter of the United Nations published in the Official Gazette on 13 January 1946 pursuant to the decree of promulgation of 4 January 1946 and an integral part of this Charter by virtue of its Article 92: "1- Each member of the Court shall receive an annual salary; 2- The President shall receive a special annual allowance; 3- The Vice-President shall receive a special allowance for every day on which he acts as President; 4- The judges chosen under Article 31, other than members of the Court, shall receive compensation for each day on which they exercise their functions; 5- These salaries, allowances, and compensation shall be fixed by the General Assembly. They may not be decreased during the term of office. 6- The salary of the Registrar shall be fixed by the General Assembly on the proposal of the Court. 7- Regulations made by the General Assembly shall fix the conditions under which retirement pensions may be given to members of the Court and to the Registrar, and the conditions under which members of the Court and the Registrar shall have their travelling expenses refunded; 8- The above salaries, allowances, and compensation shall be free of all taxation." ; whereas the very terms of paragraph 8 of this article shows, despite the statements of several presidents of the International Court of Justice, that pensions are not included among the amounts exempt from taxation; whereas accordingly the Administrative Court of Appeal did not err in law by ruling that the provisions of the Statute of the International Court of Justice were not an impediment to taxing the pension received by Mr B.

4.50

In de UNESCO-zaak oordeelde het Arbitrale Tribunaal63 over de werkingssfeer van de belastingvrijstelling in artikel 22 van de UNESCO Headquarters Agreement van 2 juli 1954.64 Het Tribunaal overwoog als volgt:

the Parties are presumed to have been aware of the state of international civil service law at the time they negotiated and to have taken it into account; the Parties did not intend to give the terms “officials” and “salaries and emoluments” a special meaning different from their ordinary meaning.

(…)

where there is a difference between the conduct of the administration and that of the authorities competent to express the position of a State, precedence should be given to the latter – there must be an indisputable concordance between the positions of the parties such as to establish the meaning of a treaty provision – since the Tribunal gave greater weight to the conduct of the authorities competent to speak for France, UNESCO’s silence in response to the practice of nontaxation of retirement pensions by the tax administration had no legal consequence for the Agreement – there is no subsequent practice of the Parties which constitutes an interpretation of the Agreement other than that which clearly derives from its terms and which coincides with the intentions of the Parties at the time of the negotiations. This conclusion is in conformity with the object and purpose of the Agreement and the rule according to which tax exemption is functional and is justified by the desire to ensure the independence of the international civil service.

4.51

Het Tribunaal oordeelde dat (oud)-werknemers van de UNESCO niet profiteerden van de belastingvrijstelling, wanneer zij de organisatie hadden verlaten en dat (mede) gelet op een normale taalkundige betekenis de vrijstelling van ‘emolumenten’ niet kan worden toegepast op pensioenen:65, 66

47. Le Tribunal doit tout d'abord s'interroger sur le sens du mot « fonctionnaire ». A cet effet, on peut dire que selon son sens courant et dans l'acception qui lui est communément donnée, le mot « fonctionnaires » (au pluriel) ne comprend pas les fonctionnaires qui ont cessé leur activité. Dans le compromis, les Parties elles-mêmes parlent d'« anciens fonctionnaires ». Cette expression ne semble donc pas, même pour elles, être synonyme du mot fonctionnaires. Pour le Tribunal, le sens ordinaire du mot fonctionnaires ne recouvre pas les anciens fonctionnaires.

Le Petit Larousse définit comme suit le « fonctionnaire international »: « agent d'une organisation internationale doté d'un régime statutaire ou contractuel spécifique ». D'après cette définition, quand l'agent n'est plus « agent de l'organisation », il cesse d'être fonctionnaire. En effet, le lien qui crée la qualité de fonctionnaire est rompu avec l'admission à la retraite. On ne peut plus dire que l'ancien fonctionnaire est « régi par un régime statutaire ou contractuel spécifique ». Le fait qu'il garde certaines relations avec l'Organisation, ou que le Statut mentionne sa qualité d'ancien fonctionnaire, ne sont pas suffisants pour lui conserver son statut de fonctionnaire (ou de contractuel).

(…)

49. En ce qui concerne les « émoluments », ce terme est moins précis que le mot traitement. Employé au singulier, émolument désigne toute somme payée à titre d'avantages, de profits, d'intérêt ou de gains. Utilisé au pluriel comme c'est le cas dans l'article 22b) de l'Accord, il s'entend généralement du revenu tiré d'une charge et de toute somme payée au titre ou en contrepartie d'une prestation. Selon le Dictionnaire de l'Académie , émoluments désigne « l'ensemble des sommes que touche un fonctionnaire quand, à son traitement fixe, soumis à une retenue pour pension, viennent s'ajouter des indemnités, des allocations non soumises à cette retenue ». La simple lecture de cette définition montre que le titulaire des émoluments dont il est question jouit déjà d'un « traitement fixe soumis à une retenue pour pension » ; cela ramène au « fonctionnaire » et renforce encore le sens que le Tribunal luimême a donné au mot fonctionnaire. A aucun moment il n'est question de pension parmi les exemples d'émoluments. Il est en conséquence difficile de dire que le mot « émoluments » utilisé dans l'Accord de siège de 1954 couvre autre chose que les indemnités et allocations diverses qui sont des compléments de rémunération et qui viennent s'ajouter éventuellement au traitement proprement dit du fonctionnaire.

(…)

77. Ainsi le Tribunal arrive à la conclusion qu'il n'y a pas, entre la France et l'UNESCO, en ce qui concerne l'application de l'article 22 b) de l'Accord 1954, une pratique d'où il résulterait qu'il y a eu un accord sur une interprétation selon laquelle les dispositions dudit article seraient applicables aux fonctionnaires retraités de l'UNESCO résidant en France. Cette conclusion est conforme au but et à l'objet de l'accord et à la règle selon laquelle l'exemption fiscale est fonctionnelle et se justifie par le souci d'assurer l'indépendance de la fonction publique internationale.

78. A cet égard, le Tribunal doit souligner que la lettre du 28 septembre 1987 par laquelle le ministre délégué auprès du ministre d'Etat chargé du budget écrit que le « versement que peuvent demander certains retraités des Nations Unies sous forme de capital au moment de leur départ en retraite n'entre pas dans le champ d'application de l'impôt sur le revenu » n'altère pas la conclusion à laquelle il est parvenu. En effet, l'affirmation du ministre délégué est en dehors du champ de la question posée au Tribunal.

4.52

In 2014 heeft ‘The Administrative Tribunal of the International Labour Organization’ (hierna: het ILOAT)67 uitspraak gedaan in een zaak, waarin een voormalig medewerker van de EOO meende dat hij ter zake van in 2006 ontvangen pensioen ten onrechte onderworpen was aan dubbele belasting. Enerzijds werd belanghebbende in deze zaak in de nationale inkomstenbelasting betrokken door zijn woonstaat, terwijl hij anderzijds – naar eigen zeggen – de facto aan belastingheffing was onderworpen door de EOO, nu de salarisbetalingen (welke ten grondslag hebben gelegen aan de berekening van het pensioen) intern waren belast door middel van inhouding aan de bron. ILOAT verwierp deze uitleg en overwoog:68

3. (…) These provisions [artikel 16 EOB-Protocol, artikel 2 en 3 Internebelastingreglement en artikel 3 en 10 van het Pensioenreglement; A-G] also make it clear that it is only the gross salary of serving employees which is subject to internal tax, to the exclusion of retirement pensions, which may therefore be subject to national tax at the place of residence of the person concerned. Where this is the case and the person in question entered the service of the Office before 1 January 2009, she or he will be entitled to partial compensation (decision CA/D 14/08 of the Administrative Council of the EPO).

4. The provisions cited above, which are clearly worded, show that a retirement pension is not subject to internal taxation. This is a different regime from the one provided for in Article 13 of the Protocol on the Privileges and Immunities of the European Communities, to which the complainant refers as having interpretive although not binding force for the EPO. This latter provision draws no distinction between salaries and emoluments, on the one hand, and retirement pensions, on the other, all being subject to the same internal tax.

5. The complainant is therefore mistaken in contending that there is a contradiction and inconsistency between Article 16 of the Protocol on Privileges and Immunities of the EPO, and Articles 3 and 10 of the Pension Scheme Regulations, insofar as pensions are calculated on the basis of a salary reduced by the amount of the internal tax. This is merely a method of calculating pensions, and it is not for the Tribunal to decide whether it is appropriate. It will only be noted that the choice of net salary as a basis for calculating pensions is not a fiscal measure directly affecting the pensions, and is therefore in no way contrary to the provision for exemption in Article 16 of the Protocol on Privileges and Immunities.

6. In the light of the foregoing and in the absence of any provision to that effect, the complainant is wrong in arguing that the amount of the internal tax deducted from salary should be shown on the periodic statements of the amounts paid as retirement pension.

(…)

7. The remuneration of staff members and the arrangements for paying pensions to former staff are part of the general policy of international organizations. The question whether, in this case, the Administrative Council breached the duty of care that the Organisation owes to its future retirees by rejecting proposals for altering the basis of calculation of retirement pensions is beyond the scope of the Tribunal’s power of review, particularly because it is tantamount to questioning – rightly or wrongly – the entire system set up by the EPO for establishing the amounts of pensions and retirement allowances.

8. The complaint must therefore be dismissed in its entirety, and there is no need for the Tribunal to rule on the defendant’s objections to receivability.

D Civielrechtelijke uitspraken en arresten inzake het EOB

4.53

Ter onderbouwing van belanghebbendes klacht dat het Hof bij de beoordeling of de Raad van Bestuur bevoegd was tot vaststelling en wijziging van het Internebelastingreglement is uitgegaan van een verkeerd criterium, heeft belanghebbende gewezen op verscheidene civiele arresten. Anders dan het Hof meent belanghebbende dat het beslissende criterium in het kader van artikel 8 EOV en artikel 19 EOB-Protocol niet is of de gepensioneerde personeelsleden op het moment van het geschil nog bijdroegen aan de officiële werkzaamheden van het EOB, maar of (het geschil over) de heffingsbevoegdheid over de partiële compensatie onmiddellijk verband houdt met de aan het EOB opgedragen taken. Belanghebbende ontleent het voorgaande aan (civielrechtelijke) arresten uit 198569, 200770, 200971 en aan een conclusie van A-G Wuisman.

4.54

A-G Wuisman heeft in 2015 bij conclusie het volgende over deze arresten opgemerkt:72

2.11

De vraag of een internationale organisatie, waaraan functionele immuniteit van jurisdictie toekomt, zich met succes op die immuniteit kan beroepen in geval van een arbeidsgeschil met een persoon die een dienstverband met die organisatie heeft, is eerder in de rechtspraak aan de orde geweest, ook in die van de Hoge Raad.

In HR 20 december 1985, ECLI:NL:HR: 1985:AC9158, NJ 1986, 438, m.nt. P.J.I.M. de Waart was sprake van een arbeidsgeschil tussen het Iran-United States Claims Tribunal en een tolk in dienst van het Tribunal. Naar aanleiding van de beëindiging van diens dienstverband had de tolk een procedure tegen het Tribunal bij de kantonrechter aangespannen. Met een beroep op de haar toekomende immuniteit van jurisdictie betoogde het Tribunaal dat aan de Nederlandse rechter geen bevoegdheid toekwam van het arbeidsgeschil kennis te nemen. In verband met die immuniteit overweegt de Hoge Raad onder meer:

“ 3.3.4 (…) Dat – [het gerechtigd zijn tot het privilege van immuniteit van jurisdictie] – betekent dat volgens huidig ongeschreven volkenrecht een internationale organisatie in beginsel niet is onderworpen aan de rechtsmacht van de rechter van de gastheerstaat ter zake van alle geschillen welke onmiddellijk verband houden met de vervulling van de aan die organisatie opgedragen taken. (…)

3.3.5

Tot de geschillen welke onmiddellijk verband houden met de vervulling van de taken van de internationale organisatie, behoren in elk geval die arbeidsgeschillen welke kunnen rijzen tussen de organisatie en diegenen die in haar dienst bij het vervullen van die taken een essentiële rol spelen. In de regel zullen de tussen de internationale organisatie en zulke medewerkers geldende, al dan niet contractuele regelen (zoals Staff Regulations) dan ook voorzien in een bijzondere rechtsgang – hetzij binnen, hetzij buiten de organisatie – voor dergelijke aan de rechtsmacht van het gastheerland onttrokken geschillen over de arbeidsverhouding. Dat geldt blijkens het in 3.1 onder 6 overwogene ook voor wat betreft het Tribunaal, dat naar het voorbeeld van hetgeen in andere internationale organisaties geldt optreedt als ‘ambtenarengerecht’ voor de aan zijn griffie verbonden personeelsleden.

3.3.6

Uit hetgeen in 3.1 onder (8) is overwogen volgt dat Spaans behoort of heeft behoord tot die medewerkers van het Tribunaal die bij het vervullen van de aan het Tribunaal opgedragen taken een essentiële rol spelen. (…).”

In HR 23 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI9632, NJ 2009, 572 speelt een arbeidsgeschil tussen de Europese Octrooi Organisatie en een bij die organisatie in dienst zijnde patentonderzoeker. In de door laatstgenoemde bij de kantonrechter aangespannen procedure ter verkrijging van een veroordeling van de Organisatie tot betaling van een vergoeding voor schade als gevolg van tijdens de werkzaamheden bij de Organisatie opgelopen RSI-klachten beroept de Organisatie zich op het haar toekomende privilege van immuniteit van jurisdictie. Omtrent een klacht over een te ruime uitleg door het hof over het begrip ‘arbeidsgeschil’ in het zojuist vermelde arrest uit 1985 overweegt de Hoge Raad in rov. 3.3 onder meer:

“Anders dan deze klacht tot uitgangspunt neemt, is niet (pas) sprake van een arbeidsgeschil ter zake waarvan een internationale organisatie zich kan beroepen op immuniteit, indien een procedure daarover het officiële functioneren van de organisatie belemmert. Het gaat immers erom of de aan de internationale organisatie verweten gedragingen onmiddellijk verband houden met de vervulling van de aan die organisatie opgedragen taken (vgl. HR 13 november 2007, nr. S01984/07, LJN BA9173, NJ 2008, 147.”(…).

4.55

In een recente zaak tussen de EOO enerzijds en Vakbondsunie van het Europees Octrooibureau (hierna: VEOB) en Staff Union of the European Patent Office (hierna: SUEPO) anderzijds was onder meer in geschil of door de invoering van nieuwe bepalingen in het Dienstreglement het recht van staking te zeer beperkt werd en het vakbondswerk belemmerd werd. Ook klaagde VEOB c.s. dat zij door de EOO niet werden toegelaten tot collectieve onderhandelingen. Het hof Den Haag oordeelde dat aan VEOB en SUEPO onbelemmerde toegang tot het e-mailsysteem van de EOO moest worden gegeven, dat de EOO artikel 30a, lid 2 en 10 Dienstreglement niet mocht toepassen en dat VEOB en SUEPO moesten worden toegelaten tot de collectieve onderhandelingen.73

4.56

Van meer belang voor de onderhavige zaak is het oordeel van het hof over de vraag of het eventueel honoreren van een beroep op het aan de EOO toekomende voorrecht van immuniteit van jurisdictie een ontoelaatbare beperking van het recht op toegang tot de rechter in de zin van art. 6 EVRM oplevert.74 Het hof heeft, kort weergegeven, overwogen dat het beroep van de EOO op de haar verleende immuniteit van jurisdictie disproportioneel is en dat de Nederlandse rechter bevoegd is van de vorderingen van VEOB c.s. kennis te nemen.

4.57

Op 23 februari 2015 heeft de minister van Justitie een aanzegging gedaan overeenkomstig art. 3a, lid 2 van de Gerechtsdeurwaarderswet, waarin de minister heeft verklaard de ambtshandeling van de betekening van het arrest van het hof alsmede van de aangekondigde executiemaatregelen in strijd te achten met de volkenrechtelijke verplichtingen van de Staat en dat uitvoering daarvan moet worden geweigerd.

4.58

Tegen het arrest van het hof is cassatieberoep ingesteld door de EOO. In de cassatieprocedure heeft de Staat gevorderd toegelaten te worden als gevoegde partij om het standpunt van de EOO als eiser in cassatie te ondersteunen. Bij arrest in het incident van 11 september 2015 heeft de Hoge Raad de incidentele vordering tot voeging toegewezen.75 De inhoudelijke zaak is nog aanhangig. In zijn conclusie van 30 september 2016 heeft A-G Vlas geconcludeerd tot gegrondverklaring van het cassatieberoep van de EOO. De A-G betoogt dat volgens het EVRM het recht op toegang tot de rechter niet absoluut is en dat de rechten van SUEPO en VEOB voldoende gewaarborgd worden door de bij de EOO bestaande interne geschillenprocedure met beroepmogelijkheid bij ILOAT. Derhalve is volgens A-G Vlas de kern van het recht op toegang tot de rechter niet aangetast.

4.59

Bij (de civiele kamer van) de Hoge Raad is nog een zaak aanhangig, waarin ter zake van een (voormalig) werknemer van de EOO in geschil is of de immuniteit van jurisdictie/rechtsmacht van de EOO moet worden doorbroken, nu (kort weergegeven), de interne rechtsgang bij de EOO, evenals de alternatieve rechtsgang bij het International Labour Organisation Administrative Tribunal te Genève volgens eiser/de (voormalig) werknemer geen spoedprocedure kent.76 Het hof Den Haag had eerder geoordeeld dat niet is vast komen te staan dat artikel 6 EVRM is geschonden en kwam tot de conclusie dat de immuniteit van de EOO niet kon worden doorbroken.77 A-G Vlas concludeerde op 30 september 2016 tot ongegrondverklaring van het beroep.78

4.60

In augustus 2016 heeft de voorzieningenrechter van de Rechtbank Den Haag een vonnis in kort geding gewezen, in een door de vakbond van het EOB79 aangespannen zaak tegen de EOO.80 In geschil was de vraag in hoeverre een nationale rechter bevoegd is om in een concreet geval uitspraak te doen omtrent de vraag of rechtsplichten zijn geschonden door een internationale organisatie. De Rechtbank stelde het volgende voorop:

4.4

In dit geding moet als uitgangspunt worden genomen dat EOO op grond van artikel 8 EOV en artikel 3 lid 1 van het Protocol voor de vervulling van haar werkzaamheden immuniteit van jurisdictie geniet. Deze volkenrechtelijke immuniteit vormt een uitzondering op het recht op toegang tot de nationale rechter. Immuniteit van internationale organisaties is gebaseerd op de gedachte dat dergelijke organisaties onafhankelijk moeten kunnen functioneren. Uit de rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) volgt dat het verlenen van immuniteit van rechtsmacht aan internationale organisaties in het kader van de beperking van het recht op toegang tot de rechter in de zin van artikel 6 EVRM een legitiem doel dient. Bij de beantwoording van de vraag of toekenning van immuniteit van jurisdictie aan een internationale organisatie in het kader van een geding bij de overheidsrechter geoorloofd is, acht het EHRM van belang of de rechtzoekende beschikt over redelijke alternatieve middelen om de door het EVRM aan hem toegekende rechten effectief te kunnen beschermen en komt het er op aan of, gelet op die alternatieve middelen, de immuniteit van jurisdictie het wezen van iemands recht op toegang tot de rechter aantast. De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 december 2015 in de zaak tussen Leone c.s. en European Space Agency geoordeeld dat het gerechtshof Den Haag, die deze maatstaf ook had toegepast, bij zijn beoordeling een juiste maatstaf heeft aangelegd.

4.61

De rechtbank heeft zich uiteindelijk onbevoegd verklaard en oordeelde:

De voorzieningenrechter dient in het licht van eerdergenoemde jurisprudentie te beoordelen of de rechtzoekende een alternatieve rechtsgang ter beschikking staat om de door het EVRM aan hem toegekende rechten effectief te kunnen beschermen en, gelet op die alternatieve middelen, de immuniteit van jurisdictie het wezen van zijn recht op toegang tot de rechter aantast. Voldoende aannemelijk is dat individuele werknemers van EOO en hun vertegenwoordigers bij VEOB c.s. voor besluiten die in tuchtrechtelijke procedures zijn genomen toegang tot de rechtsgang bij ILOAT hebben. Onvoldoende weersproken is dat werknemers bij ILOAT, naast individuele beslissingen die hen rechtstreeks raken, de rechtmatigheid kunnen bestrijden van de algemene regels waarop die beslissingen zijn gebaseerd. EOO heeft voldoende aannemelijk gemaakt dat vertegenwoordigers van de werknemers van EOO in die hoedanigheid bij ILOAT kunnen klagen over regels van algemene strekking die alle werknemers van EOO gemeenschappelijk aangaan. De voorzieningenrechter overweegt dat niet gebleken is dat de alternatieve rechtsgang bij ILOAT zodanige gebreken vertoont dat het wezen van de door artikel 6 EVRM gewaarborgde rechten van VEOB c.s. op toegang tot de rechter wordt aangetast respectievelijk of de aan hen in de alternatieve rechtsgang verleende bescherming kennelijk ontoereikend is. Dit betekent dat voor de werknemers van EOO en hun vertegenwoordigers een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang bij ILOAT ter beschikking staat.

E Literatuur

4.62

Volgens François spelen de volgende motieven een rol bij het verlenen van een vrijstelling aan internationale functionarissen:81

De vrijdom van belasting maakt in de eerste plaats deel uit van het complex van voorrechten en immuniteiten, aan de diplomatieke ambtenaren toegekend. Het doel daarvan is, de diplomatieke ambtenaar in het belang van de goede uitoefening van zijn taak, onafhankelijk te maken van het gezag van de Staat, waar hij zijn werkzaamheid moet uitoefenen.

(…)

1. De internationale ambtenaar van vreemde nationaliteit dient ook financieel onafhankelijk te zijn van het gezag van de verblijfsstaat, omdat zulks voor de juiste vervulling van zijn functie van overwegende betekenis is.

2. Deze onafhankelijkheid dient ook te zijn gewaarborgd ten aanzien van de internationale functionaris die de nationaliteit van de belastingheffende Staat bezit. Hier heeft men een kenmerkend verschil met de diplomaat. De diplomaat wordt alleen beschermd tegen de vreemde fiscus; de internationale ambtenaar verkrijgt deze bescherming ook tegen zijn eigen fiscus. De redenen van dit verschil liggen voor de hand; het zal onnodig zijn daarop nader in te gaan.

3. Het belang van de dienst der internationale organisatie brengt mede, dat voor gelijke prestaties gelijke vergoeding wordt gegeven. Dit doel wordt niet bereikt indien weliswaar de salarissen, die de organisatie aan haar functionarissen van verschillende nationaliteit uitbetaalt, gelijk zijn, maar het deel ervan, dat de diverse Staten van de functionarissen, die hun nationaliteit hebben, als belasting opeisen, sterk uiteenloopt. De ervaring heeft reeds aangetoond, dat dientengevolge de dienst kan worden ontwricht.

4. Het is niet wenselijk, dat de Staten, waar internationale organisaties zijn gevestigd, door het heffen van belasting op de salarissen der functionarissen, zich een gedeelte van het gemeenschappelijk opgebrachte salarisfonds toeëigenen.

4.63

Door Christiaanse 82 zijn drie beginselen aangewezen waarom voorrechten en immuniteiten (aan internationale ambtenaren) worden verleend, te weten: de functietheorie, de theorie van de gelijkheid der staten en de theorie van de gelijkheid der functionarissen:83

1.De functietheorie

De functietheorie zoekt het fundament in het karakter van de functie, welke wordt uitgeoefend. Gascon Y Marin drukte dit in 1932 alsvolgt heel duidelijk uit:

“La raison d’être des privilèges ne peut être autre qua la nécessité pour le fonctionnaire d’accomplir sa fonction.”

Het is niet verwonderlijk, dat men met deze theorie de internationale immuniteiten en voorrechten wilde motiveren. Deze theorie was immers in beginsel ontwikkeld om de diplomatieke immuniteiten en voorrechten te verklaren, nadat men de oude exterritorialiteitstheorie over boord had gezet. En daar er in die tijd praktisch identiteit tussen beide regimes bestond, kwam men er gemakkelijk toe ook voor de internationale ambtenaren de functietheorie te aanvaarden. Hiertegen bestaat overigens geen enkel bezwaar. Het is verenigbaar met het gelijktijdig verwerpen van de assimilatie van beide regimes.

Op grond van deze theorie kunnen alleen die immuniteiten en voorrechten worden verklaard, welke nodig zijn voor de vervulling van de desbetreffende functie. In het vorige hoofdstuk is gebleken, dat deze functie een internationaal karakter heeft. Dit internationale karakter eist onafhankelijkheid van elk nationaal gezag. Bij de internationale ambtenaren krijgt de functietheorie dus de in- houd, dat die voorrechten en immuniteiten dienen te worden verleend, welke nodig zijn om de onafhankelijkheid van de internationale ambtenaar van elk nationaal gezag te waarborgen. Valt de inkomstenbelastingvrijstelling hieronder ? Ziedaar het probleem voor de functietheorie, waarvan de oplossing ons in de eerste plaats interesseert. Vele voorstanders van deze theorie menen inderdaad, dat deze theorie de salarisvrijstelling kan motiveren. Zij menen dus, dat de onafhankelijke uitoefening van de functie de vrijstelling van belasting eist. Na 1940 heeft deze theorie op de belastingpositie van de internationale ambtenaar grote invloed gehad. Deze invloed wordt in deel II geanalyseerd. In deel III zullen wij deze theorie toetsen op haar bruikbaarheid als argument pro de vrijstelling.

2. De theorie van de gelijkheid der staten

SUZANNE BASDEVENT verwierp in 1931 in de eerste grondige studie over de internationale ambtenaren de functie als het juiste fundament van de immuniteiten en voorrechten. Zij deed dit, omdat zij meende, dat één fundament alle toen bestaande internationale immuniteiten en voorrechten diende te verklaren. En naar haar mening kon de functietheorie wel de immuniteit van jurisdictie verklaren, maar niet de fiscale voorrechten. Zij heeft daarom naar een nieuw fundament gezocht, dat alle internationale immuniteiten en voorrechten zou kunnen verklaren. Zij vond deze verklaring „par l’idée d’égalité nécessaire des Etats devant l'Organisation internationale à laquelle ils participent.” Naar haar mening verklaart deze theorie alle internationale immuniteiten en voorrechten en dus ook de fiscale vrijstellingen. Op grond van deze theorie mag de staat van de zetel van de internationale organisatie geen bijzonder budgettair voordeel hebben uit de heffing van belasting over de salarissen. Anders zou er een ongelijkheid ontstaan met de overige lid-staten van de organisatie. Het argument van de gelijkheid der staten is na 1931 nog vele malen gebruikt om de vrijstelling van nationale inkomstenbelastingheffing over het salaris van de internationale ambtenaar te motiveren.

3. De theorie van de gelijkheid der functionarissen

BEDJAOUI heeft onlangs beweerd, dat de fiscale voorrechten niet door hetzelfde fundament als de andere immuniteiten en voorrechten kunnen worden verklaard. In zijn boek „Fonction Publique Internationale” wijdt hij een afzonderlijke beschouwing aan de fiscale vrijstellingen. Weliswaar brengt hij deze beschouwing onder in de titel over de privileges en immuniteiten van de internationale ambtenaren, maar hij laat deze titel onmiddellijk uiteenvallen in een ondertitel over de niet-fiscale immuniteiten en voorrechten en een ondertitel over de fiscale vrijstellingen. Voor elke ondertitel onderzoekt hij afzonderlijk het fundament, het rechtskarakter etc. etc. Ten aanzien van de inkomstenbelastingvrijstelling meent hij, dat het fundament niet ligt in de functietheorie, maar in de gelijkheid der functionarissen in het belang van de organisatie. Zonder de fiscale vrijstelling zou er z.i. geen gelijkheid tussen de internationale ambtenaren van verschillende nationaliteit kunnen bestaan. De functietheorie aanvaardt hij wel voor de overige immuniteiten en voorrechten. Hier wordt dus de eerste stap gedaan tot het losmaken van de inkomstenbelastingpositie van de internationale ambtenaren van het regime van immuniteiten en voorrechten. In deel III zal blijken, dat dit van belang is voor ons probleem.

Dit wil echter niet zeggen, dat wij de motivering van Bedjaoui voor de vrijstelling accepteren. Integendeel, zijn theorie daarvoor berust o.i. op een fiscale misvatting. Ook daarover meer in deel III.

4.64

Van Alebeek en Nollkaemper merken op dat immuniteiten van internationale organisaties en hun werknemers meestal zijn opgenomen in ‘headquarters agreements’. Bij het EOB is dit iets anders geregeld door het tussenschuiven van het EOB-Protocol:84

The Netherlands is host to thirty-three international organizations. The immunity of these organizations and their officials from Dutch jurisdiction is mostly85 regulated in headquarters agreements and supplemental and additional agreements. These often elaborate on the immunity provisions found in the constituent treaty or a multilateral immunity treaty, such as the 1946 Convention on Privileges and Immunities of the United Nations (UN) (1946 General Convention).

4.65

Volgens Hailbronner is de (nationale) belastingheffing over de partiële compensatie niet in overeenstemming met de bewoordingen, de ratio en het doel van artikel 16 EOB-Protocol (geciteerd zonder voetnoten):86, 87

The first criterion for the EPO member states to be entitled to levy tax on partial compensation payments made by the EPO to its former employees is that such payments must be pensions or annuities within the meaning of Article 16(2) PPI which are paid by the Organisation to former employees of the European Patent Office. From the wording, origins and rationale of this provision it is clear that it constitutes an exception which must be interpreted narrowly to the principle established by Article 16(1) PPI, according to which salaries and emoluments are not liable to national taxation but are to be taxed internally by the Organisation, subject to conditions and rules laid down by the Council. ’

The wording and rationale of Article 16(2) PPI weigh against its inclusion of partial compensation payments. The purpose of compensation payments is to ensure broadly fair payment of EPO employees after termination of service, guaranteeing the equality of net remuneration. Thus the tax adjustment payments unanimously adopted in 1977 do not override the right to national income taxation laid down in Article 16(2) PPI, they merely lessen its potentially negative consequences. EPO employees ultimately receive the same pay as before the Council's decision abolishing the tax adjustment scheme. This prevents effective double taxation of EPO pensions, as the pensions of EPO employees are calculated on the basis of the salaries of active EPO employees minus internal tax. Thus without partial compensation payments there would be a double liability, from the EPO's internal taxes and from national income tax. The compensatory effect would be counteracted if the partial compensation payments were themselves made subject to national income tax, resulting in a endless taxation loop.

The arguments derived from the wording and rationale of Article 16(2) PPI against its inclusion of partial compensation payments are reinforced by the origins and purpose of the scheme. The compensation scheme arose as a compromise from debate on the scope and implications of an albeit limited right to levy national income tax on payments by international organisations to their employees. The arrangement whereby partial compensation payments arc borne by (lie EPO member slates which gain financial advantage from income tax not only limits the negative consequences of differing national tax systems but at the same time also ensures that the partial compensation payments made by the Organisation to its former employees do not have to be financed at the expense of the Organisation and hence of all member states but by those member stales which gain specific financial advantages from levying income tax. The levying of income tax on partial compensation payments would run directly counter to this objective, as the shifting of the financial burden formerly borne by the member states which gained financial advantage to the Organisation and thus to all member states would be further intensified.

(…)

However, the rationale behind Article 16(1) PPI, which assigns the Council the right to lay down conditions and rules for internal taxation, implies that where the Council has decided that a financial benefit afforded by the Organisation to its employees is to be classified under Article 16(1) PPI, the EPO's member states by law have no national taxation rights in respect of that benefit. Accordingly, the member states are bound by the Council's decision that partial compensation payments by the Organisation to its employees are to be classified under Article 16(1) PPI.

4.66

Eveneens meent Hailbronner dat sprake is van een schending van ‘the abuse of rights principle’:88

In these circumstances, making use of Article 16(2) PPI while in principle classifying partial compensation payments under Article 16(1) would constitute an abuse of the right to taxation on the part of the member states, because it would be contrary to the wording, rationale and purpose of the partial compensation regulation. Admittedly, in international law too there is no clear shape to the abuse of rights doctrine; ’ yet despite the fuzziness, in international law it is widely accepted as an instance of the abuse of rights that a subject of international law may not make use of a right for other than its intended purpose.’ The very purpose of the partial compensation payments, which were introduced by unanimous decision of the Council, was to provide compensation for national income tax levied by the member states with a view to avoiding double taxation and establishing a uniform level of remuneration. Taxing them yet again is selfcontradictory and thus defeats the primary objective.

4.67

Ten slotte schrijft Hailbronner dat het staten die lid zijn van de EOO, op grond van het beginsel van ‘venire contra factum proprium’ niet is toegestaan om van eerder handelen af te wijken. Hiermee doelt hij in casu op de financiële afwenteling door de lidstaten van de partiële compensatie op de EOO:89

The application of taxation rights to partial compensation payments is inadmissible under international law not least because it constitutes a source of unjustified financial advantage in contradiction to the states' own previous conduct. In addition to the tax levied on the pensions of former employees, a member state which taxes partial compensation paid by the Organisation gains an advantage which arises directly from the fact that the member states themselves caused the Organisation's obligation to pay partial compensation and at the same time transferred the consequent financial burden to the Organisation. Yet that financial burden is borne not only by the Organisation as such but also by those member states which, not being states of residence of employees, derive no financial benefits from the levying of income tax by other member states.

4.68

In zijn commentaar bij de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak schrijft Pancham :90

In deze zaak gaat het om Nederlandse inkomstenbelastingheffing over pensioeninkomen van een voormalige werknemer van het Europese Octrooibureau (EOB). Deze heffing wordt mede beheerst door het Verdrag inzake de verlening van Europese octrooien (EOV), het daarbij behorende protocol en interne regelgeving van het EOB. Blijkens het EOV en het protocol heeft het EOB ruime bevoegdheid om vergoedingen vast te stellen en de aard hiervan te kwalificeren. De staten die partij zijn bij het EOV dienen deze kwalificatie te volgen.

De partiële compensatie die de onderhavige gepensioneerde werknemer kreeg, is vrijgesteld van Nederlandse inkomstenbelasting indien deze compensatie als ‘salaries and emoluments’, zoals bedoeld in het EOV, kan worden gekwalificeerd. Deze vrijstelling is gebaseerd op het EOV en het protocol. Indien echter de partiële compensatie als ‘pensions and annuities’ wordt gekwalificeerd, kan deze blijkens het EOV wel onderworpen zijn aan inkomstenbelasting. De materiële voorganger van de partiële compensatie, de ‘tax adjustment’, werd aangemerkt als ‘pensions and annuities’ en kon derhalve wel aan Nederlandse inkomstenbelasting worden onderworpen.

De rechtbank oordeelt dat de partiële compensatie een emolument is in de zin van het EOV en derhalve vrijgesteld is van inkomstenbelasting in Nederland. Voor dit oordeel is met name van belang dat het EOB volgens het EOV (inclusief protocol) ruime bevoegdheid heeft om de aard van toegekende beloningen te kwalificeren. De interne regels van het EOB kwalificeren de partiële compensatie als emolument en nu deze kwalificatie doorslaggevend is voor de toepassing van het EOV (inclusief protocol) heeft dit tot gevolg dat de partiële compensatie is vrijgesteld van inkomstenbelasting in Nederland.

4.69

Bij de uitspraak van het Hof merkt Pancham op:91

Wat er zij van de door het hof gebezigde argumenten ter onderbouwing van het voorgaande, opmerkelijk is het oordeel van het hof over de bevoegdheidsuitoefening van de Raad van Bestuur van de EOO (RvB). De RvB is als wetgevende autoriteit van de EOO bevoegd tot het vaststellen en wijzigen van de relevante regels, waaronder de duiding van de hier relevante betaling (zie voor de bevoegdheid: art. 17 Protocol). De partijen bij het EOV, waaronder Nederland, dienen die kwalificatie te volgen. De RvB had de onderhavige betaling als een emolument aangemerkt (geen heffingsrecht voor Nederland). Het lijkt mij dat de Nederlandse Staat en de Nederlandse rechter op grond van het volkenrecht gebonden zijn aan de vaststelling van de RvB, mede omdat Nederland als partij bij de EOV akkoord is gegaan met de bevoegdheid van de RvB. Weliswaar heeft Nederland afgezien van stemming en een reservation gemaakt toen het besluit over de onderhavige kwestie in een vergadering van de RvB onderwerp van stemming was, maar Nederland heeft bewust niet tegen gestemd. Indien door Nederland het standpunt wordt gehuldigd dat de RvB een bevoegdheid heeft overschreden, is dit een kwestie van volkenrechtelijke aard, die door de staten die partij zijn bij het EOV onderling dient te worden opgelost. In de interne (Nederlandse) rechtsorde kan de belanghebbende ten opzichte van Nederland naar mijn mening een beroep doen op de vaststelling door de RvB. De eventuele overschrijding van een bevoegdheid door de RvB zou daarbij dus niet aan de belanghebbende moeten worden tegengeworpen.

5 Weens verdragenverdrag

5.1

Artikel 31, lid 1, Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht92 bepaalt dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van het voorwerp en het doel van het Verdrag. Volgens het tweede lid van artikel 31 omvat de context voor de uitlegging van een verdrag allereerst de tekst met inbegrip van de preambule en bijlagen. Eveneens omvat de context blijkens het tweede lid van artikel 31 iedere overeenstemming met betrekking tot het verdrag die bij het sluiten van het verdrag tussen de partijen is bereikt en iedere akte die door één van de partijen bij het sluiten van het verdrag is opgesteld en door de andere partij wordt erkend (als betrekking hebbend op het desbetreffende verdrag).

5.2

In het Officiële Commentaar op het voorontwerp van het Verdrag van Wenen93 is het volgende commentaar bij artikel 31, lid 1, opgenomen (geciteerd zonder voetnoten):

Commentary to [Article 31]

The article as already indicated is based on the view that the text must be presumed to be the authentic expression of the intentions of the parties, and that, in consequence, the starting point of interpretation is the elucidation of the meaning of the text, not an investigation ab initio into the intentions of the parties. The Institute of International Law adopted this – the textual approach to treaty interpretation. The objections to giving too large a place to the intentions of the parties as an independent basis of interpretation find expression in the proceedings of the Institute. The textual approach, on the other hand, commends itself by the fact that, as one authority has put it, ‘le texte signé est, sauf de rares exceptions, la seule et la plus récente expression de la volonté commune des parties’. Moreover, the jurisprudence of the International Court contains many pronouncements from which it is permissible to conclude that the textual approach to treaty interpretation is regarded by it as establised law. In particular, the Court has more than once stressed that it is not the function of the interpretation to revise treaties or to read into them what they do not, expressly or by implication, contain.

12. Paragraph 1 contains three separate principles. The first - interpretation in good faith - flows directly from the rule pacta sunt servanda. The second principle is the very essence of the textual approach: the parties are to be presumed to have that intention which appears from the ordinary meaning of the terms used by them. The third principle is one both of common sense and good faith; the ordinary meaning of a term is not to be determined in the abstract but in the context of the treaty and in the light of its object and purpose. These principles have repeatedly been affirmed by the Court. The present Court in it’s Advisory Opinion on the Competence of the General Assembly for the Admission of a State to the United Nations said:

“The Court considers it necessary to say that the first duty of a tribunal which is called upon to interpret and apply the provisions of a treaty, is to endeavour to give effect to them in their natura land ordinary meaning in the context to which they occur. If the relevant words in their natural and ordinary meaning make sense in their context, that is an end of the matter.”

And the Permanent Court in an early Advisory Opinion stressed that the context is not merely the article or section of the treaty in which the term occurs, but the treaty as a whole:

“In considering the question before the Court upon the language of the Treaty, it is obvious that the Treaty must be read as a whole, and that its meaning is not to be determined merely upon particular phrases which, if detached from the context, may be interpreted in more than one sense.”

Again the Court has more than once had recourse to the statement of the object and purpose of the treaty in the preamble in order to interpretet a particular provision.

5.3

De vraag rijst of, en zo ja, in hoeverre, de wetsgeschiedenis behorende bij de Nederlandse goedkeuringswet van belang kan zijn bij het bepalen van de ‘context’ als bedoeld in artikel 31, lid 1, Verdrag van Wenen.

5.4

Uit de tekst van artikel 31, lid 2, Verdrag van Wenen worden door Dörr en Schmalenbach vier voorwaarden gedestilleerd, waaraan ‘verwant materiaal’ moet voldoen om te worden aangemerkt als ‘context of a treaty’:94

-The document in question must be drawn up either by all parties together or if drawn up only by one or several parties, must be accepted by the other parties. In order to be considered extrinsic context, it must be the object of a general consensus of all parties.

-That consensus must be born by all "parties", which are in accordance with Art 1 para 1 lit g, only those Stales that have consented to be bound by the treaty and lor which the treaty is in force. Taken literally, this would mean (a) that there can be no extrinsic context in this sense before the treaty has actually entered into force, and (b) that acts, views and instruments of States that may have participated in the negotiations but in the end are not party to the treaty must not be considered.

-The material must “relate” to the substance of the treaty, eg by specifying or clarifying certain concepts used therein or limiting its held of application. That relation must be one of substance, but it must also be encompassed by the parties’ consensus.

-The provision does not say at what moment in time the consensus, either in the form of “agreement” or ol “acceptance", must have been established. In alternative (a). Art 31 para 2 requires that the agreement was made “in connexion with” the conclusion of the treaty, which does not necessarily require a temporal coincidence, since “connexion” implies a nexus in purpose and substance, not necessarily in time. Alternative (b) does not give any hint as to a temporal requirement. However, the general design of Art 31, which deals with acts and agreements subsequent to the conclusion of the treaty in para 3, would seem to imply that “agreement” and “acceptance” within the meaning of para 2 refer to a consensus established in a certain temporal proximity to the process of conclusion. Usually, agreements of this sort are made at the occasion of adopting the text of the treaty, while unilateral documents may very well be presented by individual parties when signing or ratifying a treaty and, therefore, require a reaction by the other parties at that later date.

5.5

Gezien de in artikel 31, lid 2, Verdrag van Wenen opgenomen voorwaarden en meer in het bijzonder deze dat een eenzijdig opgestelde (nationale) goedkeuringswet niet voldoet aan het vereiste van overeenstemming van de andere partijen bij het Verdrag, meen ik dat de parlementaire geschiedenis bij deze wet geen rol speelt bij het bepalen van de context in de zin van artikel 31, lid 2, Verdrag van Wenen.

5.6

Wouters en De Man schrijven het volgende over ‘law-making’ door internationale organisaties en de rol van artikel 31 Verdrag van Wenen daarbij:95

LAW-MAKING BY INTERNATIONAL ORGANIZATIONS

(…) Constituent instruments establishing international organizations are, like all national and international norms, subject to interpretation by the parties and organs applying it. It is possible, therefore, that the treaty provisions pertaining to the law-making powers of the organization will be construed in a different way than was originally intended by the drafting nations, as it proves very difficult to draft an instrument in such a manner as to effectively preclude any other possible interpretation (Smith, 1995: 1)

The customary rules for international treaty interpretation have been codified in the Vienna Convention on the Law of Treaties (Vienna Convention). Art. 31 (1) Vienna Convention provides that:

A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose.

This provision supports the functionalist approach insomuch as it implies that provisions attributing powers to an international organization shall be interpreted in light of the purpose of the constituent treaty and thus of the function of the organization. A judicial organ applying this principle to the law-making provisions of a constituent treaty will therefore typically conclude that the organization has such powers as are necessary to realize its goals. Art. 31 (3) Vienna Convention further states that:

There shall be taken into account, together with the context:

(a) any subsequent agreement between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions;

(b) any subsequent practice in the application of the treaty which establishes the (b) agreement of the parties regarding its interpretation:

(c) any relevant rules of international law applicable in the relations between the parties.

The possibilities of misconstruing treaty provisions laying down the lawmaking powers of international organizations are further exacerbated by the interpretation technique codified in Art. 31 (3)(b) Vienna Convention. The classical example is the UN Security Council’s (UNSC) practice of not considering the abstention from voting (or absence) of one of the permanent members as precluding the adoption of a decision, even though Art. 27 (3) of the United Nations Charter expressly states that, on substantive matters, ‘(decisions] shall be made by an affirmative vote of nine members including the concurring votes of the permanent members’. The International Court of Justice (ICI), however, seems to construe this practice as a mere progressive interpretation of the last phrase of Art. 27 (3) UN Charter, which adds to the previously quoted part: ‘provided that, in decisions under Chapter VI, and under paragraph 3 of Article 52 [both pertaining to the pacific settlement of disputes], a party to a dispute shall abstain from voting’.

The judicial organs of some international organizations have applied the aforementioned and other interpretation techniques in their decisions in order to attribute more power to themselves and to other organs of the organization by following a more teleological approach, arguably sometimes reading more into the provisions of the constituent treaty establishing the organization than originally intended by the authors thereof. (See the section on Judicial organs as law-making actors.)

However, Art. 31 (3) Vienna Convention also contains two provisions that can be applied to rein in the powers of international organizations that are thought to stray from their intended functions and goals. If the perceived agency losses become too significant to ignore for the member states, the Principals can decide to collectively negotiate a subsequent agreement claryyfing the - in their view - correct interpretation of the relevant law-making provisions (Vienna Convention: Art. 31 (3)(a)), and thereby force the international organization into correctly applying said treaty articles. Further, international organizations are, like all subjects of international law, bound by rules of customary international law. If the interpretation of the law-making powers is found to violate certain customary principles, Art. 31 (3)(c) Vienna Convention could be applied to call the agent to order. (…).

6 Bevoegdheid van de rechter

6.1

In besluit CA/D 14/08 is door de Raad van Bestuur van de EOO besloten het Pensioenreglement aan te passen en in plaats van een ‘tax adjustment’ een partiële compensatie te verstrekken aan gepensioneerde werknemers van het EOB die vóór 1 januari 2009 in dienst zijn getreden.

6.2

Zoals hiervoor in onderdeel 4.20 is opgenomen heeft Nederland ten aanzien van bovenstaande wijzigingen een voorbehoud gemaakt met betrekking tot het beoogde belastingregime. Nederland heeft echter niet tegengestemd, maar zich onthouden van stemming:96

207. The Counsil unanimously approved the draft decision in Part II of CA/108/08 Rev. 1 (present: 34; for: 18 – BG, BE, CZ, DK, HR, IE, IS, CY, LV, LI, LT, HU, NO, AT, CH, SE, TR, GB; abstentions: 16 – DE, EE, GR, ES, FR, IT, LU, MT, MC, NL, PL, PT, RO, SI, SK, FI) [see CA/D 14/08].

6.3

De vraag rijst wat de status is van een besluit van een volkenrechtelijke instantie (zoals in casu de EOO en meer specifiek de Raad van Bestuur) en of, en zo ja, in hoeverre, de Nederlandse rechter aan een dergelijk besluit gebonden is.

6.4

In de MvT bij de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen97 is bij het voorgestelde artikel 6 (dat zag op uitzonderingen op het vereiste van voorafgaande goedkeuring) het volgende opgenomen ten aanzien van besluiten van volkenrechtelijke organisaties:

Voor de toepassing van de bepaling over uitvoeringsverdragen moet het instrument waarin de uitvoering van het moederverdrag geregeld wordt, een verdrag zijn in de zin van de Grondwet. Daden van nationale of internationale wetgeving (EG-verordeningen bijvoorbeeld), of besluiten van (organen van) volkenrechtelijke organisaties, vormen geen verdragen en vallen dus niet onder de werkingssfeer van de onderhavige voorgestelde wetsbepaling. In de praktijk komt het echter regelmatig voor dat aan (organen van) volkenrechtelijke organisaties bevoegdheid wordt gegeven tot het nemen van besluiten, maar dat tegelijkertijd het verbindend worden van deze besluiten voor de individuele partijen toch op de een of andere manier afhankelijk is gemaakt van instemming van henzelf. Wanneer een zodanig besluit volkenrechtelijke rechten en verplichtingen belichaamt voor de staten die er aan gebonden zullen zijn, is er sprake van een besluit met verdragskarakter. Op dergelijke besluiten met verdragskarakter dienen de bepalingen betreffende de goedkeuring - of de vrijstelling van het goedkeuringsvereiste - te worden toegepast. Het gebeurt in de praktijk dan ook vrij geregeld dat dit soort besluiten aangemerkt wordt als uitvoeringsverdragen. Met name komt dit voor bij besluiten tot wijziging van bijlagen bij verdragen wanneer in die bijlagen de uitvoering of verwezenlijking van de in het eigenlijke verdrag neergelegde hoofdverplichtingen zijn geregeld en de bijlagen zelf ook verdrags-karakter hebben. Er doen zich in de praktijk veel varianten voor van de vorm waarin het verbindend worden van (wijzigings)besluiten afhankelijk is gemaakt van de instemming van de individuele partijen.

Ons uitgangspunt bij de benadering van deze varianten is, dat de bepaling betreffende de goedkeuring van verdragen - of betreffende de vrijstellingen van het goedkeuringsvereiste - moeten worden toegepast, tenzij voor het verbindend worden van het besluit een nadere rechtshandeling van partijen niet of niet meer vereist is. (Dit «niet meer» vereist zijn van de nadere rechtshandeling doet zich voor als het aantal aanvaardingen dat voor het verbindend zijn van het besluit voor alle partijen vereist is, bereikt is.) Als een «nadere rechtshandeling» moet in dit verband ook beschouwd worden nalaten om bezwaar te maken tegen een besluit van (een orgaan van) een volkenrechtelijke organisatie, want door na te laten «nee» te zeggen, wordt, zij het impliciet, met het besluit ingestemd. Anders gezegd: zolang een staat de mogelijkheid heeft de verbindendheid van een besluit te verhinderen - hetzij voor hem zelf, hetzij voor alle betrokken staten - heeft het besluit vanwege de vereiste wilsovereenstemming verdragskarakter.

Deze figuur doet zich nog wel eens voor bij wijziging van multilaterale verdragen en bijlagen daarbij, met name bij douaneverdragen en verdragen die tot stand komen in het kader van de Intergouvernementele Maritieme Organisatie (IMO). Voorbeelden van dergelijke douaneverdragen zijn de TIR-Overeenkomst van 14 november 1975 (Trb. 1977, 91) en de Overeenkomst van 21 oktober 1982 inzake harmonisatie van goederencontroles aan de grenzen (Trb. 1984, 29). Voorbeelden van dit soort IMO-verdragen zijn de Overeenkomst voor veilige containers van 2 december 1972 (Trb. 1976, 28) en het Verdrag van 7 juli 1978 betreffende de normen voor zeevarenden inzake opleiding, diplomering en wachtdienst (Trb. 1981, 144). Bij dit genre verdragen zijn de (summiere) hoofdverplichtingen van partijen in het eigenlijke verdrag vastgelegd en bevatten bijlagen, die formeel integrerend onderdeel van het verdrag vormen, details (veelal van puur technische aard) die dienen ter verwezenlijking van de doelstellingen van het verdrag en ter uitvoering daarvan. Wanneer met betrekking tot dit soort verdragen besluiten met verdragskarakter tot stand komen die wijziging van de eigenlijke verdragen zelf betreffen, zullen die besluiten hier te lande uiteraard parlementaire goedkeuring behoeven. Ten aanzien van besluiten met verdragskarakter inzake wijziging of aanvulling van bovenbedoelde bijlagen menen wij dat er sprake is van «verdragen uitsluitend betreffende de uitvoering van een goedgekeurd verdrag», dus van uitvoeringsverdragen in de zin van artikel 6, onder b, van het voorliggende wetsvoorstel.

6.5

Klabbers merkt het volgende op over voorbehouden:98

6. VOORBEHOUDEN

Een van de meest complexe en hoogst politieke onderdelen van het verdragenrecht betreft het maken van voorbehouden. Sommige verdragen verbieden het maken van voorbehouden. In een dergelijk geval treden er geen problemen op. Problemen treden echter wel op indien het verdrag het maken van sommige voorbehouden toe- staat, of wanneer het verdrag zwijgt over de toelaatbaarheid van voorbehouden. Het Weense Verdrag reguleert het maken van voorbehouden in de artikelen 19 t/m 23. De basisregel luidt dat voorbehouden zijn toegestaan tenzij verboden bij het verdrag zelf, tenzij ze verder reiken dan de mogelijkerwijze toelaatbare voorbehouden en, in de overige gevallen, tenzij ze onverenigbaar zijn met voorwerp en doel van het verdrag.

In vroeger tijden luidde de vast verankerde regel dat voorbehouden met unanimiteit door de verdragspartners aanvaard dienden te worden. Bij gebrek aan unanieme aanvaarding kon de voorbehoud makende staat niet toetreden tot het verdrag. Het voordeel van deze regel was zijn relatieve eenvoud; het nadeel evenwel was dat het mogelijk strijd opleverde met de universele aspiraties van verdragen. Na de Tweede Wereldoorlog ontstond een controverse met betrekking tot het Genocideverdrag: met name een aantal oostblokstaten was wel geneigd partij te worden, maar met een voorbehoud ten aanzien van de in het verdrag voorziene verplichte rechtsmacht van het Internationaal Gerechtshof. De Algemene Vergadering van de Verenigde Naties besloot datzelfde Hof om advies te vragen en het Hof oordeelde dat de klassieke unanimiteitsregel niet langer voldeed. In plaats daarvan lanceerde het Hof de regel dat waar een verdrag zwijgt over de toelaatbaarheid van voorbehouden, het maken ervan is toegestaan mits niet onverenigbaar met voorwerp en doel van het verdrag, een formule die uiteindelijk grotendeels door de ILC werd overgenomen.

Een voorbehoud strekt ertoe de werking van een verdragsbepaling te wijzigen of zelfs geheel uit te sluiten en volkenrechtelijk verwijst de term ondubbelzinnig naar een internationale rechtshandeling. Dat brengt met zich mee dat eventuele interpretaties door nationale organen (bijv. door de Tweede Kamer bij de goedkeuring) volkenrechtelijk niet doorslaggevend kunnen zijn. Een eenmaal gemaakt voorbehoud kan te allen tijde worden ingetrokken en derhalve vermoedelijk ook tijdelijk buiten toepassing worden gelaten.

6.6

In artikel 23 EOB-Protocol is de arbitrageprocedure opgenomen:

1. Elke Verdragsluitende Staat kan aan een internationaal scheidsgerecht elk geschil voorleggen waarbij de Organisatie, een personeelslid of een deskundige die voor of in opdracht van de Organisatie werkzaamheden verricht betrokken is, voor zover de Organisatie, het personeelslid of de deskundige zich op een voorrecht of een immuniteit krachtens dit Protocol heeft beroepen, en deze immuniteit niet is opgeheven.

2. Indien een Verdragsluitende Staat voornemens is een geschil ter arbitrage voor te leggen, doet hij daarvan mededeling aan de Voorzitter van de Raad van Bestuur, die iedere Verdragsluitende Staat terstond van deze mededeling in kennis stelt.

3. De procedure neergelegd in het eerste lid is niet van toepassing op geschillen tussen de Organisatie en de personeelsleden of deskundigen met betrekking tot het ambtenarenreglement of de arbeidsvoorwaarden en is evenmin van toepassing op de personeelsleden met betrekking tot het pensioenreglement.

4. Van een uitspraak van het scheidsgerecht, die definitief en bindend is voor partijen, is geen beroep toegelaten. Zo er onenigheid bestaat ten aanzien van de betekenis of draagwijdte van de uitspraak, is het scheidsgerecht verplicht deze, op verzoek van een der partijen, toe te lichten.

6.7

In het in onderdeel 4.45 genoemde arrest heeft het Bundesfinanzhof zich uitgelaten over de vraag of een arbitrageprocedure in de zin van artikel 23 EOB-Protocol had moeten worden gestart, om aan gebondenheid aan de beslissing van de Raad van Bestuur te kunnen ontkomen. Het Bundesfinanzhof oordeelde dat uit artikel 23 EOB-Protocol niet kan worden afgeleid dat een verdragsluitende staat verplicht is om een arbitrageprocedure te starten en het om de interpretatie van nationaal recht gaat:

28 c). Der Revision kann auch nicht der Hinweis auf Art. 23 PPI zum Erfolg verhelfen. Zwar kann nach Art. 23 Abs. 1 PPI jeder Vertragsstaat eine Streitigkeit, die sich auf die Organisation oder einen Bediensteten bezieht, soweit u. a. der Bedienstete ein Vorrecht nach dem Protokoll in Anspruch genommen hat, einem internationalen Schiedsgericht unterbreiten. Art. 23 Abs. 1 PPI kann jedoch nicht entnommen werden, dass ein Vertragsstaat dazu verpflichtet wäre, immer vorrangig ein Schiedsgericht anzurufen. Die Revision verkennt, dass es um die Auslegung nationalen Rechts geht und für Abgabenangelegenheiten wie im Streitfall § 33 FGO den Finanzrechtsweg eröffnet. Weder der allgemeine Rechtsgrundsatz des "pacta sunt servanda" noch die ausdrückliche Verpflichtung der Mitgliedstaaten, die Verpflichtungen des Protokolls nach Treu und Glauben zu erfüllen (Art. 5, 26 WÜRV), setzen die Entscheidungskompetenz der Finanzgerichte außer Kraft.

‘Venire contra factum proprium’

6.8

Belanghebbende heeft zich beroepen op het beginsel van ‘venire contra factum proprium’, het rechtsbeginsel van de eerbiediging van het eigen handelen, of zoals de Staatssecretaris het beschrijft: ‘niemand mag in tegenspraak handelen met zijn eigen eerdere gedrag’. Dit wordt ook wel aangeduid als het principe van Estoppel. Volgens belanghebbende mag Nederland volgens dit beginsel niet in strijd met een tot stand gekomen meerderheidsbeslissing (besluit CA/D 14/08) handelen, maar is het gebonden aan het eerdere handelen (de meerderheidsbeslissing).99Ermers omschrijft dit beginsel als volgt (ik neem voetnoten niet over):100

1.1.2

Venire contra factum proprium

Wanneer een partij in een rechtsbetrekking een positie heeft ingenomen die zich niet verhoudt tot het later inroepen van een recht of bevoegdheid wordt hij belemmerd in het uitoefenen van zijn recht.

Dit beginsel is in het systeem van de civil law bekend als venire contra factum proprium nemini conceditur . Zo noemt de Europese Draft Common Frame of Reference het in art. I-1:103 lid 2 in strijd met ‘good faith and fair dealing’ om inconsistent met eerdere uitlatingen te handelen wanneer de andere partij hierop vertrouwend heeft gehandeld en zo in een nadeliger positie zou raken als men terug zou komen op het eerdere standpunt. In de Nederlandse rechtspraak kan de werking van dit beginsel worden herkend, zoals in het arrest van de Hoge Raad in de zaak Fabisch/Pintsch waarbij A-G van Oosten in zijn conclusie opmerkt:

‘Deze laatste wijze van uitoefening dier bevoegdheid, welke in tegenspraak is met zijn eerder (…) aangenomen houding, is een typisch geval van ontoelaatbare uitoefening ener privaatrechtelijke bevoegdheid, welke men in de literatuur aanduidt als het ‘‘venire contra factum proprium’’: een daad van rechtsuitoefening, die in tegenspraak is met de eigen vroeger aangenomen houding, een handelwijze welke als een ontoelaatbaar gebruik van een recht wordt beschouwd en daarom als een met de goede trouw strijdige handelwijze...’

(…) Het venire factum proprium beginsel heeft onmiskenbaar overeenkomsten met het vertrouwensbeginsel, met de regel dat in sommige situaties schijn voor werkelijkheid moet gelden. Dit uitgangspunt is vastgelegd in art. 3:35 BW. De norm die ik op het oog heb is een species van de beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid. Het recht als zodanig blijft onaangetast, maar de uitoefening daarvan kan onder omstandigheden onaanvaardbaar zijn naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid. (…).

6.9

Hesselink schrijft over dit beginsel (voetnoten niet opgenomen):101

4. Venire contra factum proprium

Een van de belangrijkste Fallgruppen vormen de gevallen, waarin rechtsuitoefening niet is toegestaan omdat de rechthebbende daarmee in tegenspraak zou komen met eigen eerdere gedragingen die bij de ander vertrouwen hebben doen ontstaan. Deze Fallgruppe wordt in de Duitse, de Nederlandse, de Italiaanse, de Spaanse, de Portugese, Zwitserse literatuur en rechtspraak (veelal sinds lange tijd) erkend. Inmiddels is de toepassing van het verbod van tegenstrijdigheid in veel stelsels ver buiten het contractenrecht uitgebreid en ook buiten de rechtsuitoefening toegepast, op andere bevoegdheden. Een klassiek voorbeeld: heeft de gedaagde in een arbitrale procedure zich erop beroepen dat niet de arbiter, maar de gewone rechter bevoegd is, dan kan hij zich niet tegenover de gewone rechter op een arbitraal beding beroepen.

‘eius est interpretari legem cuius condere’

6.10

Belanghebbende betoogt dat het oordeel van het Bundesfinanzhof (en daarmee kennelijk ook het oordeel van het Hof)102 strijdig is met het beginsel van ‘eius est interpretare legem cuius condere’. Volgens belanghebbende berust op basis van dit beginsel – indien een besluit van een conferentie (zoals de Raad van Bestuur) op één lijn valt te stellen met interne regelgeving – het recht om een gezaghebbende uitleg te geven aan een rechtsregel louter bij de (rechts)persoon of instantie die de bevoegheid heeft de regel te wijzigen of in te trekken.

7 Beoordeling van het middel van cassatie

7.1

Met het cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat de partiële compensatie die hij van het Europees Octrooibureau heeft ontvangen, niet onder de werking van artikel 16, lid 1, EOB-Protocol valt en daardoor in Nederland in de heffing van inkomstenbelasting mag worden betrokken.

7.2

Belanghebbendes klachten richten zich tegen:103

i) ’s Hofs oordeel dat de partiële compensatie niet is vrijgesteld van belastingheffing op grond van artikel 16, lid 1, EOB-Protocol;

ii) ’s Hofs oordeel omtrent de bevoegdheid van de Raad van Bestuur van de EOO ten aanzien van het besluit tot interne belastingheffing over de partiële compensatie en daarmee het scharen van de partiële compensatie onder artikel 16, lid 1 EOB-Protocol; en

iii) het oordeel van het Hof dat Nederland niet gebonden is aan dat besluit van de Raad van Bestuur van de EOO.

De eerste klacht: interpretatie van artikel 16 EOB-Protocol

7.3

De eerste klacht van belanghebbende houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat op de ‘partial compensation’ gelet op de bewoordingen van de termen in artikel 16, lid 1 en 2 EOB-Protocol, niet de belastingvrijstelling van het artikel 16, lid 1, EOB-Protocol van toepassing is.

7.4

Het Hof heeft bij de uitleg van de begrippen ‘employees’ en ‘salaries and emoluments’ (artikel 16, lid 1, EOB-Protocol jo. artikel 14 EOB-Protocol) alsmede de begrippen ‘former employees’ en ‘pensions’ (artikel 16, lid 2, EOB-Protocol), die in het EOV en het EOB-Protocol niet zijn gedefinieerd, aangesloten bij de interpretatieregels van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht.104 Ingevolge artikel 31, lid 1, van het Verdrag van Wenen moet een verdrag te goeder trouw worden uitgelegd A) overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag en B) in de context van die termen en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.105

7.5

Deze manier van uitleggen sluit aan bij uitleg die de Hoge Raad geeft in de arresten ter zake van de reikwijdte van de belastingvrijstelling voor werknemers van internationale organisaties.106 In deze arresten rees de vraag of een pensioenuitkering van een internationale organisatie kan worden aangemerkt als ‘salaris’ en daarmee viel onder de belastingvrijstelling in de desbetreffende verdragen, statuten en/of protocollen. In deze zaken heeft de Hoge Raad zich bij zijn beslissing laten leiden door het in onderdeel 7.3 genoemde artikel 31 Verdrag van Wenen. Hierbij zij opgemerkt dat er in de verdragen, statuten en/of protocollen van de EG, de NAVO, de VN en het IGH geen met artikel 16, lid 2 EOB-Protocol vergelijkbare artikelen zijn opgenomen, waarin het pensioen wordt uitgezonderd van de belastingvrijstelling.107

7.6

Volgens belanghebbende moet, gelet op artikel 14, sub a, EOB-Protocol, het begrip ‘employees’ als hoofdcategorie worden gezien, waaronder dus ook het begrip ‘former employees’ kan vallen. Daarnaast kwalificeert de ‘partial compensation’ volgens belanghebbende als ‘emolument’ in de zin van artikel 16, lid 1 EOB-Protocol, nu het begrip ‘emolument’ de betekenis heeft van ‘vergoeding’, hetgeen ook pensioen kan omvatten. Daarbij merkt belanghebbende op dat het Engelstalige begrip ‘emolument’ een ruime betekenis heeft. Voorts is de ‘partial compensation’ volgens hem niet aan te merken als een pensioen of lijfrente, maar als een schadeloosstelling (die volgens belanghebbende onder het brede begrip emolument valt). Ten slotte betoogt belanghebbende dat de context en systematiek van artikel 16 EOB-Protocol vereisen dat het tweede lid als uitzondering moet worden beschouwd en restrictief geïnterpreteerd moet worden.

A) De gewone betekenis

7.7

Het Hof oordeelde gezien de gewone betekenis van de termen (‘employees’ en ‘former employees’) dat de ‘partial compensation’ niet kan worden aangemerkt als ‘salaries and emoluments’ in de zin van artikel 16, lid 1, EOB-Protocol nu dit artikellid slechts ziet op ‘employees’ en belanghebbende de vergoeding niet heeft ontvangen als ‘employee’, maar als ‘former employee’.108

7.8

In de onderhavige zaak is niet in geschil dat de ‘partial compensation’ alleen wordt uitgekeerd aan voormalig werknemers die gepensioneerd zijn (de ‘former employees’) en derhalve niet aan huidige (actieve) werknemers van het EOB. Nu vaststaat dat belanghebbende een ‘former employee’ is en expliciet in artikel 16, EOB-Protocol een onderscheid is gemaakt tussen ‘employees’ en ‘former employees’, kan belanghebbende naar mijn mening niet worden aangemerkt als ‘employee’ in de zin van artikel 16, lid 1, EOB-Protocol. Nu de ‘partial compensation’ onlosmakelijk is verbonden met het pensioen dat voormalig werknemers van het EOB ontvangen, dient voor de fiscale behandeling van de ‘partial compensation’ te worden aangesloten bij de fiscale behandeling van pensioenen, waarop artikel 16, lid 2, EOB-Protocol ziet.109

7.9

De in onderdeel 7.8 beschreven uitleg (op basis van de gewone betekenis van de termen) prevaleert in mijn optiek boven belanghebbendes ruime opvatting van het begrip ‘employees’ op grond van artikel 14, sub a, EOB-Protocol. Belanghebbendes betoog dat het begrip ‘emoluments’ ook pensioen kan omvatten en pensioenbetalingen – indien artikel 16, lid 2 EOB-Protocol niet zou bestaan – in beginsel onder artikel 16, lid 1 EOB-Protocol zouden vallen, miskent dat de Hoge Raad in BNB 1991/332 en HR BNB 2009/213110 het pensioen van internationale ambtenaren (bij het ontbreken van een met artikel 16, lid 2, EOB-Protocol gelijksoortige bepaling) niet heeft aangemerkt als ‘salaries and emoluments’, respectievelijk ‘salaries, allowances and compensation’.

7.10

Bovendien zou de bijzondere bepaling in het tweede lid voor ‘former employees’ en ‘pensions and annuities’ anders zinledig zijn.111

7.11

Voor de kwalificatie van de partiële compensatie acht ik met het Hof112 en het Bundesfinanzhof113 van doorslaggevende betekenis dat deze ertoe strekt de verzorgingsdoelstelling van de pensioenuitkeringen mede te realiseren.

7.12

Ter zake van het bepalen van de gewone betekenis van het begrip ‘emolument’114 in artikel 16, lid 1, EOB-Protocol moet gelet op artikel 177 EOV – bij een geschil over de interpretatie van een tekst – worden aangesloten bij de officiële teksten van het verdrag, te weten: de Duitse, Engelse of Franse tekst.115 Onder het Engelse begrip ‘emolument’ wordt (naar spraakgebruik) verstaan: a salary, fee, or profit from employment or office.116

7.13

In de systematiek van het EOV is het begrip ‘emolument’ in artikel 16, lid 1, EOB-Protocol gekoppeld aan het begrip ‘salaries’ (‘salaries and emoluments’) en niet gekoppeld aan het begrip ‘pensions’ als bedoeld in artikel 16, lid 2, EOB-Protocol. Dus kan de partiële compensatie (in de vorm van een aanvuling op het pensioen) – anders dan belanghebbende betoogt – geen ‘emolument’ zijn.

7.14

Ik onderschrijf dan ook het oordeel van het Hof dat de ‘partial compensation’ niet een ‘emolument’ is in de zin van artikel 16, lid 1, EOB-Protocol.

B) Systematiek, context en voorwerp en doel van het Verdrag

7.15

Het Hof oordeelde dat niet kan worden aangenomen dat werknemers die met pensioen zijn gegaan, zijn aan te merken als ‘employees’ in de zin van artikel 16, lid 1, EOB-Protocol, omdat een dergelijke uitleg het bepaalde in artikel 16, lid 2, EOB-Protocol zinledig zou maken en deze uitleg in strijd zou komen met de context van de bepaling.117 Het Hof oordeelde voorts dat het aanmerken van de partiële compensatie als ‘pension’ in de zin van artikel 16, lid 2 EOB-Protocol verenigbaar is met het voorwerp en doel van het EOV.118

7.16

Belanghebbende bestrijdt dat en betoogt juist dat de systematiek en context van artikel 16 EOB-Protocol vereisen dat het tweede lid als uitzondering moet worden beschouwd en als zodanig restrictief geïnterpreteerd moet worden, omdat de interne heffing van het EOB de hoofdregel is.

7.17

Vooropgesteld zij dat blijkens de tekst van artikel 16, lid 1, EOB-Protocol het doel van de bepaling het voorkomen van dubbele belastingheffing is, door een belastingvrijstelling te verlenen ten aanzien van salarissen en emolumenten die aan interne belastingheffing zijn onderworpen.

7.18

Anders dan belanghebbende stelt, verhouden het eerste en het tweede lid van artikel 16 EOB-Protocol zich niet tot elkaar als hoofdregel en uitzondering. Zij regelen twee verschillende gevallen op verschillende wijzen. ‘Pensions’ en ‘annuities’ voor ‘former employees’ vormen niet een deelterrein van de ‘salaries’ en ‘emoluments’. Daarom worden in de rechtspraak ook in verdragen die geen aparte bepaling over pensioenen kennen, de pensioenen niet als salaris in de zin van die verdragen aangemerkt.119

7.19

Nu belanghebbende zijn werkzaamheden voor het EOB definitief heeft beëindigd (en hij zoals uit onderdeel 7.8 blijkt, moet worden aangemerkt als ‘former employee’), is het verlenen van voorrechten en immuniteiten aan hem niet in het belang van het goed functioneren van de organisatie en haar medewerkers in de zin van artikel 8 EOV jo. artikel 19 EOB-Protocol.120

7.20

Het Hof heeft artikel 8 EOV en artikel 19 EOB-Protocol gebruikt als beoordelingskader om na te gaan of de door belanghebbende voorgestane uitleg van artikel 16 EOB-Protocol verenigbaar is met het voorwerp en doel van het EOV.121 In artikel 8 EOV is het begrip ‘employees’122 gekoppeld aan te genieten voorrechten en immuniteiten die noodzakelijk zijn voor de taakvervulling. In artikel 19 EOB-Protocol is bepaald dat de voorrechten en immuniteiten uit het EOB-Protocol uitsluitend het onbelemmerd functioneren van de organisatie beogen en niet zijn bedoeld om de personeelsleden persoonlijk voordeel te verstrekken.

7.21

Nu belanghebbende niet meer werkzaam is voor het EOB, meen ik dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het voorwerp en doel van het EOV zich tegen belanghebbendes uitleg van artikel 16 EOB-Protocol verzetten. Niet valt in te zien hoe een aan een ‘former employee’ verleende belastingvrijstelling in het belang van het onbelemmerd functioneren van het EOB kan zijn. Steun voor deze uitleg kan worden gevonden in het hiervoor aangehaalde arrest HR BNB 2009/113, waarin de Hoge Raad ter zake van een gepensioneerde griffier van het IGH heeft geoordeeld dat de belastingvrijstelling is verleend in het belang van het IGH, met het oog op een onafhankelijke uitoefening van de functie van het gerecht en dat deze onafhankelijkheid niet wordt aangetast indien het ouderdomspensioen in het woonland in de belastingheffing wordt betrokken.123 Eenzelfde redenering deed opgeld in het reeds besproken arrest HR BNB 2011/153, waarin eveneens ten aanzien van een werknemer van het EOB bij het bepalen van de reikwijdte van artikel 16, lid 1 EOB-Protocol belang werd gehecht aan artikel 19 EOB-Protocol.124 De door belanghebbende aangehaalde arresten kunnen hem niet baten,125 nu deze zien op een totaal andere situatie. Deze arresten zagen namelijk op de inroepbaarheid van immuniteit van jurisdictie van internationale organisaties in arbeidsgeschillen. De Hoge Raad oordeelde in deze arresten dat het criterium hierbij was of de geschillen onmiddellijk verband houden met de vervulling van de aan de organisatie opgedragen taken. De onderhavige zaak betreft niet een arbeidsgeschil maar de uitlegging van het EOB-Protocol.

7.22

Belanghebbendes eerste klacht faalt.

De tweede en derde klacht: bevoegdheid nationale rechter

7.23

Volgens belanghebbende is de Raad van Bestuur bevoegd om het Internebelastingreglement aldus te wijzigen dat de partiële compensatie is onderworpen aan een interne heffing van de EPO.126 Daarnaast betoogt belanghebbende dat Nederland gebonden is aan de beslissing van de Raad van Bestuur van de EOO om de partiële compensatie te belasten met een interne heffing op grond van artikel 16, lid 1, EOB-Protocol, nu Nederland heeft afgezien van een arbitrageprocedure volgens artikel 23 EOB-Protocol.127

7.24

Het Hof heeft de vraag of de Raad van Bestuur bevoegd was om de voormalige tax-adjustment voortaan als ‘partial compensation’ te belasten met een interne heffing, mede afhankelijk gesteld van de hiervoor behandelde vraag of de ‘partial compensation’ kan worden geschaard onder artikel 16, lid 1, EOB-Protocol. Daarbij komt, dat het Hof de bevoegdheid van de Raad van Bestuur niet in twijfel trekt, maar het besluit van de Raad van Bestuur wél strijdig acht met doel en strekking van artikel 19 EOB-Protocol.128

7.25

Het Hof overwoog ten aanzien van de gebondenheid aan het besluit van de Raad van Bestuur dat Nederland een ‘serious reservation’ heeft gemaakt met betrekking tot het belastingregime dat het EOB voor ogen heeft bij betaling van de partiële compensatie, en zich heeft onthouden van het uitbrengen van een stem. Uit die onthouding kan volgens het Hof niet worden afgeleid dat het voorbehoud zou zijn ingetrokken, zodat Nederland wegens de hierboven behandelde strijdigheid van de wijzigingen met het EOV en het EOB-Protocol niet gebonden is.129

7.26

Daar het Verdrag de beslechting van geschillen inzake de uitlegging van het Verdrag en het daarvan deeluitmakende EOB-Protocol niet toewijst aan een internationale rechter, zal de nationale rechter daarover moeten beslissen.130 Ingeval een uitvoeringsregeling die door de Raad van Bestuur is ingesteld, in strijd is met het Verdrag of het EOB-Protocol, dient de toepassing van het Verdrag of EOB-Protocol voorrang te krijgen.

7.27

Het EOV kan alleen worden gewijzigd volgens de daarvoor geldende nationale en internationale procedureregels en niet bij wege van een besluit van de Raad van Bestuur. Dat alle lidstaten in de Raad van Bestuur vertegenwoordigd zijn, doet daar niet aan af.131 Daar het EOB-Protocol een deel van het verdrag vormt en het onderhavige besluit van de Raad van Bestuur, zoals hierboven betoogd, afwijkt van het EOB-Protocol, is dat besluit niet bindend voor de verdragsluitende partijen.

7.28

Aan belanghebbende kan verder worden tegengeworpen dat noch de tekst, noch de strekking van artikel 23 EOB-Protocol in de weg staat aan het oordeel van het Hof dat Nederland door het gemaakte voorbehoud niet gebonden is aan het besluit van het EOB om de partiële compensatie onder artikel 16, lid 1 EOB-Protocol te scharen.132 Zo duidt het woord ‘kan’ (‘may submit’ in de Engelse versie) in de tekst van artikel 23, lid 1, EOB-Protocol een discretionaire bevoegdheid van de lidstaten aan, waardoor van een verplichting geen sprake is.133

7.29

Ten slotte dient Nederland zich volgens belanghebbende te onthouden van heffing op grond van het leerstuk van misbruik van recht, het beginsel van ‘venire contra factum proprium’134 en ‘eius est interpretare legem cuius condere’.135 Belanghebbende meent dat de lidstaten, door het accepteren van het besluit van de Raad van Bestuur om interne heffing (op grond van artikel 16, lid 1, EOB-Protocol) te heffen over de partiële compensatie, misbruik maken van de heffingsbevoegdheid door het (alsnog) inroepen van artikel 16, lid 2, EOB-Protocol.

7.30

Ook belanghebbendes beroep op deze beginselen faalt. Nederland haalt niet voordeel uit een situatie die het zelf heeft gecreëerd (het beginsel van ‘venire contra factum proprium’). Door het onthouden van zijn stem136 en door het maken van een voorbehoud ten aanzien het door de EOO voorgestane belastingregime,137 handelt Nederland niet in strijd met eerdere gedragingen. Belanghebbendes beroep op misbruik van recht (in de zin van heffingsbevoegdheid) kan derhalve niet slagen.

7.31

Ook belanghebbendes overige klachten (ad ii en ad iii) falen.

8 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal