Samenvatting
Een holding en D BV maken deel uit van een fiscale eenheid.
Daarnaast houdt de holding alle aandelen in een NV die niet tot de fiscale eenheid behoort.
D BV heeft € 17.500.000 geinvesteerd in het fabrieks- en kantoorgebouw (de onroerende zaken).
Op 31 december 2002 draagt D BV de onroerende zaken voor het bovengenoemde bedrag over aan de holding.
Tegelijkertijd plaatst de NV één aandeel bij de holding die ter voldoening aan haar stortingsverplichting de onroerende zaken in F inbrengt tegen een waarde van € 4.155.000.
Het verschil tussen € 17.500.000 en € 4.155.000 voert de holding in haar aangifte vennootschapsbelasting als verlies op.
De inspecteur houdt het echter op een waarde van € 17.500.000 en laat daarom geen verlies toe.
Het Hof oordeelt dat de uitgifte van het aandeel door de NV aan de holding en de volstorting daarvan middels de inbreng van de onroerende zaken in de NV niet onzakelijk is en dat er ook geen sprake is van zuivere aandeelhoudersmotieven. De waarde van de onroerende zaken stelt het Hof echter vast op € 15.000.000 zodat de holding een lager verlies in aanmerking moest nemen.
Tegen dit oordeel heeft de holding cassatieberoep ingesteld, maar de Hoge Raad doet dit af met toepassing van artikel 81 Wet RO omdat het cassatieberoep niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
Vervolgens is nog de vraag aan de orde of het Hof ambtshalve had moeten oordelen dat de vereiste aangifte niet was gedaan en dat daarom de bewijslast had moeten worden omgedraaid, zodat de holding had kunnen aantonen dat de door de inspecteur in de uitspraak op bezwaar vastgestelde waarde van de onroerende zaken (€ 17.50.000) te hoog was.
De Hoge Raad beantwoordt deze vraag ontkennend. Het Hof hoefde niet te oordelen dat de holding zich ten tijde van de aangifte bewust was van het feit dat een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven.
Tenslotte oordeelt de Hoge Raad dat de inbreng van de onroerende zaken terecht deel heeft uitgemaakt van de winstberekening.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X Holding N.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 8 november 2011, nr. 10/00204, betreffende een beschikking als bedoeld in artikel 20b, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
1. Het geding in feitelijke instanties
De Inspecteur heeft gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2002 het bedrag van het verlies van dat jaar bij beschikking vastgesteld. De beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 08/2261) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het verlies op een hoger bedrag vastgesteld.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het verlies op een hoger bedrag vastgesteld. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. P.A. Mackaaij, advocaat te Utrecht, en daarbij het incidentele beroep beantwoord.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1.1. Belanghebbende is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waartoe - onder meer - behoren D B.V. (hierna: D) en E B.V. (hierna: E). Belanghebbende houdt voorts alle aandelen in F N.V. (hierna: F). F behoorde in het onderhavige jaar niet tot de fiscale eenheid.
3.1.2. In de periode 2001-2003 is het fabrieks- en kantoorgebouw (hierna: de onroerende zaken) dat eigendom is van D ingrijpend verbouwd en uitgebreid. De totale investering van D in de onroerende zaken bedroeg € 17.500.000.
3.1.3. Op 31 december 2002 heeft D de economische eigendom van de onroerende zaken overgedragen aan belanghebbende voor de, op dat moment zowel fiscaal als commercieel gehanteerde, boekwaarde van € 17.500.000. Eveneens op 31 december 2002 heeft F een nieuw aandeel uitgegeven en geplaatst bij belanghebbende. Belanghebbende heeft ter voldoening aan haar stortingsverplichting de onroerende zaken ingebracht in F. Daarbij is de inbrengwaarde vastgesteld op € 4.155.000.
3.1.4. F heeft de onroerende zaken op haar fiscale balans per 31 december 2002 opgenomen voor een bedrag van € 4.155.000. Het verschil met de nominale waarde van het uitgegeven aandeel is als agio geboekt. Met ingang van 1 januari 2003 heeft F de onroerende zaken verhuurd aan E voor € 477.550 per jaar.
3.1.5. Belanghebbende heeft in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2002 een verlies aangegeven van € 24.078.913. Daarbij is een verlies op de onroerende zaken in aanmerking genomen van (€ 17.500.000 minus € 4.155.000, ofwel) € 13.345.000.
3.1.6. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat bij de inbreng van de onroerende zaken moet worden uitgegaan van een waarde van € 17.900.000 in plaats van de door belanghebbende berekende waarde van € 4.155.000.
3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende in verband met de inbreng van de onroerende zaken in F een verlies in aanmerking mag nemen en, zo ja, tot welk bedrag.
3.3.1. Het Hof heeft overwogen dat F op civielrechtelijk juiste wijze haar aandelenkapitaal heeft uitgebreid, dat zij het nieuw uitgegeven aandeel heeft geplaatst bij belanghebbende en dat belanghebbende daartegenover een stortingsverplichting had. Hoezeer ook deze verplichting tot volstorting een aandeelhoudersverplichting is, dat maakt niet dat de gevolgen daarvan buiten aanmerking moeten worden gelaten. De uitgifte en de volstorting als zodanig, zijn niet onzakelijk, aldus het Hof. Dat wordt niet anders indien de uitgifte van het nieuwe aandeel en de volstorting daarvan is ingegeven door fiscale motieven, behoudens hier nadrukkelijk niet aan de orde zijnde uitzonderingen. Slechts indien de uitgifte en de volstorting leiden tot een vermogensverschuiving die is terug te voeren op aandeelhoudersmotieven, is een winstcorrectie op haar plaats.
3.3.2. Ten aanzien van de waarde van de onroerende zaken heeft het Hof geoordeeld dat geen van de partijen diens voorgestane waarde aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof heeft de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken in goede justitie vastgesteld op € 15.000.000.
4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
Het middel dat is gericht tegen het hiervoor in 3.3.2 vermelde oordeel van het Hof kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
5. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde klachten
5.1. Nu het principale beroep niet tot vernietiging van ’s Hofs uitspraak leidt, is de voorwaarde waaronder de eerste klacht van het incidentele beroep is ingesteld, niet vervuld. Die klacht behoeft derhalve geen behandeling.
5.2. De tweede klacht houdt in dat het Hof ten onrechte niet ambtshalve tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende voor het onderhavige jaar niet de vereiste aangifte heeft gedaan en daardoor heeft verzuimd van belanghebbende op de voet van artikel 27e AWR te verlangen dat zij doet blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
De klacht faalt. Vastgesteld kan worden dat, uitgaande van het oordeel van het Hof dat de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken € 15.000.000 bedroeg, de aangifte een gebrek vertoonde dat ertoe leidde dat een verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. In ’s Hofs uitspraak ligt besloten het oordeel dat deze vaststelling geen grond vormde voor toepassing van artikel 27e AWR, kennelijk omdat niet is komen vast te staan dat sprake is van een gebrek waarvan belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige niet op juistheid worden getoetst.
5.3. De derde klacht houdt – kort weergegeven – in dat het Hof ten onrechte heeft verworpen het standpunt van de Inspecteur, inhoudende dat de gevolgen van de inbreng van de onroerende zaken door belanghebbende in F bij de winstberekening buiten aanmerking dienen te blijven aangezien die inbreng slechts heeft plaatsgevonden ter omzeiling van de onmogelijkheid van een afwaardering naar lagere bedrijfswaarde en daarbuiten geen reële praktische betekenis had. In de klacht wordt verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 4 maart 2011, nr. 09/03233, LJN BP6282, BNB 2011/125.
Ook deze klacht faalt. De enkele omstandigheid dat bij een transactie als de onderhavige, die – onder in aanmerking nemen van transactieprijzen die tot stand zouden zijn gekomen tussen van elkaar onafhankelijke derden – tot gevolg heeft dat bij de daarbij betrokken verbonden vennootschappen met betrekking tot een vermogensbestanddeel de verantwoording van winsten en verliezen anders plaatsvindt dan zonder die transacties zou zijn geschied, geeft geen aanleiding tot het niet in aanmerking nemen van die transactie bij de winstberekening van die vennootschappen. Hier doet zich niet een geval voor zoals in het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad van 4 maart 2011, waar sprake was van een vennootschap die kosten maakte uitsluitend ter persoonlijke behoeftebevrediging van de aandeelhouders.
6. Proceskosten
Wat betreft het principale cassatieberoep van belanghebbende acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
Wat betreft het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris van Financiën zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 11/05280 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 2622, derhalve € 1311, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, C.H.W.M. Sterk, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 december 2012.
