Is limited partner van limited partnership een belaste ‘ondernemer’?

1.1. De belanghebbende [X] N.V. is een Arubaanse vennootschap, gevestigd op Aruba. Zij is onderdeel van [D] Concern waarvan de moedervennootschap [E] ([E]) in de Verenigde Staten is gevestigd. In 1987 is bij overeenkomst een limited partnership ‘[A]’ ([A]) naar Illinois’ recht aangegaan. [A] exploiteert [F] op Aruba. De belanghebbende en de eveneens Arubaanse vennootschap [C] NV ([C]) zijn limited partners in [A]. General Partner (GP) is de eveneens op Aruba gevestigde vennootschap [B] NV ([B]).

1.2. De belanghebbende en [A] zijn in 1989 een Management Agreement (MA) aangegaan, i.e. een duurovereenkomst over het door de belanghebbende ten behoeve van [A] te voeren hotelmanagement. De belanghebbende ontvangt daarvoor diverse fees van [A] waarvan de hoogte afhangt van de bruto omzet en de winst van [A]. De belanghebbende berekent haar kosten door aan [A]. De belanghebbende heeft geen Belasting op bedrijfsomzetten (BBO) voldaan over de door haar doorberekende kosten en de door haar in rekening gebrachte fees . Op 1 januari 2003 zijn de belanghebbende en [E] een Services Agreement (SA) aangegaan, op basis waarvan [E] aan de belanghebbende, kort gezegd, de diensten levert die de belanghebbende nodig heeft om haar hoteldiensten ingevolge de MA aan [A] te kunnen leveren. [E] ontvangt daarvoor het overgrote deel van hetgeen de belanghebbende ingevolge de MA ontvangt van [A].

1.3. De Inspecteur der belastingen in Aruba (de Inspecteur) heeft de belanghebbende vier naheffingsaanslagen BBO 2012 en evenzoveel verzuimboeten opgelegd. Zij heeft daartegen grotendeels vergeefs bezwaar gemaakt; de verzuimboeten zijn wel verminderd tot nihil. Het Gerecht in eerste aanleg van Aruba heeft belanghebbendes beroep daartegen ongegrond verklaard, waarna zij hoger beroep heeft ingesteld bij het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba. Dat Hof heeft de belanghebbende als zelfstandig belastingplichtig voor de BBO aangemerkt maar heeft de naheffingen wel verminderd omdat de partijen bij brief van 31 oktober 2016 eenparig hebben verklaard dat ook als de belanghebbende (wel) zelfstandig BBO-belastingplichtig is, de naheffingsaanslagen te hoog zijn. Het Gemeenschappelijk Hof heeft het hogere beroep alleen in zoverre gegrond verklaard.1 De vraag die de partijen verdeeld heeft gehouden en houdt, is of de belanghebbende als zelfstandig belastingplichtige ondernemer voor de Arubaanse BBO kan worden aangemerkt.

1.4. De belanghebbende heeft deze vraag steeds ontkennend beantwoord omdat volgens haar niet voldaan is aan twee voorwaarden (i) deelname door middel van economische activiteiten aan het maatschappelijk ruilverkeer van Aruba, en (ii) zelfstandig verrichten van(economische) activiteiten. Zij voert daartoe aan dat:

(i) het Gemeenschappelijk Hof ten onrechte niet het Arubaansrechtelijke positieve criterium ‘deelname aan het maatschappelijk ruilverkeer’2 beslissend heeft geacht, maar zich heeft gebaseerd op EU-recht. Als u desondanks meent dat EU-recht leidend is, dan beroept de belanghebbende zich op met name HvJ EU Gemeente Borsele ,3 waaruit volgens haar volgt dat in haar geval geen sprake is van voor het BTW-ondernemerschap relevante economische activiteit;

(ii) als al sprake zou zijn van relevante deelneming aan het maatschappelijk ruilverkeer door economische activiteit, zij niet voldoet aan het zelfstandigheidscriterium. Zij wijst daarbij op HvJ EU Heerma .4

1.5. Uit (i) de parlementaire behandeling van de Arubaanse Landsverordening (Lv) BBO, (ii) uitspraken van de vroegere Raad van Beroep voor Belastingzaken en na 1 januari 2015 van het Gerecht in eerste aanleg,5 en (iii) het EU-recht, maak ik op dat Arubaans noch EU-recht dwingt tot BTW-richtlijn-conforme uitleg van het ondernemersbegrip in art. 1 Lv BBO, maar dat Arubaans en EU-recht zich daar evenmin tegen verzetten. Het concordantiebeginsel, dat voortvloeit uit het Statuut voor het Koninkrijk, de rechtszekerheid en de doelmatigheid wijzen wel in de richting van BTW-Richtlijnconforme uitleg. Onnodige onpraktische verschilletjes tussen EU-recht, Nederlands continentaal recht en Arubaans recht lijken mij niet zinvol. Het verdient mijns inziens daarom aanbeveling om het ondernemersbegrip in de Lv BBO, dat materieel hetzelfde omschreven wordt als het ondernemersbegrip in de Wet OB en daarmee hetzelfde als het begrip ‘belastingplichtige’ in de BTW-Richtlijn, concorderend te interpreteren en de EU-jurisprudentie dus te volgen voor zover doel en systeem van het Arubaanse cumulatieve heffingssysteem niet nopen tot afwijken van het non-cumulatieve Europese BTW-systeem. Voor zover ik kan overzien, bestaat mijns inziens op dit punt overigens al concordantie in de Rijksbelastingrechtspraak.

1.6. Het door de belanghebbende ingeroepen HvJ EU-arrest Gemeente Borsele ziet mijns inziens niet op gevallen zoals dat van de belanghebbende, maar op de afbakening van de (semi-)openbare dienst en niet-overheidshandelen. Het gaat in die rechtspraak om de aard van de activiteiten en de vraag of zij ook zouden kunnen worden verricht op de markt (door een niet-overheid). In belanghebbendes geval gaat het niet om de afbakening van de (semi)publieke sfeer, terwijl ook niet valt in te zien waarom belanghebbendes zakelijk geprijsde hotelmanagementdiensten niet door een niet-gelieerde commerciële partij op de markt verleend zouden kunnen worden. Gemeente Borsele lijkt mij daarom niet relevant. De houdsterjurisprudentie van het HvJ EU houdt voorts in dat ook een activiteit die louter ten behoeve van slechts één of enige andere concernlichamen wordt ontplooid, zoals die voor een 100%-dochter, wel degelijk een economische activiteit kan zijn.

1.7. Uit HvJ EU Heerma volgt dat de voor BTW-belastingplicht vereiste zelfstandigheid zich bij een maatschap voordoet als een maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid werkzaamheden voor de maatschap verricht, andere dan beheers- en vertegenwoordingsactiviteiten als maat. Het criterium ‘zelfstandigheid’, zo blijkt ook uit die EU‑jurisprudentie, is er vooral op gericht natuurlijke personen in dienstbetrekking buiten de BTW‑heffing te houden. Het criterium dient er dus niet zozeer toe om rechtspersonen uit te zonderen, die worden - buiten het geval van een fiscale eenheid voor de OB - vermoed zelfstandig te zijn omdat dat doorgaans de reden is om een rechtspersoon op te richten. De belanghebbende is een NV.

1.8. De belanghebbende lijkt zich ook te beroepen op oude Nederlandse jurisprudentie over de ‘eigen kring’, waarbinnen verleende diensten niet belast waren wegens ontbreken van maatschappelijk c.q. economisch verkeer. Gegeven het concordantiebeginsel en dat de oude Nederlandse omzetbelasting evenals de BBO een cumulatief stelsel was, is er wat voor te zeggen om die jurisprudentie ook voor de Lv BBO toe te passen. Ook dat kan de belanghebbende echter niet baten, nu de aard van de door haar verleende diensten en hun marktverkrijgbaarheid uitsluit dat zij niet in het economische verkeer verleend zouden zijn en uit de rechtspraak van de Tariefcommissie volgt dat de belanghebbende ook onder het oude cumulatieve Nederlandse stelsel als belastingplichtig zou zijn aangemerkt.

1.9. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2.1. De belanghebbende is een Arubaanse vennootschap, gevestigd op Aruba. Zij is onderdeel van [D] Concern waarvan de moedervennootschap [E] ([E]) in de Verenigde Staten is gevestigd. In 1987 is een limited partnership ‘[A]’ ([A]) naar Illinois’ recht overeengekomen. [A] exploiteert [F] op Aruba. De belanghebbende en de eveneens Arubaanse vennootschap [C] NV ([C]) zijn limited partners in [A]. General Partner (GP) is de eveneens op Aruba gevestigde vennootschap [B] NV ([B]).

2.2. De belanghebbende en [A] zijn in 1989 een management agreement (MA) aangegaan met een looptijd tot 2020 en de mogelijkheid tweemaal met 10 jaar te verlengen. De MA bevat afspraken over het door de belanghebbende ten behoeve van [A] te voeren hotelmanagement. Zij heeft zich verplicht het management en de zogenoemde chain services voor haar rekening te nemen zoals sales promotions , public relations , adverteren, personeelsbeleid, etc. Zij krijgt daarvoor van [A] een basic fee (4% van de bruto omzet van [A]), een supplementary fee (1% van de bruto omzet van [A]) en een incentive fee (10% van de bruto winst van [A]). De belanghebbende kan de kosten (charged payroll expenses ) van de chain services , grosso modo doorberekenen aan [A]. De belanghebbende heeft geen BBO voldaan over de doorberekende kosten en de genoemde fees .

2.3. Op 1 januari 2003 zijn de belanghebbende en [E] een Services Agreement (SA) aangegaan op basis waarvan [E] aan de belanghebbende levert: chain services , [X] system services (sales , marketing , personeelstraining, wereldwijde promotie, etc.) en aanvullende adviesdiensten (regionale ondersteuning, lokale inkoopprogramma's, ‘budget and reporting formats’ , human resources , home office resources , executive staff selection en ‘proprietary materials’ ). De belanghebbende betaalt voor deze chain services en [X] system services de door haar van [A] ontvangen kostenvergoeding onder de opschortende voorwaarde dat deze vergoedingen daadwerkelijk door haar zijn ontvangen. Voor de aanvullende adviesdiensten betaalt de belanghebbende [E] 95% van de door haar van [A] ontvangen basic en incentive fees . Die 95% wordt steeds betaalbaar gesteld uiterlijk drie dagen na betaling van die fees door [A] aan de belanghebbende. De SA expliciteert dat deze niet is bedoeld als management agreement .

2.4. De Inspecteur heeft de belanghebbende op 31 juli, 28 september en 31 oktober 2012 vier naheffingsaanslagen BBO opgelegd voor de maanden januari, februari, maart en april 2012, elk naar een belastingbedrag ad 46.000 Arubaanse florijnen (Afl.), en elk vergezeld van een verzuimboete ad Afl. 2.500. De belanghebbende heeft bij brieven van 6 september, 1 oktober en 1 november 2012 bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft op 24 juli 2014 in één geschrift afwijzend uitspraken gedaan maar de verzuimboeten wel verminderd tot nihil.

2.5. Op het beroep van de belanghebbende was bij het Gerecht in eerste aanleg onder meer in geschil of de belanghebbende naast [A] zelfstandig belastingplichtig is voor de BBO. In zijn tot ongegrondverklaring strekkende uitspraak van 1 oktober 20156 heeft het Gerecht uit het HvJ EU-arrest Heerma 7 afgeleid dat een persoon die een lichamelijke zaak verhuurt aan een maatschap waarvan hij deel uitmaakt, als zelfstandig belastingplichtig voor de BTW moet worden aangemerkt omdat de verhuur is aan te merken als zelfstandige economische activiteit waarmee duurzaam opbrengsten verkregen worden. Het Gerecht heeft daaraan de conclusie verbonden dat de belanghebbende voor de aan [A] verrichte diensten zelfstandig BBO-plichtig is als zij die diensten zelfstandig in het economisch verkeer verricht.

2.6. Het Gerecht heeft de belanghebbende vervolgens in het ongelijk gesteld omdat de belanghebbende de MA zelfstandig op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid heeft gesloten en op grond daarvan verplicht is zelfstandig het hotel te managen. Dat zij de diensten die zij moet verrichten niet zelf verricht, doet daaraan niet af. Met het hotelmanagement treedt de belanghebbende volgens het Gerecht met economische activiteit in het economisch verkeer waaruit zij duurzaam opbrengsten verkrijgt. Dat de opbrengsten omzet- c.q. winstafhankelijk zijn, doet niet ter zake, evenmin als het gegeven dat de belanghebbende nagenoeg alle opbrengsten ingevolge de SA dient te vergoeden aan [E]. Ook een zelfstandige ondernemer kan smalle winstmarges stellen. Ook de SA is volgens het Gerecht door de belanghebbende zelfstandig in het economische verkeer gesloten. De Inspecteur heeft de belanghebbende terecht als BBO-plichtige aangemerkt, aldus het Gerecht.

Gemeenschappelijk Hof van Justitie 8

2.7. De belanghebbende heeft op 1 oktober 2015 hoger beroep ingesteld bij het Gemeenschappelijk Hof. Ook het Hof heeft de belanghebbende als zelfstandig BBO-plichtig aangemerkt, maar heeft de naheffingen wel verminderd omdat de partijen bij brief van 31 oktober 2016 eenparig hebben verklaard dat ook als de belanghebbende (wel) zelfstandig BBO-belastingplichtig is, de naheffingsaanslagen te hoog zijn en moeten worden verlaagd tot elk Afl. 11.317. Het Gemeenschappelijk Hof heeft het hogere beroep in zoverre gegrond verklaard.

2.8. Het Gemeenschappelijk Hof heeft uiteengezet dat ex art. 1 van de Lv BBO belastingplichtig is een ieder die zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefent en dat, nu dit ondernemersbegrip in wezen gelijk is aan dat van art. 7(1) en (2)(a) van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB), voor uitleg van dit begrip te rade kan worden gegaan bij de Europese BTW-richtlijn (de BTW-Richtlijn),9 in het bijzonder de artt. 9 en 10 daarvan.

2.9. Uit jurisprudentie van het HvJ EU, met name het genoemde Heerma -arrest, heeft het Hof afgeleid dat de partners in een samenwerkingsverband zelfstandig belastingplichtig zijn voor zover zij als ondernemer, dat wil zeggen op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, prestaties verrichten jegens het samenwerkingsverband. Het Hof zag in belanghebbendes geval een dergelijk ondernemerschap omdat: (i) de MA en de SA door de belanghebbende als zelfstandige partij op eigen naam zijn gesloten; (ii) de in de MA bedongen vergoeding zakelijk is; (iii) de belanghebbende met haar activiteiten voor eigen rekening inkomen heeft gegenereerd; (iv) zij de in de MA overeengekomen diensten onder eigen verantwoordelijkheid heeft verricht; uitbesteding ervan in de SA doet daar niet aan af; dat is slechts een beperking van haar bedrijfsrisico; en (v) de MA voor zeer lange tijd gesloten is, zodat de duurzaamheid van haar als ondernemer te verrichten activiteiten is gewaarborgd.

2.10. De belanghebbende heeft ook gesteld dat voor haar hetzelfde moet gelden als voor de general partner ([B]) en dat de (vroegere) Raad van Beroep (RvB) - onherroepelijk - bij uitspraak van 1 september 201410 heeft vastgesteld dat de taken die [B] om niet vervult, bestaande uit het bestuur, het beleid en de administratie van [A], moeten worden aangemerkt als het beheer en de vertegenwoordiging van [A]. Deze taken, aldus de RvB, zijn inherent aan de vennootschappelijke inrichting van [A], zodat [B] te dier zake niet zelfstandig kan handelen en daarvoor dus geen ondernemer is. Volgens het Hof verschilt de belanghebbende echter van de GP omdat zij haar diensten als derde heeft verricht, terwijl de taken van [B] interne prestaties zijn die geacht worden niet in het economische verkeer te zijn verricht en die daarom niet aan de BBO zijn onderworpen. Het Hof zag a contrario steun voor deze opvatting in het genoemde arrest Heerma .

2.11. De belanghebbende achtte BBO-heffing ten slotte in strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat [B] en zij vergelijkbaar zouden zijn en daarom gelijk behandeld zouden moeten worden voor de BBO. Het Hof zag echter geen gelijke gevallen op de gronden vermeld in 2.10 en merkte bovendien op dat het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geldt voor het bestuursorgaan en niet, zoals de belanghebbende kennelijk meent, voor de rechter. Het Hof achtte zich überhaupt niet gebonden aan uitspraken van de RvB.

3.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. Het Departamento di Impuesto heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar van repliek en dupliek gediend.

3.2. Volgens de belanghebbende bepalen twee elementen het ondernemerschap voor de BBO: (i) deelname aan het Arubaanse maatschappelijk ruilverkeer door uitvoering van economische activiteiten en (ii) zelfstandigheid bij de uitvoering van die economische activiteiten. Zij stelt twee middelen voor, door haar als primair en subsidiair aangeduid, die er beide toe strekken dat het Hof haar ten onrechte als ondernemer voor de BBO heeft aangemerkt:

1(a). Het Hof heeft ten onrechte niet de nationale wet, en het daarin besloten liggende positieve criterium ‘deelname aan het maatschappelijk ruilverkeer’ beslissend geacht, maar het EU-recht.

1(b). Voor het geval u EU-recht wel leidend acht, beroept zij zich op onder meer het HvJ EU-arrest Gemeente Borsele ,11 waaruit zou volgen dat de belanghebbende geen economische activiteit heeft verricht;

2. Heeft de belanghebbende volgens u wél economisch deelgenomen aan het Arubaanse ruilverkeer, dan heeft zij dat haars inziens niet met de vereiste zelfstandigheid gedaan.

3.3. Ad 1(a): de belanghebbende stelt dat volgens (de MvT bij) de nationale wet pas sprake is van een ondernemer voor de BBO als met economische activiteiten wordt deelgenomen aan het maatschappelijk ruilverkeer van Aruba. Zij heeft bij het Hof gesteld dat zij als enige doel heeft managementdienstverlening aan [F] te Aruba en dat zij dus geen reguliere managementdienstverlener is en het Hof is daar ten onrechte niet op ingegaan, aldus de belanghebbende.

3.4. Ad 1(b): de belanghebbende bestrijdt ‘s Hofs aansluiting bij Heerma omdat in die zaak slechts in geschil was of de gelieerdheid tussen de betrokkene en een maatschap haar verhuur aan die maatschap onzelfstandig maakte. De prealabele vraag of zich überhaupt economische activiteit in het maatschappelijk verkeer voordeed, was in die zaak niet meer in geschil, zodat die zaak niet relevant is voor belanghebbendes geval, waarin die vraag in geschil is. Wel relevant acht de belanghebbende Gemeente Borsele . Uit dat arrest leidt zij af dat een economische activiteit zich pas voordoet als de activiteit leidt tot één van de in art. 2 van de BTW-Richtlijn opgesomde feiten. Daarbij is weliswaar van belang dat de belanghebbende haar managementdiensten onder bezwarende titel als bedoeld in art. 2(1)(c) BTW-Richtlijn verricht, maar daarmee staat volgens dat arrest nog niet vast staat dat zich een dienst in het economische verkeer voordoet. Dat hangt van de omstandigheden van het geval af. Volgens de belanghebbende moet opgetreden worden in het economisch (c.q. maatschappelijk ruil)verkeer onder omstandigheden waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, zoals het beschikken over de daartoe vereiste activa, zoals een bedrijfspand en kantooroutilage en over personeel waarmee dergelijk hotelmanagement kan worden uitgevoerd. Daarvan is in haar geval geen sprake.

3.5. Ad 2: de belanghebbende acht onjuist of onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat zij met de door haar verrichte diensten zelfstandig en duurzaam als ondernemer is opgetreden, dat wil zeggen op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid. In de door het Hof aangehaalde zaak Heerma was slechts de zelfstandigheid in geschil waarmee de overigens vast staande economische diensten werden verleend; niet de economische activiteit zelf. In Heerma werd de maat die aan de maatschap verhuurde zelfstandig geacht in de zin van art. 4(1) BTW-richtlijn12 omdat hij dat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid deed: hij verhuurde niet ten behoeve van de maatschap maar ten behoeve van zichzelf. Zij meent dat zij de in Heerma bedoelde zelfstandigheid niet heeft omdat haar dienstverlening geen ander doel heeft dan het beheren en vertegenwoordigen van de maatschap. Die diensten kunnen volgens Heerma niet worden aangemerkt als zelfstandig verrichte economische activiteiten. Zij stelt voor het GHvJ onweersproken gesteld te hebben dat zij als enig doel heeft het management van [F] in Aruba. In de limited partnership agreement is opgenomen dat de belanghebbende verantwoordelijk is voor het beheer van het hotel en dat de Partnership en de “hotel manager” een management agreement dienen aan te gaan (…).’ Het Hof is er volgens de belanghebbende ten onrechte aan voorbij gegaan dat zij, gezien deze partnership agreement , niet anders kon dan de management agreement met [A] aangaan. Zij acht zich daarmee ondergeschikt aan [A] en dus onzelfstandig. Ook het gegeven dat zij financieel, organisatorisch en economisch is verweven met de andere partners in [A] maakt haar onzelfstandig: de drie NV’s die [A] vormen zijn alle drie volledig in handen van dezelfde [E]. Van een economische eenheid is sprake omdat zij allemaal één economisch doel hebben: de exploitatie van [F] in Aruba.

3.6. Bij verweer acht het Departamento di Impuesto de BTW-Richtlijn wel degelijk relevant bij de uitleg van de Lv BBO. Hij betoogt dat de belanghebbende jegens het partnership zelfstandig in het economische verkeer is opgetreden en daarbij ook een economisch (bedrijfs)risico heeft gelopen. Hij meent dat de belanghebbende wel degelijk zelfstandig optreedt bij de verlening van haar hotelmanagementdiensten. De zaak Gemeente Borsele acht het Departamento onvergelijkbaar omdat dat arrest de vraag betrof “of een overheidsinstantie een economische activiteit verricht. Dit is ook logisch, aangezien overheidsinstanties niet onderworpen zijn aan de heffing van BTW, voor zover zij als overheid handelen.” Zijn verweerschrift komt er ook overigens op neer dat het Hof op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.

4.1. De Lv BBO bepaalt, voor zover hier relevant, het volgende:

“Art. 1

1. In deze landsverordening en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

(…)

bedrijfsomzet: het totaal van de vergoedingen dat een ondernemer ontvangt voor leveringen van goederen en diensten die in het kader van zijn onderneming worden verricht;

ondernemer: een ieder die een beroep of bedrijf zelfstandig uitoefent;

(…)

diensten: alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, die tegen vergoeding worden verricht;

vergoeding: al hetgeen ter zake van de levering van een goed of de verrichting van een dienst wordt ontvangen.

(…)

4. Indien een in Aruba gevestigde ondernemer, de moedermaatschappij, juridisch en economisch eigenaar is van alle aandelen in het nominaal geplaatst aandelenkapitaal van een andere in Aruba gevestigde ondernemer, de dochtermaatschappij, wordt op verzoek van beide ondernemers de belasting geheven alsof er één ondernemer is. De Inspecteur der belastingen beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij; van een fiscale eenheid als bedoeld in de eerste volzin, kan meer dan één dochtermaatschappij deel uitmaken. De Minister kan regels stellen ten aanzien van de vorming, wijziging en beëindiging van een fiscale eenheid als bedoeld in de eerste volzin.

Art. 2

1. Onder de naam belasting op bedrijfsomzetten wordt een belasting geheven over bedrijfsomzetten die door ondernemers in het kader van hun bedrijf of beroep worden gerealiseerd door het leveren van goederen en het verrichten van diensten in Aruba.

2. De belasting wordt geheven van de ondernemer die de bedrijfsomzet realiseert.

Art. 3

De belasting wordt berekend over de bedrijfsomzet die de ondernemer in het kader van zijn onderneming heeft gerealiseerd door het leveren van goederen en het verrichten van diensten in Aruba.

Art. 4

1. Indien de vergoeding niet of niet geheel uit een geldsom bestaat, wordt voor het bepalen van de verschuldigde belasting de totale waarde van de tegenprestatie in het economische verkeer aangemerkt als de vergoeding.

2. Indien de vergoeding minder bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van de verrichte levering of verleende dienst, wordt de vergoeding voor het bepalen van de verschuldigde belasting gesteld op de waarde in het economische verkeer.

(…).

Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU) 13

4.2. Art. 52 VEU luidt:

“1. De Verdragen zijn van toepassing op het Koninkrijk België, de Republiek Bulgarije, de Tsjechische Republiek, het Koninkrijk Denemarken, de Bondsrepubliek Duitsland, de Republiek Estland, Ierland, de Helleense Republiek, het Koninkrijk Spanje, de Franse Republiek, de Republiek Kroatië, de Italiaanse Republiek, de Republiek Cyprus, de Republiek Letland, de Republiek Litouwen, het Groothertogdom Luxemburg, de Republiek Hongarije, de Republiek Malta, het Koninkrijk der Nederlanden, de Republiek Oostenrijk, de Republiek Polen, de Portugese Republiek, Roemenië, de Republiek Slovenië, de Slowaakse Republiek, de Republiek Finland, het Koninkrijk Zweden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland.

2. Het territoriale toepassingsgebied van de Verdragen wordt omschreven in artikel 355 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.”

4.3. Art. 355 VwEU bepaalt:

“Naast de bepalingen van artikel 52 van het Verdrag betreffende de Europese Unie over het territoriale toepassingsgebied van de Verdragen, gelden onderstaande bepalingen:

1. De bepalingen van de Verdragen zijn van toepassing op Guadeloupe, Frans Guyana, Martinique, Mayotte, Réunion, Saint Martin, de Azoren, Madeira en de Canarische Eilanden, overeenkomstig artikel 349.

2. De landen en gebieden overzee waarvan de lijst als bijlage II is gehecht, vormen het onderwerp van de bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel.

De Verdragen zijn niet van toepassing op de landen en gebieden overzee die met het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland bijzondere betrekkingen onderhouden, die niet op bovengenoemde lijst voorkomen.

3. De bepalingen van de Verdragen zijn van toepassing op de Europese grondgebieden welker buitenlandse betrekkingen door een lidstaat worden behartigd.

(…)

6. De Europese Raad kan op initiatief van de betrokken lidstaat een besluit vaststellen tot wijziging van de status ten aanzien van de Unie van een Deens, Frans of Nederlands land of gebied als bedoeld in de leden 1 en 2. De Europese Raad besluit met eenparigheid van stemmen, na raadpleging van de Commissie.”

4.4. Bijlage II VWEU vermeldt onder meer:

“(…)

Aruba

Nederlandse Antillen:

- Bonaire

- Curaçao

- Saba

- Sint Eustatius

- Sint Maarten

(…)”

De EU BTW-Richtlijn 15

4.5. De BTW-richtlijn bepaalt onder meer het volgende:

“Artikel 2.

1. De volgende handelingen zijn aan de BTW onderworpen:

(…)

c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

(…).

Artikel 9.

1. Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

Artikel 10.

De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.

Artikel 11.

Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde (‘BTW-comité’) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.”

Wet op de omzetbelasting 1968

4.6. Art. 1(a) Wet OB bepaalt:

“1. Onder de naam 'omzetbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van:

a. leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht;”

4.7. Art. 7(1)(2) Wet OB bepaalt:

“1. Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent.

2. Waar in deze wet wordt gesproken van bedrijf, wordt daaronder mede verstaan:

a. beroep;

b. exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

5.1. Het Gemeenschappelijk Hof heeft voor de interpretatie van de term ‘ondernemer’ in de art. 1, 2 en 3 Lv BBO aansluiting gezocht bij de jurisprudentie van het HvJ EU gewezen op basis van de BTW-Richtlijn omdat die term een vergelijkbare omschrijving heeft in de Nederlandse Wet OB, die uitvoering geeft aan die Richtlijn. De belanghebbende wenst autonome interpretatie van de Lv BBO.

5.2. De vraag rijst daardoor of de Lv BBO al dan niet EU-recht-conform moet worden toegepast. Het kan zijn dat het EU-recht daartoe noopt; het kan zijn dat Arubaans recht daartoe noopt; het kan zijn dat beide daartoe nopen; en het kan zijn dat geen van beide daartoe noopt. Ik onderzoek eerst het Arubaanse recht op aanwijzingen daarvoor en vervolgens het EU-recht.

De parlementaire behandeling van de Lv BBO in Aruba

5.3. De MvT bij de Lv BBO vermeldt dat de aanleiding voor het invoeren van een indirecte belasting (op bedrijfsomzetten) onder meer waren:16

“(…) internationale ontwikkelingen waarin een verschuiving optreedt van directe naar indirecte belastingen. Nagenoeg elk land heeft tegenwoordig een of ander vorm van omzetbelasting. Hierbij kan onder andere worden verwezen naar de BTW van de landen die lid zijn van de Europese Unie (waaronder dus ook Nederland), de sales tax die in de meeste van de staten van de Verenigde Staten geheven wordt, de IVA van diverse Zuid-Amerikaanse landen en de BBO en de OB van de Nederlandse Antillen. (…) Ter verbetering van de internationale concurrentiepositie zal, gelijktijdig met de introductie van de BBO, de inkomstenbelasting tarieven en het winstbelastingtarief (substantieel) worden verlaagd. Hierbij wordt opgemerkt dat het winstbelastingtarief zal worden verlaagd in combinatie met een verbreding van de belastinggrondslag. Deze maatregelen zullen het fiscale vestigingsklimaat aanzienlijk verbeteren.”

De Arubaanse wetgever heeft zich op vier systemen georiënteerd:17

“In dit verband kunnen worden genoemd:

- Het huidige BTW-stelsel van Nederland (in werking getreden op 1 januari 1969);

- Het huidige BBO-stelsel van Sint Maarten, Sint Eustatius en Saba (in werking getreden op 1 januari 1997);

- Het oude ABB-stelsel van Curaçao en Bonaire (in werking getreden op 1 januari 1997 en ingetrokken per 1 maart 1999);

- Het huidige OB-stelsel van Curaçao en Bonaire (in werking getreden op1 maart 1999).

De regering heeft zich bij de keuze voor het uiteindelijk stelsel laten leiden door de volgende uitgangspunten:

- De introductie van een omzetbelasting zal zo weinig mogelijk gepaard moeten gaan met een administratieve lasten verzwaring voor het Arubaanse bedrijfsleven;

- De belasting zal eenvoudig moeten zijn voor het Arubaanse bedrijfsleven;

- De omzetbelastingwetgeving zal moeten leiden tot een zo eenvoudig mogelijke uitvoeringspraktijk voor de belastingdienst;

- De ervaringen van Nederland en de Nederlandse Antillen met betrekking tot hun omzetbelastingsystemen.”

Uit de MvT blijkt dat de Arubaanse wetgever heeft gekozen voor een BBO-stelsel gebaseerd op het BBO-stelsel van Sint Maarten, Sint Eustatius en Saba, en dus kennelijk niet op het Nederlandse OB-stelsel. Het BBO-stelsel is dan ook, anders dan het Nederlandse BTW‑stelsel, een cumulatief omzetbelastingstelsel:18

“Het tarief van de BBO bedraagt 3 procent en geldt voor iedere schakel in de bedrijfskolom. Aangezien de BBO een cumulatief stelsel is, heeft de regering gekozen voor een relatief laag tarief. De regering verwacht geen grote nadelen te ondervinden van het cumulatieve aspect van het BBO-stelsel, gezien de beperkte hoeveelheid schakels in de bedrijfskolom op Aruba. De keuze voor een niet-cumulatief stelsel zou tot een aanzienlijk hoger tarief hebben geleid. In dit verband wordt verwezen naar het niet-cumulatieve BTW-stelsel van Nederland alwaar een algemeen tarief van 19% van toepassing is.”

Rechtspraak van de Raad van beroep voor Belastingzaken (Nederlands Antillen en Aruba)

5.4. De RvB heeft zich in zijn uitspraak van 11 juli 2014 voor de interpretatie van de term ‘ondernemer’ gericht naar zowel EU-rechtspraak als een ‘vaste leer’:19

“5.1. De Raad stelt voorop dat het, voor de heffing van de BBO, vaste leer is dat een samenwerkingsverband zoals het onderhavige, indien het zich als zodanig ‘naar buiten’ (jegens derden) presenteert, ondernemer is en niet de afzonderlijke partners/vennoten elk voor hun deel. Tussen partijen is dit ook niet in geschil: [A] dient als ondernemer voor de BBO te worden aangemerkt. Dat neemt op zichzelf niet weg dat elk van de partners/vennoten daarnaast ook afzonderlijk ondernemer voor de BBO kan zijn. Die afzonderlijke ondernemerschappen worden dan niet vereenzelvigd met het samenwerkingsverband, [A].

5.2. Het voorgaande betekent dat de partners van [A] niet in de heffing van de BBO worden betrokken voor zover zij optreden in hun hoedanigheid van partner. Daarentegen zijn prestaties die een partner als ondernemer jegens [A] verricht, wel belastbaar voor de BBO. Voor de kwalificatie van het handelen als ondernemer is beslissend of de partner daarbij al of niet zelfstandig duurzaam in het economische verkeer optreedt - dat wil zeggen: leveringen of diensten verricht tegen vergoeding - en terzake een economisch (bedrijfs)risico loopt (vgl. HvJ EU van 27 januari 2000, C-23/98, Heerma, BNB 2000/297).”

In vergelijkbare zin sprak de RvB zich uit op 1 september 2014.20

5.5. Ook het Gerecht in eerste aanleg conformeert zich aan het EU-recht bij de invulling van het begrip ‘ondernemer’, blijkens zijn uitspraak van 1 oktober 2015:21

“Zelfstandige belastingplicht.

4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat W LP belastingplichtig is voor de BBO. Nu niet is gebleken dat dit standpunt berust op een onjuist feitelijk of juridisch inzicht van partijen zal het Gerecht dit standpunt volgen. Dat houdt in dat, voor zover belanghebbende prestaties en diensten verricht in haar hoedanigheid van partner van W LP, niet zij maar W LP belastingplichtig is.

In het arrest van 27 januari 2000, C-23/98, ECLI:NL:XX:2000:AV2205 (‘Heerma’) oordeelde het HvJ EU dat een persoon die een lichamelijke zaak verhuurt aan een maatschap, waarvan hij deel uitmaakt, als zelfstandige belastingplichtige moet worden aangemerkt. Van belang daarbij is dat de verhuur aangemerkt kan worden als een economische activiteit, waarmee duurzaam opbrengsten verkregen worden en dat de persoon die activiteit zelfstandig, dus niet in ondergeschiktheid, verricht. Het Gerecht leidt hieruit af dat belanghebbende wel zelfstandig belastingplichtig kan zijn maar alleen voor zover zij de in 2.3 en verder genoemde prestaties en diensten zelfstandig, in het economisch verkeer verricht.

(…).”

Analyse op basis van Arubaans recht

5.6. Ik lees in de aangehaalde MvT geen aanwijzing dat de Arubaanse wetgever wilde aansluiten bij de Nederlandse omzetbelasting c.q. de Europese BTW; eerder integendeel: hij heeft expliciet gekozen voor een fundamenteel ander, nl. een cumulatief systeem, kennelijk om het tarief en de administratieve lasten laag te houden, gegeven dat de bedrijfskolommen in Aruba hoe dan ook kort zijn. Gekozen is voor aansluiting bij het (cumulatieve) systeem van BBO-heffing zoals dat op andere Nederlands-Caribische eilanden heeft bestaan.

5.7. Dat gekozen is voor een cumulatief systeem omdat dat simpeler is en weinig bezwaarlijk bij korte bedrijfskolommen en een laag tarief, is echter evenmin een aanwijzing dat de Arubaanse wetgever min of meer identiek omschreven termen anders zou willen opvatten dan in de Nederlandse/EU BTW, met name niet als het gaat om de cruciale term ‘ondernemer’, die in beide stelsels bedoeld is om de subjectieve belastingplicht af te bakenen en kennelijk, gezien de wezenlijk identieke omschrijving, op dezelfde wijze. Dat een omzetbelastingsysteem cumulatief of non-cumulatief is, is niet relevant als de bedoeling is het gehele zelfstandige economische ruilverkeer te treffen; het is alleen van belang voor de vraag hoe dat economische ruilverkeer wordt getroffen: cumulatief tegen een laag tarief of non-cumulatief tegen een hoog tarief. Cumulatief of niet-cumulatief is vooral van belang voor de vraag welke belastingdruk de eindgebruiker zal ervaren; die vraag is dus vooral van belang bij de uitgang uit het systeem; niet bij de ingang in het systeem.

5.8. Het lijkt ook weinig praktisch en tot rechtsonzekerheid althans -onduidelijkheid leidend om zonder enige noodzaak het wiel anders uit te vinden op een eiland met een kleine 120.000 inwoners dan in de rest van het Rijk en in heel de EU, waarmee de voormalige Antillen geassocieerd zijn in het (Zevende) LGO-besluit van de Raad.22

5.9. Anders dan in een cumulatief omzetbelastingstelsel, is in een BTW-systeem het ondernemerschap zowel een lust als een last: enerzijds moet er belasting in rekening gebracht worden en voldaan worden; anderzijds kan alle aan de ondernemer in rekening gebrachte BTW afgetrokken worden van die voldoening. In een BTW-stelsel kan het dus aantrekkelijk zijn om ondernemer te zijn die belaste prestaties levert. Vele BTW-constructies zijn daarop gebaseerd. In zo’n systeem is het belangrijk dat alleen de eindverbruiker niet wordt aangemerkt als ondernemer. Dat vraagt om een breed ondernemersbegrip.23 Als alle voorgaande schakels de input-BTW in aftrek hebben kunnen brengen, is voor de eindverbruiker het wettelijke tarief bepalend. Bij een cumulatief stelsel zoals de BBO is dat anders. Elke extra belaste schakel in de bedrijfskolom maakt dat de belastingdruk voor de eindverbruiker oploopt. Hoe langer de ondernemerskolom, hoe hoger de consumentenprijs. Leveranciers en consumenten hebben er in een cumulatief stelsel dus groot belang bij dat de eerstgenoemden niet worden aangemerkt als ondernemer. Uit niets blijkt echter dat Aruba om die reden een smaller ondernemersbegrip heeft willen invoeren. Integendeel. De tekst van de landsverordening en de boven geciteerde parlementaire geschiedenis duiden er eerder op dat Aruba uitging van hetzelfde ondernemersbegrip en de versmalling van de druk heeft gezocht in het tarief, mede gegeven de korte bedrijfskolommen op het eiland.

5.10. Uit de boven geciteerde art. 52 VEU en 355 VwEU en bijlage II bij het VwEU blijkt dat Aruba geen onderdeel is van de EU en dat de EU-Verdragen en het secundaire EU-recht aldaar niet gelden, maar dat het eiland onderwerp is van het eveneens boven genoemde (inmiddels zevende) LGO-Besluit van de Raad, gebaseerd op de artt. 198 t/m 204 VwEU.

5.11. Dat LGO-Besluit verklaart de EU-BTW-wetgeving niet van toepassing voor Aruba. Aruba is ook geen onderdeel van het EU-douanegebied. Ook het interne Nederlandse of Arubaanse recht verwijst voor (het ondernemerschap voor) de omzetbelastingheffing niet naar enig EU-recht. Het EU-recht is dus geenszins ‘rechtstreeks en onvoorwaardelijk’24 van toepassing verklaard voor de omzetbelastingheffing op Aruba. Dat zou ook niet kunnen: het BBO-systeem (cumulatief) wijkt fundamenteel af van het BTW-systeem (non-cumulatief).

5.12. De boven geciteerde parlementaire behandeling laat geen specifiek verlangen naar EU-recht van de zijde van de Arubaanse wetgever zien.

5.13. Art. 39(1) van het Statuut voor het Koninkrijk bevat het concordantiebeginsel voor het Caribisch-Nederlandse civiele25 en strafrecht:

“1. Het burgerlijk en handelsrecht, de burgerlijke rechtsvordering, het strafrecht, de strafvordering, het auteursrecht, de industriële eigendom, het notarisambt, zomede bepalingen omtrent maten en gewichten worden in Nederland, Aruba, Curaçao en Sint Maarten zoveel mogelijk op overeenkomstige wijze geregeld.

5.14. De vraag is of het concordantiebeginsel ook geldt voor het belastingrecht. Van Ballegooien26heeft gepleit voor concordantie in de belastingrechtspraak. Hij schatte in 2003 dat ‘het Antilliaanse en Arubaanse belastingrecht nog steeds grotendeels, voor meer dan 50 percent, ontleend [is] aan Nederland,’ en verklaart dit vanuit de historie. Hij constateert dat ‘als er geen aanwijzingen bestaan in de wet of in de geschiedenis voor een afzonderlijke uitleg van gelijkluidende begrippen en bepalingen van het belastingrecht, (…) de Raad [van Beroep] ervoor [kiest] om de Hoge Raad te volgen. De Raad zegt dat nergens expliciet, maar dat leert een bestudering van zijn jurisprudentie. Er bestaat dus een feitelijke concordantie van fiscale rechtspraak’.

De boven (5.4 en 5.5) geciteerde rechtspraak over het ondernemersbegrip in de Lv BBO, steunt die constatering. Van Ballegooien merkt bij de volgens hem wenselijke concordantie wel op dat ook genoeg aandacht moet bestaan voor het specifieke Antiliaanse en Arubaanse aspect van de zaken van de Raad. In lijn daarmee meen ik dat het ondernemersbegrip in de Lv BBO af kan wijken van het Nederlandse/Europese ondernemers/belastingplichtigebegrip voor zover het doel, karakter of systeem van de Lv BBO (een cumulatieve omzetbelasting) daartoe noopt. Ik zie daartoe echter geen aanleiding.

5.15. Noch Arubaans recht, noch EU-recht noopt tot BTW-richtlijn-conforme uitleg van art. 1 Lv BBO, al wijst het concordantiebeginsel per definitie wel in die richting. Beide rechtsstelsels verzetten zich evenmin tegen BTW-richtlijn-conforme uitleg van het ondernemersbegrip in de Lv BBO. Het doel, het karakter en het systeem van de Lv BBO geven geen aanleiding om het ondernemerschap in die landsverordening anders uit te leggen dan het belastingplichtige/ondernemersbegrip in de EU/Nederlandse omzetbelastingwetgeving. Het verdient dan mijns inziens aanbeveling te concorderen. Dat is praktischer en rechtszekerder dan autonome interpretatie zonder duidelijke reden.

6.1. Het ondernemersbegrip dat oprijst uit de boven (4.1) geciteerde artikelen 1, 2, 3 en 4 Lv BBO lijkt in hoge mate op dat van de Nederlandse artikelen 1(a) en 7(1)(2) Wet OB (zie 4.6 en 4.7 hierboven).

6.2. Art. 9 van de BTW-richtlijn wijst als belastingplichtige niet aan ‘de ondernemer’, maar “eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.”

6.3. Volgens Van Hilten en Van Kesteren moeten de termen ‘ondernemer’ in de Wet OB en ‘belastingplichtige’ in de BTW-Richtlijn als identiek beschouwd worden:27

“Ondanks het verschil in terminologie moet ervan worden uitgegaan dat de Nederlandse ‘ondernemer’ dezelfde is als de Europese ‘belastingplichtige’. Dit is het gevolg van het bindende karakter van de richtlijn. De Hoge Raad heeft zich bovendien al lang geleden expliciet in deze zin uitgelaten (Hoge Raad 2 juni 1984, BNB 1984/295). Beide begrippen moeten daarom synoniem worden geacht. Dit heeft tot gevolg dat de criteria voor de hoedanigheid van ondernemer/ belastingplichtige dezelfde moeten zijn. De Europese jurisprudentie aangaande het begrip belastingplichtige is dan ook rechtstreeks van toepassing op het Nederlandse begrip ‘ondernemer’.”

6.4. In vergelijkbare zin Van Doesum :28

“Het begrip economische activiteit komt in de Wet OB niet voor. De Wet OB hanteert de begrippen “beroep en bedrijf”. Aan deze begrippen komt mijns inziens geen zelfstandige betekenis meer toe. Het begrip belastingplichtige is immers een communautair begrip, waarvan de invulling en de uitleg niet is overgelaten aan de lidstaten. Bovendien heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het begrip “ondernemer” in de Wet OB, waarvan de begrippen “beroep en bedrijf” elementen vormen, geen andere betekenis heeft dan het begrip “belastingplichtige” van art. 9 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 1 Zesde richtlijn). Beslissend is derhalve het begrip “economische activiteit”.”

6.5. Art. 9(1) BTW-richtlijn (zie 4.5 hierboven) omschrijft ‘economische activiteit’ als:

“(…) alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. (…).”

6.6. Art. 10 BTW-richtlijn (zie 4.5 hierboven) bepaalt dat de door art. 9 geëiste ‘zelfstandigheid’:

“(…) loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit[sluit], voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.”

6.7. De in deze procedure veel besproken zaak Heerma 29 betrof een natuurlijke persoon die met zijn echtgenote een maatschap was aangegaan en een door hem gebouwde ligboxenstal aan die maatschap verpachtte. De vraag was - van belang voor de aftrekbaarheid van de input-BTW op de bouw - of hij ‘zelfstandig’ verpachtte’ of met de maatschap als één belastingplichtige in de zin van art. 4(1) Zesde BTW-Richtlijn30 moest worden beschouwd. De Nederlandse regering betoogde dat de vereiste zelfstandigheid ontbrak omdat:

“(…) wanneer de verhuur van een lichamelijke zaak zich beperkt tot handelen binnen een besloten kring, is de verhuurder tevens maat (…) immers medeaansprakelijk voor de nakoming van de voor de hurende maatschap uit de huurovereenkomst voortvloeiende verbintenissen.”

Het HvJ EU oordeelde anders:

“17. Vastgesteld moet worden, dat de maat die, zoals Heerma (…), een onroerende zaak verhuurt aan de belastingplichtige maatschap waarvan hij deel uitmaakt, zelfstandig handelt in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn.

18. Wat de onderhavige activiteit betreft, bestaan er immers tussen de maatschap en de maat geen banden van ondergeschiktheid zoals die bedoeld in artikel 4, lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, die zouden betekenen dat aan de voorwaarde dat de maat zelfstandig handelt, niet is voldaan. Integendeel, bij de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap handelt de maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurt, beheert. Deze verhuur valt immers niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap.

19. Anders dan de Nederlandse regering betoogt, doet het er in dit verband weinig toe, dat de maat de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap waarvan hij deel uitmaakt, als enige activiteit heeft. Deze omstandigheid is immers niet van belang voor de beoordeling van de zelfstandigheid van de maat bij het verrichten van de betrokken economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, en kan hooguit van invloed zijn op de vraag, of er wel sprake is van een economische activiteit in de zin van dit artikel. Zoals de verwijzende rechter opmerkt, volgt echter uit punt 22 van het arrest Enkler , reeds aangehaald, dat de verhuur van een lichamelijke zaak een exploitatie van die zaak is, die is aan te merken als economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn, wanneer zij erop gericht is duurzaam opbrengst te verkrijgen.”

Ik meen dat uit de laatste volzin volgt dat tegen vergoeding presteren uitsluitend aan een verbonden lichaam niet uitsluit dat sprake is van economische activiteit.

6.8. Heerma was een natuurlijke persoon. De belanghebbende NV in onze zaak is dat niet. Uit art. 4(1) en (4) Zesde BTW-Richtlijn (thans art. 10 BTW-richtlijn; zie 4.5 hierboven) volgt dat het vereiste ‘zelfstandig’ in art. 9 BTW-richtlijn beoogt loontrekkenden (ondergeschikten) van BTW-plicht uit te sluiten. Een dergelijke ondergeschiktheid doet zich niet voor als een juridisch zelfstandig lichaam, dat maat is in een maatschap, transacties aangaat met die maatschap.

6.9. Van Doesum 31 valt Van Zadelhoff bij, volgens wie de art. 10 en 11 BTW-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn, vgl. art. 7 lid 4 Wet OB):

“(…) een complete regeling van de zelfstandigheid [omvatten], waarbij voor onzelfstandigheid van andere personen dan natuurlijke personen, in het bijzonder van rechtspersonen, in beginsel geen plaats is. Het woord “voorts” duidt op een uitbreiding op de daarvoor weergegeven betekenis van het begrip “zelfstandig”. Bovendien duidt de tekst erop dat de regeling van de fiscale eenheid een fictie betreft op basis waarvan op zichzelf zelfstandige (rechts)personen toch niet als afzonderlijke belastingplichtigen worden beschouwd.”

Bij contractuele samenwerkingsverbanden heeft de term ‘zelfstandig’ (in de zinsnede ‘zelfstandig een economische activiteit verricht’ in art. 9 BTW-richtlijn) volgens Van Doesum het volgende belang:32

“Ten aanzien van rechtspersonen is de communis opinio dat rechtspersonen in beginsel zelfstandig zijn. Ik meen dat ten aanzien van rechtspersonen als uitgangspunt heeft te gelden dat zij zelfstandig zijn. Op de eerste plaats lijkt deze opvatting te worden ondersteund door de tekst van art. 10 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn). De begrippen “loontrekkenden”, “werkgever” en “arbeidsovereenkomst” duiden erop dat deze bepaling enkel ziet op natuurlijke personen. Op de tweede plaats lijkt het historisch gezien ook te zijn bedoeld dat zelfstandigheid slechts ziet op natuurlijke personen. Op de derde plaats vind ik ook het argument dat Van Zadelhoff ontleent aan Bijlage A bij de Tweede richtlijn valide. Uit de woorden “met name” en “voorts” die Bijlage A nr. 2 ad artikel 4 bij de Tweede richtlijn hanteert, valt op te maken dat het begrip “zelfstandig” niet ziet op rechtspersonen, met uitzondering van de fiscale eenheid. Bijlage A vermeldt in dit verband:

“De term 'zelfstandig' beoogt met name loontrekkenden die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan, van de belastingheffing uit te sluiten. Voorts biedt deze term elke Lid-Staat de mogelijkheid personen, die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijk belastingplichtigen te beschouwen, maar te zamen als één belastingplichtige aan te merken”.

Volgens Van Norden is het uitgangspunt dat rechtspersonen zelfstandig zijn voor de BTW, maar daarop kan volgens hem op drie manieren inbreuk worden gemaakt:33

“Op de eerste plaats ontbreekt de zelfstandigheid voor de BTW in de situatie dat een rechtspersoon onderdeel uitmaakt van een samenwerkingsverband dat kwalificeert als één belastingplichtige. Als een rechtspersoon gezamenlijk met een of meerdere andere partijen naar buiten toe optreedt in het economisch verkeer, geldt het samenwerkingsverband als zodanig als belastingplichtige. Er is dan sprake van ‘eenieder’ als bedoeld in art. 9 lid 1 BTW-richtlijn (voorheen: art. 4 lid 1 Zesde richtlijn). Uit het oogpunt van rechtsvormneutraliteit moeten ook rechtspersonen die zijn betrokken bij een samenwerkingsverband als één belastingplichtige aangemerkt kunnen worden, mits aan de vereisten daarvoor wordt voldaan. Het gaat om de wijze waarop in het economisch verkeer wordt opgetreden. Rechtspersonen die uitsluitend binnen het kader van het belastingplichtige samenwerkingsverband opereren, en niet ook nog zelfstandig een economische activiteit verrichten, ontberen zelfstandigheid voor de BTW. Als rechtspersonen zelfstandig een economische activiteit verrichten buiten het kader van een dergelijk samenwerkingsverband kunnen zij analoog aan het Heerma-arrest nog afzonderlijk belastingplichtig zijn.

Op de tweede plaats kan in het DFDS-arrest van het Hof van Justitie EG een aanknopingspunt gevonden worden voor onzelfstandigheid van rechtspersonen in bepaalde gevallen. In dat arrest merkte het Hof van Justitie EG een Engelse dochtervennootschap namelijk aan als vaste inrichting van een Deense moedervennootschap. Daaruit kan worden opgemaakt dat bij de dochtervennootschap de zelfstandigheid ontbrak om als afzonderlijk belastingplichtige te kwalificeren. Het Hof van Justitie EG zag in het feit dat de moedervennootschap het gehele kapitaal in de dochtervennootschap bezat, in combinatie met de omvangrijke contractuele verplichtingen van de dochtervennootschap jegens de moedervennootschap, reden om haar niet als zelfstandige tussenpersoon aan te merken. Van Zadelhoff merkt op dat het Hof van Justitie EG in de DFDS-zaak geen oordeel is gevraagd over de zelfstandigheid van de dochtervennootschap en dat het Hof een dergelijk oordeel ook niet heeft gegeven. Het Hof van Justitie EG heeft in het dictum enkel geoordeeld dat een rechtspersoon de kenmerken van een vaste inrichting van een andere rechtspersoon kan vertonen, en dat onder bepaalde omstandigheden voor de BTW-heffing van een dergelijke vaste inrichting moet worden uitgegaan. De constatering van Van Zadelhoff is juist. Desalniettemin meen ik dat een kwalificatie als vaste inrichting, onder de gegeven omstandigheden, uitsluit dat de rechtspersoon nog afzonderlijk belastingplichtig is. Alsdan ontbreekt naar mijn inzicht de door art. 9 lid 1 BTW-richtlijn (voorheen: art. 4 lid 1 Zesde richtlijn) geëiste zelfstandigheid. Zoals hij zelf beaamt, lijkt het er op dat het Hof van Justitie EG in het DFDS-arrest de mogelijkheid heeft aanvaard dat rechtspersonen onder bijzondere omstandigheden zelfstandigheid ontberen. Uitgangspunt blijft wat mij betreft echter dat rechtspersonen zelfstandig zijn. Uit oogpunt van rechtszekerheid moeten om van dit uitgangspunt af te wijken zeer bijzondere omstandigheden aan de orde zijn. Te meer daar de uiteindelijke beslissing in het DFDS-arrest in verregaande mate lijkt ingegeven doordat er in de gegeven feitenconstellatie belastingheffing werd ontgaan.

Uit het DFDS-arrest volgt dus dat bij rechtspersonen de zelfstandigheid kan ontbreken. Een interessante vraag is vervolgens of een vaste inrichting niet juist zelfstandigheid kan bezitten en derhalve een van het hoofdhuis afzonderlijke belastingplichtige kan vormen. Juridisch gezien bestaat er slechts één entiteit. BTW-technisch kan naast het hoofdhuis een vaste inrichting in het buitenland onderkend worden. De vaste inrichting is derhalve een fiscaal concept. Juist in het feit dat het gaat om een fiscaal concept, zie ik de mogelijkheid dat een vaste inrichting onder omstandigheden inderdaad als zelfstandig in de zin van art. 9 lid 1 BTW-richtlijn (voorheen: art. 4 lid 1 Zesde richtlijn) kan worden beschouwd. Bij voldoende zelfstandigheid ten opzichte van het hoofdhuis zou analoog aan het DFDS-arrest sprake kunnen zijn van een aparte belastingplichtige. Voor de BTW bestaat er immers geen gebondenheid aan civielrechtelijke noties. In het FCE Bank-arrest lijkt het Hof van Justitie EG de mogelijkheid open te houden dat een vaste inrichting zelfstandigheid bezit. Het Hof van Justitie EG onderzoekt in dat arrest namelijk of de vaste inrichting in die zaak een zelfstandige economische activiteit uitoefent. Het standpunt dat een vaste inrichting zelfstandig is, kan een rechter wellicht innemen in situaties waarin sprake is van misbruik. Wel pleit ik ervoor om, net als in de omgekeerde situatie, vanuit rechtszekerheidsoogpunt terughoudendheid te betrachten bij het als zelfstandig aanmerken van een vaste inrichting.

Op de derde plaats ontbreekt zelfstandigheid bij rechtspersonen als zij onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid in de zin van art. 11 BTW-richtlijn (voorheen: art. 4 lid 4 Zesde richtlijn).

Van Zadelhoff , naar wie Van Doesum verwijst in het bovenstaande citaat, schrijft over ‘zelfstandigheid’:34

“De hiervoor beschreven onzelfstandigheid vanwege een positie van ondergeschiktheid betreft in elk geval natuurlijke personen. Omdat in de desbetreffende regeling wordt aangesloten bij de begrippen ‘werkgever’, ‘arbeidsovereenkomst’ en ‘arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden’, lijkt die

onzelfstandigheid niet van toepassing te kunnen zijn op rechtspersonen. Rechtspersonen zullen immers, anders dan in de rol van werkgever, geen arbeidsovereenkomst aangaan en derhalve niet in een positie van ondergeschiktheid ten opzichte van een werkgever kunnen staan.

Dat rechtspersonen niet onzelfstandig kunnen zijn, valt ook af te leiden uit de hiervoor geciteerde tekst uit de bij de Tweede richtlijn inzake de BTW behorende Bijlage A. Na de opmerking over de natuurlijke personen gaat die passage verder met: ‘Voorts biedt deze term elke Lid-Staat de mogelijkheid personen, die juridisch gezien wel zelfstandig zijn (…) als één belastingplichtige aan te merken’. Uit het gebruik van het woord ‘voorts’ is naar mijn mening af te leiden dat vervolgens de overige bedoeling van de term ‘zelfstandig’ wordt aangegeven. Deze verdere betekenis van deze term betreft slechts de hierna met betrekking tot het begrip fiscale eenheid nader aan te duiden ‘Organschaft’ (…). Het geheel van de regeling duidt op een complete regeling van de zelfstandigheid, waarbij voor onzelfstandigheid van rechtspersonen geen plaats lijkt. De jurisprudentie geeft echter aanleiding tot enige nuancering. Uit het arrest van het HvJ in de zaak DFDS blijkt namelijk dat volgens het HvJ ook een rechtspersoon onder omstandigheden niet ‘onafhankelijk’ is. Ingeval een vennootschap het gehele kapitaal van haar in een andere lidstaat gevestigde dochtermaatschappij bezit en daaraan een aantal contractuele verplichtingen heeft opgelegd, handelt die dochtervennootschap onder omstandigheden slechts als assistent van de moedermaatschappij. Die dochtervennootschap kan volgens het HvJ dan de kenmerken van een vaste inrichting van de moedermaatschappij bezitten. Aldus kan de moedermaatschappij geacht worden een vaste inrichting te bezitten in de lidstaat waarin de dochtervennootschap is gevestigd. Het HvJ overweegt dat de dochtervennootschap niet ‘daadwerkelijk onafhankelijk’ is van de moedermaatschappij. Betekent het in de Nederlandse vertaling van het arrest gebezigde woord ‘onafhankelijk’ hetzelfde als ‘zelfstandig’? De Engelse tekst van het arrest, zijnde de procestaal, hanteert het woord ‘independent’ welk begrip overeenstemt met het in de Engelse tekst van de relevante richtlijnbepaling gebezigde woord ‘independently’. In het dictum van zijn arrest in de DFDS-zaak geeft het HvJ enkel aan dat een rechtspersoon de kenmerken van een vaste inrichting van een andere rechtspersoon kan vertonen, en dat onder bepaalde omstandigheden voor de BTW-heffing van een dergelijke vaste inrichting moet worden uitgegaan. Omtrent de al dan niet zelfstandigheid van de dochtervennootschap is aan het HvJ in de DFDS-zaak geen oordeel gevraagd en het HvJ heeft een dergelijk oordeel dan ook niet gegeven. Nochtans lijkt het er op dat ook een rechtspersoon onder bepaalde omstandigheden zelfstandigheid mist.

6.10. Commissie v Finland 35 betrof een Fins BTW-verschil tussen vergelijkbare rechtsbijstand verleend door enerzijds particuliere raadslieden en anderzijds openbare bureaus. Voor zover de rechtszoekende aan de openbare rechtshulpbureaus een bijdrage betaalde en de rechtshulp ook door een particuliere raadsman had kunnen worden verleend, waren de door de openbare bureaus aangeboden diensten volgens de Commissie aan BTW onderworpen. Finland betoogde dat de openbare bureaus niet kostendekkend werkten maar hoofdzakelijk uit openbare middelen werden gefinancierd zodat geen economisch risico werd gelopen dat aan een gewone commerciële activiteit verbonden is en dat daarom hun diensten niet als dienst in de zin van (thans) art. 2(1) BTW-richtlijn konden gelden. Het HvJ EU overwoog als volgt over het begrip ‘economische activiteiten’:

“37. Analyse van deze definities toont aan dat het begrip „economische activiteiten” een ruime werkingssfeer heeft en dat het hier gaat om een objectief begrip, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan (…). Een activiteit wordt aldus in de regel als economisch beschouwd wanneer zij permanent wordt verricht en de verrichter een vergoeding ontvangt (…).

(…)

39. Ter beoordeling van de gegrondheid van het beroep van de Commissie moet (…) in de eerste plaats worden onderzocht of de rechtsbijstanddiensten die door de openbare bureaus in het kader van gerechtelijke procedures tegen betaling van een gedeeltelijke vergoeding worden verleend, economische activiteiten in de zin van de artikelen 2, punt 1, en 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn vormen.

40. Meteen al zij opgemerkt dat aangezien het begrip economische activiteiten een objectief begrip is, het niet ter zake dienend is dat de activiteit van de openbare bureaus bestaat in het in het algemeen belang verrichten van bij wet opgedragen en wettelijk geregelde taken, buiten ieder ondernemersdoel of commercieel doel. Ingevolge artikel 6 van de Zesde richtlijn zijn immers bepaalde krachtens de wet verrichte activiteiten uitdrukkelijk aan het Btw-stelsel onderworpen (…).”

Vervolgens oordeelde het HvJ EU overigens dat de door de rechtszoekenden betaalde bijdragen eerder een retributie dan een tegenprestatie waren en dat de vereiste rechtstreeksheid tussen de verleende rechtsbijstand en de bijdrage ontbrak, zodat om die reden geen BTW-plicht bestond.

6.11. Het door de belanghebbende ingeroepen HvJ EU-arrest Gemeente Borsele betrof leerlingenvervoer dat door een vervoerder in opdracht van en vrijwel geheel gefinancierd door de gemeente werd verricht. De vraag was of op de ouderlijke bijdragen (tot een aanzienlijk lager bedrag dan de vervoerskosten) die de gemeente van de ouders vroeg maar die niet door alle ouders betaald werden, BTW in rekening gebracht moest worden. Het HvJ oordeelde onder meer (het gaat onze belanghebbende vooral om de r.o. 30):36

“26. Het feit dat een economische handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs is (…) niet relevant voor de kwalificatie van een handeling als een „handeling onder bezwarende titel”. Dit laatste begrip veronderstelt namelijk enkel dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of dienstverrichting enerzijds, en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie anderzijds (…).

27. Derhalve wettigt het feit dat ongeveer een derde van de ouders van vervoerde leerlingen een bijdrage aan het leerlingenvervoer heeft betaald, de conclusie dat de gemeente Borsele een dienst heeft verricht onder bezwarende titel, in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de Btw-richtlijn.

28. (…) dat het feit dat er sprake is van een onder bezwarende titel verrichte dienst in de zin van voornoemde bepaling, niet volstaat om vast te stellen dat er sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn.

29. Dienaangaande volgt uit de rechtspraak van het Hof dat, om vast te stellen of een dienstverrichting is verricht tegen vergoeding, zodat zij moet worden aangemerkt als een „economische activiteit” (…), alle omstandigheden waaronder zij plaatsvindt moeten worden onderzocht (…).

30. Het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de betrokken dienst verricht, met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, kan dus een van de methoden zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (…).

31. Ook andere elementen, zoals met name de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten, kunnen bij dat onderzoek, tezamen met andere factoren, in aanmerking worden genomen (…).

32. (…). In dat verband moet enerzijds worden opgemerkt dat de gemeente Borsele via de bijdragen die zij ontvangt slechts een gering deel van de gemaakte kosten terugkrijgt. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde bijdragen zijn immers niet door elke gebruiker verschuldigd en worden maar door een derde van hen betaald, zodat het bedrag ervan slechts 3 % van de totale vervoerskosten dekt, waarbij het verschil uit de algemene middelen wordt gefinancierd. Een dergelijk verschil tussen de aan het functioneren van de aangeboden diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bedragen, geeft aan dat de ouderlijke bijdrage veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding (…).

34. Een dergelijke asymmetrie heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Bijgevolg is het verband tussen de door voornoemde gemeente verstrekte vervoersdienst en de door de ouders te betalen tegenwaarde niet rechtstreeks van aard, zoals vereist is om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding voor die dienst vormt en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn (…).”

Van Hilten en Van Kesteren 37 leiden uit Gemeente Borsele af dat het enkele verrichten van enige prestaties tegen vergoeding nog geen ondernemerschap hoeft op te leveren. Volgens hen heeft het HvJ EU benadrukt dat

“(…) het feit er onder bezwarende titel een dienst wordt verricht nog niet voldoende is om van een economische activiteit te spreken. Daartoe dienen alle omstandigheden waaronder de tegen vergoeding verrichtte dienst plaatsvind te worden bezien, zoals een vergelijking met de omstandigheden waarin het type economische activiteit normaliter wordt verricht of de omvang van de clientèle, de opbrengst en dergelijke.

(…) Het Hof van Justitie kwam tot de slotsom dat de gemeente Borsele met dit vervoer geen economische activiteit verrichtte (lees: geen onderneming dreef), mede omdat de omstandigheden waaronder de gemeente Borsele optrad verschillen van die waarin de activiteiten van personenvervoer in de regel worden verricht, omdat de gemeente Borsele geen prestaties aanbiedt ‘op de algemene markt van personenvervoer’, maar veeleer de ontvanger of eindverbruiker is van vervoersdiensten die zij aankoopt bij de vervoersondernemingen waarmee zij onderhandelt, welke diensten zij de ouders ter beschikking stelt in het kader van haar activiteit van openbare dienstverlening.“

Zij concluderen:38

“Als wij deze rechtspraak [naast Gemeente Borsele ook de zaken T-Mobile Austria (C-284/04) en SPÖ (C-267/08); PJW], valt op dat het telkens (semi)overheidslichamen zijn waar het optreden op een ‘markt van belang lijkt te zijn. Dat doet de vraag rijzen of deze voorwaarde met name voor publiekrechtelijke lichamen geldt, dan wel of die voorwaarde ruimer moet worden gezien. Wij aarzelen, ook omdat uit andere rechtspraak kan worden afgeleid dat ook in het schemergebied tussen particulier optreden en ondernemersoptreden, althans, het onderscheid daartussen, van belang lijkt te een vergelijking te maken met ‘echte’ ondernemers.”

6.12. Het gaat de belanghebbende met name om ‘s Hofs overweging (r.o. 30) dat voor de vraag of sprake is van een belastbare economische activiteit mede van belang kan zijn of de omstandigheden waarin de betrokkene zijn diensten verricht vergelijkbaar zijn met die waarin dit type economische activiteit in de regel op de markt wordt verricht. Maar dat iets kan zijn, wil niet zeggen dat het steeds zo is. Bovendien is de vraag of de omstandigheden waaronder de belanghebbende haar hotelmanagementdiensten aanbiedt relevant afwijken van die waaronder dit type managementdiensten gewoonlijk op de markt wordt verricht, een feitelijke vraag waarop in cassatie maar zeer beperkt ingegaan kan worden. Maar bovenal lijkt het arrest mij, net als Commissie v Finland (zie 6.10), SPÖ en T-Mobile Austria , te zien op semi-publieke diensten, waarbij de vraag rijst of die dienst onder vergelijkbare (prijs)omstandigheden ook op de commerciële markt kan worden verleend. Dat is in belanghebbendes geval volgens het Gemeenschappelijk Hof het geval. De analyse van Van Hilten en Van Kesteren komt er op neer dat de gemeente Borsele geen prestaties aanbood op de markt van personenvervoer maar eerder de eindverbruiker was van ingekochte diensten die zij in het kader van haar openbare dienstverlening ter beschikking stelde aan het publiek. Het arrest lijkt mij dus niet relevant voor belanghebbendes geval.

6.13. De zaak Lavjér 39 betrof Hongaarse belanghebbenden die geen winst nastreefden en opgericht waren om een drainagesysteem, een waterreservoir en een put voor alluviale afzettingen aan te leggen en te exploiteren. De werkzaamheden werden hoofdzakelijk gefinancierd uit staats- en EU-middelen. De belanghebbenden zouden bij de exploitatie van de werken slechts een ‘zeer geringe’ vergoeding krijgen. De vraag was of deze vergoeding een tegenprestatie was in de zin van de BTW-richtlijn. Na de vaststelling dat de exploitatie van de werken in beginsel is aan te merken als economische activiteit in de zin van de BTW-richtlijn, overwoog het HvJ EU:

“29. De vraag of deze activiteit erop gericht is er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak (…).

30. (…) Voor deze prestaties zal een vergoeding worden betaald aangezien verzoeksters in het hoofdgeding gedurende een bepaalde periode van acht jaar de eigenaars van de betrokken terreinen een vergoeding zouden aanrekenen voor de exploitatie van de cultuurtechnische bouwwerken.

31. In dergelijke omstandigheden moet ervan worden uitgegaan dat deze bouwwerken worden geëxploiteerd om er opbrengst uit te verkrijgen.

(…)

38. Ten slotte kan de omstandigheid dat de gedane investeringen grotendeels met steun van de lidstaat en van de Unie zijn gefinancierd, geen invloed hebben op de al dan niet economische aard van de door verzoeksters in het hoofdgeding uitgeoefende of voorgenomen activiteit, aangezien het begrip „economische activiteit” een objectief begrip is en van toepassing is niet alleen ongeacht de oogmerken en resultaten van de betrokken handelingen maar ook ongeacht de door de betrokken marktdeelnemer gekozen financieringswijze, ook wanneer het gaat om overheidssubsidies (…).

(…).”

Een langdurig exploitatiecontract rechtvaardigt dus de conclusie dat sprake is van het oogmerk duurzame opbrengst te verwerven en de financieringswijze (overheidsfinanciering) doet niet ter zake voor de kwalificatie van de dienst als verricht in het economische verkeer en onder bezwarende titel. Dienstverlening tegen vergoeding onder een duurcontract tussen twee niet-(semi-)overheden is in beginsel steeds een economisch activiteit en de omstandigheden waaronder dat geschiedt zijn kennelijk zelden een contra-indicatie.

6.14. In Larentia+Minerva/Marenave 40 overwoog het HvJ EU:

“21. De inmenging van een holding [een Kommanditin ; PJW] in het beheer van de vennootschappen waarin zij deelnemingen heeft genomen [GmbH & Co. KG’s; PJW], vormt een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn, voor zover zij inhoudt dat handelingen worden verricht die op grond van artikel 2 van deze richtlijn aan de btw zijn onderworpen, zoals de verrichting van administratieve, financiële, commerciële en technische diensten door de holding ten behoeve van haar dochterondernemingen (zie met name arresten Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, punt 22, en Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, punt 34).”

7.1. De belanghebbende lijkt ook een beroep te doen op oude rechtspraak over de ‘besloten kring’ of ‘eigen kring’. Vóór de huidige Wet op de Omzetbelasting 1968 had Nederland, onder het Besluit Omzetbelasting 1940 en de Wet op de Omzetbelasting 1940, net als thans Aruba, een cumulatief omzetbelasting stelsel. In dat stelsel werd het belastbare ondernemerschap mogelijk beperkter opgevat dan onder de thans geldende niet-cumulatieve BTW. Van Doesum 41 beschrijft dat ‘besloten kring’ c.q. ‘eigen kring’-concept als volgt:

“De begrippen “besloten kring” en “eigen kring” zijn van oudsher tegenhangers van de begrippen “maatschappelijk verkeer” en “economisch verkeer”. Wanneer een handeling in de besloten kring of in de eigen kring plaatsvond, werd hij verondersteld niet plaats te vinden in het maatschappelijk verkeer of in het economisch verkeer. Het handelen in het maatschappelijk / economisch verkeer hield enerzijds verband met het begrip “ieder” en anderzijds verband met het begrip “bedrijf” van art. 7 lid 1 Wet OB (vgl. art. 3 lid 1 Besluit op de Omzetbelasting 1940 en art. 6 lid 1 Wet op de Omzetbelasting 1954).”

Met dit concept moest voorkomen worden dat handelingen in de gezinssfeer of de hobbysfeer, en incidentele handelingen belast zouden worden. Ook in de bedrijfssfeer heeft het concept van ‘eigen kring’ echter een rol gespeeld en speelt het kennelijk ook onder het huidige BTW-stelsel nog een (kleine) rol. Van Doesum beschrijft die als volgt:42

“In de rechtspraak van de Tariefcommissie is een ontwikkeling zichtbaar dat handelingen onbelastbaar werden geacht, indien zij binnen het kader van een entiteit plaatsvonden. Interne bedrijfshandelingen werden geacht niet aan de omzetbelasting te zijn onderworpen. Zelfs bij “gemankeerde entiteiten” bleek de Tariefcommissie nog wel bereid om het maatschappelijk karakter van handelingen tussen de betrokken partijen afwezig te achten. Vaak ging het in de voorgelegde gevallen om stichtingen of verenigingen die handelingen voor een beperkte groep leden verrichtten, waarvoor de leden kostenbijdragen betaalden. De Tariefcommissie ging dan na of de kostenbijdragen het karakter hadden van een “kostenomslag binnen de eigen kring” en niet dat van “een vergoeding voor diensten”. Halverwege de jaren zestig raakte het begrip “eigen kring” in ongebruik. De Tariefcommissie toetste met name of handelingen in het maatschappelijk verkeer hadden plaatsgevonden. Van een handelen in het maatschappelijk verkeer was naar het oordeel van de Tariefcommissie geen sprake, indien het handelingen tussen onderdelen van een fiscale eenheid betrof.

In het arrest van de Hoge Raad van 14 september 1988 haalde de Hoge Raad het begrip “eigen kring” weer van stal. De Hoge Raad overwoog:

“Als diensten welke ingevolge artikel 4, in samenhang met artikel 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 aan omzetbelasting zijn onderworpen, moeten worden aangemerkt alle prestaties die in het economische verkeer tegen vergoeding worden verricht door een ondernemer in het kader van zijn onderneming. Als prestaties verricht in het economische verkeer hebben te gelden alle prestaties bij het verrichten waarvan de ondernemer, ter wille van de daarmee gemoeide economische belangen, optreedt tegenover personen die niet tot de eigen kring behoren”.

Het ging er in de onderhavige zaak om of twee met elkaar verweven subjecten tezamen als één belastingplichtige konden worden aangemerkt. Hoewel de betrokken partijen met elkaar waren verweven, waren zij niettemin voor de omzetbelasting als zelfstandige belastingplichtigen (ondernemers) aan te merken. De prestaties die zij over en weer verrichten vonden daarom niet plaats in de eigen kring:

“Uit de omstandigheid dat A bv een weliswaar met belanghebbende verweven, maar niettemin voor de heffing van de omzetbelasting als zelfstandig aan te merken ondernemer is, vloeit voort dat de onderhavige werkzaamheden door belanghebbende niet werden verricht ten behoeve van een persoon die tot haar eigen kring behoort. Nu deze werkzaamheden bovendien strekten ter wille van de daarmee gemoeide economische belangen, moeten zij dus worden aangemerkt als te zijn verricht in het economische verkeer”.

Het aangehaalde arrest heeft de vraag opgeroepen in welke gevallen sprake is van een handelen tegenover personen die wel tot de eigen kring behoren. Algemeen wordt aangenomen dat voor zover het rechtspersonen betreft, met het optreden tegenover personen die niet tot de eigen kring behoren alleen gedoeld wordt op handelingen binnen een fiscale eenheid.”

7.2. Een zaak die in 1955 voor de Tariefcommissie kwam,43 betrof een groep samen-werkende fabrikanten aan wie de belanghebbende diensten verrichte. Zij kreeg daarvoor vergoedingen bepaald volgens een omslagstelsel. De vraag was of gesproken kon worden van een besloten kring, waardoor de vergoedingen voor handelingen binnen die kring buiten de belastbare sfeer zouden vallen. De Tariefcommissie overwoog meer omvattend als volgt:

“O. dat ingevolge art. 1 OB '40 diensten belastbaar zijn, wanneer zij worden verricht door een ondernemer binnen het kader van zijn onderneming en genoemd besluit ingevolge art. 3(1)(1) onder ondernemer verstaat "ieder die hier te lande een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent";

O. dat de TC blijkens haar jurisprudentie als criteria voor de bedrijfsuitoefening heeft aangenomen, dat er moet zijn een organisatie van kapitaal en arbeid, waarmede in een duurzaam streven maatschappelijke behoeften worden bevredigd, terwijl er tevens een deelneming aan het maatschappelijk verkeer moet zijn;

(…)

O. dat, wat betreft de deelneming aan het maatschappelijk verkeer, bij de rechtspraak van de TC steeds op de voorgrond heeft gestaan het al of niet optreden naar buiten, de scherpe onderscheiding tussen interne en externe bedrijfshandelingen en het al of niet bestaan van een besloten kring;

O. dat de werkzaamheden van de app. vergeleken kunnen worden met die van een kartel-accountant, als hoedanig ten behoeve van dezelfde groep ondernemers A ook optrad voordat de app. in het leven werd geroepen, en zij in het leven is geroepen om de taak van A over te nemen, zodat er ten aanzien van vroeger, toen het bureau van A het werk deed, weinig of niets is veranderd;

O. dat, hoewel er van een optreden naar buiten, dat wil zeggen buiten de kring van X-fabrikanten weinig is gebleken, niet kan worden gesproken van interne bedrijfshandelingen, evenmin als van een besloten kring of een aan een gezin herinnerende huishouding; dat er weliswaar geen groot verloop is in het aantal aangesloten X-fabrikanten, maar dat het toch geen aantal is, dat onomstotelijk vaststaat, aangezien tot de regionale overeenkomsten wel eens nieuwe fabrikanten toetreden en er ook wel eens fabrikanten uittreden; dat de app. dus werkzaamheden verricht voor een grote groep X-fabrikanten, wier aantal aan schommelingen onderhevig is;

O. dat derhalve geconcludeerd moet worden dat de app. een bedrijf uitoefent;

O. dat deze uitoefening zelfstandig geschiedt, immers in vooropgezette onafhankelijkheid van de ondernemers van wie de app. dient te controleren of zij op de juiste wijze hun verplichtingen ingevolge een gesloten overeenkomst tot samenwerking nakomen; dat de app. hierbij dient te voorkomen dat de bij haar berustende gegevens omtrent deelnemers bekend worden aan andere deelnemers, hun concurrenten; dat weliswaar volgens een bepaalde norm app.'s kosten worden omgeslagen over de deelnemers, doch dat een dergelijke relatie tot een collectiviteit zelfstandigheid geenszins uitsluit;”

7.3. In 1957 moest de Tariefcommissie een zaak beoordelen waarin een dienstverlener stelde met de dienstontvanger een maatschap te zijn aangegaan zodat de aan die maatschap verrichte diensten onbelast waren. De Tariefcommissie oordeelde anders:

44

“O. dat de app., die handelt onder meer in de produkten van het hoogovenbedrijf R te Belgie, eveneens orders aanneemt voor de draad- en plaatwalserijen van de NV Q te Belgie;

dat de fabriek van Q haar leveranties verricht aan de per 1 jan. 1951 opgerichte NV Q te X - hierna te noemen Q - en aan haar factureert onder aftrek van twee procent korting, waarop de app. op facturen van Q aan de Nederlandse afnemers factureert zonder de aftrek van twee procent;

dat de app. van deze korting vijf achtste deel ontvangt en Q drie achtste deel;

O. dat appellantes stelling, dat haar uitkering een winstaandeel uit maatschapsverband met Q is, niet houdbaar is, aangezien niet van een maatschap als bedoeld in art. 1655 BW kan worden gesproken;

dat immers de app. haar kantoorlokaliteiten en personeel niet in gemeenschap brengt, daar zij deze organisatie geheel zelf in de hand houdt en zelf bekostigt;

dat de app. veeleer optreedt als handelsagent voor Q, waarvoor zij als vergoeding vijf achtste deel van de winst van Q ontvangt;

dat weliswaar het administratief verwerken van de orders niet tot het geregelde werk van handelsagenten behoort, doch dat dit niet van zodanige betekenis is dat hierdoor aan de hoedanigheid van agent afbreuk wordt gedaan;

O. dat de app. er zich evenmin op kan beroepen, dat haar prestaties maatschappelijk karakter ontberen, daar deze prestaties het karakter dragen van die van een verkoopagent, bewezen aan zijn principalen;

(…).

7.4. In 1959 werd aan de Tariefcommissie voorgelegd een zaak over een door twee tandartsen mede voor rekening van acht andere tandartsen gehouden tandtechnisch laboratorium. Zij zag geen ondernemerschap in het laboratorium:

“O. dat uit de gedingstukken en het gehouden onderzoek aan de TC is gebleken, dat meergenoemde A, ten behoeve van de uitoefening van de praktijk van tandarts, samen met een collega over een eigen laboratorium beschikte, onder meer ingericht voor reparaties aan mondprothesen, uitbreidingen van zodanige prothesen, overzettingen van mondprothesen in dezelfde of een andere basis en dergelijke;

dat dit laboratorium gevestigd is in het door A betrokken perceel en hij daarvoor een tandtechnicus in zijn dienst had;

dat beide tandartsen met een achttal collega's zijn overeengekomen dat het laboratorium zodanig zou worden uitgebreid dat ook die acht andere tandartsen voor dezelfde doeleinden daarvan gebruik zouden kunnen maken;

dat A daartoe nog enige tandtechnici in zijn dienst heeft genomen, een hoeveelheid goederen ter beschikking heeft gesteld ter waarde van f... en aan kasgelden heeft voorgeschoten f... waartegenover hij een vordering kreeg op de gezamenlijke deelnemers van f...;

dat de benodigde apparatuur voor gezamenlijke rekening werd aangeschaft;

dat bestellingen voor het laboratorium vrijwel uitsluitend door A worden gedaan, die van deze bestellingen ook het betalingsrisico loopt;

dat A met de administratie is belast en daarvoor alsmede voor de ter beschikking gestelde ruimte met de nodige accomodatie f... per maand ontvangt;

dat de prijzen die de deelnemers voor hun opdrachten hebben te voldoen zodanig zijn gesteld dat daaruit alle kosten kunnen worden gedekt, maar geen winst wordt beoogd of gemaakt;

dat toetreding van andere tandartsen is geweigerd;

dat slechts eenvoudige werkstukken worden gemaakt en het precisiewerk aan beter geoutilleerde laboratoria wordt opgedragen;

O. dat een dergelijk voor gezamenlijke rekening gehouden laboratorium niet wordt gedreven door een ondernemer in de zin van de "Wet op de Omzetbelasting 1954";

dat immers de deelnemende tandartsen geen collectiviteit vormen, welke voldoende ompaald is, om haar in fiscale zin een rechtssubject te achten;

O. dat, bij gebrek aan een ondernemer, voor een aanslag in de o.b. geen plaats is, en deze aanslag alsmede de beschikking waarbij hij werd gehandhaafd moeten worden vernietigd;

7.5. De Tariefcommissie behandelde in 1968 een zaak waarin zij uitspraak had gedaan over een beherend vennoot van twee commanditaire vennootschappen, welke ‘drie lichamen onderlinge bindingen hebben in het persoonlijke en in het financiële vlak’, die ‘binnen het kader harer bedrijfsuitoefening vallende werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van de commanditaire vennootschappen en wel tegen een daarvoor vastgestelde vergoeding’. In geschil was of die werkzaamheden belast waren met omzetbelasting, met name of de door de belanghebbende ontvangen vergoedingen (de omzet) waren ontvangen voor ‘buiten de sfeer van het maatschappelijk verkeer verrichte werkzaamheden, zodat uit dezen hoofde geen o.b. is verschuldigd’. De Tariefcommissie oordeelde:45

“O. dat de arbeid welke de app. tegen vergoeding verricht ten behoeve der vermelde commanditaire vennootschappen bestaat uit het vervaardigen van bestek en tekeningen voor bouwwerken aan de hand van basisontwerpen, alsmede uit het houden van toezicht tijdens de bouw;

dat deze werkzaamheden, naar niet wordt betwist, vallen binnen het kader van appellantes onderneming;

dat echter de vraag is of de werkzaamheden de aard hebben van interne bedrijfshandelingen en uit dien hoofde niet aan o.b. zijn onderworpen;

O. hieromtrent, dat de app. een onderneming op zichzelf is en dat de bindingen met de eveneens zelfstandige subjecten, de commanditaire vennootschappen, niet van dien aard zijn, dat zij gedrieen een eenheid van een ondernemer zouden vormen;

dat zich dus te dezen geen interne bedrijfshandelingen voordoen;

O. dat de TC niet als juist kan erkennen appellantes stelling dat als een prestatie tegen vergoeding een vennootsplicht als bron heeft, er geen o.b. zou zijn verschuldigd;

dat als een ondernemer binnen het kader van zijn onderneming een prestatie jegens een derde verricht, irrelevant is de titel van zijn werkzaamheid, maar dat het er op aankomt wat verricht wordt;

dat dit er zelfs toe leidt dat ook prestaties welke ongeoorloofd zijn of een nietige overeenkomst als bron hebben, tot belastingheffing aanleiding kunnen geven, evenals prestaties welke in het geheel niet uit een verbintenis spruiten;”

7.6. ‘Binnen de eigen kring’ verrichte diensten lagen buiten het maatschappelijk verkeer en waren derhalve niet belastbaar voor de oude omzetbelasting. Dat prestaties binnen de eigen kring lagen, werd niet snel aangenomen. De samenstelling van de kring moest niet aan veranderingen onderhevig zijn en moest ‘voldoende ompaald’ zijn. Handelingen tussen vennoten en hun eigen maatschap vielen niet reeds om die reden in de ‘eigen kring’, maar werden beoordeeld in het licht van de aard van de bindingen tussen de leden van de kring, terwijl aan de hand van het karakter van de diensten moest worden beoordeeld of die in het economisch verkeer ‘kunnen’ plaatsvinden.

7.7. Van Doesum heeft het belang van de ‘eigen kring’ voor de huidige BTW als volgt omschreven:46

“Het komt mij voor dat aan het begrip “eigen kring” geen zelfstandige betekenis toe hoeft te komen in het Btw-stelsel. Met onder andere D.M.P.M. Stevens en Van Hilten houd ik het erop dat de “eigen kring” gedachte, zoals de Hoge Raad die formuleert als uitzondering op de algemene regel dat prestaties met een daarmee gemoeid gaand economisch belang, prestaties in het economisch verkeer zijn, slechts ziet op de fiscale eenheid. Slechts in het geval van een fiscale eenheid zijn er afzonderlijke belastingplichtigen te onderkennen (slechts belastingplichtigen kunnen onderdeel zijn van een fiscale eenheid) die - omdat zij bij wijze van fictie als één belastingplichtige worden aangemerkt - een eigen kring kennen. De eigen kring is naar mijn mening geen oorzaak van het onbelastbaar laten van handelingen, maar een gevolg van het bestaan van een entiteit en / of belastingplichtige. Het vormt geen afzonderlijk eiland van onbelastbaarheid. Interne bedrijfshandelingen zijn mijns inziens niet onbelastbaar omdat zij in de eigen kring worden verricht. De oorzaak van de onbelastbaarheid van interne bedrijfshandelingen moet mijns inziens worden gezocht in het ontbreken van twee of meer rechtssubjecten waartussen een rechtsbetrekking waarneembaar is op grond waarvan een levering van goederen of diensten wordt verricht.”

8.1. De belanghebbende wenst primair autonome interpretatie van de Arubaanse Lv BBO. In welk opzicht die tot een andere betekenis van het begrip ‘ondernemer’ zou leiden, is mij niet duidelijk, nu de Lv BBO materieel dezelfde omschrijving van dat begrip bevat als de Nederlandse Wet OB (en daarmee dezelfde omschrijving als die van ‘belastingplichtige’ in de BTW-richtlijn) en er geen zichtbare aanleiding bestaat om vanwege mogelijke verschillen in doel of systeem van de Lv BBO ten opzichte van de Wet OB een ander ondernemersbegrip dan onder de Wet OB te gebruiken. Ik maak uit de boven geciteerde rechtspraak van de Tariefcommissie op dat belanghebbendes - tegen zakelijke (winstgevende) prijzen geleverde - hotelmanagementdiensten, die ook door ongelieerden op de markt tegen vergelijkbare prijzen kunnen worden verricht, ook onder het oude Nederlandse cumulatieve systeem belast zouden zijn geweest en niet geacht zouden zijn in ‘eigen kring’ te hebben plaatsgevonden. Met name volgt uit TC BNB 1968/229 (zie 7.5) dat de beherende vennoot van een commanditaire vennootschap belast kan presteren aan de C.V., zelfs als die prestaties voortvloeien uit een vennootsplicht.

8.2. Zoals boven betoogd, meen ik dat het begrip ‘ondernemer’ concorderend geïnterpreteerd moet worden, nu doel en systeem van de Arubaanse Lv BBO geen aanleiding geven tot onpraktische afwijkende interpretatie.

8.3. De belanghebbende betoogt voor dat geval dat uit Gemeente Borsele volgt dat de omstandigheden waaronder zij haar diensten verricht, moeten worden vergeleken met de omstandigheden waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht en dat zij (mijn parafrase) niet vergelijkbaar is met een aanbieder van deze diensten op de markt omdat zij maar één klant heeft en mag hebben, die net als zij geheel tot hetzelfde concern behoort.

8.4. Zoals in 6.12 hierboven reeds bleek, meen ik dat Gemeente Borsele niet gaat over gevallen zoals dat van de belanghebbende, maar over de afbakening van de openbare dienstensfeer ten opzichte van de markt. Dat probleem is in casu niet aan de orde. Voorts valt niet in te zien waarom belanghebbendes diensten - voor haar zakelijke prijzen, waaruit blijkt dat haar diensten waarde toevoegen - naar hun aard niet zouden kunnen worden verricht op de markt door een ongelieerde aanbieder.

8.5. Ik maak uit HvJ EU Larentia + Minerva (zie 6.14) voorts op dat een Kommanditin zich tot een GmbH & Co. KG verhoudt zoals een aandeelhouder tot een kapitaalvennootschap en dat tussen verbonden partijen die geen natuurlijke personen zijn, in uitgangspunt zelfstandig in het economisch verkeer wordt gehandeld, zelfs bij beheerdiensten.

8.6. De houdsterjurisprudentie van het HvJ EU houdt (ook overigens) in dat ook een activiteit die louter ten behoeve van slechts één of enige andere concernlichamen wordt ontplooid, zoals die voor een 100%-dochter, wel degelijk een economische activiteit kan zijn.47

8.7. Vervolgens betoogt de belanghebbende dat zij de vereiste zelfstandigheid mist om als ondernemer voor de Lv BBO te gelden. Haar analyse dat uit Heerma volgt dat bij handelingen tussen maat en maatschap de vereiste zelfstandigheid zich pas kan voordoen als een maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid andere dan beheer- en vertegenwoordigingswerkzaamheden verricht, lijkt mij op zichzelf juist (zie 6.7). Dat in haar geval geen sprake zou zijn van het op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid verrichten van andere dan beheer- en vertegenwoordigings-werkzaamheden jegens de partnership , lijkt mij echter onverenigbaar met de niet-onbegrijpelijke feitelijke vaststellingen van het Gemeenschappelijk Hof, die niet met vrucht bij de cassatierechter bestreden kunnen worden. Bovendien moet mijns inziens een rechtspersoon die geen onderdeel van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting uitmaakt, vermoed worden zelfstandig op te treden omdat het vereiste van zelfstandigheid, zoals boven bleek, in uitgangspunt slechts dient om ondergeschikten (werknemers) uit te sluiten, behoudens mogelijk uitzonderlijke omstandigheden, waarvoor de bewijslast vanwege hun uitzonderlijke karakter bij degene ligt die hen stelt. De belanghebbende is volgens het Hof niet in een dergelijk bewijs geslaagd. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk.

8.8. De belanghebbende voert aan dat zij voor het Hof onweersproken heeft gesteld dat zij als enige doel heeft het managen van [F] in Aruba en dat de partners in de LPA overeengekomen zijn dat de belanghebbende verantwoordelijk zal zijn voor het hotelbeheer en dat [A] en de hotel manager een management agreement moeten aangaan. Zij meent dat het Hof ten onrechte voorbij is gegaan aan het door haar gestelde daaruit voortvloeiende feit dat zij niet anders kon dan de management agreement met [A] sluiten en dus ondergeschikt is aan [A], zo begrijp ik haar. Ook indien deze stelling feitelijke grondslag heeft, is zij onjuist. Niemand heeft de belanghebbende opgedragen de LPA aan te gaan, noch om die aan te gaan zoals zij die is aangegaan. Als het enkele aangaan van een contractuele verplichting tot het leveren van diensten een ondergeschiktheid ten opzichte van de contractpartner zou impliceren, zou mijn aannemer, die contractueel langdurig diensten aan mij moet leveren tegen termijnbetalingen, vanaf het moment van sluiten van de aanneemovereenkomst mijn ondergeschikte zijn. Dat is niet zo. Uit het geciteerde arrest Lavjér volgt voorts dat een langdurig exploitatiecontract juist de conclusie rechtvaardigt dat het oogmerk bestaat duurzame opbrengst te verkrijgen, waarbij ook in belanghebbendes geval de vergoeding vooraf en volgens duidelijk criteria is bepaald, én overigens zakelijk en winstgevend is.

8.9. De belanghebbende betoogt (2.6 cassatieberoepschrift) dat het Hof (meer) acht had moeten slaan op haar verwevenheid met haar concern-genoten in financieel, organisatorisch en economisch opzicht. Zij lijkt daarmee te betogen dat zij rechtstreeks op grond van art. 1(1) LvBBO al onderdeel is van een eenheid die als één ondernemer moet worden beschouwd. Vóór 1979, toen het huidige art. 7(4) Wet OB 1968 niet bestond en het bestaan van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting rechtstreeks op basis van art. 7(1) werd aangenomen door uitleg van ‘eenieder’ en niet zozeer door uitleg van ‘zelfstandig’ zou dat betoog mogelijk kans hebben gemaakt. Nu de Wet OB 1968 en de Lv BBO expliciet de fiscale eenheid regelen, meen ik echter dat met de auteurs geciteerd in 6.9 geconcludeerd moet worden dat natuurlijke personen en rechtspersonen in beginsel steeds een eigen omzetbelastingtechnisch bestaan leiden.

8.10. Voor zover in belanghebbendes middelen gelezen moet worden dat zij (ook) een beroep doet op de (oude) rechtspraak over de (onbelaste) ‘eigen kring’ onder het vroegere cumulatieve Nederlandse omzetbelastingstelsel, meen ik dat dat beroep faalt. Er is geen sprake van een fiscale eenheid met de maatschap en ook de Tariefcommissie meende al dat het gegeven dat een dienst geleverd wordt tussen een maat en de eigen maatschap geenszins hoeft te betekenen dat het om een onbelaste ‘eigen kring’ gaat. Alsdan werd gekeken naar de aard van de bindingen tussen de leden van de kring en werd aan de hand van het karakter van de diensten beoordeeld of die ook in het economisch verkeer (op de markt) plaats konden vinden. Het in ’s Hofs arrest besloten liggende oordeel dat dat zo is in belanghebbendes geval, lijkt mij, gezien de aard en de zakelijke prijs van belanghebbendes diensten, geenszins onbegrijpelijk, mede gegeven dat ook een prestatie aan de maatschap voortvloeiend uit een vennotenplicht onder het oude Nederlandse stelsel belast kon zijn en ook houdsterdiensten belast kunnen zijn.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

 Advocaat-Generaal