Aan inkoopfacturen ligt kunstmatige constructie ten grondslag. Geen aftrek voorbelasting

Aan belanghebbende is voor het tijdvak 20 januari 2009 tot en met 7 december 2010 met dagtekening 27 mei 2011 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 2.459.923. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag van € 52.331 berekend.

 

Na tegen de naheffingsaanslag gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 31 december 2011, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 2.387.476 en de heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 50.852.

 

Bij uitspraak van 13 februari 2013 heeft de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

 

Bij uitspraak van 31 januari 2014 (BK-13/00306) heeft het Gerechtshof Den Haag het door de belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.

 

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (hierna: Hoge Raad). Bij arrest van 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874 (hierna: het verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof vernietigd en het geding verwezen naar het Hof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.

 

 

 

Partijen zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest van de Hoge Raad in te dienen. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt middels de brief die bij het Hof op 6 juli 2015 is binnengekomen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 2 juni 2015.

 

De inspecteur heeft een nader stuk, met dagtekening 22 december 2015, ingediend, door het Hof op 29 december 2015 ontvangen. Belanghebbende heeft een nader stuk, met dagtekening 7 januari 2016, ingediend, bij het Hof ingekomen op 11 januari 2016.

 

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

 

 

De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest van de volgende feiten uitgegaan:

 

Het Hof zal van dezelfde feiten uitgaan.

 

 

De middelen 2, 3 en 4, die zich lenen voor gezamenlijke behandeling, richten zich tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de op de facturen vermelde omzetbelasting, omdat de auto’s niet aan de BV zijn geleverd.

Het Hof heeft ter onderbouwing van zijn hiervoor in 2.4.1 vermelde oordeel overwogen dat de door de Rechtbank gemaakte analyse van de resultaten van het FIOD-onderzoek inzichtelijk maakt wat de rol van de BV, althans haar directeur, bij de door de FIOD onderzochte transacties is geweest, en dat uit het geheel van over die transacties voorhanden zijnde gegevens, in het bijzonder de door die directeur tegenover de FIOD afgelegde verklaringen, geen andere conclusie is te trekken, ook in het licht van de overige gedingstukken, dan dat de op de facturen vermelde auto’s niet aan de BV zijn geleverd. De hiervoor bedoelde analyse van de Rechtbank hield kort gezegd in dat de BV slechts optrad als financier en dat niet aannemelijk is geworden dat de derden die (mede) betrokken waren bij de leveringen van de auto’s door [B] daarbij hebben gehandeld namens de BV.

Gelet op het hiervoor in 2.3.3 en 2.4.4 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Middel 5 behoeft geen behandeling.”

 

 

Na verwijzing is niet langer in geschil dat de inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende verplichting om alle op de zaak betrekken hebbende stukken in te brengen.

 

Partijen houdt na verwijzing enkel nog verdeeld het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting vermeld op de facturen van [B] . Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en voert daartoe primair aan – tegenover de betwisting daarvan door de inspecteur – dat de auto’s daadwerkelijk door [B] aan haar geleverd zijn in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet); dat zij de auto’s heeft gebruikt voor belaste handelingen en (subsidiair) dat zij geen wetenschap had noch had kunnen hebben van de eerder in de keten gepleegde Btw-fraude zodat dit haar niet kan worden tegengeworpen.

 

Belanghebbende haar meer subsidiaire grieven i) dat, zo geen sprake is van leveringen aan haar, zij de auto’s in dat geval ook niet heeft (door)geleverd en bijgevolg de door haar op facturen aan derden in rekening gebrachte omzetbelasting onverschuldigd heeft voldaan en ii) dat indien de omzetbelasting vermeld op de door haar uitgereikte facturen alsdan verschuldigd zou zijn op grond van artikel 37 der Wet, zij die belasting moet kunnen herzien, ter zitting ingetrokken.

 

Voor de nadere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.

 

 

Het Hof verstaat het verwijzingsarrest aldus dat na verwijzing dient te worden beoordeeld of de auto’s die op de inkoopfacturen zijn vermeld aan de BV zijn geleverd in de zin van artikel 3 van de Wet. Bij deze beoordeling zal het Hof mede betrekken de door belanghebbende aangevoerde omstandigheden dat:

( i) de BV het debiteurenrisico en het voorraadrisico met betrekking tot de auto’s liep,

( v) de door de BV gerealiseerde omzet bestond uit de marge tussen in- en verkoop van de auto’s, en

(vi) de afnemers zich ervan bewust waren dat zij de door hen afgenomen auto’s kochten van de BV.

 

Deze beoordeling vindt plaats in het licht van de regel dat een ondernemer alleen voorbelasting in aftrek kan brengen die door andere ondernemers aan hem in rekening is gebracht in verband met aan hem verrichte leveringen of diensten (zie artikel 15, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet). Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ) heeft in dat verband geoordeeld dat de aftrek van voorbelasting slechts mogelijk is indien de goederenleveringen daadwerkelijk zijn verricht en zijn gebruikt voor eigen belaste handelingen (zie o.m. HvJ 6 december 2012, C-285/11, ‘Bonik EOOD’, ECLI:EU:C:2012:774, r.o. 31).

 

Ingevolge artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet (en artikel 14 van de Btw-richtlijn), is sprake van een levering van goederen als sprake is van de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken (wettekst vanaf 1 januari 2007).

 

Het leveringsbegrip in de zin der Wet is een unierechtelijk begrip. Het HvJ overwoog dienaangaande: “dat het begrip levering van een goed (...) elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij omvat, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij eigenaar” (HvJ 6 februari 2003, C-185/01,‘Auto Lease Holland’, r.o. 32, BNB 2003/171).

 

Bij de kwalificatie van een handeling als een belastbare levering vormt volgens het HvJ de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel. Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een prestatie in de zin der Wet (vgl. o.m. HvJ 20 juni 2013, C-653/11, ‘Paul Newey’, ECLI:EU:C:2013:409 r.o. 42).

 

Niettemin kan blijken dat de contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling niet geheel weergeven. Dat is het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen (vgl. HvJ 20 juni 2013, C-653/11, ‘Paul Newey’, r.o. 44 en 45).

 

Het Hof zal daarom op basis van een beoordeling van de feiten en omstandigheden nagaan of de onderhavige contractuele bepalingen de economische realiteit waarheidsgetrouw weergeven.

 

Daarbij stelt het Hof voorop dat het op de weg van de inspecteur ligt om de feiten en omstandigheden te stellen en die bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat niet kan worden aangesloten bij de contractuele bepalingen c.q. de facturen (vgl. HR 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535).

 

Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur, met al hetgeen hij heeft bijgebracht in onderling verband bezien, aannemelijk gemaakt dat aan de inkoopfacturen uitgereikt door [B] , waarin de BV als de afnemer van de auto’s wordt gepresenteerd, een kunstmatige constructie ten grondslag ligt die niet beantwoordt aan de economische realiteit.

 

Dit oordeel steunt op diverse verklaringen - zoals weergegeven in de (overzichts)processen-verbaal die tot de gedingstukken behoren - waaruit volgt dat:

- [A] , directeur van de BV, door [D] , bestuurder van [C] BV (hierna: [C] ) begin 2009 is benaderd met het verzoek om als (nieuwe) financier te fungeren voor [C] , nadat de bank zich als zodanig had teruggetrokken;

- de BV op dit verzoek is ingegaan;

- de handel in de auto’s volgens de verklaring van directeur van de BV ‘ [C] Handel’ betrof;

- de betrokkenheid van de BV bij deze handel zich blijkens diezelfde verklaring beperkte tot de financiering en het verrichten van bijkomende administratieve handelingen;

- de BV de naam van de afnemer alsmede de te berekenen verkoopprijs doorkreeg van [D] ;

- de BV op grond daarvan de verkoopfacturen opmaakte;

- de BV geen contacten onderhield met [B] of de afnemers;

- deze contacten (exclusief) werden onderhouden door [D] van [C] waarbij de aflevering van de auto’s werd verzorgd door [B] ;

- [D] / [C] bij de in-/ en verkopen van de auto’s - gezien de verklaringen van de afnemers - op eigen naam handelde, althans niet in naam van de BV;

- de afnemers hebben verklaard dat zij de auto’s van [C] kochten en de BV enkel - als administratief dienstverlener - de facturen opstelde;

- de kentekens van de auto’s nimmer op naam van de BV werden gesteld;

- de BV op geen enkel moment feitelijk over de auto’s kon beschikken;

- de BV op geen enkel moment juridisch over de auto’s kon beschikken;

- bij verkoop van de auto’s regelmatig door de afnemers auto’s werden ingeruild;

- de kentekenbewijzen van deze inruilauto’s op naam van de BV werden gesteld;

- de inruilauto’s in [C] ’s showroom werden geplaatst en door [C] werden verkocht die in dat kader over de autopapieren en de sleutels beschikte;

- de inruilauto’s niet in de onderhavige correctie zijn betrokken;

- met de handel in de auto’s in de onderhavige periode vermoedelijk een winst is behaald van € 928.258 (exclusief btw); en

- [C] in die periode aan de BV een bedrag van in totaal € 1.103.362 (exclusief btw) gefactureerd heeft wegens ‘advisering met betrekking tot aan- en verkoop auto’s’ en ‘doorbelasting overige kosten (verschotten, stalling etc)’.

 

Het Hof is op grond van deze verklaringen, waarvan de inhoud niet dan wel onvoldoende is weersproken, van oordeel dat met de inkoopfacturen een andere rechtshandeling is gepresenteerd dan die in werkelijkheid is beoogd, zijnde een financieringsovereenkomst met bijkomend administratief dienstbetoon. Onder die omstandigheden is geen sprake van leveringen van de auto’s aan de BV.

 

Belanghebbende heeft met al hetgeen zij heeft aangevoerd het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Met name heeft zij het beeld niet kunnen wegnemen dat zij met [B] geen enkel contact onderhield, laat staan dat zij met [B] overeenkomsten strekkende tot levering van één of meer auto’s sloot. De enkele vermelding van de naam van de BV op de inkoopfacturen is daartoe onvoldoende. De stelling dat [D] op naam en voor rekening van de BV handelde acht het Hof onaannemelijk omdat die stelling niet wordt gesteund door de eenduidige (andersluidende) verklaringen van de afnemers. Voorts heeft het Hof bij dit oordeel laten meewegen dat de vergoeding die [C] heeft ontvangen voor haar diensten, welke vergoeding de marge op de auto’s benadert, niet als een marktconforme vergoeding voor de ter zake bewezen diensten: ‘advisering met betrekking tot aan- en verkoop auto’s’ kan worden aangemerkt. Ook de stelling dat de BV voorraadrisico met betrekking tot de auto’s liep, acht het Hof tegenover de gemotiveerde stellingen van de inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Het Hof wijst in dat kader op de hiervoor vermelde omstandigheid dat de directeur van de BV is benaderd voor de financiering van de handel in de auto’s, de auto’s niet op naam van de BV werden gesteld, de BV op generlei wijze was betrokken bij de in-/ of verkoopactiviteiten en belanghebbende, gezien de handelswijze van [D] en [B] , ten aanzien van de auto’s geen handelsrisico liep. De risico’s die belanghebbende wel liep komen overeen met die van een geldschieter/bankier. Dat is evenwel onvoldoende om van debiteurenrisico te kunnen spreken.

 

 

Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de leveringen van de auto’s aan en door de BV deel uitmaakten van een zogenoemde ABC-levering als bedoeld in artikel 3, vierde lid van de Wet, waarbij [B] (A) een koopovereenkomst sloot met de BV (B) die op haar beurt een koopovereenkomst sloot met de afnemers (C) en waarbij de aflevering van de auto’s rechtstreeks plaatsvond door [B] (A) aan de afnemers (C). Het feit dat de BV niet de feitelijke beschikkingsmacht over de auto’s had zou daarom niet in de weg staan aan het aannemen van een ABC-levering aan c.q. door de BV.

 

Deze stelling wordt verworpen. Ook voor het aannemen van een ABC-levering is immers vereist dat door alle personen in de keten koopovereenkomsten zijn gesloten met de verplichting tot levering van datzelfde goed. Zoals hiervoor overwogen acht het Hof in het licht van al hetgeen door de inspecteur is aangevoerd, door hem aannemelijk gemaakt dat aan de onderhavige facturen geen daadwerkelijk overeenkomsten tot koop en verkoop ten grondslag hebben gelegen.

 

Ook in het geval [D] / [C] als commissionair zoals bedoeld in artikel 3, zesde lid, van de Wet voor de BV zou hebben gehandeld - derhalve in eigen naam doch voor rekening van de BV - zou dit niet tot een ander oordeel hebben geleid. In een dergelijk geval dienen immers twee leveringen te worden aangenomen: een levering aan respectievelijk door de commissionair. Nu de onderhavige inkoopfacturen niet op naam van [D] / [C] maar op naam van [B] zijn gesteld, zou in ook dat geval een essentieel gebrek aan de inkoopfacturen hebben gekleefd.

 

Nu naar ’s Hofs oordeel geen sprake is van leveringen van de auto’s, heeft de BV bijgevolg ten onrechte de op de desbetreffende inkoopfacturen vermelde voorbelasting in aftrek gebracht. De naheffingsaanslag is in zoverre terecht opgelegd.

 

Voorgaand oordeel brengt mee dat de opvolgende leveringen van de auto’s door de BV aan de afnemers, evenmin leveringen in de zin der Wet vormen. De ter zake op de door haar uitgereikte facturen vermelde omzetbelasting is evenwel, naar tussen partijen niet langer in geschil is, verschuldigd op de voet van artikel 37 van de Wet. De (impliciete) stelling van belanghebbende dat deze belasting intern zou kunnen worden gecompenseerd, is ter zitting uitdrukkelijk en zonder voorbehoud ingetrokken.

 

Bij deze uitkomst, waarbij naar ’s Hofs oordeel geen sprake is van daadwerkelijke leveringen, ziet het Hof geen aanleiding zich uit te laten over belanghebbendes subsidiaire stelling dat zij geen wetenschap had van de zogenoemde prijsval eerder in de keten van transacties zodat zij – als marktdeelnemer te goeder trouw – mocht vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties. Een dergelijk vertrouwen kan immers enkel worden gehonoreerd als sprake is van daadwerkelijke transacties (zie HvJ 12 januari 2006, gevoegde zaken C-354/03, C-355/03, C-484/03, ‘Optigen e.a.’, r.o. 51).

 

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.