Douanerechten; prejudiciële vragen over algemene indelingsregel 2a

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 1 juli 2009 aan belanghebbende een (verzamel)uitnodiging tot betaling (hierna: de utb) uitgereikt voor een bedrag van in totaal € 389.973,70 aan douanerechten.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de utb. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 18 juli 2017, de utb gehandhaafd.

1.3. De rechtbank Noord-Holland heeft bij uitspraak van 30 april 2020 (ECLI:NL:RBNHO:2020:5882) het tegen de hiervoor vermelde uitspraak op bezwaar ingestelde beroep gegrond verklaard en de utb gedeeltelijk vernietigd.

1.4.1. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 5 juni 2020, aangevuld op 3 juli 2020 (kenmerk Hof: 20/00353). De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4.2. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 23 juni 2020, aangevuld op 20 juli 2020 (kenmerk Hof: 20/00372). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting in beide zaken heeft plaatsgevonden op 2 november 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. Voor beide hoger beroepen gaat het Hof van de volgende feiten uit.

2.2. In de periode van 3 juli 2006 tot 22 januari 2007 deed belanghebbende (althans achtereenvolgens haar rechtsvoorgangers [A B.V.] en [B B.V.] ) op eigen naam en voor eigen rekening 39 aangiften voor het vrije verkeer voor onderdelen van satellietontvangtoestellen.

2.3. Belanghebbende deed telkens twee aangiften voor het vrije verkeer op één dag: een aangifte voor goederen van [C GmbH] en een aangifte voor goederen van [D GmbH] . [C GmbH] en [D GmbH] zijn Duitse rechtspersonen die onderdeel uitmaken van hetzelfde concern. Belanghebbende deed alle aangiften bij de douanepost Rotterdam Reeweg.

Blijkens de paklijsten en de facturen omvatten de twee aangiften telkens in overeenstemmende hoeveelheden alle onderdelen van dezelfde modellen satellietontvangtoestel ( [1] , [2] , [3] , [4] , [5] , [6] , [7] , [8] respectievelijk [9] ). Alle goederen zijn afkomstig van dezelfde leverancier: [E Ltd] te China.

2.4. Op 23 juli 2007 deed belanghebbende een aangifte voor het vrije verkeer voor goederen van [C GmbH] , vervoerd met container TCKU9708959. Voor de overige goederen die met deze container van China naar Nederland zijn vervoerd heeft belanghebbende eveneens op 23 juli 2007 een aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer (T1) gedaan voor het vervoer van deze goederen (van [D GmbH] ) van Rotterdam naar het douanekantoor Zollamt Deisslingen. Gesteld nog gebleken is dat de regeling extern communautair douanevervoer niet (regelmatig) zou zijn beëindigd; over de aard en de inhoud van de opvolgende douaneaangifte is in de onderhavige procedure niets bekend geworden. Wel behoort tot de gedingstukken een e-mailbericht van 19 juli 2007 van [F GmbH] , gericht aan [G GmbH] , naar het Hof begrijpt een zuster-onderneming van belanghebbende, met onder meer de volgende tekst:

[G GmbH] heeft deze opdracht diezelfde dag doorgegeven aan belanghebbende. De desbetreffende e-mail luidt, voor zover hier van belang:

2.5. Elk van de onder 2.2 en 2.4 genoemde aangiften die op dezelfde dag werden gedaan bevatten één of meer aangifteregels met veelal de volgende goederenomschrijvingen:

• Elektronische assemblages van GN-post 8529 9060
• Meubelen van GN-post 8529 9059
• Modulators van GN-post 8504 4090
• Mainboard en tuner van GN-post 8529 9060
• Delen en toebehoren van GN-post 8529 9059
• Werken van gietijzer van GN-post 7318 1290
• Front panels van GN-post 8529 9059.

2.6. De onderdelen die op dezelfde dag werden aangegeven werden telkens vanuit China vervoerd met hetzelfde schip en in dezelfde container. Over de wijze van verpakking van de goederen die zich bevonden in een container is in de onderhavige procedures niets bekend geworden.

2.7. De onderdelen die op dezelfde dag met twee aangiften zijn aangegeven (zie 2.3) werden telkens, nadat zij in het vrije verkeer waren gebracht, door [D GmbH] in Duitsland geassembleerd tot satellietontvangtoestellen van GN-post 8528 12951.

2.8. Het controlerapport en de daaropvolgende utb hebben betrekking op 23 modellen satellietontvangtoestellen. In de elektrische voedingen (power supply) van deze toestellen heeft de Chinese fabrikant één of meerdere condensatoren verwerkt. Uit door belanghebbende overgelegde gegevens blijkt, dat bij 13 van de 23 modellen deze condensatoren van inferieure kwaliteit waren (zij functioneerden wel maar raakten reeds na enkele maanden defect)2. [D GmbH] heeft bij de assemblage van deze 13 modellen de condensatoren preventief vervangen door deugdelijke exemplaren.

2.9. In 2009 voerde de inspecteur van de Belastingdienst/Douane Rotterdam bij belanghebbende een controle uit van bovengenoemde aangiften en stelde zich op basis van zijn bevindingen op het standpunt dat belanghebbende geen onderdelen voor satellietontvangtoestellen in het vrije verkeer had gebracht, maar – met toepassing van algemene indelingsregel 2a – satellietontvangtoestellen in niet-gemonteerde staat. Op basis van de resultaten van het onderzoek reikte de inspecteur aan belanghebbende de onder 1.1 genoemde utb uit.

2.10. In haar onder 1.3 genoemde uitspraak heeft de rechtbank de utb bevestigd voor het gedeelte dat betrekking heeft op de 38 aangiften voor het vrije verkeer (genoemd in 2.2) en vernietigd voor de aangifte voor het vrije verkeer van 23 juli 2007 (genoemd in 2.4).

3. Geschil

In hoger beroep is tussen belanghebbende en de inspecteur – voor zover hier relevant – in geschil of de ingevoerde goederen met toepassing van algemene indelingsregel 1 moeten worden ingedeeld onder de GN-posten waaronder belanghebbende ze heeft aangegeven, of met toepassing van algemene indelingsregel 2a moeten worden ingedeeld als satellietontvangtoestellen onder GN-post 8528 7119, zoals de inspecteur voorstaat.

4. Toepasselijke bepalingen

4.1. De bij Verordening (EEG) nr. 2658/87 ingestelde Gecombineerde Nomenclatuur (GN) is gebaseerd op het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen, dat is opgesteld door de Werelddouaneorganisatie (WCO), en is ingevoerd bij het op 14 juni 1983 te Brussel gesloten Internationaal Verdrag betreffende het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen. Dit verdrag is samen met het protocol van wijziging van 24 juni 1986 namens de Europese Economische Gemeenschap goedgekeurd bij besluit 87/369/EEG van de Raad van 7 april 1987 (PB 1987, L 198, blz. 1).

4.2.1. De algemene regels voor de interpretatie van de GN, die zijn opgenomen in het eerste deel, titel I, afdeling A, daarvan, bepalen:

4.2.2. De toelichting van de WCO op algemene indelingsregel 2a op het GS luidt – voor zover hier relevant – als volgt:

4.3.1. In het tweede deel van de GN, in de “Tabel der rechten” luidt de tekst van post 8528:

4.3.2. De tekst van post 8529 luidt:

4.3.3. De tekst van post 8504 luidt:

4.3.4. De tekst van post 7318 luidt:

4.4. Artikel 198 van Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het Communautair douanewetboek, (PbEG 1993, L 253), hierna: de UCDW, luidde (tot 30 april 2016):

4.5. In de door de Commissie opgestelde richtsnoeren voor de indeling in de gecombineerde nomenclatuur van goederen in stellen of assortimenten, opgemaakt voor de verkoop in het klein (PbEG 2013, C 105), is onder meer het volgende bepaald:

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Voor de indeling in de GN zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de postonderverdelingen, de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken en de algemene indelingsregels. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie, dat in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in het algemeen moet worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen, zoals deze in de tekst van de GN-posten en in de aantekeningen op de afdelingen en de hoofdstukken zijn omschreven. Hierbij vormen de GS- en de GN-toelichtingen nuttige aanwijzingen voor de tariefindeling, ook al zijn deze toelichtingen slechts uitleggingen en rechtens niet bindend (zie HvJ 26 april 2017, C-51/16 (Stryker EMEA Supply Chain Services BV), r.o. 39 en 45).

5.2. Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende onderdelen van satellietontvangtoestellen of satellietontvangtoestellen in niet-gemonteerde staat in het vrije verkeer heeft gebracht is allereerst relevant het arrest van het Hof van Justitie van 16 juni 1994, nr. C-35/93 (Develop Dr. Eisbein, ECLI:EU:C:1994:252, r.o. 19). Daarin oordeelde het Hof van Justitie dat als een goed in gedemonteerde of niet-gemonteerde staat in de zin van algemene indelingsregel 2a is te beschouwen het goed waarvan de samenstellende onderdelen, dat wil zeggen de onderdelen die kunnen worden geïdentificeerd als te zijn bestemd om het afgewerkte product te vormen, alle terzelfdertijd ter inklaring worden aangeboden. Het ging om in bouwpakketten geleverde fotokopieerapparaten, die telkens bestonden uit ongeveer 200 afzonderlijke onderdelen. Al eerder, in zijn arrest van 8 mei 1974, nr. 183/73 (Osram GmbH, ECLI:EU:C:1974:50, r.o. 7), oordeelde het Hof van Justitie over de algemene indelingsregel 2a, tweede volzin, dat deze bepaling blijkens haar bewoordingen slechts kan worden toegepast op voorwaarde dat de niet-gemonteerde delen tegelijkertijd ter inklaring worden aangeboden.

5.3. Daarnaast is van belang het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 19 november 2004, nr. 39100 (ECLI:NL:HR:2004:AO3315), waarin hij oordeelde dat tentdoeken en tentstokken, bestemd om gezamenlijk kampeertenten te vormen, die telkens met hetzelfde schip maar in afzonderlijke containers naar de EU werden vervoerd en waarvoor telkens op dezelfde dag en bij dezelfde douanepost afzonderlijke aangiften voor het vrije verkeer werden gedaan, niet als kampeertenten in niet-gemonteerde staat konden worden ingedeeld.

Het CDW, de UCDW en de GN voorzien volgens de Hoge Raad niet in de mogelijkheid tot het samenvoegen van aangiften van verschillende afzonderlijk verpakte, aangeboden en aangegeven goederen. De goederen konden daarom niet worden ingedeeld alsof zij op één aangifte voor het vrije verkeer waren aangegeven. De Hoge Raad onderscheidde de situatie in zijn arrest van die welke voorlag in het voormelde arrest Develop Dr. Eisbein van het Hof van Justitie, omdat in laatstgenoemd arrest alle (circa 200) onderdelen voor de assemblage van één fotokopieerapparaat tezamen in één verpakking werden aangeboden en in één enkele aangifte werden aangegeven.

5.4.1. In zijn arrest van 10 maart 2016, nr. C-499/14 (VAD en Van Aert, ECLI:EU:C:2016:155) oordeelde het Hof van Justitie evenwel over het begrip “stellen en assortimenten”, van indelingsregel 3b, dat goederen die in afzonderlijke verpakkingen ter inklaring worden aangeboden en pas daarna samen worden verpakt, niettemin kunnen worden aangemerkt als „stellen of assortimenten” in de zin van deze regel, en bijgevolg onder een en dezelfde tariefpost kunnen vallen, wanneer – rekening houdend met andere objectieve factoren – vaststaat dat deze goederen bij elkaar horen en bestemd zijn om in de kleinhandel als één geheel te worden verkocht.

5.4.2. Deze uitleg lijkt met name te zijn ingegeven door de overweging van het Hof van Justitie, dat iedere andere uitleg van het begrip “stel of assortiment” importeurs de mogelijkheid zou bieden om door middel van een relatief eenvoudige ingreep – zoals de goederen ompakken of met plakband samenvoegen – er voor te zorgen dat deze goederen als één geheel of juist afzonderlijk worden ingedeeld, afhankelijk van wat voor hen het gunstigst is (r.o. 39). Een dergelijke mogelijkheid is volgens de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie in strijd met het beginsel dat het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, en derhalve afdoet aan de doelstelling inzake eenvoud van douanecontroles en rechtszekerheid die aan de tariefindeling van de ingevoerde goederen ten grondslag moet liggen (r.o. 40 en de daar aangehaalde jurisprudentie).

Eerste vraag

5.5. Gelet op deze uitleg van algemene indelingsregel 3b twijfelt het Hof over de uitleg van algemene indelingsregel 2a, meer in het bijzonder over het antwoord op de vraag of, in de omstandigheden van de onderhavige zaken, de in twee afzonderlijke aangiften voor het vrije verkeer aangegeven onderdelen van satellietontvangtoestellen moeten worden ingedeeld als satellietontvangtoestel in niet-gemonteerde staat. De twijfel van het Hof betreft met name het antwoord op de vraag hoe het door het Hof van Justitie geformuleerde criterium “tegelijkertijd ter inklaring aangeboden” moet worden uitgelegd.

5.6. De tekst van algemene indelingsregel 2a geeft geen uitsluitsel over de wijze van aanbieden van een goed in niet-gemonteerde staat. Het is de vraag of het voor de kwalificatie van “tegelijkertijd aanbieden” voldoende is dat (1) de goederen toebehoren aan verschillende rechtspersonen binnen één concern, (2) bestemd zijn om, eenmaal in het vrije verkeer, tot één eindproduct te worden geassembleerd, (3) in één container worden vervoerd en (4) door dezelfde aangever op eigen naam en voor eigen rekening op dezelfde dag bij dezelfde douanepost in twee afzonderlijke aangiften voor het vrije verkeer worden aangegeven, of dat van “tegelijkertijd aanbieden” pas sprake is indien de goederen met één aangifte voor het vrije verkeer worden aangegeven.

5.7. Enerzijds kan worden betoogd dat alleen goederen die zijn vermeld in dezelfde aangifte voor het vrije verkeer geacht kunnen worden tegelijkertijd te zijn aangeboden. Van relatief eenvoudige ingrepen zoals beschreven in het VAD-arrest (goederen ompakken of met plakband samenvoegen) is naar het oordeel van het Hof niet vanzelfsprekend sprake bij het doen van twee afzonderlijke aangiften voor het vrije verkeer. Dit betreft immers twee afzonderlijke rechtshandelingen met hun eigen rechtsgevolgen (zoals het ontstaan van een douaneschuld en het verwerven van de hoedanigheid van de douaneschuldenaar). Zoals de Hoge Raad oordeelde in zijn hiervoor onder 5.2 genoemde arrest, voorzien het CDW4, de UCDW en de GN niet in de mogelijkheid tot het samenvoegen van aangiften van verschillende afzonderlijk verpakte, aangeboden en aangegeven goederen. Goederen van verschillende aangiften konden daarom niet worden ingedeeld alsof zij op één aangifte voor het vrije verkeer waren aangegeven. De Hoge Raad lijkt hierbij als cruciaal onderscheidend element aan te merken dat sprake is van separate aangiften voor het vrije verkeer voor afzonderlijke verpakte en aangeboden goederen.

5.8.1. Anderzijds kan worden verdedigd dat goederen die eigendom zijn van twee rechtspersonen uit hetzelfde concern, die tegelijkertijd zijn betrokken van dezelfde leverancier, die bestemd zijn om door één van hen te worden geassembleerd, die bovendien in één container worden vervoerd en op dezelfde dag door dezelfde aangever op eigen naam en voor eigen rekening bij dezelfde douanepost, maar in twee afzonderlijke aangiften voor het vrije verkeer worden aangegeven, geacht moeten worden tegelijkertijd te zijn aangeboden. Deze uitleg lijkt te worden gesteund door de overweging van het Hof van Justitie in het reeds genoemde VAD-arrest, waarin het Hof van Justitie in de punten 39 en 40 heeft overwogen dat de mogelijkheid van importeurs om ervoor te zorgen dat goederen als één geheel of juist afzonderlijk worden ingedeeld, afhankelijk van wat voor hen het gunstigst is, in strijd is met het beginsel dat het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, en derhalve afdoet aan de doelstelling inzake eenvoud van douanecontroles en rechtszekerheid die aan de tariefindeling van de ingevoerde goederen ten grondslag moet liggen. In dat geval zou het binnen een concern splitsen of samenvoegen van factuurstromen en het laten indienen van afzonderlijke aangiften voor het vrije verkeer tóch kunnen worden aangemerkt als “relatief eenvoudige ingreep”.

5.8.2. In het hiervoor onder 4.5 opgenomen citaat uit het richtsnoer van de Commissie wordt bovendien als één van de voorwaarden om als “stel of assortiment” in de zin van algemene indelingsregel 3b te worden ingedeeld genoemd, dat de goederen “op hetzelfde moment en met dezelfde aangifte worden aangeboden” (cursivering Hof). Hieruit zou in bredere zin kunnen worden afgeleid dat, in ieder geval in de visie van de Commissie, “op hetzelfde moment” niet noodzakelijkerwijs “in dezelfde aangifte” betekent. De in voorgenoemde arresten van het Hof van Justitie ontwikkelde voorwaarde “tegelijkertijd” zou dan ook vervuld kunnen worden door andere feitelijke omstandigheden dan “in dezelfde aangifte”.

5.8.3. Het Hof neemt daarbij ook in aanmerking dat in artikel 198 van de UCDW is bepaald dat verschillende artikelen binnen één aangifte moeten worden beschouwd als afzonderlijke aangiften. In zoverre zou betoogd kunnen worden dat zowel voor de toepassing van indelingsregel 2a als voor de toepassing van indelingsregel 3b al wordt uitgegaan van het samenvoegen van goederen uit verschillende aangiften binnen één (verzamel)aangifte, waarna de vraag rijst of vervolgens ook goederen uit verschillende (verzamel)aangiften mogen worden samengevoegd en zo ja, binnen welke grenzen dit samenvoegen mag plaatsvinden.

5.8.4. Indien bij de beantwoording van de eerste vraag wordt geoordeeld dat goederen die niet in één (verzamel)aangifte voor het vrije verkeer zijn opgenomen tóch ook “tegelijkertijd” bij de douane kunnen zijn aangebracht, dan rijst de vraag hoe dicht die aangiften bij elkaar moeten liggen (in tijd) om als “tegelijkertijd” te kunnen worden aangemerkt.

5.8.5. Voor de mogelijkheid van toepassing van indelingsregel 2a op de 13 modellen waarvan de condensatoren tijdens de assemblage zijn vervangen (zie r.o. 2.7.) gaat het Hof er vanuit dat het vervangen van inferieure onderdelen geen bewerking ter voltooiing van de fabricage betreft, aangezien op het moment van invoer alle onderdelen ter voltooiing van de fabricage van complete satellietontvangtoestellen aanwezig zijn.

5.9. Gelet op al het vorenoverwogene heeft het Hof gerede twijfel waar het betreft het antwoord op de vraag hoe de algemene indelingsregel 2a van de GN moet worden uitgelegd. Niet kan worden gezegd dat redelijkerwijs geen twijfel kan bestaan omtrent de wijze waarop deze vraag moet worden beantwoord noch dat deze vraag in de rechtspraak van het Hof van Justitie reeds afdoende beantwoording heeft gevonden. Het Hof zal daarom op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie de hierna geformuleerde prejudiciële vraag voorleggen aan het Hof van Justitie.

Tweede vraag

5.10. Indien algemene indelingsregel 2a aldus moet worden uitgelegd dat in de omstandigheden van het onderhavige geval de met de onder 2.2 beschreven aangiften in het vrije verkeer gebrachte goederen dienen te worden aangemerkt als satellietontvangtoestellen in niet-gemonteerde staat, rijst vervolgens de vraag of algemene indelingsregel 2a aldus moet worden uitgelegd dat ook met de onder 2.4 beschreven aangifte voor het vrije verkeer satellietontvangtoestellen in niet-gemonteerde staat zijn aangegeven, nu de aangegeven onderdelen bestemd zijn om te worden geassembleerd tot satellietontvangtoestellen met de onderdelen die met dezelfde container van China naar Nederland zijn vervoerd en op dezelfde dag door dezelfde aangever bij dezelfde douanepost zijn aangegeven voor de douaneregeling extern communautair douanevervoer.

6. Beslissing

6.1. Het Gerechtshof Amsterdam verzoekt het Hof van Justitie uitspraak te doen over de volgende vragen:

1. Moet algemene indelingsregel 2a aldus worden uitgelegd dat hij van toepassing is op losse onderdelen van een satellietontvangtoestel, die bestemd zijn om, nadat zij in het vrije verkeer zijn gebracht te worden geassembleerd tot een compleet satellietontvangtoestel, welke onderdelen worden vervoerd in één container en op dezelfde dag bij dezelfde douanepost door dezelfde aangever, op eigen naam en voor eigen rekening, met twee afzonderlijke aangiften voor het vrije verkeer worden aangegeven en welke onderdelen bij het in het vrije verkeer brengen eigendom zijn van twee verbonden ondernemingen?

2) Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, moet algemene indelingsregel 2a dan zo worden uitgelegd dat hij ook van toepassing is op losse onderdelen van een satellietontvangtoestel, die door dezelfde aangever op eigen naam en voor eigen rekening voor het vrije verkeer worden aangegeven, op dezelfde dag en bij dezelfde douanepost als waar de overige onderdelen voor dat satellietontvangtoestel onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer worden geplaatst, terwijl de onderdelen bij het doen van de aangiften eigendom zijn van twee verbonden ondernemingen en alle onderdelen tezamen bestemd zijn om, nadat zij in het vrije verkeer zijn gebracht, te worden geassembleerd tot compleet satellietontvangtoestel?

6.2. Het Hof houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie uitspraak zal hebben gedaan over deze vragen.

De uitspraak is gedaan door mrs. W.M.C. Schipper, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de douanekamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn, als griffier. De beslissing is op 8 februari 2022 in het openbaar uitgesproken.