De plenaire behandeling in de Tweede Kamer van het wetsvoorstel ‘Spoedreparatie fiscale eenheid’ vindt plaats in week 6 van 2019. De staatssecretaris heeft in de nota naar aanleiding van het verslag meer duidelijkheid verschaft over de werking van het spoedreparatieregime, maar er zijn ook nog veel onduidelijkheden. Michel Ruijschop gaat in deze opinie in vijf delen uitvoerig in op de laatste stand van zaken.
Met de publicatie van het wetsvoorstel en de memorie van toelichting is duidelijk geworden dat het wegdenken van de fiscale eenheid (mede) tot gevolg heeft dat leningen tussen de gevoegde maatschappijen fiscaal zichtbaar worden, en dus onder het bereik van artikel 10a Wet VpB 1969 komen.
Hiermee is echter nog niet alles glashelder, want de vraag komt op aan welke entiteit deze bijtelling van rente moet worden toegerekend. Dat is immers relevant voor de toepassing van de berekening van de zelfstandige winst van de gevoegde entiteiten, bijvoorbeeld in het kader van de verrekening van voorvoegingsverliezen. Daar dienen zich twee mogelijkheden aan:
- toerekening aan de debiteur van de 10a-lening; of
- toerekening aan de crediteur van de 10a-lening.
Voor toerekening aan de debiteur spreekt dat de crediteur niet de ‘belastingplichtige’ bedoeld in artikel 10a Wet VpB 1969 is. Weliswaar is het (beoogde) effect van artikel 10a Wet VpB 1969 (afgezien van het spoedreparatieregime) dat tegenover een niet-aftrekbare rentelast bij de (Nederlandse) belastingplichtige (de debiteur) een belaste rentebate bij het (buitenlandse) verbonden lichaam (de crediteur) staat, maar de heffing bij de crediteur wordt niet door artikel 10a Wet VpB 1969 veroorzaakt. Voor toerekening aan de crediteur kan als argument worden gebruikt dat toepassing van artikel 10a Wet VpB 1969 na imputatie ingevolge artikel 8b Wet VpB 1969 per saldo niet leidt tot een mutatie van de grondslag van de debiteur. Ik denk dat de eerstgenoemde opvatting (toerekening aan de debiteur) juist is. Het spoedreparatieregime gaat naar mijn mening niet zo ver dat op basis daarvan ook fiscale gevolgen moeten worden geconstateerd bij lichamen die zonder de fiscale eenheid niet onder het bereik van de genoemde bepalingen zouden vallen. Met andere woorden: voor de berekening van de fiscale gevolgen bij de gevoegde crediteur hoeft de fiscale eenheid niet te worden weggedacht.
Ook nu nog, nadat de staatssecretaris uitdrukkelijk heeft bevestigd dat het wegdenken van de fiscale eenheid ook dient te geschieden ten aanzien van interne leningen tussen gevoegde maatschappijen, al dan niet rentedragend, kan de rechtskracht van deze opvatting in twijfel worden getrokken. De voorgestelde wettekst is naar mijn mening niet waterdicht. In het voorgestelde artikel 15, lid 16, eerste volzin, Wet VpB 1969 wordt bepaald dat (onder meer) artikel 10a Wet VpB 1969 moet worden toegepast ‘als ware er geen fiscale eenheid’. In de tweede volzin van die bepaling staat te lezen dat winst die normaliter niet zichtbaar is, wel in aanmerking wordt genomen ‘voor zover door de toepassing van de eerste zin’ deze winst bij een maatschappij tot uitdrukking komt. Uit de woorden ‘voor zover’ volgt dat de winstbijtelling slechts plaatsvindt als het wegdenken van de fiscale eenheid daartoe noopt. De ratio van het wegdenken van de fiscale eenheid houdt in dat dit slechts noodzakelijk is voor zover het gevolg van een hypothetische (grensoverschrijdende) fiscale eenheid in een overigens vergelijkbare buitenlandsituatie tot een ongerechtvaardigde discriminatie leidt. De staatssecretaris heeft zelf aangegeven dat het arrest van 22 februari 2018 op dit punt onduidelijkheden bevat.
Voorts komt in de praktijk in dit verband de vraag op welke uitstralingseffect de reparatie van interne leningen zoals opgenomen in het wetsvoorstel zal hebben op buitenlandsituaties, als het gaat om de jaren vóór de inwerkingtreding van het spoedreparatieregime. Denkbaar is dat de Belastingdienst in voorkomende gevallen de positie inneemt dat (bijvoorbeeld) bij een schuld van een Nederlandse bv aan diens buitenlandse dochtermaatschappij toch geen beroep op de rechtspraak inzake de per-elementbenadering kan worden gedaan, met als argument dat het wegvallen van deze schuldverhouding bij een (hypothetische) fiscale eenheid met de buitenlandse dochtermaatschappij geen voordelig ‘element’ is in de zin van de per-elementbenadering. Uit de memorie van toelichting blijkt immers dat (ook) de staatssecretaris twijfelt aan de validiteit van de aan deze reparatie ten grondslag liggende argumentatie.
Ten slotte rijst de vraag hoe de per-elementbenadering werkt in buitenlandgevallen waarin de hypothetische fiscale eenheid zowel een effect zou hebben op de besmette rechtshandeling als op de (interne) lening. Stel er doet zich het geval voor dat een Nederlandse bv (M) een lening heeft betrokken van een buitenlandse dochtermaatschappij (D), en het geld van die lening vervolgens heeft gebruikt als kapitaalstorting in diezelfde buitenlandse dochtermaatschappij (D). Kan men in dat geval de stelling betrekken dat voor de toepassing van artikel 10a Wet VpB 1969 de besmette rechtshandeling in geval van een hypothetische fiscale eenheid non-existent zou zijn geweest, met als gevolg dat aan M renteaftrek toekomt? Of heeft deze hypothetische fiscale eenheid tot gevolg dat de rente ter zake van de interne lening niet aftrekbaar zou zijn geweest, omdat in dat geval de lening voor Nederlandse doeleinden fiscaal non-existent zou zijn? Ik meen dat de rechtspraak van het HvJ niet tot deze laatste uitleg dwingt. Er is immers in werkelijkheid geen sprake van een fiscale eenheid. De belastingplichtige doet ‘slechts’ een beroep op het Europese recht om een nadeel dat hem ten onrechte ten deel valt (de rente is in aftrek beperkt) af te wenden.
Een ander belangrijk punt ten aanzien van de toepassing van artikel 10a Wet VpB 1969 betreft de vraag hoe de tegenbewijsregeling moet worden toegepast, indien sprake is van een lening tussen twee gevoegde maatschappijen die – na invoering van het spoedreparatieregime – onder het bereik van artikel 10a Wet VpB 1969 valt bij de debiteur.
In de nota naar aanleiding van het verslag merkt de staatssecretaris op dat het gegeven dat de interne schuldverhouding tijdens de fiscale eenheid non-existent is, niet vanzelf meebrengt dat dus sprake is van een zakelijke lening voor de toepassing van de dubbele zakelijkheidstoets.
Verder wordt in de nota naar aanleiding van het verslag op enkele plaatsen ingegaan op de invloed van verliesverrekening op het onderdeel compenserende heffing binnen het kader van artikel 10a, lid 3, onderdeel b, Wet VpB 1969. In de memorie van toelichting merkt de staatssecretaris op dat de compenserendeheffingstoets uiteenvalt in drie deeltoetsen.
- Er is sprake van compenserende heffing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat over de rente (…) per saldo een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is (deeltoets a).
- Er is desondanks geen sprake van compenserende heffing als de crediteur op het tijdstip van het aangaan van de lening over verrekenbare verliezen (of andersoortige aanspraken) uit het verleden beschikt (deeltoets b).
- Bij verrekenbare verliezen (of andersoortige aanspraken) die in het jaar van het aangaan van de schuld zijn ontstaan of in de jaren daarna kan de Inspecteur aannemelijk maken dat de schuld is aangegaan met het oog van verrekening van verliezen (deeltoets c).
In de memorie van toelichting heeft de staatssecretaris daarover slechts opgemerkt dat ‘in het algemeen’ en ‘doorgaans’ aan de compenserendeheffingstoets is voldaan als de schuld al bestond vóór voeging van de crediteur in de fiscale eenheid en de crediteur geen voorvoegingsverliezen heeft.
In de nota naar aanleiding van het verslag gaat de staatssecretaris in op de vraag wat de invloed is van horizontale verliesverrekening (in die zin dat binnen de fiscale eenheid winsten en verliezen in een jaar met elkaar kunnen worden verrekend) op de compenserendeheffingstoets. Hij merkt op dat verliesverrekening ‘kan betekenen dat geen sprake is van voldoende compenserende heffing’
Verderop in de nota naar aanleiding van het verslag keert het thema verliezen en compenserendeheffingstoets weer terug.
Dit antwoord verbaast mij. Elders in de nota naar aanleiding van het verslag geeft de staatssecretaris uitdrukkelijk aan dat de desbetreffende beleidsbesluiten ook moeten worden toegepast als zijnde met de in artikel 15, lid 16, Wet VpB 1969 genoemde samenhangende regelingen. In het beleidsbesluit van 25 maart 2013 is ten aanzien van de toepassing van artikel 10a Wet VpB 1969 de volgende passage opgenomen:
Deze goedkeuring houdt, voor zover in dit kader van belang, volgens mij in dat ondanks de aanwezigheid van verliezen uit het verleden bij de crediteur op het tijdstip van ontstaan van de schuld, de rente bij de debiteur in aftrek komt voor zover het bedrag van die verliezen lager is dan het bedrag van de betaalde en ontvangen rente. Het dunkt mij dat belastingplichtigen ook in situaties waarin het spoedreparatieregime van kracht is, daarop een beroep zouden moeten kunnen doen. Daarvan uitgaande moet in situaties waarin de fiscale eenheid over nog te verrekenen verliezen beschikt op het tijdstip van het aangaan van de 10a-lening, worden bepaald in welke mate die verliezen in het licht van die goedkeuring afbreuk doen aan de constatering van een compenserende heffing. Aldus is relevant of en in welke mate de verliezen van de fiscale eenheid voor de toepassing van de compenserendeheffingstoets moeten worden toegerekend aan de gevoegde crediteur van de 10a-lening.
Hiervóór is reeds aan de orde gekomen dat de staatssecretaris betekenis toekent aan de aanwezigheid van voorvoegingsverliezen op het tijdstip van verstrekken van de lening voor de gevoegde crediteur. De staatssecretaris merkt in de nota naar aanleiding van het verslag op:
Dat voorvoegingsverliezen bij de crediteur van de 10a-lening in de weg kunnen staan aan de constatering van een compenserende heffing is niet onlogisch. Ik meen dat ondanks de aanwezigheid van voorvoegingsverliezen, de rente bij de gevoegde debiteur in aftrek kan worden gebracht met een beroep op de hiervóór weergegeven goedkeuring, voor zover het bedrag van de voorvoegingsverliezen lager is dan de bij de crediteur (ingeval de fiscale eenheid niet zou bestaan) in aanmerking te nemen rente.
Op verschillende plaatsen in de nota komt de vraag aan de orde in welke mate een juridische fusie een oplossing zou kunnen bieden voor problemen veroorzaakt door het spoedreparatieregime. Ten aanzien van de toepassing van artikel 10a Wet VpB 1969 merkt de staatssecretaris – naar mijn mening terecht – op dat een juridische fusie (waardoor bijvoorbeeld de dochtermaatschappij waarin de kapitaalstorting is gedaan verdwijnt) geen soelaas biedt, omdat dit de lening niet kan ontsmetten.
De staatssecretaris wijst in dit kader op het goedkeurende beleid in onderdeel 2.5 van het besluit van 25 maart 2013.
Terecht wordt in de nota vervolgens opgemerkt dat een fusie waarbij de besmette lening wordt weggefuseerd, een oplossing kan bieden. Terloops merkt de staatssecretaris op dat een juridische fusie onder omstandigheden geruisloos kan plaatsvinden met terugwerkende kracht tot en met het begin van het boekjaar, ‘omdat er – afhankelijk van de feiten en omstandigheden – geen sprake is van het in overwegende mate gericht zijn op een incidenteel fiscaal voordeel’. De staatssecretaris kiest zijn woorden voorzichtig, er staat niet dat een juridische fusie met terugwerkende kracht om een latent ‘spoedreparatienadeel’ met betrekking tot artikel 10a Wet VpB 1969 te vermijden geen incidenteel fiscaal voordeel is. Daarmee boet het antwoord aan duidelijkheid in. Anderzijds meen ik wel dat een dergelijke fusie met terugwerkende kracht inderdaad geen incidenteel fiscaal voordeel is. Een dergelijke fusie leidt er immers toe dat het spoedreparatieprobleem met artikel 10a Wet VpB 1969 structureel (namelijk ook voor de jaren daarna) is opgelost. Daarbij rijst vervolgens de vraag of het wel voldoende is dat een dergelijke fusie het spoedreparatieprobleem met betrekking tot artikel 10a Wet VpB 1969 structureel oplost. In het van kracht zijnde beleidsbesluit over toepassing van de juridische fusiefaciliteiten is immers het woord incidenteel tussen haken geplaatst,
Een aspect dat in de nota niet aan de orde komt, is het feit dat de terugwerkende kracht van een juridische fusie volgens het vigerende beleid
Uit de nota blijkt dat de € 100.000-grens, die alleen voor het kalenderjaar 2018 geldt, per boekjaar moet worden toegepast, maar desalniettemin dus wel tijdsevenredig moet worden verlaagd bij een gebroken boekjaar. Het voorbeeld dat de staatssecretaris geeft (voorbeeld 3) is duidelijk, maar doet vervolgens de vraag rijzen op welke wijze de in beide boekjaren in aanmerking te nemen rente moet worden toebedeeld aan de in 2018 vallende periodes van beide boekjaren. Dat is namelijk uiteindelijk bepalend voor het antwoord op de vraag of recht bestaat op toepassing van de overgangsregeling. Dit punt speelt met name in situaties waarin rente schuldig wordt gebleven dan wel vooruit is betaald. De staatssecretaris merkt op dat in grensoverschrijdende situaties binnen de EU voor het kalenderjaar 2018 ook een beroep kan worden gedaan op de overgangsmaatregel. Daarmee bedoelt hij vermoedelijk dat artikel 10a Wet VpB 1969 niet wordt toegepast als in 2018 een (afgezien van artikel 10a Wet VpB 1969 aftrekbare) rente in aanmerking wordt genomen van ten hoogste € 100.000, mits de situatie onder het bereik van de rechtspraak van het HvJ inzake de per-elementbenadering komt. Dat is bijvoorbeeld het geval als voeging van de buitenlandse crediteur mogelijk was geweest bij een vestigingsplaats in Nederland.
Zie voor het effect van de spoedreparatie op:
- de beleggingsdeelneming: NLF Opinie 2019/6;
- artikel 13l Wet VpB 1969: NLF Opinie 2019/7;
- artikel 20a Wet VpB 1969: NLF Opinie 2019/8.