Gerichte vrijstellingen behoren niet tot loon in de zin van artikel 32bb Wet LB 1964

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over de tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2018 tot en met 31 december 2019 (2018 en 2019) een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van € 6.242.505 en bij gelijktijdige beschikking belastingrente in rekening gebracht van € 234.662 (aanslagnummer [aanslagnummer] )

1.2. 

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 juli 2020 de naheffingsaanslag loonheffingen verminderd tot € 6.223.249 en de beschikking belastingrente gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 354.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting voor de meervoudige kamer heeft plaatsgevonden op 24 februari 2022 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende de gemachtigden mr. J. Meeboer en C.A. Jansen , verbonden aan Foros Advies B.V. te Purmerend, en namens de inspecteur, [naam vertegenwoordiger 1] , [naam vertegenwoordiger 2] en [naam vertegenwoordiger 3] . Voor het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift gelijktijdig met het afschrift van deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. [naam werknemer] (hierna: de werknemer) is op 1 december 2013 bij belanghebbende in dienst getreden en heeft deel uitgemaakt van de Raad van Bestuur van belanghebbende. Met ingang van 25 april 2018 is de dienstbetrekking tussen de werknemer en belanghebbende beëindigd.

2.2. De werknemer is aan te merken als een ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 10e, tweede lid, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en kwam tot de beëindiging van zijn dienstbetrekking in aanmerking voor toepassing van de zogenoemde 30%-regeling (artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, en achtste lid, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB)).

2.3. De fiscale loongegevens en de individualiseerbare eindheffingsbestanddelen van de werknemer over de jaren 2016 tot en met 2019 zijn als volgt:

2.4. Belanghebbende heeft de Belastingdienst verzocht om uitreiking van het formulier ‘aangifte loonheffingen pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding’.

Belanghebbende heeft de excessieve vertrekvergoeding berekend, waarbij de individualiseerbare eindheffingsbestanddelen tot het loon zijn gerekend.
De op de aangifte vermelde excessieve vertrekvergoeding bedroeg:

2.5. De naar aanleiding van de aangifte aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen over 2018 en 2019 is bij uitspraak op bezwaar van 24 juli 2020 verminderd tot € 6.223.249 in verband met een correctie van de omvang van de aan de werknemer toe te rekenen eindheffingsbestanddelen.

3. Geschil

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag loonheffingen en de beschikking belastingrente tot het juiste bedrag zijn vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de gericht vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen, als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel a tot en met i, van de Wet LB (wettekst 2016 tot en met 2019) (hierna: gerichte vrijstellingen), behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB.

3.2. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslag loonheffingen tot € 4.744.659 en dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Cijfermatig zijn de standpunten van partijen als volgt samen te vatten:

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Artikel 32bb Wet LB 1964 luidt, voor zover van belang, in de in geschil zijnde jaren als volgt:

4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de gerichte vrijstellingen niet behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Belanghebbende bepleit – naar de rechtbank begrijpt – dat een wetshistorische en wetssystematische opvatting van het begrip loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB aan een onverkorte toepassing van de letterlijke tekst van artikel 32bb van de Wet LB in de weg staan. Volgens belanghebbende past het niet bij het (zakelijke) karakter van de gerichte vrijstellingen, de doelstelling van de werkkostenregeling (vereenvoudiging) en de systematiek van de Wet LB om de gerichte vrijstellingen te rekenen tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Voorts voert belanghebbende aan dat in de wetshistorie bij de invoering van de werkkostenregeling en de wetshistorie bij de invoering van de overgangsregeling, zoals neergelegd in artikel 39c (oud) van de Wet LB, geen aanknopingspunten zijn te vinden die erop wijzen dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om met de invoering van de werkkostenregeling het loonbegrip van artikel 32bb van de Wet LB te verruimen. Bevestiging voor deze visie ziet belanghebbende onder meer in de omstandigheid dat de ‘drempel’ van artikel 32bb, tweede lid, van de Wet LB bij de invoering van de werkkostenregeling gelijk is gebleven. Tot slot voert belanghebbende aan dat in artikel 32bd (oud) Wet LB (crisisheffing) de gerichte vrijstellingen expliciet zijn uitgesloten van het loonbegrip. Nu de crisisheffing, in tegenstelling tot artikel 32bb van de Wet LB, is ingevoerd na de inwerkingtreding van de werkkostenregeling, kan daaruit volgens belanghebbende worden afgeleid dat de wetgever zich heeft gerealiseerd dat het loonbegrip voor de pseudo-eindheffing te ruim zou zijn als er geen uitzondering zou worden aangebracht.

4.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de gerichte vrijstellingen wel behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Daartoe voert de inspecteur aan dat met de invoering van de werkkostenregeling en de afschaffing van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen in wezen een verruiming heeft plaatsgevonden van het loonbegrip in de Wet LB. Deze verruiming werkt volgens de inspecteur rechtstreeks door naar artikel 32bb van de Wet LB, omdat de wetgever bij het concipiëren van artikel 32bb van de Wet LB, in tegenstelling tot artikel 32bd (oud) van de Wet LB, bewust heeft gekozen voor een meer kwantitatieve en generieke benadering van het loonbegrip. De inspecteur wijst er daarbij op dat aansluiting is gezocht bij principe II.2.8 van de Corporate Governance Code, zodat – in lijn met de Corporate Governance Code – het begrip loon ruim dient te worden uitgelegd. Verder voert de inspecteur aan dat – a contrario – ook zou kunnen worden geredeneerd dat de wetgever bij de invoering van de werkkostenregeling, gelet op de generieke benadering van het loonbegrip in artikel 32bb van de Wet LB, doelbewust geen aandacht heeft besteed aan de doorwerking van de werkkostenregeling naar artikel 32bb van de Wet LB. Tot slot voert de inspecteur aan dat het uitsluiten van loonbestanddelen van de grondslag van artikel 32bb van de Wet LB vanwege het enkele feit dat het heffingssubject daarvan de werkgever is, kan leiden tot (onwenselijk) ontwijkgedrag.

4.4. Artikel 10, eerste lid, van de Wet LB luidde vóór de invoering van de werkkostenregeling als volgt:

4.5. In het wettelijk systeem vóór de invoering van de werkkostenregeling werden vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, uitgezonderd van het loonbegrip. Deze waren opgenomen in artikel 11, eerste lid, onderdelen a en b, artikel 15, onderdeel a en b, en artikel 17, onderdeel a en b, van de Wet LB (onderdeel uitmakende van het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB). De vrije vergoedingen en verstrekkingen vormden derhalve geen loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB.

4.6. Per 1 januari 2011 is de werkkostenregeling ingevoerd in de Wet LB. Deze regeling vloeit voort uit de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 (Stb. 2010, 611). De werkkostenregeling heeft het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals neergelegd in het vervallen hoofdstuk IIA vervangen, en is opgenomen onder hoofdstuk V, afdeling 1, in de artikelen 31 en 31a van de Wet LB. Uit de memorie van toelichting bij de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 kan worden afgeleid dat de wetgever met de gerichte vrijstellingen in de basis niet heeft willen afwijken van het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen (Kamerstukken II 2009/2010, 32 130, nr. 3, p.8 en p. 10):

4.7. Gelijktijdig met de introductie van de werkkostenregeling is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet LB toegevoegd dat mede tot het loon uit dienstbetrekking wordt gerekend: “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”. In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarin de werkkostenregeling is opgenomen (voornoemde Fiscale Vereenvoudigingswet 2010) is onder meer ter zake opgemerkt1:

4.8. Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de vóór 1 januari 2011 in de voornoemde oude bepalingen van de Wet LB van het loonbegrip uitgezonderde vergoedingen en verstrekkingen sinds de invoering van de werkkostenregeling tot het loonbegrip, in de zin van artikel 10 van de Wet LB, behoren, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddelen kunnen worden aangewezen.

4.9. Als uitgangspunt voor toepassing van artikel 32bb van de Wet LB geldt het loonbegrip uit de Wet LB.2 In de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2007/2008, 31 459, nr. 6, p. 10-11) is over de achtergrond daarvan het volgende opgemerkt:

4.10. In het verslag van een schriftelijk overleg met de Eerste Kamer (Kamerstukken I 2008/2009, 31 459, nr. E, p. 9-10) is over het generieke karakter van artikel 32bb Wet LB het volgende opgemerkt:

4.11. Naar het oordeel van de rechtbank leidt, gelet op het voorgaande, een strikt grammaticale uitleg van het begrip loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB in samenhang bezien met het generieke karakter en de doelstelling van voornoemde bepaling – zoals de inspecteur voorstaat – tot de conclusie dat sinds de invoering van de werkkostenregeling onder loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB mede de gerichte vrijstellingen moeten worden begrepen. Een wetshistorische en wetssystematische opvatting van het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB – zoals belanghebbende voorstaat – leidt naar het oordeel van de rechtbank echter tot de conclusie dat de gerichte vrijstellingen niet behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Daarbij heeft de rechtbank het volgende in aanmerking genomen.

4.11.1. Artikel 32bb van de Wet LB is met ingang van 1 januari 2009 – vóór de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 – in werking getreden. De vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, behoorden ten tijde van de totstandkoming van artikel 32bb niet tot het loonbegrip van artikel 10 van de Wet LB en waren daarmee ook uitgezonderd van het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB (zie 4.5 in samenhang met 4.9). De wetgever heeft bij het concipiëren van artikel 32bb van de Wet LB niet voorzien in een bepaling die bewerkstelligt dat deze vergoedingen en verstrekkingen toch tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB worden gerekend. Dit vormt voor de rechtbank een sterke aanwijzing dat de wetgever – ongeacht de generieke benadering van het loonbegrip in artikel 32bb van de Wet LB – heeft beoogd om deze vergoedingen en verstrekkingen buiten het toepassingsbereik van artikel 32bb van de Wet LB te laten. Verder leidt de rechtbank uit het ontbreken van een dergelijke bepaling af dat de wetgever bij de totstandkoming van artikel 32bb van de Wet LB de vrije vergoedingen en verstrekkingen niet als ontgaansmogelijkheid heeft gezien. Het betoog van de inspecteur dat het uitsluiten van de loonbestanddelen van de grondslag van artikel 32bb van de Wet LB kan leiden tot (onwenselijk) ontwijkgedrag kan naar het oordeel van de rechtbank, voor zover het betrekking heeft op de gerichte vrijstellingen, welke een voortzetting vormen van het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen (zie 4.6), reeds om die reden niet slagen.

4.11.2. Steun voor haar opvatting dat de wetgever niet heeft beoogd om de gerichte vrijstellingen onder het toepassingsbereik van de pseudo-eindheffing te brengen, vindt de rechtbank nog in het op 1 januari 2013 – na inwerkingtreding van de werkkostenregeling – ingevoerde artikel 32bd (oud) van de Wet LB (crisisheffing). De door de werkgever in het kader van de werkkostenregeling aangewezen eindheffingsbestanddelen, waaronder de gerichte vrijstellingen, zijn in artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB uitdrukkelijk uitgezonderd van het loon waarover de crisisheffing wordt berekend:

4.11.3. De wetgever heeft zich kennelijk ten tijde van invoering van de crisisheffing gerealiseerd dat het loonbegrip door invoering van de werkkostenregeling ruimer is geworden en heeft de grondslag waarover de pseudo-eindheffing wordt berekend willen beperken. Een dergelijke bepaling is, zoals de inspecteur ook heeft aangevoerd, niet in artikel 32bb van de Wet LB opgenomen. Dat ligt echter voor de hand nu ten tijde van de invoering van artikel 32bb van de Wet LB daartoe geen aanleiding bestond. Uit de wetsgeschiedenis bij de werkkostenregeling blijkt bovendien dat de wetgever geen aandacht heeft besteed aan de doorwerking van de werkkostenregeling naar het loonbegrip van artikel 32bb van de Wet LB.

4.11.4. De rechtbank vindt voorts in de wetssystematiek een aanknopingspunt voor het oordeel dat de gerichte vrijstellingen niet behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB.

De op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen worden blijkens de parlementaire geschiedenis ‘afgebogen’ van het loon van de werknemer naar het eindheffingsregime van hoofdstuk V van de Wet LB (zie 4.7).
Kenmerkend voor alle vormen van eindheffing is dat het subject van heffing de inhoudingsplichtige (de werkgever) is en niet de werknemer3. De eindheffingsbestanddelen behoren daarmee, binnen hoofdstuk V van de Wet LB, uitsluitend tot het loon waarover van de werkgever wordt geheven (‘werkgeversloon’). De werkkostenregeling, zoals neergelegd in artikel 31 en 31a van de Wet LB, en de pseudo-eindheffing van artikel 32bb van de Wet LB maken beide onderdeel uit van hoofdstuk V van de Wet LB. In artikel 31a, tweede lid, onderdeel a tot en met i (wettekst 2016 tot en met 2019) van de Wet LB zijn een aantal vergoedingen en verstrekkingen, die op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel, vervolgens uitgezonderd van het ‘werkgeversloon’. Gelet op de rangorde van de bepalingen binnen hoofdstuk V van de Wet LB, heeft deze uitzondering dan ook te gelden voor het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Binnen het eindheffingsregime van hoofdstuk V van de Wet LB dient naar het oordeel van de rechtbank hetzelfde loonbegrip gehanteerd te worden.

4.12. Gelet op al het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat voor de standpunten van beide partijen argumenten zijn aan te voeren. Alles afwegende is de rechtbank niettemin van oordeel dat een wetshistorische in samenhang met een wetssystematische opvatting van het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB dient te prevaleren boven een strikt grammaticale opvatting van het loonbegrip. Dat betekent dat het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB naar het oordeel van de rechtbank zo moet worden uitgelegd dat de gerichte vrijstellingen daar niet onder zijn begrepen.

4.13. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen dient te worden verminderd tot € 4.744.659. De beschikking belastingrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd. Dat betekent dat het beroep gegrond is. De overige beroepsgronden van belanghebbende behoeven daarom geen behandeling meer.

5. Proceskosten

5.1. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). De rechtbank kent geen vergoeding toe voor kosten van de bezwaarfase, nu is gesteld noch gebleken dat daarom is verzocht in de bezwaarfase. Verder krijgt belanghebbende het door haar betaalde griffierecht van € 354 vergoed.

6. Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen tot € 4.744.659 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
• veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.518;
• gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 354 aan haar vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. J.H. Bogert, voorzitter, mr. drs. M.H van Schaik en mr. A.H.W. Steijn, rechters, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier, op 16 mei 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.