Vrijgesteld EU-salaris niet van invloed op hoogte heffingskorting

1.1. Aan belanghebbende, wonende te [Z] , is een aanslag in de IB/PVV1 voor het jaar 2015 opgelegd van € 905. De Inspecteur heeft de algemene heffingskorting verlaagd van € 2.203 naar € 1.342. Bij beschikking is € 25 belastingrente in rekening gebracht.

1.2. De aanslag en beschikking belastingrente heeft de Inspecteur, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd.

1.3. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank2. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.3

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof4. Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de aanslag en beschikking belastingrente vernietigd.5

1.5. De Staatssecretaris6 heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

1.6. Het geschil in cassatie betreft de vraag of een verlaging van de algemene heffingskorting, ten gevolge van het meenemen van een vrijgesteld EU-inkomen bij de berekening van de hoogte van de algemene heffingskorting, in strijd is met artikel 12 van het Protocol (betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EU)7.

2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1. Belanghebbende is in loondienst werkzaam bij een instelling van de Europese Unie, te weten het [A] te [Q] (Portugal). In 2015 heeft belanghebbende bij [A] een salaris genoten van € 95.331. Het salaris is overeenkomstig de geldende unierechtelijke regels vrijgesteld van de heffing van Nederlandse IB/PVV.

2.2. Bij zijn aangifte IB/PVV 2015 heeft belanghebbende, naast de vermelding van het bij [A] genoten inkomen als vrijgesteld inkomen, een uit de maatschap [B] behaalde winst van € 7.888 aangegeven, resulterend in een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.663, met toepassing van de algemene heffingskorting van € 2.203.

2.3. De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag afgeweken van de aangifte door de algemene heffingskorting vast te stellen op € 1.342. Door het bij [A] genoten inkomen in aanmerking te nemen heeft de Inspecteur de algemene heffingskorting met € 861 verlaagd.

De Rechtbank

2.2. De Rechtbank heeft – onder verwijzing naar het arrest HR BNB 2011/1538 – geoordeeld dat rekening mocht worden gehouden met het EU-salaris bij de vaststelling van de omvang van de algemene heffingskorting. Het oordeel van de Rechtbank luidt voor zover in cassatie van belang:

6. Op grond van artikel 12 van het Protocol worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Unie onderworpen aan een belasting ten bate van de Unie op de door haar betaalde salarissen, lonen en emolumenten. Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten.

7. De rechtbank overweegt dat de Hoge Raad in zijn arrest van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2997 heeft geoordeeld dat een vrijstelling op grond van een internationale regeling als hier bedoeld, niet zo ruim moet worden uitgelegd, dat de daarin bedoelde salarissen en emolumenten ook buiten aanmerking dienen te blijven in een geval waarin de draagkracht dient te worden vastgesteld met het oog op een persoonsgebonden aftrek, die in mindering komt op de belasting die is verschuldigd over het overige inkomsten, waarop de vrijstelling niet van toepassing is. Toegepast op het onderhavige geval leidt dit ertoe dat verweerder rekening mocht houden met het door eiser van [A] genoten salaris bij de vaststelling van de omvang van de algemene heffingskorting. Het andersluidende standpunt van eiser berust op een onjuiste rechtsopvatting.

Het Hof

2.3. Het Hof is daarentegen van oordeel dat de vermindering van de algemene heffingskorting wél in strijd is met het EU-recht, in het bijzonder het Protocol, doordat het EU-salaris indirect wordt belast. Dat de algemene heffingskorting rekening houdt met draagkracht van een belastingplichtige, kan daarvoor geen rechtvaardigingsgrond vormen:

5.1. Het Hof komt tot een andere afweging dan de Rechtbank. Naar uit de beschikbare gegevens voortvloeit heeft, wanneer de door de Inspecteur gevolgde handelwijze met betrekking tot de vermindering van de algemene heffingskorting - een onverbrekelijk bestanddeel van (het tarief van) de Wet IB 2001 - doorgang vindt, het enkele gegeven dat belanghebbende inkomsten geniet uit werkzaamheden voor [A] rechtstreeks tot gevolg dat door deze verlaging die inkomsten (indirect) worden getroffen door een nationale (progressieve) heffing, daar bij belanghebbende alsdan een substantieel hogere heffing van Nederlandse IB/PVV plaatsheeft over de overige door belanghebbende in dat jaar voor de heffing in aanmerking komende inkomsten.

5.2. De vermindering van de algemene heffingskorting is dan ook in strijd met het Unierecht, in het bijzonder met artikel 12 van het Protocol (…), het VWEU en het Euratom-Verdrag (verg. HvJ EU 21 mei 2015, C-349/14 in de zaak Marlène Pazdziej). De omstandigheid dat artikel 8.10, tweede lid, Wet IB 2001 rekening houdt met de draagkracht van een belastingplichtige, kan geen rechtvaardigingsgrond vormen voor een met dat Protocol strijdige (indirecte) last van de door de Europese Unie aan haar ambtenaren en overige personeelsleden betaald inkomen (verg. HvJ EU 5 juli 2012, C-558/10 in de zaak Bourgès-Maunoury).

5.3. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Het Hof merkt als voor dat geval tussen partijen vaststaand aan dat de aanslag niet zou zijn opgelegd, dus moet worden vernietigd.

Het cassatieberoep

2.4. De Staatssecretaris draagt één middel van cassatie voor:

Schending van het recht, met name van artikel 8.10, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (…), artikel 12 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie (…) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat bij de berekening van de inkomensafhankelijke vermindering van de algemene heffingskorting geen rekening mag worden gehouden met het vrijgestelde inkomen van belanghebbende, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

2.5. Het oordeel van het Hof is volgens de Staatssecretaris niet in lijn met de jurisprudentie van het HvJ9, meer specifiek het arrest Vander Zwalmen en Massart 10. Uit dat arrest volgt dat een belastingplichtige niet zwaarder mag worden belast over zijn niet‑vrijgestelde inkomen dan een belastingplichtige zonder vrijgesteld inkomen.

2.6. De algemene heffingskorting heeft, aldus de Staatssecretaris, blijkens de parlementaire geschiedenis ten doel een evenwichtige uitkomst van het inkomensbeleid te bewerkstelligen.11 De algemene heffingskorting dient als inkomensondersteuning voor belastingplichtigen met lagere inkomens en moet daarom volgens de Staatssecretaris als een belastingvoordeel worden aangemerkt. Zij maakt niet deel uit van het tarief van de inkomstenbelasting. Het oordeel van het Hof geeft dus blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De rechtsopvatting van het Hof zou leiden tot een voorkeursbehandeling van geprivilegieerden. De Staatssecretaris ziet zijn standpunt bevestigd in de arresten van het HvJ Vander Zwalmen en Massart en Pazdziej 12.

2.7. Ook vindt hij steun voor zijn standpunt in HR BNB 2003/29,13 HR BNB 2011/152 en HR BNB 2011/15314:

Steun voor mijn standpunt vind ik eveneens in het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE0466. In dat arrest is bepaald dat het toenmalige artikel 13 Protocol (het huidige artikel 12 Protocol), zich er niet tegen verzet dat vrijgesteld inkomen mee wordt gewogen bij het bepalen van de hoogte van de belastingvrije som. De hoogte van de belastingvrije som is afhankelijk van de tariefgroep waarin een belastingplichtige valt. Een geprivilegieerde die louter vrijgesteld inkomen geniet, valt in de laagste tariefgroep. Zijn inkomen is immers nihil. De Hoge Raad oordeelt echter dat bij toepassing van deze belastingverlichting het vrijgesteld inkomen wel in aanmerking moet worden genomen. De onderhavige zaak vertoont veel overeenkomsten met deze zaak. Ook hier wordt belanghebbende vanwege het vrijgesteld inkomen geen voordeel onthouden dat een vergelijkbare binnenlandse belastingplichtige met hetzelfde inkomen c.q. dezelfde koopkracht geniet. Belanghebbende krijgt juist exact hetzelfde voordeel als die vergelijkbare belastingplichtige zonder vrijgesteld inkomen.

De Hoge Raad heeft vergelijkbare arresten gewezen in de zaken; ECLI:NL:HR:2011:BN3539 en ECLI:NL:HR:2011:BP2997. Deze arresten hadden betrekking op persoonsgebonden aftrekposten. De Hoge Raad oordeelt daar overeenkomstige de arresten Vander Zwalmen/Massart en Pazdziej van het Hof van Justitie. De Hoge Raad oordeelt dat een vrijstelling op grond van een internationale regeling niet zo ruim moet worden uitgelegd, dat de daarin bedoelde salarissen ook buiten aanmerking dienen te blijven in gevallen waarin de draagkracht dient te worden vastgesteld met het oog op persoonlijke tegemoetkomingen zoals de aftrek van persoonsgebonden uitgaven. Ik zie niet in waarom dit bij de toekenning van de algemene heffingskorting anders zou moeten zijn.

2.8. Bij verweer neemt belanghebbende primair het standpunt in dat zijn belastbare inkomen uit werk en woning onder € 19.822 blijft en subsidiair dat toepassing van artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 op het EU-salaris in strijd is met artikel 12 Protocol. De algemene heffingskorting ziet belanghebbende niet als een subsidie, omdat die geldt voor iedere belastingplichtige. Zijns inziens vormt de algemene heffingskorting in feite onderdeel van het algemeen geldende tarief. Het tarief wordt vanaf € 19.822 verhoogd met 2,32% van het inkomen dat boven die grens uitkomt. Bij de introductie van de algemene heffingskorting is aangegeven dat die een vervanging is van de onder de Wet IB 196415 geldende basisaftrek/belastingvrije som.16 Deze belastingvrije som was als het ware een eerste tariefschijf met een tarief van nul procent en fungeerde daarmee als onderdeel van de verticale tariefstructuur.17

2.9. Het in het arrest Vander Zwalmen en Massart in geschil zijnde huwelijksquotiënt is volgens belanghebbende vergelijkbaar met de verzilvering van de heffingskorting van fiscaal partners in artikel 8.9 Wet IB 2001. Dat karakter is wezenlijk anders dan het karakter van de afbouw van de algemene heffingskorting, die progressie aanbrengt in de individuele inkomensheffing. Dat arrest leidt er volgens belanghebbende niet toe dat de afbouw van de algemene heffingskorting voor inkomsten van EU‑functionarissen niet onder het verbod in artikel 12 Protocol zou vallen.

2.10. Belanghebbende acht wel van overeenkomstige toepassing het arrest Bourgès-Maunoury .18 Het HvJ oordeelde dat het niet is toegestaan een hogere solidariteitsbelasting op vermogen van een gewezen EU-ambtenaar te heffen, omdat die ambtenaar – doordat zijn EU-inkomen boven een bovengrens uitkomt – niet in aanmerking komt voor een vermindering.

2.11. De arresten HR BNB 2011/152 en 153 hadden betrekking op de drempel voor de aftrek van buitengewone uitgaven. Die drempel is bedoeld om aan te sluiten bij de draagkracht van belastingplichtigen. Daarbij wordt gekeken naar het verzamelinkomen van de belastingplichtige, welk begrip veel ruimer is dan het belastbaar inkomen uit werk en woning. Het karakter van de inkomensafhankelijke drempel is, aldus nog steeds belanghebbende, wezenlijk anders dan het karakter van de afbouw van de algemene heffingskorting.

3.1. Allereerst zal ik de vraag beantwoorden of het EU-salaris op grond van de Wet IB 2001 een rol speelt bij de bepaling van de hoogte van de algemene heffingskorting, meer specifiek: of het EU-salaris ‘belastbaar inkomen uit werk en woning’ is. Daarna behandel ik de vraag of, als het EU-salaris op grond van de nationale wet invloed heeft op de hoogte van de algemene heffingskorting, dit in strijd is met artikel 12 Protocol.

Invloed EU-salaris op hoogte algemene heffingskorting naar nationaal recht

3.2. De algemene heffingskorting bedroeg in het onderhavige jaar ingevolge artikel 8.10 Wet IB 2001 € 2.203, verminderd met 2,32% van het gedeelte van het belastbare inkomen uit werk en woning dat meer bedraagt dan € 19.822, met dien verstande dat de vermindering ten hoogste € 861 bedraagt.

3.3. Zowel voor de Rechtbank als voor het Hof heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de algemene heffingskorting niet mag worden verminderd, omdat – gelet op de grammaticale en wetshistorische interpretatie van de bepaling – het vrijgestelde EU-salaris niet ‘belastbaar inkomen uit werk en woning’ is.

3.4. Belanghebbende heeft zich er bij het Hof over beklaagd dat de Rechtbank op dat standpunt niet is ingegaan. Het Hof is zelf vervolgens ook niet op dat standpunt ingegaan. Belanghebbende heeft dit standpunt in zijn verweerschrift herhaald en aangevoerd dat ook op deze rechtsgrond het cassatiemiddel niet opgaat.

3.5. Ingevolge artikel 94 Grondwet vinden wettelijke voorschriften geen toepassing als toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en besluiten van volkenrechtelijke organisaties. Het Protocol heeft de rechtskracht van een verdrag en schakelt dus toepassing van de Wet IB 2001 uit voor zover die wet het EU-salaris als belastbaar inkomen wil aanmerken. Belanghebbendes salaris kan daarmee niet als ‘belastbaar inkomen uit werk en woning’ worden aangemerkt. Reeds daardoor zou mijns inziens de algemene heffingskorting niet mogen worden verminderd (zie tevens onderdeel 3.41).

Strijd met artikel 12 Protocol?

EU-rechtelijk kader

3.6. In artikel 12 Protocol is vastgelegd dat ambtenaren en overige personeelsleden van de Unie worden (…) onderworpen aan een belasting ten bate van de Unie op de door haar betaalde salarissen, lonen en emolumenten.

Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten.

3.7. De zaak Humblet 19 betrof een Belgische regeling waarbij de inkomsten van echtgenoten werden samengevoegd en het totaal tegen een progressief tarief werd belast. De belanghebbende was Europees ambtenaar. Zijn inkomen werd vrijgesteld van belasting, maar er werd met dat inkomen wel rekening gehouden bij het bepalen van het tarief. Het HvJ oordeelde dat dit in strijd was met het Protocol. Naar het oordeel van het HvJ mogen andere inkomsten niet hoger worden belast doordat rekening is gehouden met het vrijgestelde salaris:

(…) [N]iet mag worden aangevoerd, dat de uitdrukking „op hun salarissen" a contrario betekent, dat artikel 11 niet verbiedt, dat voor andere inkomsten een aanslag wordt opgelegd, die hoger is doordat met bedoelde salarissen rekening wordt gehouden;

(…)

dat daardoor de neveninkomsten worden belast met een tarief, dat niet in overeenstemming is met het werkelijke bedrag van die inkomsten;

dat bijgevolg het bij de Gemeenschap genoten salaris indirect wordt belast, daar alleen daarom de overige inkomsten met een hoger tarief worden belast dan normaliter het geval zou zijn geweest, omdat dat salaris mede in aanmerking wordt genomen;

3.8. Tot de invoering van de Wet IB 2001 kende Nederland een progressievoorbehoud. Over de afschaffing daarvan zei de minister van Financiën in zijn beleidsbesluit:20

Sinds de afschaffing van het progressievoorbehoud per 1 januari 2001 wordt met het voor de Nederlandse inkomstenbelasting vrijgestelde salaris van de personeelsleden van de EG bij de berekening van die belasting over inkomsten uit andere bronnen in het geheel geen rekening meer gehouden. Hetzelfde geldt voor lonen, emolumenten en pensioenuitkeringen betaald door de EG aan haar personeelsleden. Dit is in overeenstemming met het arrest van 16 december 1960, zaak C6/60 (‘Zaak Humblet’), waarin het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg besliste dat voor de heffing van nationale (inkomsten)belasting op geen enkele manier rekening mag worden gehouden met de vrijgestelde bezoldiging. Dit geldt mede voor het vrijgestelde pensioen.

Overigens heeft de Staatssecretaris van Financiën bij het Besluit van 23 september 2004, nr. IFZ2004/764M besloten dat artikel 14 van het Protocol niet inhoudt dat het inkomen van een EG-functionaris niet in aanmerking mag worden genomen bij de toekenning van (belasting)voordelen. Er mag bijvoorbeeld met van Nederlandse inkomstenbelasting vrijgestelde inkomen van een EG-functionaris rekening worden gehouden in de situatie waarin een inkomensdrempel is gesteld voor het in aanmerking komen van een belastingvoordeel.

3.9. Belanghebbende meent dat de algemene heffingskorting, evenals vroeger de belastingvrije som, als het ware een eerste tariefschijf met een tarief van nul procent is en daarmee als onderdeel van de verticale tariefstructuur fungeert. Als hij in zijn stelling wordt gevolgd, zou het in overeenstemming met het arrest Humblet zijn om de verlaging van de algemene heffingskorting – doordat rekening wordt gehouden met vrijgesteld EU-salaris – in strijd met artikel 12 Protocol te achten.

3.10. Blijkens HvJ Bourgès-Maunoury en Heintz 21 zijn ontvangers van EU-salarissen overigens vrijgesteld van de verplichting om het bedrag daarvan aan de autoriteiten van de lidstaat mee te delen:

30 In het belang van de rechtszekerheid dient te worden vastgesteld dat, aangezien de door de Unie betaalde en aan belasting van de Unie onderworpen inkomsten door de lidstaten rechtstreeks noch indirect mogen worden belast en aan de belastingsoevereiniteit van de lidstaten zijn onttrokken, degene die deze inkomsten ontvangt, ook is vrijgesteld van de verplichting om het bedrag daarvan aan de autoriteiten van een lidstaat mee te delen.

3.11. Die zaak betrof een Franse solidariteitsheffing op vermogen (de impôt de solidarité sur la fortune , de ISF ).22 Het EU-inkomen werd niet in aanmerking genomen voor het bepalen van de maatstaf van de heffing, maar wel bij het bepalen van de bovengrens van de ISF . Doordat het EU-inkomen wel in aanmerking werd genomen bij het bepalen van het eindbedrag van de belasting, was sprake van een indirecte belasting van die inkomsten, aldus het HvJ:

27 De (…) omstandigheid dat de door de Unie betaalde inkomsten niet voor het bepalen van de maatstaf van heffing van de belasting, maar alleen in het kader van het bepalen van de bovengrens van de ISF in aanmerking worden genomen, kan deze analyse niet ontkrachten.

28 Het heffen van een nationale belasting zoals de ISF, waarbij voor het bepalen van het eindbedrag van de belasting rekening wordt gehouden met de door de Unie betaalde inkomsten die van nationale belastingen zijn vrijgesteld, komt immers neer op een met artikel 13,23 tweede alinea, van het Protocol strijdige indirecte belasting van deze inkomsten.

3.12. Rekening houden met draagkracht vormde daarvoor geen rechtvaardiging:

29 Ook de omstandigheid dat de regeling betreffende de bovengrens van de ISF erop is gericht, het op confiscatie gelijkende effect van die belasting te beperken en rekening te houden met de reële draagkracht van de belastingplichtige, kan geen rechtvaardigingsgrond vormen voor een met artikel 13, tweede alinea, van het Protocol strijdige indirecte belasting van de door de Unie aan haar ambtenaren of personeelsleden betaalde inkomsten.

3.13. Het Hof heeft in belanghebbendes zaak met verwijzing naar deze overweging het draagkrachtargument voor de afbouw van de algemene heffingskorting als rechtvaardigingsgrond verworpen. De Staatssecretaris meent echter dat het doel van de algemene heffingskorting, inkomensondersteuning, maakt dat deze als een belastingvoordeel moet worden aangemerkt en niet als onderdeel van het tarief van de inkomstenbelasting.

3.14. Als het om een belastingvoordeel gaat, mag onder omstandigheden wel rekening met het EU-salaris worden gehouden blijkt uit HvJ Tither, 24 Vander Zwalmen en Massart, 25HR BNB 2003/29,26 HvJ Marlène Pazdziej, 27 en HR BNB 2011/152 en 15328.

3.15. Tither was een ambtenaar de Commissie van de EG. Op grond van de MIRAS-regeling29 mocht een lener die in het Verenigd Koninkrijk woonde, op de rente die hij betaalde in het kader van een lening aangegaan ter financiering van bepaalde onroerendgoedtransacties, een bedrag in mindering brengen gelijk aan de inkomstenbelasting daarover volgens het basistarief. De kredietgever moest die aftrek toestaan en de lener voor het afgetrokken bedrag een kwijting geven alsof hij die had betaald. Belastingtechnisch werd deze aftrek beschouwd als door de kredietgever voldane inkomstenbelasting. Voor de lener kwam de inhouding neer op een vermindering van de inkomstenbelasting. De lener kon de inhouding ook toepassen wanneer hij geen belastbaar inkomen had. Onder de definitie ‘lener’ vielen niet personen die uit hoofde van een ambt of dienstbetrekking een salaris genoten dat ingevolge een bijzondere vrijstelling of vrijdom niet belastbaar was. Voor personen met een te laag belastbaar inkomen om naar het basistarief te worden aangeslagen, had dit systeem tot gevolg dat de betrokkene een directe subsidie werd verleend, aangezien er in dat geval geen verband bestond tussen een fiscale last en een inhouding op rentebetalingen. Het HvJ overwoog hieromtrent onder meer dat artikel 13 (thans: artikel 12) alleen verlangt dat aan EU-ambtenaren die ook in hun woonland belastingplichtig zijn, dezelfde voordelen worden toegekend waarop belastingplichtigen normaal recht op hebben, om te vermijden dat zij zwaarder worden belast, maar niet om aan hen dezelfde subsidies toe te kennen:

15 Onder die omstandigheden moet worden vastgesteld, dat artikel 13 van het Protocol de Lid-Staten niet verplicht om aan ambtenaren en andere personeelsleden van de Gemeenschappen dezelfde subsidies toe te kennen als aan rechthebbenden in de zin van de betrokken nationale wettelijke bepalingen. Artikel 13 verlangt enkel, dat wanneer de daarin bedoelde personen aan bepaalde belastingen onderworpen zijn, zij in aanmerking moeten komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingsplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat zij zwaarder worden belast.

16 Aangaande artikel 5 EEG-Verdrag moet eraan worden herinnerd dat, gelijk het Hof te kennen gaf in het arrest van 15 januari 1986 (zaak 44/84, Hurd, Jurispr. 1986, biz. 29), deze bepaling de Lid-Staten onder meer verbiedt maatregelen te nemen die de goede werking van de gemeenschapsinstellingen kunnen belemmeren. Ofschoon een maatregel als de MIRAS-regeling tot gevolg kan hebben, dat ambtenaren en andere personeelsleden van de Gemeenschappen verstoken blijven van een financieel voordeel dat zij wel zouden genieten wanneer zij niet die hoedanigheid hadden, gaat het hier niet om een maatregel die bepaalde personen ervan kan weerhouden, in dienst van de Gemeenschappen te treden, of kan doen besluiten om hun betrekking bij de Gemeenschappen op te zeggen. Het betreft hier derhalve geen maatregel die de goede werking van de gemeenschapsinstellingen belemmert.

17 Wat artikel 7 EEG-Verdrag betreft staat vast, dat de MIRAS-regeling geen onderscheid maakt op grond van nationaliteit. Bijgevolg kan deze bepaling in casu evenmin invloed hebben op de uitlegging van artikel 13 van het Protocol.

3.16. De echtgenote van de belanghebbende in de zaak HvJ Vander Zwalmen en Massart was werkzaam bij de Commissie van de Europese Gemeenschappen. Haar inkomen was ingevolge artikel 13 (thans: artikel 12) Protocol vrijgesteld van inkomstenbelasting, zonder progressievoorbehoud. Zij en haar man hadden beiden hun fiscale woonplaats in België. In geschil was of artikel 13 Protocol zich ertegen verzette “dat een lidstaat die een belastingverlichting toekent aan gezinnen met één inkomen en gezinnen met twee inkomens waarvan het tweede lager is dan het geïndexeerde bedrag van 270 000 BEF, dit voordeel ontzegt aan gezinnen waarin een der echtgenoten de hoedanigheid bezit van ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen en een salaris ontvangt dat hoger is dan dat bedrag”. Het HvJ oordeelde van niet, omdat de voorwaarden voor het voordeel geen onderscheid maken tussen ambtenaren van de Unie en andere belastingplichtigen:

25. Ofschoon het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat een ambtenaar zwaarder wordt belast over zijn niet-vrijgestelde inkomsten omdat hij een salaris van de Gemeenschap ontvangt (…), verplicht artikel 13 van het protocol de lidstaten niet, aan ambtenaren dezelfde subsidies toe te kennen als aan rechthebbenden in de zin van de betrokken nationale wettelijke bepalingen. Artikel 13 verlangt enkel, dat wanneer de daarin bedoelde personen aan bepaalde belastingen zijn onderworpen, zij in aanmerking moeten komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat zij zwaarder zouden worden belast (…), doch deze bepaling schrijft geen voorkeursbehandeling voor.

(…)

28. (…) De reden voor uitsluiting van het voordeel is immers niet gelegen in de hoedanigheid van gemeenschapsambtenaar met een salaris van meer dan 270 000 BEF; die uitsluiting vloeit voort uit de algemene voorwaarde die zonder onderscheid geldt zowel voor gehuwden wier echtgenoot ambtenaar is, als voor iedere andere belastingplichtige, namelijk de hoogte van de inkomsten die bepalend is voor het recht op het betrokken voordeel. Is aan die voorwaarde voldaan, dan kan de echtgenoot van de gemeenschapsambtenaar dus evengoed als ieder ander aan de Belgische belastingwet onderworpen persoon voor dit belastingvoordeel in aanmerking komen.

3.17. HR BNB 2003/29 betrof een vergelijkbaar geval. De belanghebbende woonde in 1995 gedurende het gehele jaar in Nederland en was daar in dienstbetrekking werkzaam. Haar echtgenoot was in dat jaar EG-ambtenaar. Op zijn salaris waren de artikelen 13 en 14 Protocol van toepassing. De belanghebbende wilde de basisaftrek van haar echtgenoot overgedragen krijgen. Dat was op grond van de Wet IB 1964 mogelijk als de echtgenoot in dat kalenderjaar geen inkomen had genoten ofwel dat inkomen na verrekening van verliezen uit voorgaande jaren minder bedroeg dan de basisaftrek. Gelet op het arrest Vander Zwalmen en Massart heeft de Hoge Raad geoordeeld dat artikel 13 Protocol zich niet verzette tegen het niet kunnen overdragen van de basisaftrek van de echtgenoot.

3.18. HvJ Marlène Pazdziej betrof een Franse woonbelasting. De grondslag van de belasting werd bepaald door de netto kadastrale huurwaarde van de woning. Op grond van de wet kregen belastingplichtigen een ambtshalve vermindering als hun inkomsten van het voorafgaande jaar een in de wet vastgelegde bovengrens niet overschreden. De belanghebbende verzocht om een ambtshalve vermindering van de woonbelasting toe te kennen, omdat volgens haar geen rekening mocht worden gehouden met haar EU-salaris bij de vaststelling van de inkomsten in het kader van de beoordeling van het recht op ambtshalve vermindering. Het HvJ heeft geoordeeld:

22 (…) dat het heffen van belasting over de huurwaarde van de woning van een ambtenaar of ander personeelslid van de Unie een objectief karakter heeft en juridisch geen enkel verband houdt met de door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten (…).

3.19. De EU-ambtenaar kwam niet in aanmerking voor de ambtshalve vermindering. Het HvJ duidde die vermindering aan als een voordeel. Het oordeelde dat met het EU-salaris rekening mocht worden gehouden bij het bepalen van de bovengrens van die belasting:

27 De grond voor de uitsluiting van de vermindering van de woonbelasting is immers niet gelegen in het feit dat de betrokkene ambtenaar of ander personeelslid van de Unie is die een salaris ontvangt dat het maximum van het als maatstaf dienende belastbare inkomen overschrijdt, maar vloeit voort uit de algemene voorwaarde betreffende het bedrag van de inkomsten dat recht geeft op het betrokken voordeel, een voorwaarde die op niet-discriminerende wijze zowel voor de ambtenaren en andere personeelsleden van de Unie als voor iedere andere belastingplichtige van de betrokken lidstaat geldt.

28 In de tweede plaats dient eraan te worden herinnerd dat, (…) de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belasting vooral afhangt van de huurwaarde van de woning en niet ziet op de financiële draagkracht van de belastingplichtige of op diens gehele vermogen. Met de financiële draagkracht van de belastingplichtige wordt immers slechts rekening gehouden voor het verlenen van een belastingvoordeel en zij vormt niet het eigenlijke voorwerp van de woonbelasting.

3.20. Het HvJ heeft toegelicht waarin deze zaak verschilt van het arrest Bourgès-Maunoury en Heintz ,

30 (…) waarin het Hof enerzijds heeft geoordeeld dat de in die zaak aan de orde zijnde wettelijke regeling betreffende de solidariteitsbelasting op het vermogen een band had met de door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten omdat met deze laatste rekening werd gehouden voor het bepalen van de uiteindelijke belasting, en anderzijds dat die belasting tot gevolg had dat de inkomsten van de ambtenaren en andere personeelsleden van de Unie indirect werden belast.

31 Gelet op een en ander dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 12, tweede alinea, van het Protocol aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling, als aan de orde in het hoofdgeding, volgens welke met het oog op een eventuele vermindering van een ten behoeve van de territoriale lichamen geheven woonbelasting de door de Unie aan haar ambtenaren en andere personeelsleden betaalde salarissen, lonen en emolumenten in aanmerking worden genomen voor het bepalen van een bovengrens aan die belasting.

3.21. Vermoedelijk ziet de Hoge Raad de aftrek van buitengewone uitgaven als een voordeel in bovengenoemde zin. Naar het oordeel van de Hoge Raad in HR BNB 2011/153 mocht het vrijgestelde inkomen van een werknemer van de Europese Octrooiorganisatie in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de drempel voor aftrek van buitengewone uitgaven. Artikel 16 van het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie, dat vrijwel geheel overeenkomt met (destijds) artikel 13 (van het eerder genoemde immuniteiten-)Protocol, stond daaraan niet in de weg:

3.5.4. De bewoordingen van deze bepaling geven geen grond om aan te nemen dat zij zo ruim moeten worden uitgelegd, dat de daarin bedoelde salarissen en emolumenten ook buiten aanmerking dienen te blijven in een geval als het onderhavige, waarin de draagkracht van de functionaris dient te worden vastgesteld met het oog op een persoonsgebonden aftrek, die in mindering komt op de belasting die deze functionaris is verschuldigd over zijn overige inkomsten, waarop de vrijstelling niet van toepassing is.

3.5.5. Ook de strekking van artikel 16 van het Protocol geeft geen aanleiding om aan deze bepaling een zo ruime uitleg te geven. Uit artikel 19 van het Protocol volgt dat voorrechten en immuniteiten, waaronder de hier bedoelde belastingvrijstelling, door het Protocol worden verleend in het belang van de Organisatie. Het belang van een goed en onafhankelijk functioneren van een internationale organisatie vergt niet dat aan een belastingvrijstelling als de onderhavige – in afwijking van de bewoordingen van de desbetreffende regeling – die ruime uitleg wordt gegeven.

3.5.6. Het in 3.5.4 en 3.5.5 overwogene sluit aan bij de uitleg die de Hoge Raad in het arrest van 27 september 2002, (…) heeft gegeven aan artikel 13 van het [EG-]Protocol (…). De tekst van artikel 13 van het EG-Protocol komt vrijwel geheel overeen met de tekst van de vrijstellingsregeling in artikel 16 lid 1, tweede volzin, van het Protocol. De strekking van beide vrijstellingen stemt verder zozeer overeen dat er met het oog daarop onvoldoende aanleiding bestaat voor een verschillende uitleg.

3.22. Thomas schreef in noot onder de uitspraak van het Hof dat HR BNB 2011/153 hem achteraf en nader bezien – gelet op het arrest van het HvJ in de zaak Bourgès-Maunoury en Heintz – onjuist lijkt:30

In de situatie van HR 4 februari 2011 werd belanghebbende indirect belast, omdat het door de EU vrijgestelde inkomen tot een hogere drempel, een lagere persoonsgebonden aftrek voor buitengewone uitgaven en een hogere inkomstenbelastingdruk leidde dan zonder de bijtelling van het door de EU vrijgestelde inkomen.

HR 4 februari 2011 lijkt daarmee achteraf en nader bezien onjuist. In een eventueel cassatieberoep zal de Hoge Raad daarom naar mijn mening slechts dit oordeel van Hof Den Haag kunnen bevestigen.

3.23. Ik volg hem daarin niet. De buitengewone aftrek is in mijn optiek een belastingvoordeel/subsidie voor een specifieke groep belastingplichtigen, waarvoor de hoogte van het inkomen een voorwaarde is die op niet-discriminerende wijze zowel voor EU-ambtenaren als andere belastingplichtigen geldt.

3.24. Ook Fijen31 ziet geen problemen. Hij meent overigens dat de belastingvrije som een belastingvoordeel is en daarbij wel rekening mag worden gehouden met vrijgesteld inkomen:

Deze jurisprudentie32 blijft mijns inziens overeind na het arrest in de zaak Bourges Maunoury. Bij het verlenen van de normale belastingvoordelen (persoonlijke tegemoetkomingen als belastingvrije som en ziektekostenaftrek) mag wel met het vrijgestelde inkomen rekening worden gehouden, maar het vrijgestelde inkomen mag niet in de grondslag worden betrokken op een wijze waar buiten de tegemoetkomingen om meer belasting over inkomen wordt geheven. Ook voor de inkomensafhankelijke toeslagen heeft dit arrest daarom geen gevolgen.

3.25. Of hij dat afleidt uit HR BNB 2003/29 over de overdracht van de basisaftrek aan de echtgenote, of daar andere bronnen voor heeft, wordt uit zijn commentaar niet duidelijk.

Resumé

3.26. Uit de hierboven aangehaalde jurisprudentie leid ik af dat ambtenaren van de EU niet verplicht zijn hun salaris op te geven (zie Bourgès-Maunoury en Heintz in 3.10). Belastingen moeten worden berekend zonder het EU-salaris daarbij – bijvoorbeeld door middel van tariefprogressie – in aanmerking te nemen (zie Humblet in 3.7 en Bourgès-Maunoury en Heintz in 3.10-3.12). Het draagkrachtargument biedt daarvoor geen rechtvaardigingsgrond. Een uitzondering op dit uitgangspunt geldt wanneer (de echtgenoot van) de ambtenaar aanspraak wil maken op een (belasting)voordeel of subsidie. In het arrest Tither (zie 3.15) heeft het HvJ geoordeeld dat (thans) artikel 12 Protocol wel verlangt dat EU-ambtenaren die in een lidstaat aan belasting zijn onderworpen, wel in aanmerking moeten komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat zij zwaarder worden belast. Een belastingvoordeel hoeft niet verleend te worden als de hoogte van het inkomen een voorwaarde is die op niet-discriminerende wijze zowel voor de ambtenaren en andere personeelsleden van de EU als voor iedere andere belastingplichtige van de betrokken lidstaat geldt; dit blijkt uit de HvJ-arresten Vander Zwalmen en Massart (zie 3.16) en Marlène Pazdziej (zie 3.18-3.20). Het HvJ nam wel strijd met artikel 12 (voorheen: artikel 13) Protocol aan in de bovengenoemde zaken Humblet en Bourgès-Maunoury en Heintz . Het HvJ zag daarvoor geen aanleiding in de zaken Tither, Vander Zwalmen en Massart en HvJ Marlène Pazdziej , net als de Hoge Raad in HR BNB 2003/29 (zie 3.17) en HR BNB 2011/152 en 153 (zie 3.21).

3.27. De zojuist getrokken conclusie impliceert dat (de afbouw van) de algemene heffingskorting tegen de achtergrond van de vrijstelling van EU-inkomsten voor Europese ambtenaren op twee manieren kan worden gekwalificeerd: (i) de algemene heffingskorting maakt onderdeel uit van het tarief, waardoor met het EU-salaris rekening wordt gehouden voor het bepalen van de uiteindelijke belasting en dat salaris dus indirect wordt belast, en (ii) de algemene heffingskorting is een belastingvoordeel waarvoor de hoogte van het inkomen een voorwaarde is die op niet-discriminerende wijze zowel voor de ambtenaren en andere personeelsleden van de EU als voor iedere andere belastingplichtige van de betrokken lidstaat geldt.

3.28. Belanghebbende en het Hof hangen benadering (i) aan. Het Hof noemde de algemene heffingskorting “een onverbrekelijk bestanddeel van (het tarief van) de Wet IB 2001” en overwoog dat “het enkele gegeven dat belanghebbende inkomsten geniet uit werkzaamheden voor [A] rechtstreeks tot gevolg [heeft] dat door deze verlaging [van de algemene heffingskorting; A-G] die inkomsten (indirect) worden getroffen door een nationale (progressieve) heffing”.33

Duiding van de (verlaging van de) algemene heffingskorting

3.29. In het kader van de Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting is door de minister en staatssecretaris van Financiën opgemerkt dat de vrije som als het ware als een eerste schijf fungeert:34

Hoewel (…) de opvatting over een optimale tariefstructuur bij het tot stand brengen van het voor te stellen tarief niet meer is dan één van de relevante factoren willen wij, mede naar aanleiding van diverse vragen en opmerkingen van onderscheiden fracties toch nadere aandacht schenken aan enkele van onze inzichten op dit terrein. Daarbij willen wij betrekken de hoogte van de vrije som daar deze, als ware het een eerste schijf met een tarief van nul procent, ook als onderdeel van de verticale tariefstructuur kan worden gezien.

3.30. De algemene heffingskorting moest de basisaftrek en de bovenbasisaftrek van artikel 53, lid 3, Wet IB 1964 vervangen, blijkt uit de memorie van toelichting.35 Artikel 53 Wet IB 1964 viel onder hoofdstuk V, Tarief.

3.31. Over het karakter van de algemene heffingskorting is in de memorie van toelichting het volgende opgenomen:36

Om het verrichten van betaalde arbeid aantrekkelijker te maken wordt een specifieke heffingskorting voor werkenden ingevoerd, de arbeidskorting. In samenhang hiermee wordt het arbeidskostenforfait verlaagd. Het arbeidskostenforfait wordt vastgesteld op 4% met een maximum van € 573 (f 1263) en het niet-actievenforfait (bijzondere aftrek) op € 140 (f 308). De overige heffingskortingen vervangen de overeenkomstige belastingvrije sommen en zijn in netto inkomenstermen een vertaling daarvan op het niveau van de eerste tariefschijf.

3.32. Die wijziging had een grondslagverbreding tot gevolg:37

Door de belastingvrije sommen om te zetten in heffingskortingen, wordt een aanzienlijke grondslagverbreding bereikt. Deze maatregel heeft verschillende positieve effecten. In de afgelopen jaren is een belangrijk deel van de inkomenspolitiek gevoerd via verhoging van de belastingvrije sommen. Dit is een relatief dure maatregel, die bovendien op zichzelf de grondslagversmalling weer versterkt. Heffingskortingen kunnen gerichter worden ingezet ten behoeve van de lagere inkomens, omdat het budgettaire beslag kleiner is dan voor een vergelijkbaar effect via verhoging van de belastingvrije sommen.

3.33. Bij de invoering van de algemene heffingskorting bedroeg deze € 1.507. De korting werd dus niet verlaagd wanneer het belastbaar inkomen uit werk en woning boven een bepaald bedrag uitkwam. Die regel werd pas per 1 januari 2014 in de wet opgenomen.38 Uit de memorie van toelichting blijkt dat hij (mede) is ingevoerd om de begrotingstekorten te beperken ten tijde van internationale banken- en kredietcrisis uit die tijd:39

Het betalen van de rekening van de crisis noopt tot maatregelen die de koopkracht van eenieder beïnvloeden. Het kabinet is van mening dat de gevolgen van die maatregelen evenwichtig verdeeld moeten worden. Het regeerakkoord in combinatie met de eerder genoemde motie Zijlstra/ Samsom, het aanvullend pakket en het koopkrachtpakket bevatten een aantal maatregelen die betrekking hebben op het inkomensbeleid die tezamen leiden tot een evenwichtige uitkomst. Tegelijkertijd dragen deze maatregelen bij aan het uitgangspunt van het kabinet dat werken moet lonen.

3.34. Uit de in de memorie van toelichting aangehaalde motie Zijlstra/Samsom blijkt dat de idee achter een inkomensafhankelijke afbouw van de algemene heffingskorting is om een verkleining tussen hoge en lage inkomens te bewerkstelligen:40

(…)

constaterende dat er onrust in de samenleving is ontstaan over de effecten van de nieuwe zorgpremie op het koopkrachtbeeld, de arbeidsmarkt en de werking van het zorgstelsel;

overwegende dat gezien de financiële opgave waar Nederland voor staat, de grootste bijdrage om de pijn van de noodzakelijke bezuinigingen om de overheidsfinanciën weer op orde te brengen, het beste gedragen kan worden door de hoogste inkomens en dat dit bewerkstelligd kan worden via aanpassingen van heffingskortingen;

(…)

verzoekt de regering voorts, de gewenste verkleining tussen hoge en lage inkomens te bewerkstelligen door de algemene heffingskorting en arbeidskorting van lage en middeninkomens te verhogen en vervolgens inkomensafhankelijk af te bouwen en daarbij de parameters zo aan te passen als weergegeven in de bijlage; *)

(…)

3.35. De leden van de PVV-fractie hebben gevraagd hoe de heffingskortingen zich verhouden tot het draagkrachtbeginsel.41 Het antwoord van de staatssecretaris van Financiën luidde als volgt:42

(…) De primaire maatstaf voor de meting van de draagkracht van een belastingplichtige is het inkomen. Binnen de huidige systematiek houdt dit in dat naar mate een belastingplichtige meer verdient, hij ook meer belasting betaalt. Door toepassing van de heffingskortingen wordt dit versterkt doordat bij het bereiken van een bepaald inkomensniveau de inkomensafhankelijke heffingskortingen niet meer verder meestijgen met het inkomen of zelfs lager worden naarmate het inkomen stijgt. De nu voorgestelde (verdere) afbouw sluit daarom goed aan bij de draagkracht-gedachte.

3.36. De leden van de SP-fractie hebben gevraagd waarom is gekozen voor het afbouwen van de algemene heffingskorting in plaats van voor een extra tariefschijf.43 De staatssecretaris van Financiën zei dat beide in economische zin te vergelijken zijn, maar voor het afbouwen van de algemene heffingskorting is gekozen omdat (i) dit gunstiger is voor AOW-gerechtigden, en (ii) beleidsmatige aanpassingen van het begin van de tweede of het eind van de derde belastingschijf niet doorwerken in de afbouw van de algemene heffingskorting.44

3.37. De leden van de CDA-fractie hebben gevraagd naar de doelstelling en de ontstaansgeschiedenis van de algemene heffingskorting en hoe zich dat verhoudt tot de afbouw van de algemene heffingskorting.45 De staatssecretaris van Financiën antwoordde als volgt:46

(…) De toenmalige hoogte van de basisaftrek in combinatie met de toenmalige hoogte van de tarieven vloeide voort uit de draagkrachtgedachte. (…) Door de afbouw is de algemene heffingskorting voor de hogere inkomens in mindere mate nog langer te zien als een vervanging van de basisaftrek. Wel is het zo dat bij de afbouw van de algemene heffingskorting de draagkrachtgedachte nog steeds het leidend motief is. Door de afbouw van de algemene heffingskorting wordt een beroep gedaan op degenen die een hoger inkomen hebben om meer bij te dragen aan het weer financieel gezond maken van de overheidsfinanciën. Vanuit die optiek bezien past de afbouw van de algemene heffingskorting dus binnen de doelstelling van de basisaftrek.

Conclusie

3.38. Ik leid uit deze parlementaire geschiedenis af dat de algemene heffingskorting tot 1 januari 2014 (waarna de inkomensafhankelijke afbouw in de wet werd opgenomen) als het ware fungeerde als een eerste tariefschijf van nul procent. De inkomensafhankelijke afbouw was een (crisis)maatregel die berustte op de gedachte dat de sterkste schouders de zwaarste lasten moeten dragen. Hoewel de staatssecretaris van Financiën betoogde dat de algemene heffingskorting vanwege de inkomensafhankelijke afbouw in mindere mate nog langer als vervanging van de basisaftrek kon worden gezien, gaf hij te kennen dat de afbouw van de algemene heffingskorting in economische zin te vergelijken is met een extra tariefschijf. Anders dan een inkomensafhankelijke tegemoetkoming die veelal op aanvraag wordt verleend, wordt de algemene heffingskorting automatisch verleend.

3.39. Gelet op het vorenstaande en de rechtspraak van het HvJ meen ik dat voor de afdoening van het onderhavige geschil gekozen moet worden voor de eerste in onderdeel 3.27 genoemde benadering, die inhoudt dat de algemene heffingskorting onderdeel uitmaakt van het tarief, waardoor met het EU-salaris rekening wordt gehouden voor het bepalen van de uiteindelijke belasting en dat salaris dus indirect wordt belast. De algemene heffingskorting, en dus ook de afbouw daarvan, maakt een wezenlijk deel uit van de berekening van de belastingdruk in de inkomstenbelasting als algemene draagkrachtheffing waarin het vrijgestelde Europese inkomen geen rol mag spelen.

3.40. Er is met andere woorden naar het mij voorkomt niet sprake van een belastingvoordeel of in dit geval -nadeel dat voortvloeit uit een algemene voorwaarde betreffende het inkomen dat recht geeft op dat voordeel. Het komt mij voor dat de rechtspraak van het HvJ dienaangaande voldoende duidelijk is om deze conclusie te trekken. Mocht de Hoge Raad daarover anders oordelen, dan zouden prejudiciële vragen aan het HvJ moeten worden gesteld, tenzij het beroep op een andere grond niet slaagt.47

3.41. Ik acht het middel van de Staatssecretaris – dat stoelt op de opvatting dat de afbouw van de algemene heffingskorting een negatief belastingvoordeel is – daarom ongegrond. Bovendien kan het beroep ook los daarvan naar het mij voorkomt, niet slagen omdat – zoals belanghebbende in verweer heeft aangevoerd – de Europeesrechtelijk vrijgestelde inkomsten van belanghebbende niet deel uitmaken van het belastbaar inkomen uit werk en woning en derhalve niet (mede) leiden tot afbouw van de algemene heffingskorting (zie de onderdelen 3.2 t/m 3.5).

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal