De waarde van OESO-uitingen

Opinie

1. Inleiding

Geachte voorzitter, geachte heer Van der Gulik, beste Bart, dank voor de introductie en de eervolle uitnodiging om hier vandaag de zaal en professor Van Weeghel te mogen toespreken over dit interessante thema.

Toen mij werd gevraagd een inleiding te verzorgen over de waarde van de uitingen van de OESO op het terrein van het internationaal belastingrecht heb ik me de vrijheid veroorloofd daarbij voor mezelf wat parameters te formuleren. De inleiding zou, vond ik, moeten gaan over professor Van Weeghel, over Stef, over het internationaal belastingrecht, over ontwikkelingen in het vakgebied, over tax policy, allemaal thema’s waar hij zich voor heeft ingezet. En natuurlijk met ook een beetje reflectie hier en daar, hoewel met de paneldiscussie die er straks achteraan gaat komen natuurlijk wel zonder te gaan grasmaaien.

Met de titel van het seminar en het woord ‘waarde’ in gedachten, bedacht ik me te gaan spreken over Stefs denken, zoals ik dat heb meegekregen in de overleggen en bijeenkomsten en ook zoals ik daarover heb gelezen in zijn werk, in zijn publicaties. Ik ben altijd onder de indruk geweest van Stef, nog steeds trouwens. Zijn stijl, zijn voorkomen, eloquent, netjes, integer, fatsoenlijk en betrokken, altijd op de bal en daarbij, zoals het hoort, steeds krachtig op de inhoud. Die inhoud, die kracht, waar zit dat dan in vroeg ik me af? Stefs werk gaat over interpretatie, over rechtsvinding in het internationaal belastingrecht, over internationaal fiscaal beleid, de rechtsstaat, machtspolitieke realiteiten, aan de voorkant van ontwikkelingen en steeds zonder de grondslag in het recht uit het oog te verliezen. Klassiek en modern tegelijk. Dit weekend bedacht ik me dat de kracht in de argumentatietheoretische correctheid zit van zijn denken, als praktijkjurist en als rechtswetenschapper. En daar wil ik het over gaan hebben vandaag.

2. De waarde van OESO-uitingen

2.1. Trias

Laten we beginnen met zijn noot in BNB 2021/29 bij het arrest van de Hoge Raad van 6 november 20201 over de zaak van de parkeerbelasting van de Bulgaarse diplomaat. Stef vertelde me er destijds over, toen hij deze annotatie in bewerking had. Diplomaten zijn van belastingheffing vrijgesteld. Rationale is niet om ze te bevoordelen maar om hun doelmatig functioneren te borgen, als onderdeel van hun immuniteit. Onder belastingen vallen niet retributies: heffingen wegens verleende diensten. De Bulgaarse diplomaat werd in de parkeerheffing betrokken, ontving een parkeerbon en ageerde daartegen. De zaak kwam bij de Hoge Raad terecht die moest oordelen of we hier te maken hebben met een belasting of met een retributieve, min of meer kostendekkende, vergoeding. De zaak is interessant, interessanter misschien dan je zo zou verwachten, en gaat over het Diplomatenverdrag, het Eurojustverdrag, het Weens Verdragenverdrag, internationaal gewoonterecht, de rechtsmacht van het Internationaal Gerechtshof, het Hof van Justitie, of toch de Hoge Raad. De parkeerheffing is verder ook wat ambigu, een beetje belasting en een beetje retributie.

De Hoge Raad moest recht vinden en vond dat in de verdragscontext en de gewone betekenis van gebruikte termen, daarbij kijkend naar de nationale parlementaire geschiedenis bij de parkeerbelasting. Althans, zoals Van Weeghel schrijft, de Hoge Raad vond hier recht op gezag, apodictisch, en oordeelde als waarheid in zichzelf dat de parkeerheffing een belasting betreft met als gevolg dat de Bulgaarse diplomaat de parkeerbon niet hoefde te betalen. Van Weeghel, kritisch, vroeg zich nog af hoe dit zich verhoudt tot die rationale, die borging van dat doelmatig functioneren.

Bij het lezen vroeg ik me af met wat voor soort redenering de Hoge Raad hier recht vond. Hoe redeneren wij eigenlijk als juristen? Soms redeneren we deducerend; deductie. We beginnen bij het algemene, de genus, de major-premisse, en komen gevolgtrekkend uit bij het bijzondere, de specialis, de minor-premisse. De conclusies die we daar uit afleiden, zijn dan logisch onvermijdelijk. Soms, echter, redeneren we inducerend; inductie, andersom. We beginnen bij de species en leiden daar een genus uit af. De gevolgtrekkingen zijn dan waarschijnlijk maar niet logisch onvermijdelijk. Juristen, wij, doen allebei en schakelen van de ene redeneertrant naar de andere redeneertrant, op gevoel, intuïtief en soms zelfs zonder dat we ons dat lijken te realiseren. Althans, dat is mijn gevoel. En dat is overigens niet mijn gevoel bij Stef. Ik vermoed dat hij precies in de gaten heeft wanneer en waar zo’n omschakeling zich voordoet, ook waar deze zou worden verhuld.

Een voorbeeld, ik kom zo weer terug bij onze diplomaat. Stel, we maken een regel voor witte schapen (populatie X, regeltoepassing X). Alles gaat goed, we passen het recht toe, tot vanachter de bosjes ineens een zwart schaap tevoorschijn komt (deelpopulatie A), of een bruinwitgevlekt schaap (populatie B). Of we worden geconfronteerd met een witte geit (C), of een bruinwitgevlekte geit (D). Wat nu? Als we deductief gaan redeneren dan zijn deelpopulaties (A), (B), (C), noch (D) gelijk aan (X). Geen enkele voldoet. Geen witte schapen. Jammer dan. Als dit niet goed voelt, om welke reden dan ook, dan gaan we inductief redeneren en maken we (A), en/of (B), en/of (C), en/of (D) gelijk aan (X), en scharen we, bijvoorbeeld, het zwarte en bruinwitgevlekte schaap onder de groep witte schapen. Waarom? Omdat het schapen zijn, of zoiets, en niet omdat ze niet wit zijn. En die witte geit dan? Die is toch ook wit? En die bruinwitgevlekte, die is toch bruinwitgevlekt en voldoet dan toch ook? Is een geit een schaap? Nee toch. Gevoelsmatig komt ergens een omslagpunt, dan vinden we het te bont, en schakelen we van inductief terug naar deductief redeneren, of andersom. Grondslag daarvoor is de context, doel en strekking, de geest van de wet.

Als je erop let, dan zien we dit in de jurisprudentie regelmatig gebeuren. Beroemd is het Elektriciteits-arrest van de Hoge Raad van 23 mei 1921.2 Het ging daar om diefstal van een goed – elektriciteit – door een tandarts; althans dat was de discussie. Vraag die opkwam, was of elektriciteit een goed is, waarbij een goed een stoffelijk voorwerp is, en wat elektriciteit natuurlijk niet is. Lastig. De A-G deduceerde tot ‘elektriciteit is geen goed’ en concludeerde dat niet was voldaan aan de delictsomschrijving van diefstal. De Hoge Raad induceerde tot ‘elektriciteit is ook een goed’ en oordeelde dat wel van diefstal sprake was. Elektriciteit is een gevlekt schaap en dus een wit schaap. Een mooi voorbeeld van een inductieve analogieredenering.

Een ander voorbeeld vinden we in de prejudiciële vragen van de Hoge Raad aan het HvJ op 2 september 2022 over artikel 10a Wet VpB 1969 in relatie tot het Lexel-arrest van het Hof van Justitie.3 Het HvJ oordeelde in het arrest Lexel dat er geen sprake is van Unierechtsmisbruik als de verrekenprijzen zakelijk zijn.4 Gaan de lidstaten verder dan is dat onverenigbaar met het EU-recht, want geen rechtsmisbruik, en dan mogen lidstaten niet belemmerend of discriminerend fiscaal interveniëren. Gaan de lidstaten niet ver genoeg dan is dat ook onverenigbaar met het EU-recht, want rechtsmisbruik, en dat moet worden bestreden weten we sinds de Deense zaken.5 Ai, en hoe past artikel 10a hier nu in? Daar is de pricing toch at arm’s length? Maar daar is toch ook sprake van misbruik? Als het in de confrontatie met het hogere EU-recht straks voor artikel 10a fout afloopt, dan zal dat op basis van een deductieve redeneertrant gaan verlopen. Artikel 10a is een bruinwitgevlekt schaap en dus geen wit schaap. Als het in de confrontatie voor artikel 10a straks goed afloopt, dan zal dat gaan op basis van een inductieve redeneertrant. Artikel 10a is een bruinwitgevlekt schaap en dus een wit schaap.

Een derde voorbeeld vinden we in het Materiële werkgevers-arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2022.6 De Hoge Raad kent bij de interpretatie van verdragstermen grote betekenis toe aan verdragsanterieur, ouder, OESO-commentaar indien de betreffende verdragstekst overeenkomt met het OESO-Modelverdrag. Verdragsposterieur, nieuwer, OESO-commentaar is van beperkte betekenis. Daar doen we alleen wat mee als dat commentaar preciseert of verduidelijkt en niet als het commentaar verdergaat en zo een verschuiving in heffingsjurisdictie teweeg zou brengen. Zo blijft die kostendoorbelasting een scharnierend criterium bij de vraag of en wanneer we bij detachering binnen concern voor de verdragstoepassing de werkgever loskoppelen van de partij met wie de werknemer het arbeidscontract gesloten heeft. Deductie. Witte schapen zijn witte schapen. Als het verder zou gaan, dan zouden witte geiten en mogelijk zelfs bruinwitgevlekte geiten witte schapen kunnen worden, enkel omdat de OESO ons dat op basis van voortschrijdend inzicht voorhoudt. Dat is niet de bedoeling. En als onze verdragspartner dat gevlekte schaap wel als wit schaap meetelt, inductie, of erger, die geit ook, dan zij dat zo. Ieder land zijn eigen autonomie en gekkigheden. Ondertussen bepalen we zelf of een geit een schaap is, en niet de OESO. Desnoods apodictisch.

2.2. Macht

Terug naar de diplomaat met zijn parkeerbon. Van Weeghels denken zou ik willen omschrijven als systemisch-dynamisch, en steeds binnen de context om rechtsstatelijke brokken te voorkomen. Als anker voor deze context, vervolgens, zag ik in Van Weeghels beroemde publicatie in World Tax Journal uit februari 2019 over verdragsmisbruik en de principal purposes test (PPT),7 de waardecreatielocatie terug, substance. Daar resoneert ook het ‘daar waar het inkomen naar zijn aard bezien ter heffing toekomt’ uit de fictiefloonjurisprudentie8 wat door. In het kader van dat voorkomen van rechtsstatelijke brokken zit ook wat, wat ik met enige voorzichtigheid zou durven noemen, kritisch conformisme. In zijn noot over de diplomaat zit kritiek op onze hoogste rechter. Oké, geen retributie maar een belasting, beste Hoge Raad, dat sluit niet helemaal, zo met die verwijzing naar de parlementaire geschiedenis, en in zekere zin lijkt de parkeerbelasting toch ten minste deels een retributie, en is dus welbeschouwd geen wit schaap maar een geit, of dan ten minste een gevlekt schaap. En in zijn annotatie zit ook wat conformisme. Vooruit met de geit, voor deze keer dan maar. Acceptatie – uit respect is mijn gevoel voor de institutionele positie van onze hoogste rechter – van het iets arbitraire wellicht waarmee de Hoge Raad op gezag tussen deductief redeneren en inductief redeneren laveert om uiteindelijk de parkeerheffing in de belastinglade te leggen in plaats van de retributielade.

Wat kritisch conformisme op zijn tijd is ook niet zo slecht op zich, lijkt me. Bovendien, als het te bont wordt, dan hebben we de trias, de beteugeling van de macht van de staat die ons bestuurt, via de scheiding van staatsmacht in drie instituties. De wetgevende macht, bij de wetgever en verdragsgever (verdragsratificatie), waar het primaat bij het parlement ligt omdat in de volksvertegenwoordiging het volksmandaat berust en waar in een constitutionele democratie de volkssoevereiniteit tot uitdrukking komt. De rechterlijke macht, bij de rechter die ons onze wetten en verdragen uitlegt. En de uitvoerende macht, bij de regering, die onze wetten en verdragen initieert en uitvoert en richting en sturing geeft aan ons overheidsbeleid en ons in het internationale domein politiek vertegenwoordigt en positioneert. Als het ons te veel wordt, dan passen we met onze stem de wet aan, of het verdrag. We corrigeren de rechter, we corrigeren de regering; democratisch gelegitimeerd. In deze checks and balances zit ook de smeerolie die ons het schakelen in de rechtstoepassing van deductie naar inductie toestaat. We houden grip op de zaak, en dan past wat kritisch conformisme. De macht is tenslotte beteugeld. Van Weeghel vertrouwde me eens toe dat Frank van Brunschot, zijn leermeester wie hij veel dank is verschuldigd, hem voorhield dat kritiek elegant geuit eerder doel treft.

2.3. Legitimiteit

En dan de OESO, en de waarde van de uitingen van de OESO op belastingterrein. Van Weeghel schreef hier in het najaar van 2021 genuanceerd over in de 75-jaar jubileumeditie van Bulletin for International Taxation.9 Enerzijds roemt Van Weeghel de verworvenheden van de internationale coördinatie, de gelijkvormigheid, de pragmatiek, ook in het licht van het mogelijke alternatief van een anders toch wat chaotische internationale belastingarchitectuur; en de klassieke rolopvatting van de OESO als dienstbaar secretaris, overlegplatform, en technisch ondersteuner. Anderzijds benoemt hij de spanning, van een veranderende wellicht wat meer politiek geëngageerde rolopvatting, met de OESO-rijkelandenclub meer in de driver’s seat, en de daarmee gepaard gaande vragen naar de legitimiteit en rechtsstatelijkheid daarvan. Wat zien we gebeuren? De OESO als verdragsgever (modelverdrag). De OESO als wetgever (modelregels). De OESO als uitlegger (commentaren, richtsnoeren). De OESO als rechtstoepasser? Natuurlijk, feitelijk, niet juridisch, en autonomie kent vele facetten, niettemin wel degelijk, en ook wat vanachter de coulissen, uit het zicht; buiten het zicht althans van de democratische controle en ook zonder al te veel kritiek; althans hier in Nederland.

2.4. Rechtsvinding

Een voorbeeld. De transitieregels in het Pijler 2-systeem voor asset-onshoringtransacties. Met collega Ying Than schrijf ik daar binnenkort wat over in het Weekblad, voor de liefhebber.10

De OESO-modelregels uit 202111 en de daarop min of meer een-op-een gebaseerde EU-richtlijn12 en Wet minimumbelasting 2024 (Pijler 2)13 – we hadden geen beleidsruimte – zeggen kort gezegd dat voor Pijler 2-doeleinden alle in de aanloopfase binnenkomende bedrijfsmiddelen op boekwaarde moeten worden gewaardeerd. Alle binnenkomende bedrijfsmiddelen omvatten de populatie bedrijfsmiddelen waar bij de exit in de vertrekstaat níét is afgerekend over de meerwaarden. Alle binnenkomende bedrijfsmiddelen omvatten ook de populatie bedrijfsmiddelen waar bij de exit wél is afgerekend over de meerwaarde. Zwarte schapen zijn schapen en witte schapen zijn schapen. Deductie. Allemaal waarderen op boekwaarde. Als dat tot dubbele belastingheffing leidt vanwege de mogelijke Pijler 2-bijheffing hier of daar, dan is dat jammer.

De in 2023 door de OESO gepubliceerde administratieve richtsnoeren,14 daarentegen, zeggen dat bedrijfsmiddelen waar bij de exit is afgerekend bij binnenkomst op marktwaarde mogen worden gewaardeerd, of dat iets met een speciale belastinglatentie mag worden gedaan (eigenlijk is het andersom, beetje gek misschien: latentie of anders marktwaardewaardering). Witte schapen zijn, hoewel schapen, geen zwarte schapen. Inductie. Deze witte schapen gaan we niet waarderen op boekwaarde, zodat dit daar niet tot dubbele belastingheffing kan leiden. En dit, op basis van context, gevoel, l’esprit du droit. Neergelegd in administratieve richtsnoeren ontwikkeld door de OESO.

Heel mooi allemaal natuurlijk, maar dat van die witte schapen die geen zwarte schapen zijn, staat in de OESO-richtsnoeren en niet in de EU-richtlijn en ook niet in de wet. Tegelijkertijd staat in de wetsgeschiedenis en in de preambule bij de richtlijn dat we voor de rechtstoepassing moeten kijken naar de uitingen van de OESO. Dat roept de vraag op of straks bij de rechtsvinding witte en zwarte schapen, schapen zijn en we op boekwaarde en mogelijk dubbele heffing uitkomen. Of dat witte schapen geen zwarte schapen zijn en we dubbele heffing gaan vermijden. En dat roept ook de vraag op wie dat straks voor ons gaat bepalen? De OESO? De rechter? Welke rechter dan? De uitvoerder? Welke uitvoerder dan? Wie bewaart straks de sleutel naar onze rechtsvinding?

3. Afrondend

Goed, ik kom tot een afronding. Vanmiddag wisselen we, Jean-Paul van den Berg, Mohamed Maâtoug en ik, onder leiding van Alexia Kardachaki met elkaar van gedachten over de waarde in het internationaal belastingrecht van OESO-stukken en ik ben heel benieuwd waar we op uit gaan komen. Verder ben ik ook heel benieuwd naar wat we de komende jaren zullen gaan zien als het op de concrete rechtstoepassing gaat aankomen. Gaan onze instituties de rechtstoepassing bevorderen? Of zal het rechtstoepassingsproces gaan verstropen of misschien zelfs verlamd raken, uit angst bijvoorbeeld voor hoe collega-instituties aan de andere zijde van de landsgrens op onze rekkelijke of juist precieze deductieve of inductieve redeneertrant zullen gaan reageren. Want weet: Pijler 2 brengt bijheffing in landen waar andere landen zich niet aan de nieuwe norm conformeren. We worden in de gaten gehouden. We houden elkaar in de gaten en we zetten elkaar daarmee ook wat klem, zo lijkt het. Gaat de OESO in het gat springen en een verdergaande rol pakken? Als consciëntieus expert en dienstbaar ondersteuner de boel bij elkaar houden? Op pragmatische grondslag? Of komt de rechtsstatelijkheid van de wijze waarop we in internationaal verband onze belastingheffing baseren straks verder onder druk te staan? Afsluitend denk ik aan Van Weeghels passage in zijn noot over de diplomaat met zijn parkeerbon, waar hij over een aspect in het verdragsratificatieproces schrijft:

‘Aldus heeft de democratische controle moeten wijken voor pragmatisme.’15

Dank. Graag geef ik het woord terug aan de dagvoorzitter.