OB / herziening van aftrek omzetbelasting bij levering van niet eerder in gebruik genomen onroerende zaken

Conclusie AG M.E. van Hilten

Nr. 07/13230

Derde kamer A

Omzetbelasting (oktober 2001)

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 13 oktober 2008 inzake:

Maatschap X

tegen

De staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Belanghebbendes plannen om op door haar aangekochte grond een kassencomplex te realiseren voor haar glastuinbouwbedrijf worden doorkruist door andere plannen die het ministerie van Volksgezondheid, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer (hierna: ministerie van VROM) heeft met het gebied waartoe de door belanghebbende verkregen grond behoort. Belanghebbende levert in verband daarmee de grond aan B (hierna: B). Omzetbelasting brengt belanghebbende ter zake van deze levering niet in rekening. In cassatie is de vraag aan de orde of belanghebbende terecht de door haar in aftrek gebrachte, aan de aanschaf en bewerking van de grond toerekenbare, omzetbelasting geheel heeft afgedragen.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet).

2.2. Op 11 april 2001 heeft zij drie percelen grond, kadastraal bekend gemeente Q, sectie A, nummers 001, 002 en 003 (verder: percelen 001-003) in eigendom verkregen. Het betrof percelen waaraan - voorafgaand aan de levering aan belanghebbende - bewerkingen hadden plaatsgevonden met het oog op bebouwing daarvan. Ten tijde van de levering aan belanghebbende golden deze percelen alle als bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet. De leverancier heeft dan ook op de voet van artikel 11, lid 1, onderdeel a, aanhef en sub 1?, van de Wet, ter zake van de levering omzetbelasting aan belanghebbende in rekening gebracht. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting in het desbetreffende aangiftetijdvak in aftrek gebracht. Op de verkrijging van percelen 001-003 is ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wbr) een vrijstelling van overdrachtsbelasting toegepast.

2.3. Op 7 augustus 2001 heeft belanghebbende twee percelen grond, kadastraal bekend gemeente Q, sectie A, nummers 004 en 005 (verder: percelen 004-005) in eigendom verkregen. De levering van deze percelen was vrijgesteld van omzetbelasting. Ter zake van de verkrijging van percelen 004-005 is (door belanghebbende) overdrachtsbelasting voldaan. De percelen 004-005 zijn aansluitend aan de percelen 001-003 gelegen, met dien verstande dat er tussen de percelen een watergang gelegen was.(1)

2.4. Belanghebbende was voornemens op de verkregen percelen een glastuinbouwbedrijf te vestigen. Gelet op de beoogde bebouwing heeft belanghebbende, nadat zij de percelen 004-005 had verworven, bewerkingen aan de grond laten uitvoeren. Het betrof allereerst het baggervrij maken van de watergang tussen de percelen 001-003 en de percelen 004-005. Daarnaast is op laatstgenoemde percelen een partij schoon zand gestort, is een nieuwe bredere inrit gemaakt en is een grondwerker begonnen met het voorbereiden van de bouwwerkzaamheden en het uitgraven van een gedeelte van de grond ten behoeve van het aanbrengen van drainage. De omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de in dit punt vermelde werkzaamheden heeft zij in de desbetreffende aangiftetijdvakken in aftrek gebracht.

2.5. In cassatie kan ervan worden uitgegaan dat de in 2.2 en 2.3 bedoelde percelen op enig moment voorafgaand aan de hierna te melden levering daarvan door belanghebbende op 17 oktober 2001, bouwterreinen in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet waren.

2.6. De vestiging van een glastuinbouwbedrijf op de verkregen grond bleek niet mogelijk: de door belanghebbende gekochte percelen maakten namelijk onderdeel uit van een gebied dat op last van het ministerie van VROM gevrijwaard diende te blijven van glastuinbouw. De aanvankelijk ten behoeve van de bouw van een kassencomplex aan belanghebbende verleende bouwvergunning is dan ook ingetrokken. De intrekking van de bouwvergunning vond plaats op 15 oktober 2001.

2.7. Op basis van een op 17 augustus 2001 gesloten koopovereenkomst, heeft belanghebbende alle vorenvermelde percelen op 17 oktober 2001 aan B geleverd voor een bedrag van ƒ 10.000.000 (afgerond € 4.537.802)(2). In artikel 1 van de bijzondere voorwaarden in de akte van levering is bepaald dat in dit bedrag is begrepen een vergoeding voor de aankoop van de percelen (ƒ 5.536.300) en een vergoeding voor alle bijkomende schade (ƒ 4.463.700) verband houdende met het feit dat de geplande bouw van een kassencomplex op de percelen niet doorgaat en deze bouw op een andere locatie gerealiseerd moet worden.

2.8. Over het vorenbedoelde bedrag van ƒ 10.000.000 heeft belanghebbende geen omzetbelasting in rekening gebracht of op aangifte voldaan. De Inspecteur(3) heeft ter zake omzetbelasting nageheven, doch heeft de desbetreffende naheffingsaanslag, na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, vernietigd. Uit het verweerschrift in cassatie, blz. 2, leid ik af dat de vernietiging van deze naheffingsaanslag samenhangt met c.q. het gevolg is van de beslissing van de Hoge Raad omtrent - onder meer - de uitlegging van het begrip 'bouwterrein' in het arrest van 24 december 2004, nr. 39489, BNB 2005/124 m.nt. Bijl. In onderdelen 5.2.14 tot en met 5.2.18 van deze conclusie kom ik op dit arrest terug.

2.9. B heeft een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel m, van de Wbr, zodat ter zake van de verkrijging van de onderhavige percelen door B geen overdrachtsbelasting is voldaan.

2.10. In verband met de levering van voornoemde percelen aan B heeft belanghebbende in haar aangifte omzetbelasting over het tijdvak oktober 2001 een bedrag van ƒ 663.565 (€ 301.112(4)) aan verschuldigde omzetbelasting aangegeven en voldaan. Het betreft de omzetbelasting die haar ter zake van de levering van de percelen (001-003) in rekening was gebracht, alsmede de belasting die haar ter zake van de onder 2.4 bedoelde werkzaamheden is gefactureerd. Tegen het bedrag dat zij aldus op aangifte heeft voldaan, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt, welk bezwaar door de Inspecteur is afgewezen.

3. Geding tot en voor het Hof

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 14 november 2006 het beroep ongegrond verklaard.(5)

3.2. Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Hof Arnhem (hierna: Hof). Bij het Hof was in geschil of belanghebbende in het onderhavige tijdvak - oktober 2001 - ingevolge artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet een bedrag van € 301.112 aan omzetbelasting verschuldigd was geworden.

3.3. Bij uitspraak van 12 oktober 2007(6) heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Het Hof overwoog daartoe het volgende:
"5.5 Naar het oordeel van het Hof bestaat er in dezen een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de door belanghebbende betrokken goederen (de aankoop van de percelen 001 tot en met 003) respectievelijk diensten (de werkzaamheden aan de percelen 004 en 005) en de latere vrijgestelde levering van de percelen aan B. De goederen en diensten zijn dus gebruikt c.q. gebezigd voor die vrijgestelde levering. De ter zake van de goederen en diensten aanvankelijk - terecht - in aftrek gebrachte omzetbelasting, dient in verband daarmee ingevolge artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB te worden herrekend (in termen van de Zesde richtlijn: herzien; zie artikel 20, eerste lid, Zesde richtlijn). Op grond van hetgeen belanghebbende in dezen heeft aangevoerd, kan naar het oordeel van het Hof niet worden geconcludeerd dat de verworven goederen en diensten de vereiste samenhang vertonen met in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Anders dan belanghebbende meent, kan het ten behoeve van de bouw van het kassencomplex in gebruik nemen van de percelen niet als 'bezigen' als bedoeld in artikel 15, vierde lid, tweede volzin, Wet OB worden aangemerkt. Die feitelijke ingebruikneming is immers geen handeling waarvoor recht op aftrek bestaat.

5.6 Belanghebbendes(7) heeft voorts een beroep gedaan op de arresten Rompelman en Ghent Coal Terminal NV van het HvJ EG. (...) Die rechtspraak van het HvJ EG gaat over voorbereidingshandelingen die niet worden gevolgd door belastbare handelingen. De vragen die in die zaken aan het HvJ EG werden voorgelegd betroffen het aanvankelijke recht op aftrek van belasting en niet, zoals in dezen, de mogelijkheid van herziening. Het Hof merkt voorts op dat uit het arrest van het HvJ EG van 29 april 2004, nr. C-487/01 en nr. C-7/02 (Gemeente Leusden en Holin Groep bv cs), V-N 2004/24.17 volgt dat een belastingplichtige ook in omstandigheden buiten zijn wil gehouden kan zijn de aftrek te herzien (zie punt 55 van dat arrest).

(...)

5.8 De Rechtbank heeft voorts belanghebbendes subsidiaire standpunt dat sprake is van een ander bedrijfsmiddel (een perceel onbebouwde grond in plaats van een bouwterrein) als gevolg waarvan herrekening niet meer aan de orde kan komen, verworpen. De Rechtbank heeft daarvoor redengevend geacht dat niet het bedrijfsmiddel maar het fiscale regime dat op de onroerende zaken van toepassing is, is gewijzigd. Het Hof sluit zich bij dit oordeel en de daartoe gebezigde gronden aan en overweegt daartoe nog het volgende.

5.9 De percelen 001 tot en met 003 werden op het tijdstip waarop deze aan belanghebbende zijn geleverd als 'bouwterreinen' als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB beschouwd. De percelen 004 en 005 werden op het tijdstip van de verwerving niet en op enig tijdstip daarna w?l als 'bouwterrein' beschouwd. Op het tijdstip waarop belanghebbende de onderhavige percelen vervolgens doorleverde stond vast, zo zijn partijen eenduidig van mening, dat de percelen niet langer als ondergrond voor een opstal bestemd waren, zodat de levering diende te zijn vrijgesteld (zie Hoge Raad 24 december 2004, nr. 39.489, BNB 2005/124). De wijziging van de bestemming van 'ondergrond voor een opstal' naar 'geen ondergrond voor een opstal' (en vice versa) leidt naar het oordeel van het Hof niet ertoe dat het goed, de ondergrond, verdwijnt. Het leidt er slechts toe dat de fiscale gevolgen van een eventuele levering van die ondergrond anders zijn (belast of vrijgesteld), welke afhangen van de laatstbedoelde bestemming op het tijdstip van de levering. Het Hof kan belanghebbende dan ook niet volgen in haar stelling dat het aan B geleverde goed een ander goed was.

4. Geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij voert drie middelen tot cassatie aan.

4.2. Volgens het eerste cassatiemiddel heeft het Hof in punt 5.6 van zijn uitspraak blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting omdat - anders dan het Hof heeft geoordeeld - in de visie van belanghebbende geen herziening van voorbelasting mogelijk is ter zake van een goed dat niet meer bestaat (in casu de bouwterreinen die als gevolg van de gebleken onmogelijkheid te gaan bebouwen, niet meer als zodanig kunnen worden beschouwd).

4.3. Het tweede cassatiemiddel richt zich tegen hetgeen het Hof in punt 5.5 van zijn uitspraak heeft overwogen. Het middel valt in twee delen uiteen. In de eerste plaats heeft het Hof in de opvatting van belanghebbende ten onrechte geen onderscheid gemaakt tussen de voorbelasting die drukte op afgenomen diensten en die welke drukte op de afgenomen goederen. Belanghebbende betoogt dat op diensten niet kan worden herzien aangezien het moment van afname en ingebruikname bij diensten samenvalt en dat het Hof mitsdien ten onrechte heeft gesanctioneerd dat de op de diensten drukkende omzetbelasting in de herziening is betrokken. In de tweede plaats meent belanghebbende dat de percelen tussen het moment van verkrijging en het moment van vervreemding voor belaste prestaties zijn aangewend. In zoverre heeft herziening naar het oordeel van belanghebbende dan ook ten onrechte plaatsgevonden.

4.4. Ten slotte voert belanghebbende in het derde cassatiemiddel aan dat het oordeel van het Hof in punt 5.9 van de hofuitspraak onbegrijpelijk is, omdat het Hof niet of althans onvoldoende heeft gemotiveerd waarom 'objectief bepaalbaar is dat de percelen in de voorziene toekomst niet meer kunnen worden bebouwd met opstallen'.

4.5. De staatssecretaris van Financi?n (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

5. Beschouwing

5.1. Alvorens in te gaan op de door de eerste twee cassatiemiddelen bestreken problematiek van de (herziening(8) van de) aftrek van voorbelasting, bespreek ik in het navolgende de in het derde cassatiemiddel aan de orde zijnde vraag of de levering van de percelen door belanghebbende terecht door partijen en het Hof onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet is gebracht. Indien immers zou moeten worden geoordeeld dat de levering van de percelen door belanghebbende aan B op 17 oktober 2001 ten onrechte was vrijgesteld, wordt niet toegekomen aan de vraag of de door belanghebbende in aftrek gebrachte belasting moet worden herzien of herrekend.

5.2. Levering van de grond (derde cassatiemiddel)

5.2.1. Het derde cassatiemiddel lijkt wat uit de lucht te komen vallen. Vanaf het begin van deze procedure zijn partijen er immers van uitgegaan dat de levering van de percelen door belanghebbende aan B (terecht) was vrijgesteld van omzetbelasting.

5.2.2. De Rechtbank en het Hof volgen partijen voor wat betreft de toepasselijkheid van de vrijstelling. Het Hof neemt het zelfs onder de feiten op (punt 3.8 van de uitspraak: '...Op dat moment(9) waren de percelen geen bouwterrein meer...') en acht het uitgangspunt dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de levering van toepassing is, uitdrukkelijk niet onjuist:
"4.2. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de levering van de percelen op 17 oktober 2001 ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1?, van de Wet OB(10) een van omzetbelasting vrijgestelde levering was (...). Nu het Hof niet is gebleken dat dit standpunt op een juridisch onjuist uitgangspunt berust, volgt het Hof partijen hierin."

5.2.3. Met het oog op de omstandigheid dat tussen partijen de toepassing van de vrijstelling van omzetbelasting ter zake van de levering aan B in deze procedure(11) nooit een punt van geschil is geweest, acht de Staatssecretaris (blz. 1 van het verweerschrift in cassatie) het opmerkelijk dat belanghebbende nu plotseling in cassatie de vraag aan de orde stelt of de levering wel vrijgesteld was. Hoewel de Staatssecretaris dat in zijn verweerschrift in cassatie niet met zoveel woorden zegt, proef ik daarin wel de vraag: 'kan dat nu zomaar?'

5.2.4. Als het zuiver zou gaan om de vaststelling van het geschil, moet deze vraag ontkennend worden beantwoord. Het vaststellen van het geschil (welke vraag wordt aan de rechter voorgelegd) is een kwestie van feitelijke aard en behoort derhalve op het bord van de feitenrechter thuis. Lubbers merkt hierover op:(12)
"(...) beperk ik mij tot de constatering dat de Hoge Raad tot beslissingen van feitelijke aard rekent:
(...)
- de omvang van het tussen partijen bestaande geschil."

En een paar bladzijden verder, op pagina 126 schrijft hij:
"(...) levert ook de uitlegging van het tussen partijen bestaande geschil een feitelijk oordeel van het hof op."

5.2.5. In deze procedure voert belanghebbende in cassatie voor het eerst aan dat de percelen voor de omzetbelasting haars inziens wel degelijk als bouwterrein zijn aan te merken.(13) Dat is een novum. Omtrent nova in cassatie merkt Meyjes op:(14)
"In cassatie nieuwe grieven aan te voeren is nergens verboden, maar in de meeste gevallen berusten nieuwe grieven op feitelijke stellingen die eveneens nieuw zijn. Daarvoor is uit de aard der zaak in de uitspraak en de gedingstukken geen feitelijke grondslag te vinden en aangezien de Hoge Raad geen feitelijk onderzoek verricht, zijn dergelijke beroepen op nova tot mislukking gedoemd."

5.2.6. Het opwerpen van de vraag of belanghebbende op 17 oktober 2001 bouwterrein leverde, is weliswaar een novum, maar een uitbreiding van het geschil vormt het mijns inziens niet. Voor de behandeling van het geschil ('dient de door belanghebbende in aftrek gebrachte belasting ter gelegenheid van de levering te worden herzien?') is de vraag of de levering belast was relevant. Zoals ik hiervoor reeds opmerkte staat of valt eventuele herziening immers primair met het antwoord op de vraag of de levering (terecht) was vrijgesteld. Het betreft de beantwoording van een rechtsvraag: rechtvaardigen de vaststaande feiten dat niet voldaan is aan de voor bouwterreinen geldende criteria.

5.2.7. Kortom, de in het derde cassatiemiddel opgeworpen kwestie vormt niet een (in cassatie) onmogelijke uitbreiding van het geschil.

5.2.8. Laat ik in dit verband vooropstellen dat de intrekking van de aanvankelijk aan belanghebbende verstrekte bouwvergunning in casu niet doorslaggevend is voor de beantwoording van de vraag of de onderhavige percelen al dan niet als bouwterrein zijn aan te merken. Dat zou alleen het geval zijn geweest indien aan de grond gjQuery191048858561800852507_1587627503648n bewerkingen hadden plaatsgevonden. Als bouwterrein in de zin van de omzetbelasting wordt op grond van artikel 11, lid 4, van de Wet immers beschouwd onbebouwde grond die aan ??n of meer van de in deze bepaling vermelde criteria voldoet, te weten:
- aan de grond vinden bewerkingen plaats of hebben bewerkingen plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van de grond, en/of
- ten aanzien van de grond worden of zijn, met het oog op de bebouwing van de grond, voorzieningen getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond, en/of
- in de omgeving van de grond worden of zijn voorzieningen getroffen met het oog op de bebouwing van de grond, en/of
- ter zake van de grond is een bouwvergunning verleend met het oog op de bebouwing van de grond.

5.2.9. In casu gaat het om grond waaraan bewerkingen hebben plaatsgevonden (vgl. het eerste gedachtestreepje in 5.2.8) en is de vraag of de bewerkte grond die door belanghebbende is geleverd ten tijde van de levering de status van 'bouwterrein' had. Daarbij staat vast dat de bewerkingen die aan die grond hebben plaatsgevonden - voor de percelen 001-003 reeds voordat belanghebbende deze percelen verkreeg en voor de percelen 004-005 na verwerving, door c.q. in opdracht van belanghebbende - op het tijdstip waarop de werkzaamheden werden verricht, met het oog op bebouwing (met een kassencomplex) hebben plaatsgevonden.

5.2.10. De wetgever is er van uitgegaan dat onbebouwde grond die op het tijdstip van levering voldoet aan (??n van) de in 5.2.8 vermelde criteria als bouwgrond moet worden aangemerkt. Uit de memorie van toelichting - waarvan ik de relevante passage hierna aanhaal - valt af te leiden dat onbebouwde grond waaraan met het oog op bebouwing bewerkingen hebben plaatsgevonden of voorzieningen zijn getroffen, de status van bouwterrein heeft en houdt, totdat en tenzij de bewerkingen dan wel de voorzieningen ongedaan zijn gemaakt. Ik citeer:(15)
"Het voor de heffing van BTW relevante tijdstip is het tijdstip van levering. Op dat tijdstip al moeten worden beoordeeld of de onbebouwde grond die wordt geleverd, voldoet aan de criteria die gelden voor bouwterreinen. ls er op dat rnoment(16) (nog) sprake van bewerkingen of voorzieningen die zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van die grond en die de grond dus (meer) geschikt hebben gemaakt voor bebouwing, dan is sprake van een bouwterrein. ls dat echter niet (of niet meer) het geval omdat de bewerkingen ongedaan zijn gemaakt of de voorzieningen zijn verwijderd, dan is er geen sprake meer van een bouwterrein en blijft BTW-heffing achterwege. Met betrekking tot het criterium "bouwvergunning" geldt een soortgelijke redenering. ls voor onbebouwde grond op het tijdstip van de levering (nog) een bouwvergunning aanwezig, dan is de levering belast met BTW.
Aangenomen mag worden dat de grond in die situatie ook als bouwgrond/bouwterrein tegen een navenant hogere prijs wordt verkocht. BTW-heffing met betrekking tot de levering van zo'n bouwterrein is dan ook terecht. Dit zal anders zijn indien ten tijde van de levering voor die grond geen bouwvergunning meer aanwezig is (en ook overigens uiteraard niet aan de andere criteria voor belastbaarheid - bewerkingen van de grond en dergelijke - wordt voldaan). Er wordt dan landbouwgrond verkocht - uiteraard tegen de lagere agrarische waarde - en BTW-heffing blijft achterwege. Gelet op het vorenstaande hoeft het dus niet zo te zijn dat in de beschreven casus de levering van landbouwgrond tot in lengte van dagen met BTW belast is."

5.2.11. Deze opvatting - de status van bouwterrein gaat alleen verloren als werkzaamheden ongedaan worden gemaakt - is vanuit het verleden bezien begrijpelijk. V??r de toevoeging, per 11 juli 1997, van onder meer een vierde lid aan artikel 11 van de Wet, gold in Nederland dat een onroerend 'vervaardigd goed' in de heffing werd betrokken, mits de levering plaatsvond uiterlijk twee jaar na eerste ingebruikneming. E?nmaal vervaardigd blijft vervaardigd(17) en van daaruit redenerend is de opvatting begrijpelijk dat ??nmaal bewerkt met het oog op de bebouwing altijd 'bewerkt met het oog op de bebouwing' blijft.

5.2.12. Dat adagium blijkt echter niet zonder meer altijd te kunnen gelden. Dat wordt veroorzaakt door het communautaire recht, zoals uitgelegd door het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG). Ik doel hier op het arrest van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, V-N 1996, blz. 1545. Uit dat arrest kan namelijk worden afgeleid dat de lidstaten weliswaar de vrijheid hebben om zelf invulling te geven aan het in de artikelen 4, lid 3, onderdeel b, en 13B, aanhef en onderdeel h, van de Zesde richtlijn (thans artikelen 12, lid 3 en 135, lid 1, onderdeel k, van richtlijn 2006/112/EG) gebezigde begrip 'bouwterrein', maar dat zij daarbij in het oog moeten houden dat het moet gaan om terreinen die bestemd zijn om bebouwd te worden:
"24. Volgens artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn worden "als bouwterrein (...) beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen". (...) De uitdrukking doelt dus op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de Lid-Staten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen (cursivering MvH). (...)"

5.2.13. Denkbaar is dat terreinen waaraan (in het verleden) bewerkingen hebben plaatsgevonden met het oog op bebouwing, op het tijdstip waarop zij geleverd worden, niet meer bestemd zijn om bebouwd te worden. Gelet op het vorenvermelde oordeel van het HvJ EG staat het de lidstaten niet vrij om ook dergelijke terreinen (nog) als bouwterrein in de heffing te betrekken. De wettekst en de uitlegging daarvan (zie citaat in 5.2.10) laten echter de mogelijkheid open dat grond waaraan met het oog op de bebouwing daarvan bewerkingen hebben plaatsgevonden, als bouwgrond door het leven blijft gaan, ook al staat op het tijdstip van de levering vast dat de desbetreffende grond niet (meer) bestemd is om te worden bebouwd. In zoverre zou kunnen worden gezegd dat de Wet niet richtlijnconform is. Net als vroeger, toen vervaardigde grond in de heffing werd betrokken, kan naar de letter van de Wet ook thans gezegd worden dat - met het oog op bebouwing - verrichte bewerkingen de grond als bouwterrein bestempelen, ongeacht het antwoord op de vraag of de grond op het tijdstip van de levering (op welk moment immers moet worden bezien of de grond al dan niet in de heffing moet worden betrokken) nog wel bestemd is om te worden bebouwd.

5.2.14. In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2004, nr. 39489, BNB 2005/124 m.nt. Bijl (hierna naar zijn onderwerp aangeduid als 'Dijkarrest'), waarop het Hof in casu leunt voor zijn oordeel dat de levering van belanghebbende aan B is vrijgesteld (zie 5.9 van de hofuitspraak), was precies zo'n situatie aan de hand. Heel kort gezegd draaide het - voor zover hier van belang - om percelen onbebouwde grond langs een rivierdijk die werden geleverd aan een waterschap. Vaststond dat de percelen in de jaren zestig van de vorige eeuw met het oog op toekomstige bebouwing waren bewerkt. Op het tijdstip waarop de levering aan het waterschap plaatsvond (1 oktober 1998) stond echter vast dat de (geplande) bebouwing geen doorgang kon vinden: door de toenemende dreiging van overstromingen had de rijksoverheid namelijk bepaald dat bebouwing van rivierbeddingen moest worden beperkt en dat rivierdijken moesten worden versterkt en verhoogd. Voor die doeleinden - dijkverzwaring, -verbreding en -verhoging - heeft het waterschap de verkregen percelen ook gebruikt. In geschil was het antwoord op de vraag of bouwterreinen aan het waterschap waren geleverd. Hof Arnhem beantwoordde die vraag bevestigend, met een beroep op de wetsgeschiedenis overwegende dat aan alle percelen bewerkingen hadden plaatsgevonden met het oog op toekomstige bebouwing, welke bewerkingen - kort gezegd - niet ongedaan waren gemaakt.

5.2.15. Hoewel het Hof hiermee de (kennelijke) bedoeling van de wetgever - zie 5.2.10 van deze conclusie - volgde, hield het oordeel in cassatie geen stand. De Hoge Raad keek namelijk naar de Zesde richtlijn en de bedoeling van de richtlijngever, zoals uitgelegd door het HvJ EG:
"3.3.1. (...) Om het doel van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn te eerbiedigen, moet uitgangspunt blijven dat de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, dient te zijn vrijgesteld. Of aan de vereisten voor vrijstelling is voldaan, dient - bij iedere levering opnieuw - te worden beoordeeld op het tijdstip van levering van een perceel.
(...)."

5.2.16. Vervolgens toetste de Hoge Raad of in de hem voorgelegde casus aan de voorwaarde van voorziene bebouwing was voldaan. Dat was niet het geval voor zover het betrof de aanvankelijk beoogde bebouwing (zie het hierna aangehaalde punt 3.3.3), doch stond nog open voor wat betreft de nieuwe bestemming (de bouw van een dijk; zie het hierna aangehaalde punt 3.3.4):
"3.3.3. (...) Het middel wijst erop dat op de percelen ten tijde van de levering niet meer mocht worden gebouwd. Het middel heeft daarbij kennelijk het oog op de situatie (...) dat door maatregelen van de Rijksoverheid ten gevolge van de toenemende dreiging van overstromingen de eerder voorziene bebouwing van de percelen met opstallen voor industri?le en woondoeleinden op 1 oktober 1998 (MvH: het tijdstip van levering) niet meer tot de mogelijkheden behoorde (...). Het middel is in zoverre gegrond De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat in dit geval sprake is van de uitzonderlijke situatie dat objectief bepaalbaar is dat de percelen - ook zonder dat de bewerking ervan ongedaan wordt gemaakt - in de voorzienbare toekomst niet meer kunnen worden bebouwd (cursivering MvH) met opstallen voor industri?le doeleinden of voor woondoeleinden, noch zouden kunnen dienen als bij die gebouwen behorende grond.
3.3.4 (...) Doorslaggevend voor het antwoord op de vraag of de percelen op 1 oktober 1998 als bouwterreinen zijn aan te merken, is of de andere bestemming welke de percelen toen hadden, opnieuw een bestemming was voor bebouwing, alsmede of door de bewerking die aan de percelen heeft plaatsgevonden met het oog op de vroegere bouwbestemming, die percelen een geschiktheid hebben verkregen voor de bebouwing c.a. waarvoor zij nader zijn bestemd."

5.2.17. Het lijkt mij dat de Hoge Raad hier de uitlegging van de Wet een richtlijnconforme draai geeft. Dat is terecht, gezien bijvoorbeeld het arrest Marleasing(18). De vraag is alleen of het hier een ongeclausuleerde aansluiting bij doel en strekking van de richtlijn betreft, of dat het de uitzonderlijkheid van de voorgelegde situatie was die richtlijnconforme uitlegging - in afwijking van de wettekst - naar het oordeel van de Hoge Raad rechtvaardigde. Naar ik aanneem is dat laatste niet het geval. Het lijkt mij niet dat de Hoge Raad de richtlijnconforme uitlegging heeft willen beperken tot uitzonderlijke situaties (die hebben immers de neiging zich te vermenigvuldigen).

5.2.18. Wat de Hoge Raad mijns inziens in wezen met het Dijkarrest duidelijk maakt is dat de zinsnede 'met het oog op de bebouwing' niet moet worden beoordeeld naar het moment waarop de bewerkingen plaatsvinden, maar naar het moment van levering. Op d?t tijdstip moet worden beoordeeld of bewerkingen die aan de grond hebben plaatsgevonden (kunnen worden geacht te) zijn verricht met het oog op bebouwing van de grond. Dat kan de aanvankelijk voorziene bebouwing zijn(19), maar kan ook andersoortige bebouwing betreffen, ?ls er op het tijdstip van levering - naar objectieve maatstaven bezien - maar bebouwing in het verschiet ligt, en de destijds uitgevoerde bewerkingen ook dienstig kunnen zijn aan de op het tijdstip van levering voorziene (nieuwsoortige) bebouwing.

5.2.19. De vraag is of deze interpretatie rijmt met eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad.

5.2.20. In het arrest van 10 augustus 2001, nr. 36686, BNB 2001/401 m.nt. Van Zadelhoff, leverde de gemeente Krimpen a/d IJssel een perceel onbebouwde grond aan een koper die van plan was het perceel na verkrijging te bebouwen met woningen. V??r de levering had de gemeente de door brand onherstelbaar beschadigde opstallen die op het perceel stonden (een jeugdhonk), gesloopt, had zij de fundamenten verwijderd en had zij de daardoor ontstane gaten gevuld met zand. Al deze werkzaamheden had de gemeente niet verricht (laten verrichten) met het oog op de bebouwing van het perceel, maar met het oog op de veiligheid. Evenals in het Dijkarrest was ook hier in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende een bouwterrein had geleverd. Onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis(20) oordeelde de Hoge Raad in punt 3.4 van het arrest dat:
"(...) de levering van door sloop van de aanwezige opstallen tot stand gekomen onbebouwde grond ten aanzien waarvan vervolgens geen handelingen zijn verricht als bedoeld in artikel 11, lid 4, letters a tot en met d, van de Wet, niet uitgezonderd is van de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet."

5.2.21. Dit oordeel valt mijns inziens te rijmen met het latere Dijkarrest wanneer we de hier geciteerde overweging lezen in samenhang met het feitelijke en niet onbegrijpelijke - en dus niet voor cassatie vatbare - oordeel van het Hof 's-Gravenhage dat het vullen van de door het verwijderen van de fundering ontstane gaten in de grond te beschouwen was als een laatste sloophandeling. Pas n? het vullen van bedoelde gaten was de grond kennelijk van bebouwd terrein onbebouwde grond geworden. Daarvan uitgaande deed zich in Krimpen a/d IJssel de situatie voor dat onbebouwde grond waaraan geen bewerkingen met het oog op de bebouwing hadden plaatsgevonden, werd geleverd. D?t is - aannemende dat de in onderdelen b tot en met d van artikel 11, lid 4, van de Wet vermelde voorwaarden geen van alle waren vervuld(21) - geen bouwterrein. In zoverre kan derhalve niet worden gezegd dat de Hoge Raad in het Dijkarrest een andere weg is ingeslagen, nu in laatstgenoemd arrest de desbetreffende grond al onbebouwd was voordat de bewerkingen plaatsvonden (in het Jeugdhonkarrest leidden de bewerkingen juist tot het onbebouwd raken van het perceel). Dat neemt niet weg dat ik de beslissing in het Jeugdhonkarrest - in aanmerking nemende het uitgangspunt van de Zesde richtlijn dat voor bebouwing bestemde (onbebouwde) terreinen in de heffing moeten worden betrokken - enigszins onbevredigend vind, vooral omdat in de Jeugdhonk-casus zo duidelijk was dat de grond bebouwd zou worden.

5.2.22. Al met al meen ik derhalve dat het Dijkarrest geen breuk vormt met eerdere jurisprudentie en dat uit het Dijkarrest moet worden afgeleid dat onbebouwde grond waaraan bewerkingen hebben plaatsgevonden (of ten aanzien waarvan voorzieningen zijn getroffen) als bouwterrein in de heffing wordt betrokken, indien kan worden bewezen dat de bewerkte grond op het tijdstip van de levering een bouwbestemming had. De zinsnede 'met het oog op de bebouwing' moet derhalve op het tijdstip van de levering worden bezien, niet terugkijkend op het verleden, maar vooruitblikkend naar de toekomst.

5.2.23. Dat brengt mij op het volgende: wie bewijst?

5.2.24. In aanmerking nemende dat heffing hoofdregel is en toepassing van de vrijstelling een eng te interpreteren(22) uitzondering (en dat uitzonderingen op een vrijstelling op hun beurt weer ruim moeten worden uitgelegd(23)), lijkt het mij dat het uitgangspunt dient te zijn dat onbebouwde grond waaraan bewerkingen hebben plaatsgevonden welke ten tijde van die bewerking met het oog op bebouwing van de grond werden verricht, in beginsel als bouwterrein moet worden aangemerkt.(24) Degene die van dit uitgangspunt wenst af te wijken (en ten tijde van de levering meent dat onbebouwde, doch met het oog op bebouwing bewerkte, grond geen bouwterrein is) zal dat moeten stellen en daarvan bewijzen moeten bijbrengen.

5.2.25. Dat heeft belanghebbende met verve gedaan. In punten 2.8 en 2.9 van de motivering van zowel haar beroepschrift als haar hoger beroepschrift legt belanghebbende de reden van de toepassing van de vrijstelling op de levering uit:
"2.8. De reden dat terzake van de (...) levering geen omzetbelasting is geheven luidt als volgt. De desbetreffende percelen grond zijn gelegen in S. S werd en wordt steeds meer erkend als belangrijk cultuurhistorisch gebied. De overheid (ministerie van VROM) gaf aan dat het niet langer gewenst was dat er in het betreffende gebied glastuinbouw werd uitgebreid. Aangezien de gemeenteraad (...) juist besloten had, dat er wel nieuwe glastuinbouw kon worden gerealiseerd in het betreffende gebied, botste dit met het beleid van het ministerie van VROM. Uiteindelijk heeft dit geresulteerd in een besluit van VROM waarbij het ministerie de reeds verleende bouwvergunningen voor kassenbouw heeft "afgekocht".
2.9. De door belanghebbende aan B verkochte en geleverde percelen grond maken onderdeel uit van het gebied dat op last van de minister van VROM gevrijwaard diende te blijven van kassenbouw. Bebouwing van deze grond was daardoor feitelijk onmogelijk gemaakt."

5.2.26. Voorts kan worden gewezen op de volgende passage uit de motivering van het beroepschrift voor de Rechtbank:
"4.2. Subsidiair
De aanwijzing van de rijksoverheid van het desbetreffende gebied heeft direct tot gevolg dat de door belanghebbende verworven bouwterreinen nimmer meer bebouwd kunnen worden."

5.2.27. Het Hof heeft deze redengeving - althans zo lees ik punt 5.9 van de hofuitspraak - voldoende geacht om m?t partijen ervan uit te gaan dat bebouwing van de percelen op het tijdstip waarop geleverd werd in redelijkheid in de voorzienbare toekomst niet meer te verwachten was (in de woorden van de Hoge Raad: 'dat objectief bepaalbaar was dat de percelen in de voorzienbare toekomst niet meer kunnen worden bebouwd' zoals voorzien). Gezien de context van het oordeel - de reden waarom niet gebouwd kon worden is onder de vaststaande feiten opgenomen (zie punt 3.6 van de hofuitspraak) - meen ik dat het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. Ook acht ik het oordeel, in tegenstelling tot belanghebbende, niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

5.2.28. Belanghebbende - die in haar derde cassatiemiddel thans kennelijk toch meent dat de percelen ten tijde van de levering bouwterreinen waren - had haar enkele (door de Staatssecretaris weersproken) stelling dat de percelen toch bouwterreinen waren ten tijde van de levering moeten staven, nu zij (meer dan) voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat op het tijdstip van levering vaststond dat de aanvankelijk voorziene bebouwing (het kassencomplex) niet meer mogelijk was. Dat heeft zij echter op geen enkele wijze gedaan. Ook overigens is in de gedingstukken geen enkele aanwijzing te vinden dat bebouwing van de grond, bezien naar het tijdstip van de levering toch mogelijk zou zijn geweest, laat staan dat op dat tijdstip andere bebouwing gepland was.(25)

5.2.29. Gelet op het voorgaande faalt het derde cassatiemiddel. Belanghebbende heeft grond geleverd waaraan weliswaar bewerkingen hebben plaatsgevonden, doch bewerkingen waarvan ten tijde van de levering niet kan worden geoordeeld dat zij zijn verricht met het oog op bebouwing(26). Op de levering is derhalve terecht een vrijstelling van omzetbelasting toegepast.

5.3. Staat wijziging status van de grond aan correctie voorbelasting in de weg? (eerste cassatiemiddel)

5.3.1. Vaststaat dat de percelen op enig moment v??r de levering daarvan als bouwterrein kwalificeerden. Voorts moet er van uit worden gegaan (zie onderdeel 5.2) dat de percelen op het tijdstip van levering geen bouwterrein meer waren. Er heeft zich derhalve een gedaanteverwisseling voorgedaan. In haar eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat deze gedaantewisseling ertoe leidt dat de door haar in aftrek gebrachte voorbelasting - die betrekking had op het bouwterrein - niet kan worden gecorrigeerd, nu er ten tijde van de levering geen bouwterrein meer is.

5.3.2. Belanghebbende suggereert in de toelichting op het eerste cassatiemiddel - als ik haar goed begrijp - dat tussen het tijdstip van verkrijging van de grond (percelen 001-003) c.q. de afronding van de bewerking van de grond (percelen 004-005) en de levering van de percelen aan B een nieuw goed is ontstaan en dat de enige mogelijkheid om de ter zake van het 'oude' goed in rekening gebrachte omzetbelasting te corrigeren, gelegen zou zijn geweest in een fictieve heffing.

5.3.3. Deze gedachtegang is inventief, maar mijns inziens niet juist. Belanghebbende ziet over het hoofd dat in casu geen sprake is van een situatie waarin een ander goed wordt geleverd dan zij aanvankelijk 'in portefeuille' had. Belanghebbende had onbebouwde, bewerkte grond en levert onbebouwde bewerkte grond. Dat die grond tussen het tijdstip van bewerking en levering een andere kwalificatie of aanduiding krijgt doet niet af aan de hoedanigheid van de grond. Dit nog afgezien van het feit dat eerst op het tijdstip van de levering door belanghebbende de hoedanigheid van de grond (bouwterrein of niet) omzetbelastingtechnisch relevant wordt.

5.3.4. In wezen valt de zich in casu voordoende situatie te vergelijken met de - overigens spiegelbeeldige - situatie die zich rond de jaarwisseling 1991-1992 bij dierenartsen heeft kunnen voordoen. Met ingang van 1 januari 1992 werden de diensten door dierenartsen als gevolg van de implementatie van de Achttiende richtlijn(27) uit de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet gelicht. Denkbaar is dat een dierenarts in 1991 pillen heeft gedraaid met het oog op de vrijgestelde behandeling van vee. Na de wetswijziging blijkt de desbetreffende pil echter geen 'vrijgestelde' pil meer te zijn: de pil kan immers niet meer gebruikt worden voor de vrijgestelde behandeling van vee. Met deze verandering van kwalificatie is echter geen nieuw goed ontstaan: het goed (de pil) dat met het oog op vrijgesteld gebruik is gemaakt, is hetzelfde goed als dat wat uiteindelijk in het kader van de belaste behandeling van het dier wordt gebruikt. Iets vergelijkbaars doet zich in casu voor met dien verstande dat de kwalificatiewijziging niet het gevolg is van een wetswijziging, maar van een grondgebonden voorwaarde waaraan ten tijde van de levering niet wordt voldaan.

5.3.5. Van een ander goed dan het oorspronkelijke kan mijns inziens uitsluitend sprake zijn wanneer een goed vervaardigd is, dat wil zeggen indien een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond. Dat doet zich voor, zo volgt uit het arrest van het HvJ EG van 14 mei 1985, Van Dijks Boekhuis, 139/84, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger, indien (cursiveringen MvH):
"21. (...) een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.
22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. (...)"

5.3.6. Uit deze definitie, die naar het oordeel van de Hoge Raad (arrest van 17 juni 1987, nr. 23782, West-Indisch Huis, BNB 1987/243) evenzeer heeft te gelden voor de vervaardiging van onroerend goed, volgt dat eerst van het ontstaan van een ander goed sprake kan zijn indien aan het oorspronkelijke goed (de materialen) op zijn minst werkzaamheden zijn verricht. Nu bij de 'transformatie' van bouwterrein naar niet-bouwterrein in casu geen werkzaamheden worden verricht, kan mijns inziens (ook) daarom niet worden gezegd dat door deze transformatie een ander goed is ontstaan.

5.3.7. In dit verband kan - volledigheidshalve - nog worden gewezen op het arrest van het HvJ EG van 1 juni 1006, Jespers, C-233/05, V-N 2006/42.14. Daarin overwoog het HvJ EG dat het trainen en africhten van een onbeleerd paard niet leidde tot de vervaardiging van een goed dat tevoren niet bestond:
"30. Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de 'materialen' die daarv??r aan de trainer zijn verstrekt. Derhalve kan niet worden aangenomen dat er na afloop van welke training dan ook, een nieuw paard is "vervaardigd"."

5.3.8. Nu er, zoals hierv??r aangegeven, geen ander goed is ontstaan als gevolg van de 'bestemmingswijziging' van de onbebouwde, doch bewerkte grond, kan een herziening van voorbelasting hierdoor niet belemmerd worden. De aan belanghebbende ter zake van de levering respectievelijk de bewerking van de percelen in rekening gebrachte belasting heeft immers betrekking op hetzelfde goed (de percelen) dat door haar aan B geleverd werd.

5.3.9. Het eerste middel faalt derhalve.

5.4. Slechts gedeeltelijke correctie van de voorbelasting? (tweede cassatiemiddel)

5.4.1. In het tweede cassatiemiddel wordt de herziening van omzetbelasting aan de orde gesteld. Belanghebbende maakt daarbij onderscheid tussen de percelen 001-003 (die zij m?t omzetbelasting heeft verworven) en de percelen 004-005 (waaraan werkzaamheden zijn verricht). Met betrekking tot laatstgenoemde percelen stelt belanghebbende zich op het standpunt dat correctie van de in aftrek gebrachte voorbelasting in het geheel niet aan de orde is omdat de desbetreffende werkzaamheden als diensten moeten worden aangemerkt en deze diensten direct bij afname, in augustus en september 2001, zijn gebezigd. Voor een latere herziening van de aftrek is volgens belanghebbende dan ook geen plaats. Met betrekking tot de percelen 001-003 voert belanghebbende aan dat de ter zake van de levering aan haar in rekening gebrachte belasting niet volledig kan worden herzien omdat deze percelen, naar zij stelt, tussen het moment van verwerven en het moment van vervreemden (zes maanden) zijn gebruikt, doch niet voor vrijgestelde activiteiten. De voorbelasting die ter zake van de percelen 001-003 aan haar in rekening is gebracht blijft, naar het oordeel van belanghebbende aftrekbaar voor zover deze toerekenbaar is aan de vorenbedoelde zes maanden. Herziening van de aan deze zes maanden toerekenbare belasting is volgens belanghebbende niet aan de orde.

5.4.2. Voor wat betreft de percelen 004-005, welke met toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet aan belanghebbende zijn geleverd, heeft mijns inziens het volgende te gelden. Als weergegeven in 2.4 van deze conclusie heeft belanghebbende na de verwerving bewerkingen laten uitvoeren aan deze percelen. Feitelijk staat vast dat deze werkzaamheden zijn verricht met het oog op bebouwing van de grond.(28) Belanghebbende duidt deze werkzaamheden aan als 'diensten'. Ik zal belanghebbende hierin volgen, hoewel ik niet ondenkbaar acht dat na afronding van de werkzaamheden sprake is geweest van een oplevering van een onroerende zaak (te weten een vervaardigd bouwterrein) in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet. De vastgestelde feiten noch de gedingstukken bieden echter duidelijkheid daaromtrent: zo valt daaruit niet op te maken of belanghebbende ??n ondernemer opdracht heeft gegeven de percelen 004-005 'bouwrijp' te maken, dan wel dat zij verschillende ondernemers in de arm heeft genomen die ieder een deel van de bewerkingen aan de grond hebben verricht. Hoe dat ook zij, ik zal - als gezegd - in het navolgende belanghebbende volgen in haar stelling dat aan de in opdracht van belanghebbende plaatsgevonden hebbende bewerkingen aan de grond als diensten zijn aan te merken.(29)

5.4.3. Belanghebbende heeft de ter zake van deze diensten in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. Terecht: op het tijdstip waarop de belasting in rekening werd gebracht lag het, daar ga ik althans van uit, in de rede dat de percelen - na te zijn bebouwd met kassen - door belanghebbende voor belaste handelingen zouden worden gebruikt.(30) Artikel 15, lid 4, van de Wet schrijft immers voor dat aftrek dient te geschieden conform de bestemming van de (goederen en) diensten op het tijdstip waarop de belasting in rekening wordt gebracht.(31) Partijen verschillen hierover ook niet van mening. De vraag die hen verdeeld houdt is of de in aftrek gebrachte belasting (geheel) moet worden terugbetaald, nu de percelen uiteindelijk vrijgesteld zijn geleverd.

5.4.4. Belanghebbendes stelling dat correctie van de voorbelasting niet aan de orde is omdat bij diensten het tijdstip van 'leveren' en gebruiken samenvalt en op diensten niet wordt herzien, onderschrijf ik niet, althans niet voor een situatie als de onderhavige. Ik geef belanghebbende onmiddellijk toe dat er legio diensten zijn die onmiddellijk bij aanschaf in het kader van de onderneming (zie artikel 15, lid 1, aanhef en slotzin van de Wet zoals deze tot 1 januari 2007 luidde) worden gebruikt en waarvan de aftrek van voorbelasting op dat tijdstip definitief is. Ik vermeld in dit verband de verwarmings- en onderhoudsdiensten die (mede) betrekking hadden op leegstaande delen van een bedrijfsmatig ge?xploiteerd pand die onderwerp waren van het arrest van 24 augustus 1994, nr. 29414, BNB 1995/43 m.nt. Finkensieper van de Hoge Raad:
"3.3. (...) Een ondernemer die goederen of diensten betrekt ten einde een bedrijfsmiddel in goede staat te houden, bezigt die goederen in het kader van zijn onderneming, ook in een periode dat dat bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengsten levert. (...)
3.4. Het middel betoogt voor het overige dat ingevolge artikel 15, lid 3 (tekst tot 1 januari 1993) (MvH: thans lid 4), van de Wet belanghebbende ten gevolge van de latere vrijgestelde verhuur de in de jaren 1986 en 1987 in eerste instantie terecht toegepaste aftrek van voorbelasting had dienen te corrigeren op het tijdstip dat delen van de onroerende zaak werden verhuurd zonder dat gebruik werd gemaakt van de optie voor belaste verhuur. Het middel faalt ook in zoverre. In het onderhavige geval is immers geen sprake van de in de tweede volzin van genoemde bepaling bedoelde situatie dat op het tijdstip van het bezigen van de onderwerpelijke prestaties - zijnde kennelijk het verwarmen en onderhouden van de leegstaande delen van de onroerende zaak - blijkt dat de in aftrek gebrachte belasting niet overeenstemt met de aftrek waartoe de ondernemer op grond van het gebruik gerechtigd is. Derhalve is het bepaalde in bedoelde volzin niet van toepassing."

5.4.5. Het vorenstaande geldt echter niet voor alle diensten. Zou dat het geval zijn, dan had artikel 15, lid 4, van de Wet (aangehaald in punt 5.4.8) overigens ook geen diensten behoeven te vermelden. Uit de tekst van die bepaling blijkt reeds dat het ook bij diensten kan gebeuren dat aanschaf en gebruik niet samenvallen. In casu is mijns inziens van dergelijke diensten sprake. De bewerkingen aan de grond (de diensten) zijn niet verricht om de percelen in stand te houden, maar om deze te veranderen, namelijk voor bebouwing geschikt te maken.

5.4.6. Een vergelijking dringt zich op met de situatie die zich voordeed in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2000, nr. 35465, BNB 2000/332 m.nt. Van Zadelhoff. In die zaak had de belanghebbende in 1990 een pand aangeschaft en had zij daaraan in 1993 werkzaamheden laten uitvoeren. De ter zake daarvan aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting bracht zij in aftrek. In december 1993 werd het pand met toepassing van de vrijstelling geleverd. Omtrent de in aftrek gebrachte omzetbelasting oordeelde de Hoge Raad als volgt:
"3.2. (...) Voorzover een beroep wordt gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 24 augustus 1994, nr. 29 414, BNB 1995/43, kunnen de klachten evenmin tot cassatie leiden, aangezien in het onderhavige geval de desbetreffende goederen en diensten - welke, anders dan in laatstgenoemd arrest, door het Hof, in cassatie onbestreden, zijn aangemerkt als betrekking hebbend op verbouwing en uitbreiding en niet op onderhoud of reparatie - door de ondernemer niet zijn gebezigd in de periode tot de verkoop van het pand. 's Hofs oordeel geeft ook overigens niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst."(32)

5.4.7. Naar ik meen dienen de werkzaamheden die in opdracht van belanghebbende aan de percelen 118-119 zijn verricht naar analogie van voormeld arrest van 28 juni 2000, nr. 35465, te worden aangemerkt als diensten die niet reeds bij het betrekken daarvan door belanghebbende - in het kader van haar onderneming - zijn gebezigd. Eerst bij de levering van de percelen aan BBL worden de diensten gebezigd.

5.4.8. Anders dan belanghebbende meent is correctie van de voorbelasting wel degelijk aan de orde. In de wet vindt de correctie haar basis in artikel 15, lid 4, tweede volzin (tekst 2001):
"Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat bezigen(33), blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruikt is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. (...)."

Zoals uit de wettekst reeds volgt, is de bepaling evenzeer op diensten als op goederen van toepassing.

5.4.9. De in artikel 15, lid 4, van de Wet geregelde correctie is mijns inziens, in elk geval in situaties als deze waar het gaat om diensten(34), niet in strijd met de Zesde richtlijn, ook al is een bepaling als deze niet expliciet in de Zesde richtlijn opgenomen (evenmin overigens in richtlijn 2006/112/EG). Ik meen echter in artikel 20, lid 1 van de Zesde richtlijn (artikelen 184 en 187, lid 1, tweede volzin, van richtlijn 2006/112/EG) de communautaire grondslag van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet te vinden. In lid 1 van artikel 20 is bepaald dat 'de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.' Uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn valt af te leiden dat de Commissie bij het concipi?ren van artikel 20 (mede) de situatie voor ogen heeft gehad waarin de aftrek aanvankelijk op een zo goed mogelijke schatting van het (toekomstig) gebruik is gebaseerd, terwijl dat ingeschatte gebruik niet overeenkomt met het (latere) werkelijk gebruik.(35)

5.4.10. Kortom: mijns inziens is het Hof van een juiste rechtsopvatting uitgegaan waar het - voor zover het de percelen 004-005 betreft - heeft geoordeeld dat de door belanghebbende aanvankelijk in aftrek gebrachte belasting op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet in zijn geheel diende te worden gecorrigeerd. In zoverre faalt derhalve ook het tweede middel.

5.4.11. Ik kom nu aan de percelen 001-003 en de daarop drukkende omzetbelasting. Ter zake van de levering daarvan aan belanghebbende is haar omzetbelasting in rekening gebracht.

5.4.12. Het lijkt mij dat voor deze percelen mutatis mutandis hetzelfde geldt als voor percelen 004-005: geen gebruik v??r de levering. Een rechtstreekse toepassing van artikel 15, lid 4, van de Wet brengt hier derhalve evenzeer met zich dat alle in aftrek gebrachte omzetbelasting terecht weer door belanghebbende is afgedragen in het tijdvak waarin de levering aan B plaatsvond.

5.4.13. De vraag is echter of de Wet op dit punt - het betreft hier geen diensten, maar (de levering van) investeringsgoederen - afwijkt van de richtlijn. Voor investeringsgoederen, waaronder onroerende zaken, kent de Zesde richtlijn in artikel 20, lid 2 immers een afzonderlijke invulling van 'herziening', namelijk ??n die over een aantal jaren wordt gespreid. Artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn onderscheidt daarvoor twee mogelijke methoden, ter keuze aan de lidstaten. De eerste, welke kennelijk als 'hoofdregel' heeft te gelden, is dat de herzieningsperiode begint te lopen op het tijdstip van aanschaf of vervaardiging(36) en vanaf dat tijdstip vijf jaar(37) doorloopt, inclusief het jaar van aanschaf (hierna ook aangeduid als: 'de hoofdregel). De tweede methode die de lidstaten kunnen hanteren is die, waarin de herzieningsperiode aanvangt op het tijdstip van ingebruikname van het goed en vervolgens vijf (althans: maximaal 20, zie voetnoot 37) volle jaren - d.w.z. 5 perioden van 12 maanden, te rekenen vanaf ingebruikneming - voortduurt. In het navolgende duid ik deze methode kortweg aan als 'tweede methode'.

5.4.14. Het komt mij voor dat in Nederland de tweede methode als uitgangspunt geldt. Ik leid dat niet alleen af uit de tekst van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking) maar ook uit de wetsgeschiedenis. Met name doel ik op het voorstel voor aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn. In de memorie van toelichting op dit voorstel van wet is met betrekking tot (toen nog) artikel 15, lid 3 (thans lid 4) het volgende is aangegeven: (38)
"Blijkt op het tijdstip van aanvang van het eerste feitelijke gebruik van het goed, dat dit gebruik afwijkt van hetgeen indertijd werd verondersteld, zodat het leidt tot een geringere of grotere aftrek dan is toegepast, dan wordt de ondernemer de te veel afgetrokken belasting opnieuw verschuldigd casu quo kan hij de te weinig afgetrokken belasting terugvragen. Op dat aanvangstijdstip treedt tevens de in de Uitvoeringsbeschikking geregelde herzieningstermijn voor investeringen in; voor die periodieke herziening van de aftrek dient te worden uitgegaan van de per saldo respectievelijk in totaal afgetrokken belasting."

5.4.15. In dit licht bezien berust het arrest van de Hoge Raad van 19 januari 1994, nr. 29429, BNB 1994/97 mijns inziens op een misvatting. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat in artikel 13, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking geen gebruik is gemaakt van artikel 20, lid 2, voorlaatste volzin, van de Zesde richtlijn. Naar het oordeel van de Hoge Raad dient dan ervan te worden uitgegaan dat de bepaling uit de Uitvoeringsbeschikking is gebaseerd op de eerste volzin van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn.
"3.3. (...) In artikel 13, lid 3, van de Beschikking is geen gebruik gemaakt van de facultatieve regeling gegeven in de vierde volzin van artikel 20, lid 2, van de Zesde Richtlijn. Derhalve dient ervan te worden uitgegaan dat genoemde bepaling van de Beschikking is gebaseerd op de hoofdregel neergelegd in de eerste volzin van genoemde richtlijnbepaling. De vraag kan dan rijzen of de Beschikking, door met betrekking tot de aanvang van het herrekenings- en herzieningstijdvak uit te gaan van het jaar waarin de ondernemer het goed is gaan bezigen, op onaanvaardbare wijze afwijkt van bedoelde hoofdregel, die met betrekking tot de aanvang van het herzieningstijdvak uitgaat van het jaar van verkrijging of vervaardiging van het goed. Die vraag behoeft echter in het onderhavige geding niet te worden beantwoord, nu uit de stukken van het geding en onderdeel 1.14 van 's Hofs uitspraak blijkt dat belanghebbende de door haar aangeschafte auto's onmiddellijk is gaan bezigen en er dus geen verschil is tussen het jaar van verkrijging en het jaar waarin de auto's in gebruik zijn genomen, zodat belanghebbende bij de beantwoording van de vraag geen belang heeft. (...)"

5.4.16. Gelet op hetgeen ik in 5.4.14 heb betoogd, houd ik het er op dat het uitgangspunt van het arrest van 19 januari 1994 dat Nederland bij de herzieningstermijn de in artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn vermelde hoofdregel hanteert, onjuist is en dat in Nederland de tweede (richtlijn)methode als uitgangspunt voor de herziening heeft te gelden.

5.4.17. De - in Nederland als uitgangspunt gehanteerde - tweede methode van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn, doet de herzieningsperiode aanvangen met het tijdstip van ingebruikneming en staat daarom op zich niet in de weg aan het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet. Artikel 20, lid 2 tweede alinea, van de Zesde richtlijn beslaat immers niet de periode voorafgaand aan de ingebruikneming, welke periode het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet nu juist wel bestrijkt.

5.4.18. De vraag rijst vervolgens hoe op basis van de richtlijn moet worden omgegaan met de bij aanschaf van een investeringsgoed in aftrek gebrachte omzetbelasting indien het goed bij latere ingebruikname voor andere doeleinden wordt gebruikt (belast voornemen tegenover vrijgesteld feitelijk gebruik of omgekeerd) dan die waarop de oorspronkelijke aftrek was gebaseerd.

5.4.19. Laat ik vooropstellen dat in gevallen waarin de betrokken lidstaat de eerste herzieningsmethode van artikel 20, lid 2 hanteert, een regeling als die van artikel 15, lid 4 van de Wet niet nodig is: volgens die methode wordt immers herzien vanaf het tijdstip van aanschaf of (gereedkoming van) vervaardiging, ongeacht of het goed direct in gebruik wordt genomen. Bij toepassing van deze methode kan derhalve met recht gezegd worden dat 'de herziening' als omschreven in het eerste lid van artikel 20 van de Zesde richtlijn, voor investeringsgoederen wordt gespreid.

5.4.20. Dit ligt echter anders in gevallen waarin het tijdstip van ingebruikname als uitgangspunt (of liever: beginpunt) van de herzieningsperiode wordt gehanteerd, zoals in Nederland (zie 5.4.14 en 5.4.16). In die situatie wordt eerst vanaf d?t tijdstip herzien. In een correctiemogelijkheid ingeval de aftrek bij aanschaf niet overeenkomt met de aftrek waarop bij ingebruikneming recht bestaat, voorziet de tweede methode van artikel 20, lid 2 van de Zesde richtlijn niet. Dat ligt ook wel voor de hand: bij toepassing van de tweede methode is, althans in artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn, geen plaats voor een bepaling met betrekking tot correctie bij ingebruikneming voor andere doeleinden dan die welke bij aanschaf - qua aftrek - waren voorzien, omdat volgens de tweede methode van artikel 20, lid 2, de herziening(stermijn) simpelweg nog niet begonnen is v??r ingebruikneming (zie ook 5.4.17). Lastig is dat in de richtlijn niet expliciet is aangegeven hoe in deze gevallen gehandeld moet worden met betrekking tot (een eventuele correctie van) de bij aanschaf toegepaste aftrek indien bij ingebruikname blijkt dat deze oorspronkelijke aftrek, gelet op de doeleinden waarvoor het goed in gebruik wordt genomen, niet juist was.

5.4.21. Hierbij speelt een rol dat de tekst van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn niet helemaal aansluit bij die van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn. Immers, in het tweede lid van artikel 20 van de Zesde richtlijn wordt als het ware teruggegrepen naar het eerste lid: op grond van het eerste lid wordt de toegepaste aftrek herzien. Op grond van het tweede lid wordt de herziening voor investeringsgoederen gespreid over een aantal jaren. Deze tekst suggereert dat de in het eerste lid bedoelde herziening voor investeringsgoederen wordt uitgesmeerd en dat er bij toepassing van de herzieningsregels van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn, geen plaats meer is voor toepassing van het eerste lid van artikel 20. Als eerder opgemerkt (zie 5.4.19) is teruggrijpen op artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn bij toepassing van de hoofdregel van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn niet nodig. Bij toepassing van de tweede methode lijkt er echter een leemte te bestaan.

5.4.22. Het komt mij evenwel voor dat lidstaten die hun bepalingen inzake de herzieningstermijn vorm hebben gegeven op basis van de tweede methode, kunnen aansluiten bij artikel 17, leden 1 en 2 juncto artikel 20, lid 1, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, waar het gaat om een correctie van voorbelasting omdat v??r(39) de aanvang van hun herzieningsperiode een wijziging in (de mate van) het recht op aftrek optreedt.

5.4.23. Dat ook voor (onroerende) investeringsgoederen heeft te gelden dat aftrek bij aanschaf dient plaats te vinden conform bestemming lijkt mij buiten twijfel, gelet ook op het arrest van het HvJ EG van 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/96, V-N 1998/29.14. Daarin verklaarde het HvJ EG voor recht (cursivering van mijn hand):
"Artikel 17 van de Zesde richtlijn (...) moet aldus worden uitgelegd, dat een belastingplichtige die als zodanig handelt, de belasting over de toegevoegde waarde mag aftrekken die hij verschuldigd is voor goederen of diensten die hem zijn geleverd, respectievelijk verstrekt voor investeringswerken (het ging op percelen grond, MvH) welke bestemd zijn om te worden gebruikt in het kader van belaste handelingen. (...)."

5.4.24. Het lijkt mij niet meer dan voor de hand te liggen dat - ondanks dat de tekst van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn, niet naadloos aansluit op die van artikel 20, lid 2, tweede alinea (tweede methode) - teruggegrepen moet worden op de regeling van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn in gevallen waarin bij ingebruikname van een (onroerend) goed blijkt dat de oorspronkelijk op basis van het voorziene gebruik toegepaste aftrek, niet overeenkomt met de aftrek waarop bij ingebruikname recht bestaat op basis van het daadwerkelijke gebruik. Ik meen derhalve dat de richtlijn zo kan worden uitgelegd dat bij toepassing van de tweede methode van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn, het bepaalde in artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn aanvulling biedt voor een verschil in (mate van) aftrekrecht tussen het tijdstip van aanschaf en dat van ingebruikname. Een en ander is mijns inziens volledig in overeenstemming met doel en strekking van de omzetbelasting.

5.4.25. Zou evenwel (moeten) worden geoordeeld dat bij toepassing van de tweede methode daadwerkelijk een leemte bestaat voor wat betreft een verschil in aftrekrecht tussen het tijdstip van aanschaf en het tijdstip van ingebruikneming van het (investerings)goed, dan moet mijns inziens geconstateerd worden dat een communautaire regeling op dit punt ontbreekt. In dergelijke gevallen, zo overwoog het HvJ EG in zijn arrest van 10 juli 2008, Ahold, C-484/06, V-N 2008/41.23:
"31 (...) is, het, bij gebreke van een communautaire regeling, een aangelegenheid van de rechtsorde van de lidstaten om, binnen de door het gemeenschapsrecht gestelde grenzen, de methode en de regels vast te stellen (...)"

Uit overweging 33 van het arrest valt af te leiden dat het HvJ EG daarbij vooral heeft gedacht aan:
"(...) de beginselen waarop het gemeenschappelijke stelsel van deze belasting (MvH: de btw) is gebaseerd, met name het beginsel van fiscale neutraliteit en het evenredigheidsbeginsel (...)."

5.4.26. Naar ik stellig meen, valt de regeling van artikel 15, lid 4, tweede volzin van de Wet binnen de vorenbedoelde door het gemeenschapsrecht gestelde grenzen. Mijns inziens stond het derhalve - ingeval van een leemte in de richtlijn wordt uitgegaan - Nederland vrij een regeling als die van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet, te treffen.

5.4.27. Alles bijeengenomen kom ik dan tot de conclusie dat artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet ook voor wat betreft onroerend goed (en andere investeringsgoederen waarop wordt afgeschreven) niet in strijd is met het bepaalde in artikel 20, leden 1 en 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn.

5.4.28. Zoals ik in 5.4.12 reeds vaststelde heeft het Hof terecht geoordeeld dat belanghebbende alle door haar bij aanschaf van de percelen 001-003 in aftrek gebrachte belasting, op grond van artikel 15, lid 4, van de Wet in het tijdvak van de levering van de percelen weer diende af te dragen. Nu artikel 15, lid 4, van de Wet mijns inziens niet in strijd is met de Zesde richtlijn, kan niets aan dit oordeel afdoen.

5.4.29. Ook het tweede middel faalt derhalve.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van belanghebbende ongegrond te verklaren.


De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Zie punt 2.12 van het hoger beroepschrift van belanghebbende. Uit dit onderdeel van het hoger beroepschrift valt ook op te maken dat het belanghebbendes bedoeling was de watergang te dempen.
2 In de tot de gedingstukken behorende akte van levering, blad 3, wordt dit bedrag aangeduid als: 'de totale koopprijs voor het verkochte' (waarbij met 'het verkochte' op de vijf percelen is gedoeld, MvH).
3 Belastingdienst/P.
4 Zowel de Rechtbank Arnhem als het Hof Arnhem hebben in hun uitspraak per abuis € 301.121 vermeld.
5 Nr. AWB 06/1, V-N 2007/32.2.2.
6 Nr. 06/00507, V-N 2008/6.1.3.
7 Bedoeld zal zijn: 'belanghebbende'.
8 In deze conclusie hanteer ik - conform de Zesde richtlijn - de term herziening, ook waar het gaat om de 'herziening' die in artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 wordt aangeduid als 'herrekening'.
9 Bedoeld is het tijdstip van levering van de percelen door belanghebbende aan B.
10 Het Hof zal bedoeld hebben: artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet, aangezien punt 1? van onderdeel a nu juist een uitzondering op de vrijstelling regelt.
11 Het was wel in geschil in (bezwaar)procedure naar aanleiding van de in 2.8 vermelde naheffingsaanslag. In die zaak is de Inspecteur, als vermeld in 2.8, aan belanghebbende tegemoetgekomen.
12 A.O. Lubbers, Belastingarresten lezen en analyseren, Sdu, Amersfoort, 2007, blz. 122-123. In dezelfde zin M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 432 en 433 en P. Meyjes, Fiscaal Procesrecht, 4e druk door J. van Soest, J.W. van den Berge, en J.H. van Gelderen, Kluwer, Deventer 1997, blz. 97-101.
13 Althans in het derde middel voert belanghebbende dit aan. In de eerste twee middelen gaat belanghebbende in navolging van de Rechtbank en het Hof ervan uit dat sprake is van een niet-bouwterrein.
14 P. Meyjes, a.w., blz. 235. De bij deze passage behorende voetnoten zijn niet opgenomen.
15 Kamerstukken I 1996/97, 24 703, nr. 212c, blz. 1-2 (MvA).
16 Bedoeld zal zijn: moment.
17 In zijn arrest van 7 december 1994, nr. 29153 (bloembollengrond), BNB 1995/87 m.nt. Finkensieper oordeelde de Hoge Raad overigens dat het toenmalige artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1, van de Wet - op grond waarvan de levering van een vervaardigd onroerend goed binnen twee jaar na eerste ingebruikneming in de heffing werd betrokken - in strijd was met de Zesde richtlijn voor zover ook niet-bouwterreinen daardoor in de heffing werden betrokken. Dat kon belanghebbende in die zaak overigens niet worden tegengeworpen.
18 HvJ EG, 13 november 1990, C-106/89, Jurispr. 1990 blz. I-4135, punt 8.
19 Zo ook Bijl in zijn noot in BNB 2005/124 naar aanleiding van het Dijkarrest.
20 Te weten Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3, blz. 5: "Is (...) sprake van het geheel slopen van een gebouw (...) dan ontstaat onbebouwde grond. Op dat moment vindt een overgang plaats van het regime voor bebouwde gronden naar dat voor onbebouwde gronden. Bij de levering of oplevering van die onbebouwde grond is belastingheffing ingevolge artikel 11 van de wet slechts aan de orde indien die grond een bouwterrein is, dat wil zeggen voldoet aan het bepaalde in het vierde lid van artikel 11."
21 In zijn noot op het Jeugdhonkarrest werpt Van Zadelhoff de vraag op of - nu de grond bebouwd is geweest - voorzieningen in de omgeving van het terrein wellicht ertoe zouden leiden dat de grond bouwterrein was, ook al zijn dergelijke voorzieningen waarschijnlijk getroffen met het oog op de gesloopte bebouwing. Hij beantwoordt deze vraag ontkennend: naar zijn mening behoort een 'oude' voorziening niet met zich te brengen dat de levering van een terrein waarvan de opstallen zijn verwijderd, van rechtswege aan omzetbelasting zijn onderworpen.
22 HvJ EG, 15 juni 1989, SUFA, 348/87, FED 1989/559 met aantekening van Bijl, punt 13 en HvJ EG, 9 februari 2006, Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, BNB 2006/154 m.nt. Van Hilten.
23 HvJ EG, 12 februari 1998, Blasi, C-346/95, V-N 1998/28.24, punt 19 en HvJ EG, 3 maart 2005, Fonden Marselisborg Lystb?dehavn, C-428/02, V-N 2005/15.10, punt 43.
24 Ik vermoed dat dit bijvoorbeeld voor de percelen 106-108 is opgegaan. Vaststaat immers dat die percelen ten tijde van de verkrijging door belanghebbende bouwterrein waren omdat daaraan 'met het oog op de bebouwing' bewerkingen hadden plaatsgevonden. De gedingstukken bieden geen duidelijkheid omtrent de vraag of die bewerkingen in opdracht van belanghebbende hebben plaatsgevonden of dat de leverancier zelf de grond met het oog op bebouwing (door hemzelf) heeft bewerkt of laten bewerken.
25 Te denken zou zijn aan aanwijzingen dat kassenbouw weliswaar niet geoorloofd was, maar dat woningbouw of industri?le bouw op de percelen niet uitgesloten zou zijn.
26 Laat staan dat vast zou staan dat de bewerking die aan de percelen heeft plaatsgevonden met het oog op de vroegere bouwbestemming, die percelen een geschiktheid hebben gegeven voor de bebouwing c.a. waarvoor zij nader zijn bestemd (vgl. punt 3.3.4 van het Dijkarrest).
27 Richtlijn 89/465/EEG van de Raad van 18 juli 1989, PB L 226, blz. 21-22.
28 In dit verband merk ik op dat belanghebbende de percelen op 7 augustus 2001 heeft verworven (zie 2.3 van deze conclusie), dat de werkzaamheden volgens het beroepschrift in cassatie in augustus en september 2001 hebben plaatsgevonden, doch dat de verkoop aan B plaatsvond op 17 augustus 2001 (zie 2.7 van deze conclusie). Dit roept de vraag op of niet reeds op het moment dat belanghebbende de werkzaamheden liet verrichten duidelijk was dat de voorziene bebouwing niet door kon gaan: er was toen immers reeds een koopovereenkomst met B tot stand gekomen. De vervolgvraag is dan of terecht ervan is uitgegaan dat de werkzaamheden - bezien vanuit het moment waarop zij werden verricht - met het oog op de bebouwing plaatsvonden. In cassatie kan dit evenwel niet aan de orde komen, nu feitelijk vaststaat dat de werkzaamheden met het oog op de bebouwing hebben plaatsgevonden.
29 Zou ter zake sprake zijn van een (op)levering, dan heeft voor de percelen 004-005 hetzelfde te gelden als hetgeen ik in 5.4.11 en verder betoog met betrekking tot de percelen 001-003.
30 Dat geldt zowel in het geval belanghebbende met haar glastuinbouwbedrijf belaste prestaties verricht als in het geval waarin belanghebbende onder de landbouwregeling valt. In die situatie zou belanghebbende immers bij ingebruikneming van het kassencomplex (het 'beschikken over') een belaste levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet verrichten (sinds 1 januari 2007 artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet).
31 Ik verwijs in dit verband naar onderdeel 5 van mijn conclusie van 25 september 2007, nr. 43011, V-N 2007/55.26 en de daarin vermelde jurisprudentie van het HvJ EG.
32 In dit verband kan nog worden gewezen op HR 10 oktober 2008, nr. 41570, LJN: BF7176. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, had een gemeente roerende zaken, waaronder in ieder geval investeringsgoederen, verworven. De roerende zaken werden in huurkoop gegeven aan een BV die de zaken terugverhuurde aan de gemeente. De Hoge Raad verwees de zaak naar een ander Hof en gaf als verwijzingsopdracht mee dat voor zover de goederen voor de levering aan de BV nog niet in gebruik waren genomen, recht op aftrek bestond op grond van de tweede en vierde volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet. Bovendien kan worden gewezen op de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 23 juli 2001, nr. 97/20854, V-N 2001/62.26. Het Hof oordeelde dat de werkzaamheden met betrekking tot de renovatie van een kantoorvilla zijn gebezigd voor btw-vrijgestelde verhuur. Hierdoor werd de desbetreffende belanghebbende de in aftrek gebrachte omzetbelasting op de renovatiekosten op grond van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet verschuldigd.
33 Per 1 januari 2007 is de term 'bezigen' vervangen door 'gebruiken'. Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 2006, 682.
34 In Nederland wordt op diensten niet over meer jaren herzien in de zin van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking. Vergelijk in dit verband HR 11 augustus 2006, nr. 42068, BNB 2007/71 m.nt. Van Kesteren en HR 23 juni 1993, nr. 28962, BNB 1993/263 m.nt. Finkensieper.
35 Zie ook M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 300.
36 Ik neem aan dat hiermee het gereedkomen van de vervaardiging wordt bedoeld.
37 Deze termijn kan voor 'onroerende investeringsgoederen' worden opgerekt tot - inmiddels - maximaal 20 jaar. In Nederland geldt een termijn van in totaal (bijna) 10 jaar.
38 Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, blz. 25.
39 Zuiverder is misschien: op het (ondeelbare) moment van aanvang van de herzieningsperiode.

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 11 oktober 2007, nr. 06/00507, betreffende een op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende heeft over het tijdvak oktober 2001 op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt, welk bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 06/1) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financi?n heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 13 oktober 2008 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft op 11 april 2001 en op7 augustus 2001 een aantal percelen grond (hierna: de percelen) gekocht, te onderscheiden in de percelen 001-003 en de percelen 004-005, met de bedoeling om hierop opstallen voor een glastuinbouwbedrijf te laten bouwen.
3.1.2. Ter zake van de levering van de percelen 001-003 aan belanghebbende is omzetbelasting in rekening gebracht, omdat deze percelen moesten worden aangemerkt als bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, 1?, in verbinding met artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2001; hierna: de Wet). Belanghebbende heeft deze omzetbelasting in aftrek gebracht. De levering van de percelen 004-005 aan belanghebbende was ingevolge artikel 11, lid 1, van de Wet vrijgesteld van omzetbelasting.
3.1.3. Na de verwerving van de percelen zijn daaraan in opdracht van belanghebbende bewerkingen uitgevoerd. Het betrof in de eerste plaats het baggervrij maken van de watergang tussen de percelen 001-003 en de percelen 004-005. Daarnaast is op laatstgenoemde percelen een partij schoon zand gestort, is een nieuwe bredere inrit gemaakt en is een grondwerker begonnen met het voorbereiden van de bouwwerkzaamheden en het uitgraven van een gedeelte van de grond ten behoeve van het aanbrengen van drainage. Belanghebbende heeft de voor deze werkzaamheden in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht.
3.1.4. De door belanghebbende aangekochte percelen maken deel uit van het gebied dat op last van het Ministerie van Volksgezondheid, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer in het kader van het behoud van de Nieuwe Hollandse Waterlinie gevrijwaard diende te blijven van glastuinbouw. Als gevolg hiervan is de aanvankelijk aan belanghebbende ten behoeve van de bouw van een kassencomplex verleende bouwvergunning – op 15 oktober 2001 - ingetrokken, waardoor de vestiging van het glastuinbouwbedrijf geen doorgang kon vinden.
3.1.5. Belanghebbende heeft de percelen op 17 augustus 2001 verkocht aan het Bureau Beheer Landbouwgronden (hierna: BBL). Ervan uitgaande dat de levering van de percelen was vrijgesteld van omzetbelasting, heeft belanghebbende ter zake van de levering, die op 17 oktober 2001 plaatsvond, geen omzetbelasting op aangifte voldaan.
3.1.6. Belanghebbende heeft bij haar aangifte over het tijdvak oktober 2001 de hiervoor in 3.1.2 en 3.1.3 vermelde door haar in aftrek gebrachte omzetbelasting herrekend. Tegen de daaruit voortvloeiende voldoening daarvan heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
3.2.1. Voor het Hof was niet in geschil dat op het tijdstip waarop belanghebbende de percelen aan BBL leverde, vaststond dat de percelen niet langer als ondergrond voor een opstal waren bestemd. Hiervan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat die levering diende te zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
3.2.2. Het tegen dit oordeel gerichte derde middel berust op de stelling dat op het tijdstip van de levering aan BBL niet zonder meer vaststond dat de percelen niet langer als ondergrond voor een opstal waren bestemd, zodat die levering diende te worden belast met omzetbelasting. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 3.2.1 is weergegeven, is deze stelling niet reeds voor het Hof aangevoerd. Die stelling vergt een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
3.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de wijziging van de bestemming van ‘ondergrond voor een opstal’ naar ‘geen ondergrond voor een opstal’ niet ertoe leidt dat het goed als ‘ondergrond’ verdwijnt, doch slechts ertoe leidt dat de fiscale gevolgen van de levering van dat goed anders zijn, welke fiscale gevolgen afhangen van de bestemming op het tijdstip van de levering. Het eerste, tegen dit oordeel gerichte middel faalt, aangezien dit oordeel juist is.
3.4.1. Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de door belanghebbende betrokken goederen en verworven diensten en de latere vrijgestelde levering aan BBL, zodat de goederen en diensten zijn gebruikt voor die vrijgestelde levering, met als gevolg dat de aanvankelijk in aftrek gebrachte omzetbelasting ingevolge artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet dient te worden herrekend (ofwel ‘herzien’ in de terminologie van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn, aldus het Hof).
3.4.2. Het tweede middel bestrijdt dit oordeel en deze gevolgtrekkingen. Het eerste onderdeel van dit middel betoogt dat belanghebbende de diensten bestaande in het bewerken van de percelen 004-005 heeft doen verrichten met het oog op latere bebouwing van de grond en dat deze door belanghebbende in de zin van artikel 15 van de Wet zijn gebruikt op het tijdstip waarop deze werden verricht, derhalve in augustus 2001 en september 2001. De diensten zijn, aldus dit onderdeel van het tweede middel, dus niet (pas) gebruikt op het tijdstip waarop de percelen vrij van omzetbelasting zijn geleverd. Dit betekent, nog steeds volgens dit onderdeel, dat de diensten door belanghebbende zijn gebruikt voor belaste prestaties, zodat aan herrekening of herziening van de in aftrek gebrachte omzetbelasting niet wordt toegekomen.
3.4.3. Ingevolge artikel 15, lid 4, van de Wet vindt de aftrek van omzetbelasting plaats overeenkomstig de bestemming van door een ondernemer verworven goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen of de diensten gaat bezigen, blijkt, dat de belasting die daarvoor in rekening is gebracht of verschuldigd is geworden, voor een groter gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd.
3.4.4. Dit laatste heeft zich voorgedaan met betrekking tot de percelen 001-003. Ter zake van de levering aan belanghebbende van deze percelen is omzetbelasting in rekening gebracht, die door belanghebbende - die ervan uitging en ervan uit mocht gaan dat de percelen voor niet van omzetbelasting vrijgestelde prestaties gebruikt zouden gaan worden - in aftrek is gebracht. Het daarna vrijgesteld van omzetbelasting leveren ervan aan BBL moet worden aangemerkt als ‘bezigen’ in de zin van het hiervoor vermelde artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet, zodat belanghebbende deze in aftrek gebrachte omzetbelasting op het tijdstip van de levering is verschuldigd geworden. Dat tussentijds bewerkingen aan de percelen hebben plaatsgevonden doet daaraan – anders dan naar in het tweede middel mede ligt besloten - niet af: het enkele verrichten of doen verrichten van werkzaamheden aan een bedrijfsmiddel met het oog op de bestemming van het bedrijfsmiddel, houdt niet in het bezigen ervan in de zin van artikel 15, lid 4, van de Wet en ook niet de ingebruikname in de zin van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn; in dit geval is slechts sprake van gereed maken voor het beoogde gebruik (vgl. HR 10 oktober 2008, nr. 41570, LJN BF7176, BNB 2009/26).
3.4.5. De vraag rijst of artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet ook van toepassing is met betrekking tot de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de hiervoor in 3.1.3 vermelde leveringen en/of diensten, die na de aankoop ten behoeve van de percelen zijn afgenomen.
3.4.6. Een ondernemer die goederen of diensten betrekt teneinde een bedrijfsmiddel in goede staat te houden, bezigt voor de toepassing van artikel 15 van de Wet deze onmiddellijk in het kader van zijn onderneming, ook in een periode dat het bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengsten levert, zodat voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet geen plaats is (zie HR 24 augustus 1994, nr. 29414, BNB 1995/43, en HR 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188). Dit is anders voor goederen en diensten, die een ondernemer betrekt teneinde wijzigingen aan bedrijfsmiddelen aan te brengen, zoals het geval is bij goederen en diensten die betrekking hebben op de verbouwing en uitbreiding van een pand (zie HR 28 juni 2000, nr. 35465, LJN AA6317, BNB 2000/332). Voor deze goederen en diensten geldt hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vermeld met betrekking tot de toepassing van artikel 15, lid 4, van de Wet.
3.4.7. Indien het Hof bij zijn door het eerste onderdeel van het tweede middel bestreden oordeel met betrekking tot de verschillende hiervoor in 3.1.3 vermelde, met de inrichting van de percelen samenhangende leveringen en/of diensten, niet van het hiervoor in 3.4.6 bedoelde onderscheid is uitgegaan, berust dit oordeel op een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof wel van dit onderscheid is uitgegaan, behoefde zijn oordeel nadere motivering, die ontbreekt.
Derhalve slaagt het eerste onderdeel van het tweede middel.
3.5.1. Het tweede onderdeel van het tweede middel betoogt in wezen dat, voor zover de in aftrek gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op het tijdstip van de leveringen aan BBL moet worden herzien, de aftrek in stand blijft voor zover deze is toe te rekenen aan de periode van ruim zes maanden – de periode van 11 april 2001 tot 17 oktober 2001 - voorafgaand aan de leveringen.
3.5.2. Dat in aftrek gebrachte omzetbelasting – zoals hiervoor in 3.4.3 weergegeven – op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederen en diensten worden gebezigd voor prestaties waarvoor geen recht op aftrek bestaat, is, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niet in strijd met hetgeen de Zesde richtlijn bepaalt met betrekking tot de aftrek van btw en de eventuele herziening daarvan, in het bijzonder ook niet met hetgeen artikel 20, leden 1, 2 en 3, van die richtlijn bepalen.
Hierbij moet in aanmerking worden genomen dat – anders dan door de Hoge Raad is geoordeeld in zijn arrest van 19 januari 1994, nr. 29429, BNB 1994/97, in welk arrest artikel 15, lid 4 (toen lid 3), van de Wet niet mede in aanmerking is genomen – de wetgever kennelijk gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid die artikel 20, lid 2, vierde volzin, van de Zesde richtlijn biedt. Immers, artikel 15, lid 4, van de Wet bepaalt – in overeenstemming met artikel 20, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn - dat in voorkomende gevallen de aftrek bij de ingebruikneming wordt herzien, terwijl het op artikel 15, lid 6, van de Wet gebaseerde artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in overeenstemming met de eerstvermelde bepaling van de Zesde richtlijn bepaalt dat bij voortdurend gebruik de aftrek wordt herzien vanaf de ingebruikneming.
Dit een en ander brengt mee dat de aftrek niet voor een aan de periode voorafgaande aan het eerste gebruik toe te rekenen gedeelte in stand blijft. Derhalve faalt het tweede onderdeel van het tweede middel.
3.6. Op grond van het hiervoor in 3.4.7 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financi?n zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank een vergoeding dient te worden toegekend.

5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 428, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financi?n in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, J.A.C.A. Overgaauw en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 4 december 2009.