Een onjuiste melding BPM levert niet zonder meer een onjuiste aangifte BPM op

1.1. De verdachte is bij arrest van 3 maart 2021 door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Zwolle, wegens

- 1 en 3 “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”

- 2 primair “feitelijke leidinggeven aan het door een rechtspersoon begaan van een ambtenaar een gift of belofte doen dan wel een dienst verlenen of aanbieden met het oogmerk om hem te bewegen in zijn bediening, in strijd met zijn plicht, iets te doen of na te laten, meermalen gepleegd”, en

- 4 “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van valsheid in geschrift, meermalen gepleegd”,

veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van twaalf maanden met aftrek als bedoeld in art. 27 Sr.

1.2. Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, heeft vier middelen van cassatie voorgesteld.

2. Waar het in deze zaak over gaat

2.1. De verdachte is ten tijde van de tenlastegelegde feiten eigenaar en enig aandeelhouder van een bedrijf ( [A] B.V.) dat zich voornamelijk bezighoudt met de invoer van auto’s uit het buitenland. Het bedrijf is vergunninghouder als bedoeld in art. 8 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) op grond waarvan het bedrijf is toegestaan de belasting ingevolge de Wet BPM voor de betreffende voertuigen per tijdvak te voldoen. De verdachte wordt verweten dat onder zijn feitelijke leiding in de periode van 1 juli 2009 tot en met 11 november 2013 opzettelijk onjuiste of onvolledige aangifte BPM en BTW is gedaan zoals bewezenverklaard onder de feiten 1 en 3. Tegen deze bewezenverklaringen richten zich de eerste drie middelen van het cassatieberoep.

2.2. In het eerste middel wordt geklaagd dat het hof ten aanzien van feit 1 niet heeft beraadslaagd en beslist op grondslag van de tenlastelegging. Het tweede en het derde middel komen met bewijsklachten op tegen de bewezenverklaring van feit 1 respectievelijk feit 3. Het vierde middel klaagt over de begrijpelijkheid van het oordeel van het hof dat de overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep afdoende wordt gecompenseerd door vermindering van de op te leggen straf met drie maanden.

3. Het eerste middel

3.1. In het eerste middel wordt geklaagd dat het hof niet op de grondslag van de tenlastelegging onder 1 heeft beraadslaagd en beslist en/of dat met de door het hof gegeven uitleg van het bestanddeel ‘aangifte’ het onder 1 bewezenverklaarde ten onrechte is gekwalificeerd als het strafbare feit van art. 69 AWR.

3.2. Aan de verdachte is – na wijziging van de tenlastelegging ter terechtzitting in eerste aanleg – onder feit 1 ten laste gelegd dat:

3.3. Hiervan heeft het hof bewezenverklaard dat:

3.4. Deze bewezenverklaring steunt op de volgende in aanvulling op het arrest opgenomen bewijsmiddelen:

3.5. De nadere bewijsoverwegingen van het hof luiden als volgt (met overneming van voetnoten):

Juridisch kader

3.6. Art. 10 (oud) AWR luidt:

3.7. Art. 19 (oud) AWR luidt:

3.8. De tenlastelegging onder feit 1 is toegesneden op art. 69 lid 2 (oud) AWR. Die bepaling luidde ten tijde van het tenlastegelegde als volgt:

3.9. Het krachtens de WVW 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens betreft het zogenoemde kentekenregister ex art. 42 (oud) WVW 1994. Dit artikel luidt:

3.10. Art. 42a (oud) WVW 1994 luidt:

3.11. Art. 43 (oud) WVW 1994 luidt:

3.12. Art. 43c (oud) WVW 1994 luidt:

3.13. Art. 43f (oud) WVW 1994 luidt:

3.14. Art. 49 (oud) WVW 1994 luidt:

3.15. Art. 51 (oud) WVW 1994 luidt:

3.16. Art. 1 (oud) Wet BPM luidt:

3.17. Art. 2 (oud) Wet BPM luidt:

3.18. Art. 5 (oud) Wet BPM luidt:

3.19. Art. 6 (oud) Wet BPM luidt:

3.20. Art. 7 (oud) Wet BPM luidt:

3.21. Art. 8 (oud) Wet BPM luidt:

3.22. Art. 6 (oud) Kentekenreglement luidt:

3.23. In het eerste middel wordt geklaagd dat het hof de grondslag van de tenlastelegging heeft verlaten, kort gezegd, omdat in de tenlastelegging onder feit 1 aan de verdachte wordt verweten dat hij elektronische aangiften BPM onjuist of onvolledig heeft gedaan, terwijl de bewezenverklaring inhoudt dat de bij de aangiften behorende meldingen BPM onjuist of onvolledig zijn gedaan.

3.24. In zijn algemeenheid geldt dat de rechter op grond van art. 350 Sv in verbinding met art. 415 lid 1 Sv bij de beraadslaging gebonden is aan de grondslag van de tenlastelegging. De uitleg van de tenlastelegging is echter in beginsel voorbehouden aan de feitenrechter en hierbij komt aan hem een grote vrijheid toe. Zo kan de feitenrechter misslagen – waaronder ook omissies – in de tenlastelegging verbeteren of aanvullen, mits de verdachte hierdoor niet in zijn verdediging wordt geschaad.18 Zo een verbetering is niet een wijziging van de tenlastelegging in de zin van art. 313 Sv, maar slechts een vaststelling van de juiste inhoud van de tenlastelegging, waarvoor geen medewerking van het openbaar ministerie of van de verdachte is vereist.19 Voor de uitleg van de tenlastelegging kunnen de wettelijke bepalingen waarin het feit strafbaar is gesteld alsmede het onderliggende dossier aanknopingspunten bieden.20 Uitgangspunt is dat de uitleg die de feitenrechter aan de tenlastelegging heeft gegeven in cassatie dient te worden geëerbiedigd, zolang zij niet onverenigbaar is met de bewoordingen van de tenlastelegging.21 De feitenrechter is derhalve niet gehouden aan de tenlastelegging de meest voor de hand liggende of meest zinvolle interpretatie te geven. Anders ligt het waar in de tenlastelegging wetstermen worden gebruikt. Die interpretatie betreft een juridisch oordeel dat volledig wordt getoetst.22

Bespreking van het eerste middel

3.25. In de toelichting op het eerste middel wordt aangevoerd dat het hof in de bewezenverklaring ten opzichte van de tenlastelegging toevoegingen/wijzigingen heeft aangebracht waardoor het iets anders bewezen heeft verklaard dan wat aan verzoeker is ten laste gelegd, waardoor de grondslag van de tenlastelegging is verlaten. In de tenlastelegging wordt onder feit 1 namelijk aan de verdachte verweten dat hij elektronische aangiften BPM onjuist of onvolledig heeft gedaan, terwijl de bewezenverklaring inhoudt dat de bij de aangiften behorende meldingen BPM onjuist of onvolledig zijn gedaan. Het hof is kennelijk van oordeel dat een onjuiste of onvolledige melding BPM per definitie met zich brengt dat (ook) sprake is van een onjuist of onvolledig gedane aangifte BPM. Dat is onjuist, waardoor het hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het in de tenlastelegging opgenomen en aan de wet ontleende bestanddeel “aangifte”, aldus de steller van het middel.

3.26. Waar het in essentie om gaat, is of een melding BPM in juridische zin kan worden gelijkgesteld aan een aangifte BPM. Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft de Hoge Raad nog niet eerder een uitspraak gedaan over de vraag hoe de melding BPM zich verhoudt tot de aangifte BPM en beantwoording hiervan is, zoals hierna zal blijken, niet eenvoudig.

3.27. Op grond van de Wet BPM wordt belasting geheven met betrekking tot onder meer personenauto’s, die verschuldigd is bij registratie daarvan in het kentekenregister. Deze belasting dient in beginsel op aangifte te worden voldaan voordat het motorrijtuig op naam wordt gesteld in het kentekenregister dan wel voor de aanvang van het gebruik ervan.

3.28. Voor een ondernemer die in het kader van bedrijfsuitoefening regelmatig om inschrijving in het kentekenregister verzoekt voor personenauto’s die op naam van een ander worden gesteld, zoals bij de onderneming van de verdachte het geval is, geeft art. 8 Wet BPM de mogelijkheid om de belasting per tijdvak (maand/kwartaal) te voldoen. Deze ondernemer dient van iedere ingevoerde auto een melding te doen bij de belastingdienst om vervolgens (zoals in de onderhavige situatie) per maand of kwartaal aangifte te doen in het kader van de Wet BPM. De hoogte van het verschuldigde bedrag aan belasting wordt (mede) vastgesteld op grond van de in het voorafgaande tijdvak ingediende meldingen die als bijlage bij de aangifte moeten worden gevoegd.

3.29. De inschrijving in het kentekenregister wordt geweigerd indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan. De RDW gaat over tot inschrijving in het kentekenregister en tenaamstelling na een ‘fiscaal akkoord’ van de belastingdienst. Ik begrijp het fiscaal akkoord zo, dat het een signaal is van de belastingdienst aan de RDW dat voor het voertuig een kenteken mag worden afgegeven.23 De website van de belastingdienst vermeldt dat de belastingdienst in principe meteen na de melding BPM aan de RDW doorgeeft dat een kentekencard kan worden afgegeven, zelfs als er een hertaxatie en een herberekening van het bruto BPM-bedrag moet plaatsvinden.24 In het geval van vergunningshouders kan inschrijving in het kentekenregister en tenaamstelling dus plaatsvinden voordat de aangifte BPM is gedaan en de verschuldigde belasting is betaald.

3.30. Onduidelijk is of, en zo ja op welke wettelijke bepaling(en) de meldingsverplichting voor vergunningshouders is gebaseerd. Vermoedelijk heeft dit met het volgende te maken. In art. 6 Kentekenreglement is bepaald dat gegevens ten behoeve van de belasting als bedoeld in de Wet BPM moeten worden opgenomen in het kentekenregister. Gelet hierop zal eerst het bruto BPM-bedrag moeten worden vastgesteld door de belastingdienst. Hierbij komt dat ingevolge art. 7 Wet BPM degene die inschrijving in het kentekenregister verzoekt, gehouden is daarbij voor het betreffende motorrijtuig het bedrag aan belasting ingevolge de Wet BPM op te geven. De RDW zal niet eerder overgaan tot inschrijving in het kentekenregister dan nadat is vastgesteld of aan de fiscale verplichtingen is voldaan (art. 49 WVW 1994). Deze controle van de fiscale verplichtingen geschiedt in de vorm van het fiscaal akkoord dat wordt gegeven in reactie op de melding BPM.

3.31. Voor de melding BPM bij de belastingdienst bestaat het formulier “Aangifte/melding/opgaaf Bpm”.25 Volgens dit formulier wordt hiermee aangegeven hoe aan de fiscale verplichtingen wegens het inschrijven in het kentekenregister wordt voldaan. Bij een vergunninghouder gaat het volgens het formulier om een melding van belasting voor een personenauto of motorrijwiel in plaats van een aangifte. Op de website van de belastingdienst is eveneens te lezen dat een ondernemer die per tijdvak de BPM-aangifte mag voldoen, de personenauto of motor met dit formulier meldt.26 In de toelichting bij het formulier staat het volgende:

3.32. Het formulier voor de aangifte BPM en melding BPM is hetzelfde. Dat de gegevens van de melding BPM later terugkomen bij de aangifte BPM is mijns inziens ook logisch, omdat de melding BPM voorafgaat aan een registratie in het kentekenregister en dan steeds sprake is van een belastbaar feit waarvan aangifte moet worden gedaan (art. 1 lid 2 (oud), art. 6 lid 1 (oud) en art. 7 (oud) Wet BPM).

3.33. Ik meen hieruit te kunnen opmaken dat een melding BPM – ook al kunnen bij de melding en de aangifte feitelijk dezelfde gegevens worden ingevuld – fiscaal gezien niet kan worden gelijkgesteld aan een aangifte BPM. Na de melding BPM kan immers een hertaxatie en herberekening van het bruto BPM-bedrag plaatsvinden en de inspecteur van de belastingdienst kan het bij de melding opgegeven bruto BPM-bedrag wijzigen27 (als het ware ‘terugmelden’), zodat dit gewijzigde bedrag wordt opgenomen in het kentekenregister. Als een vergunninghouder het niet eens is met het door de belastingdienst vastgestelde (bruto) BPM-bedrag, dan zal hij daarvan in zijn maand- of kwartaalaangifte kunnen afwijken (indien hij het door de belastingdienst vastgestelde bedrag overneemt). Daarnaast verzet, voor zover ik heb kunnen nagaan, geen rechtsregel zich ertegen dat de vergunninghouder om andere redenen in de aangifte afwijkt van de gegevens uit de melding, bijvoorbeeld om onjuistheden of onvolledigheden in de melding te herstellen bij de aangifte. De melding BPM, een ‘terugmelding’ door de inspecteur van de belastingdienst aan de vergunninghouder en/of een bericht van de belastingdienst aan de RDW over de opgave van het bruto BPM-bedrag in het kentekenregister hebben nog geen (directe) fiscale gevolgen voor de vergunninghouder, maar lijken vooral gericht te zijn op een registratie in het kentekenregister. Pas bij de maand- of kwartaalaangifte BPM, en niet door de melding BPM, wordt voor de vergunninghouder de verplichting tot het voldoen van de BPM-belasting in het leven geroepen met mogelijkheden van naheffing, bezwaar etc.

3.34. De belastingdienst maakt ook steeds onderscheid tussen een aangifte BPM en een melding BPM. Verder wijs ik op art. 6.2 Kaderbesluit BPM.28 Tot 1 januari 2022 was hierin de volgende tekst opgenomen, waaruit blijkt dat ook in dit kaderbesluit onderscheid wordt gemaakt tussen een aangifte BPM en een melding BPM:

3.35. Het voorgaande kan als volgt worden samengevat. Bij inschrijving in het kentekenregister wordt belasting geheven op grond van de Wet BPM. Degene die inschrijving verzoekt, moet het bruto BPM-bedrag opgeven. Dat bedrag moet namelijk in het kentekenregister worden opgenomen. Daarnaast moet het verschuldigde bruto BPM-bedrag worden betaald. De inschrijving in het kentekenregister wordt geweigerd als blijkt dat de verschuldigde belastingen niet zijn voldaan.

3.36. Indien de belastingdienst akkoord is met het opgegeven bruto BPM-bedrag, gaat er een ‘fiscaal akkoord’ van de belastingdienst naar de RDW. Dit is een signaal van de belastingdienst aan de RDW dat voor het voertuig een kenteken mag worden afgegeven. Een vergunninghouder ex art. 8 Wet BPM hoeft niet meteen aangifte BPM te doen, maar kan eerst melding BPM doen. Vervolgens moet in diezelfde maand door de vergunninghouder aangifte BPM worden gedaan. In beginsel geeft de belastingdienst meteen na de melding BPM aan de RDW door dat een kentekencard kan worden afgegeven, zelfs als een hertaxatie of herberekening van het bij de melding BPM opgegeven bruto BPM-bedrag moet plaatsvinden.

3.37. De juridische grondslag van het doen van de melding BPM blijft onduidelijk. Waarschijnlijk gaat het hier om een in de praktijk ontwikkelde werkwijze omdat de RDW een fiscaal akkoord nodig heeft van de belastingdienst voordat een motorrijtuig kan worden ingeschreven in het kentekenregister. Dat akkoord wordt gegeven op het bruto BPM-bedrag dat de vergunninghouder op zijn beurt doorgeeft middels een melding BPM.

3.38. Indien van het voorgaande wordt uitgegaan, dan kan een melding BPM fiscaal gezien niet gelijkgesteld worden aan een aangifte BPM. De inspecteur van de belastingdienst kan namelijk na de melding het bruto BPM-bedrag herberekenen en als het ware ‘terugmelden’ aan de vergunninghouder. De vergunninghouder kan dit herberekende bruto BPM-bedrag overnemen in de aangifte BPM. Daarnaast kan de vergunninghouder bij de aangifte BPM ook uit eigener beweging afwijken van de bedragen die eerder in de melding BPM zijn opgenomen, bijvoorbeeld omdat de melding BPM (per abuis) onjuist of onvolledig blijkt te zijn.

3.39. De verplichting tot het voldoen van de BPM-belasting ontstaat voor de vergunninghouder pas bij de maand- of kwartaalaangifte BPM en niet bij de melding BPM.

3.40. Alles afwegend meen ik dat een melding BPM in juridische zin noch in feitelijke zin kan worden gelijkgesteld aan een aangifte BPM.

3.41. Toegepast op de onderhavige zaak kom ik dan tot de volgende conclusie. De tenlastelegging houdt in dat de aangiften BPM onjuist zijn, omdat in die aangiften te lage bedragen zijn opgegeven. Bewezenverklaard is dat de aangiften BPM onjuist zijn, omdat in de BPM-meldingen te lage bedragen zijn doorgegeven. Nu een melding BPM niet kan worden gelijkgesteld aan een aangifte BPM én een onjuiste melding BPM niet zonder meer een onjuiste aangifte BPM oplevert, meen ik dat het hof bij de bewezenverklaring de grondslag van de tenlastelegging heeft verlaten en/of een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het begrip “aangifte” in de zin van art. 69 lid 2 (oud) AWR.

3.42. Het eerste middel slaagt. Voor het geval de Hoge Raad een ander oordeel is toegedaan, zal ik ook het tweede middel, dat eveneens betrekking heeft op feit 1, bespreken.

4. Het tweede middel

4.1. Het tweede middel keert zich met drie deelklachten tegen de bewezenverklaring van feit 1.

Eerste deelklacht (deelklacht A)

4.2. De eerste deelklacht houdt in dat de bewijsvoering van het hof niet redengevend is voor de bewezenverklaring van feit 1. Deze deelklacht valt weer uiteen in meerdere subklachten.

4.3. Ten eerste wordt samengevat aangevoerd dat de schriftelijke bescheiden D-108d, D-097d, D-099e, D-156 en D-148d, anders dan door het hof bewezen is verklaard, geen meldingen BPM betreffen, maar aangiften BPM en/of schermafbeeldingen die een weergave van een administratieve verwerking van mogelijk ingediende aangiften BPM bevatten. Reeds hierom is de bewijsvoering niet redengevend voor de bewezenverklaring van feit 1 die inhoudt dat aangiften BPM onjuist of onvolledig zijn, doordat in de bij de aangiften behorende meldingen BPM te lage bedragen zijn opgegeven en dat de bovengenoemde schriftelijke bescheiden de betreffende meldingen zijn.

4.4. Uit het hoofddossier van Belastingdienst/FIOD met nummer 51414 blijkt dat de bovengenoemde schriftelijke bescheiden inderdaad geen meldingen BPM betreffen, maar aangiften BPM en schermafbeeldingen van een softwareprogramma van de belastingdienst en/of douane waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat van bepaalde in de bewezenverklaring vermelde auto’s aangifte BPM is gedaan. De eerste subklacht slaagt. Hierbij weeg ik mee dat ik bij de bespreking van het eerste middel heb geconcludeerd dat een aangifte BPM en een melding BPM niet aan elkaar kunnen worden gelijkgesteld.29

4.5. Ten tweede wordt geklaagd dat onduidelijk is welke betekenis het hof heeft gegeven aan de tot het bewijs gebezigde schriftelijke bescheiden D-097f en D-097g (behorende bij de Audi A6 met het VIN eindigend op [002] ), D-099g en D-099h (behorende bij de Audi A8 met het VIN eindigend op [003] ), D-089p en D-089s (behorende bij de Audi A8 met het VIN eindigend op [004] ), D-156a en D-156b (behorende bij de Mercedes-Benz ML 350 met het VIN eindigend op [005] ) en tot welke conclusies het hof op basis van deze documenten is gekomen. Uit deze documenten kan zelfstandig noch in combinatie met andere tot het bewijs gebezigde documenten worden afgeleid dat de aangiften BPM die zien op de in dit randnummer genoemde auto’s onjuist of onvolledig zijn. In het bijzonder blijkt uit deze documenten niet, zoals het hof bewezen heeft verklaard, dat in de meldingen BPM bepaalde eigenschappen/accessoires van de auto’s niet zijn vermeld en daarmee een te laag bedrag aan accessoires is ingevuld.

4.6. Uit het procesdossier30 blijkt dat de betreffende schriftelijke bescheiden (overzichten van) autogegevens van de importeur en pakketkortingen van die auto’s betreffen. Het hof heeft niet (nader) gemotiveerd hoe deze documenten moeten worden geïnterpreteerd en welke bewijswaarde het hof daaraan hecht. Zonder nadere motivering, welke ontbreekt, is niet begrijpelijk hoe uit de inhoud van deze documenten kan worden afgeleid dat in de bewezen verklaarde meldingen BPM bepaalde eigenschappen/accessoires van de auto’s niet zijn opgegeven en daarmee in die meldingen een te laag bedrag aan accessoires is opgegeven. De tweede subklacht is terecht voorgesteld.

4.7. Ten derde wordt, kort gezegd, geklaagd dat de door het hof tot het bewijs gebezigde schriftelijke bescheiden D-156 en D-148d die horen bij de bewezen verklaarde Mercedes-Benz ML 350 met het VIN eindigend op [005] respectievelijk de Audi Q7 met het VIN eindigend op [008] , anders dan door het hof is overwogen, geen aangiften BPM zijn, maar schermafbeeldingen van documenten, waarvan de weergave een administratieve verwerking van mogelijk ingediende aangiften BPM betreft.

4.8. De documenten D-156 en D-148d zijn inderdaad schermafbeeldingen van een softwareprogramma, waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat van bovengenoemde Mercedes-Benz ML 350 en Audi Q7 aangifte BPM is gedaan. Mijns inziens kunnen deze documenten op zichzelf zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet worden aangemerkt als aangiften BPM. De derde subklacht treft doel.

4.9. Ten vierde wordt aangevoerd dat uit de bewijsvoering niet kan worden afgeleid dat de in de aangifte BPM van de BMW 530i opgenomen catalogusprijs niet mede een leren bekleding, automatische versnelling en sportstoelen omvat.

4.10. Uit de schriftelijke bescheiden D-108d, te weten de aangifte BPM, en D-108f, te weten de wagengegevens van de importeur die het hof ten grondslag heeft gelegd aan de bewezenverklaring van de onjuiste aangifte BPM van de BMW 530i kan inderdaad zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet zonder meer worden afgeleid dat de in de aangifte BPM opgenomen catalogusprijs niet mede leren bekleding, automatische versnelling en sportstoelen omvat. Dit geldt temeer voor de bewezen verklaarde melding BPM met betrekking tot deze BMW, aangezien die melding kennelijk niet door het hof tot het bewijs is gebezigd. De vierde subklacht slaagt.

4.11. Ten vijfde wordt geklaagd dat uit de bewijsvoering niet kan blijken dat met betrekking tot de Audi A8 met het VIN eindigend op [004] op enig moment sprake is geweest van een aangifte BPM. Het in de bewijsvoering opgenomen document D-089i dat het hof voor deze auto tot het bewijs bezigt, is namelijk een melding BPM.

4.12. Het hof bezigt voor de bewezenverklaring van deze auto de documenten D-089e, D-089i, D-089p en D-089s tot het bewijs. Het document D-089e zijn de financiële basisgegevens van bovengenoemde Audi A8. Het document D-089i betreft, zoals de steller van het middel opmerkt, de melding BPM die bij deze auto hoort. De documenten D-089p en D-089s zijn de wagengegevens van de importeur en pakketkorting van deze auto. Uit deze documenten kan zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet worden afgeleid dat ten aanzien van deze auto een aangifte BPM is gedaan. De vijfde subklacht slaagt.

4.13. Ten zesde wordt aangevoerd dat uit de bewijsvoering niet kan blijken dat met betrekking tot de Maserati Grancabrio op enig moment sprake is geweest van een aangifte BPM en/of melding BPM. Daarnaast wordt aangevoerd dat uit de bewijsvoering niet kan blijken dat de auto is ingevoerd in Nederland, wanneer dit is gebeurd en dat tijdens het invoeren de auto, anders dan het hof bewezen heeft verklaard, nog steeds niet was gebruikt.

4.14. Het hof bezigt voor de bewezenverklaring van deze auto het document D-157, te weten een schermafbeelding van het hierboven genoemde softwareprogramma waaruit opgemaakt zou kunnen worden dat van de Maserati Grancabrio aangifte BPM is gedaan, de aanschaffactuur d.d. 14 december 2012 waarop onder meer staat aangegeven dat de kilometerstand van deze auto op dat moment 50 km bedraagt en de specificatie die bij deze verkoop hoort, waaruit blijkt dat de handelsprijs voor deze auto in deze specifieke uitvoering € 156.810,00 bedraagt. Op deze specificatie is met de hand geschreven "3 Tage Zulassung in Deutschland. Hauspreis netto 112.000 €".

4.15. Uit deze documenten blijkt niet dat en wanneer met betrekking tot de Maserati Grancabrio een melding BPM is gedaan, dat die melding onjuist of onvolledig is en waaruit die onjuistheid of onvolledigheid bestaat. Reeds hierom treft de zesde subklacht doel.

4.16. Ten zevende wordt aangevoerd dat uit de bewijsvoering niet kan volgen dat ten aanzien van de Audi A6 met het VIN eindigend op [007] een aangifte BPM en/of een melding BPM is gedaan en dat in die aangifte en/of melding, kort gezegd, de Audi A6 ten onrechte is opgegeven als gebruikt voertuig.

4.17. Het hof overweegt dat de Audi A6, anders dan opgegeven, feitelijk nieuw was. Het hof leidt dit af uit de omstandigheden dat de auto op 28 januari 2013 in Cochem, Duitsland, voor het eerst op kenteken is gezet, de auto geen vorige eigenaren kende en de auto op dezelfde dag in Nederland voor het eerst op kenteken is gezet. Het hof verwijst hiervoor naar de bijlagen AH-079-05 en AH-079-06 op de pagina’s 000577 en 000578 van het onderzoek Arville. Verder steunt de bewezenverklaring van deze auto op het schriftelijke bescheid D-158.

4.18. Uit procesdossier blijkt dat het document D-158 de melding BPM die hoort bij deze Audi A6 betreft. Bovenaan pagina 1 van deze melding is de datum van 31 januari 2013, te weten drie dagen nadat de auto is aangeschaft in Duitsland, met de hand geschreven. Verder valt uit de melding op te maken dat de Audi A6 als gebruikt voertuig is opgegeven. Op pagina 4 van deze melding is immers te lezen dat bij de historische nieuwprijs bij verkoop het bedrag € 95.742,- is ingevuld en bij de inkoopwaarde het bedrag van € 40.383,-.

4.19. Wat hier ook van zij, uit de melding BPM en de door het hof tot het bewijs gebezigde bijlagen kan zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet worden opgemaakt dat van de betreffende Audi A6 aangifte BPM is gedaan. In zoverre is de zevende subklacht terecht voorgesteld.

4.20. Ten achtste wordt aangevoerd dat uit de bewijsvoering niet kan worden afgeleid dat met betrekking tot de Audi Q7 met het VIN eindigend op [008] een melding BPM is gedaan en dat in die melding ten onrechte is aangegeven dat deze auto een gebruikt voertuig betrof.

4.21. Het hof bezigt voor de bewezenverklaring van deze auto het document D-148d tot het bewijs. Dit document betreft een schermafbeelding van het hierboven besproken softwareprogramma, waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat van de Audi Q7 aangifte BPM is gedaan. Verder overweegt het hof dat de auto, anders dan opgegeven, feitelijk nieuw was. Het hof leidt dit af uit de omstandigheid dat verbalisanten hebben gerelateerd dat de auto er nieuw uitzag en dat de kilometerstand 29,1 km bedroeg. Het hof verwijst hiervoor naar de bijlage AH-43.31

4.22. Uit deze stukken blijkt inderdaad niet dat met betrekking tot de Audi Q7 een melding BPM is gedaan, dat die melding onjuist of onvolledig is en waaruit die onjuistheid of onvolledigheid bestaat. De achtste subklacht slaagt.

4.23. Tot slot wordt aangevoerd dat de aangiften BPM die betrekking hebben op de in de bewezenverklaring opgesomde auto’s BMW 530i, Audi A6 met het VIN eindigend op [002] , Audi A8 met VIN eindigend op [003] , Audi A8 met VIN eindigend op [004] , Mercedes-Benz ML 350 met VIN eindigend op [005] en Audi Q7 met VIN eindigend op [008] , zijn gecontroleerd en goedgekeurd door (een medewerker van) de belastingdienst. Gelet hierop kan volgens de steller van het middel ervan worden uitgegaan dat deze aangiften niet onjuist of onvolledig zijn gedaan, althans is het andersluidende oordeel van het hof zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk.

4.24. De opvatting dat uit de omstandigheid dat een (al dan niet opzettelijk) onjuist of onvolledig gedane aangifte (per abuis) is goedgekeurd door (een medewerker van) de belastingdienst (zonder meer) kan worden afgeleid dat die aangifte dus niet onjuist of onvolledig is, deel ik niet. De juistheid en volledigheid van een aangifte hangt niet af van de goedkeuring van de aangifte door (een medewerker van) de belastingdienst. Hier komt bij dat een onjuiste of onvolledige aangifte ten onrechte door (een medewerker van) de belastingdienst kan worden goedgekeurd en dat de onjuistheid of onvolledigheid pas na die goedkeuring kan worden ontdekt. Deze subklacht faalt.

4.25. De eerste deelklacht slaagt.

Tweede deelklacht (deelklacht B)

4.26. In de tweede deelklacht wordt samengevat aangevoerd dat het hof blijkens zijn (deels van de rechtbank overgenomen) Promis-bewijsoverwegingen ten aanzien van de onder feit 1 bewezen verklaarde Audi A8 met het VIN eindigend op [003] de verklaring van medeverdachte [betrokkene 1] tot het bewijs heeft gebezigd en daaruit een conclusie heeft getrokken, zonder (afdoende) de onderliggende redengevende inhoud van die verklaring op te nemen of samen te vatten.

4.27. Het gaat om de navolgende, van de rechtbank overgenomen, bewijsoverweging (met weglating van voetnoten)32:

4.28. Uitgangspunt is dat op grond van art. 359 lid 3 Sv op straffe van nietigheid de beslissing dat het ten laste gelegde feit door de verdachte is begaan, moet steunen op de inhoud van in het arrest opgenomen bewijsmiddelen waaruit de redengevende feiten en omstandigheden moeten blijken. Aan dit voorschrift pleegt de Hoge Raad streng de hand te houden.34 Het vormt immers de enige mogelijkheid om te kunnen controleren of de rechter de bewezenverklaring heeft doen steunen op als zodanig door de wet erkende bewijsmiddelen.

4.29. Bij het hanteren van de Promis-werkwijze steunt de beslissing dat de verdachte het tenlastegelegde heeft begaan op een bewijsredenering, waarin de inhoud van de gebezigde bewijsmiddelen zakelijk is samengevat in de uitspraak en waarin voor de redengevende feiten en omstandigheden waarop de bewijsbeslissing steunt (in voetnoten) wordt verwezen naar de precieze vindplaats in de bewijsmiddelen waaraan deze feiten en omstandigheden zijn ontleend.35 Dat in die werkwijze de redengevende inhoud van een bewijsmiddel zakelijk wordt samengevat, is op zichzelf niet onverenigbaar met art. 359 lid 3 Sv. Van belang is dat de redengevende feiten en omstandigheden worden onderscheiden van gevolgtrekkingen – geheel of ten dele van feitelijke aard – die de rechter aan feiten en omstandigheden verbindt. Dat geldt temeer bij het hanteren van de Promis-werkwijze nu een Promis-vonnis naar zijn aard verhalend is. Indien daarin met een dergelijke gevolgtrekking wordt volstaan zonder dat de onderliggende redengevende feiten en omstandigheden worden opgenomen, is niet aan het wettelijk motiveringsvereiste voldaan.36 Verder moet de verwijzing naar de bewijsmiddelen zo nauwkeurig zijn dat kan worden beoordeeld of de bewezenverklaring in toereikende mate steunt op de inhoud van wettige bewijsmiddelen en of de samenvatting geen ongeoorloofde conclusies of niet-redengevende onderdelen inhoudt dan wel of de bewijsmiddelen niet zijn gedenatureerd.37

4.30. De deels door het hof van de rechtbank overgenomen bewijsoverweging die betrekking heeft op bovengenoemde Audi A8 bestaat voor wat betreft de verklaring van de medeverdachte [betrokkene 1] enkel uit de gevolgtrekking dat [betrokkene 1] over deze auto een bekennende verklaring heeft afgelegd en bevat in de voetnoot geen enkele aanwijzing aan welke redengevende feiten en omstandigheden deze gevolgtrekking is ontleend. Verder is de verwijzing in de voetnoot naar de eerste pagina/het voorblad van de betreffende verklaring – die twaalf pagina’s beslaat – niet zo nauwkeurig dat kan worden beoordeeld of de bewezenverklaring in toereikende mate steunt op de inhoud van dit bewijsmiddel en of de samenvatting geen ongeoorloofde conclusies of niet-redengevende onderdelen inhoudt dan wel of het bewijsmiddel niet is gedenatureerd.

4.31. Hoewel de tweede deelklacht terecht is voorgesteld, hoeft dit op zichzelf niet tot cassatie te leiden. De bestreden (bewijs)overweging is namelijk kennelijk ten overvloede gegeven.38 Dit leid ik af uit het gebruik van het woord “overigens” in de desbetreffende overweging door de rechtbank.

Derde deelklacht (deelklacht C)

4.32. De derde deelklacht houdt in dat het hof in zijn bewijsoverwegingen ten aanzien van feit 1 een beroep heeft gedaan op feiten en omstandigheden die niet blijken uit de gebezigde bewijsmiddelen, terwijl het hof evenmin met voldoende mate van nauwkeurigheid het wettige bewijsmiddel of de wettige bewijsmiddelen heeft aangegeven waaraan die feiten en omstandigheden zijn ontleend.

4.33. De bestreden nadere bewijsoverweging van het hof luidt als volgt (met weglating van voetnoot):

4.34. In de toelichting op de derde deelklacht wordt aangevoerd dat de in de hierboven weergegeven bewijsoverweging vermelde feiten en omstandigheden van belang zijn voor de met de bewezenverklaring samenhangende vragen (i) of, en zo ja welk verband bestaat tussen een melding BPM en een aangifte BPM, (ii) of meldingen BPM bij aangiften BPM worden gevoegd en (iii) of, zoals het hof vermeldt, per maand aangifte wordt gedaan, waardoor het hof de (inhoud van de) aan deze bewijsoverweging ten grondslag liggende bewijsmiddelen niet onvermeld had mogen laten.

4.35. Anders dan de steller van het middel meen ik dat in de bestreden bewijsoverweging geen redengevende feiten of omstandigheden zijn opgenomen die moeten worden gestaafd door één of meer bewijsmiddelen, maar dat de bewijsoverweging een weergave bevat van de Wet BPM en, zoals door mij besproken bij het eerste middel, een waarschijnlijk in de praktijk ontwikkelde werkwijze. Gelet hierop berust de derde deelklacht op een verkeerde lezing van het bestreden arrest, zodat het in zoverre feitelijke grondslag mist.

4.36. Pers saldo slaagt de eerste deelklacht (deelklacht A) en daarmee ook het tweede middel.

5. Het derde middel

5.1. Het derde middel komt met twee deelklachten op tegen de bewezenverklaring van feit 3, de BTW-fraude. De eerste deelklacht houdt in dat, in strijd met art. 359 lid 3 Sv, uit de bewijsvoering niet kan volgen dat de in de bewezenverklaring genoemde aangiften onjuist of onvolledig zijn gedaan nu deze aangiften in de gebezigde bewijsmiddelen ontbreken. In de tweede deelklacht wordt geklaagd dat uit de bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat door de verdachte (als feitelijk leidinggever van [A] B.V.) op de aangiften een te laag bedrag aan omzet(belasting) is opgegeven.

5.2. Het hof heeft onder feit 3 ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat:

5.3. Deze bewezenverklaring steunt op de volgende in aanvulling op het arrest opgenomen bewijsmiddelen:

5.4. De nadere bewijsoverwegingen van het hof luiden als volgt (met weglating van voetnoot):

5.5. De ter terechtzitting in hoger beroep op 3 februari 2021 overgelegde pleitaantekeningen van de raadsman houden het volgende in:

Eerste deelklacht

5.6. De eerste deelklacht houdt in dat, in strijd met art. 359 lid 3 Sv, uit de bewijsvoering niet kan volgen dat de in de bewezenverklaring genoemde aangiften onjuist of onvolledig zijn gedaan nu deze aangiften in de gebezigde bewijsmiddelen ontbreken.

5.7. Ik ben, anders dan de steller van het middel, van mening dat de gebezigde bewijsmiddelen wel inhouden dat de aangiften omzetbelasting die in de bewezenverklaring zijn vermeld zijn ingediend. Uit bewijsmiddel 14 volgt dat alle aangiften omzetbelasting betreffende [A] B.V. over het derde kwartaal 2009 tot en met het tweede kwartaal 2013 elektronisch zijn binnengekomen op de computersystemen van de belastingdienst. Hieruit kan worden afgeleid dat de aangiften omzetbelasting die in de bewezenverklaring zijn vermeld – en die vallen binnen de in bewijsmiddel 14 genoemde periode – dus ook elektronisch op de computersystemen van de Belastingdienst zijn binnengekomen.39 Verder houden de overige gebezigde bewijsmiddelen in dat:

• de verdachte de feitelijk leidinggever van- en drijvende kracht achter [A] B.V. was (bewijsmiddelen 13 en 16);
• de echtgenote van de verdachte sinds 2007 de financiële administratie van [A] B.V. voerde (bewijsmiddel 17);
• het accountantskantoor ‘ [C] Accountant’ de aangiften omzetbelasting van [A] B.V. opstelde en deze namens [A] B.V. indiende aan de hand van de door de echtgenote van de verdachte aangeleverde financiële administratie (bewijsmiddel 15);
• de verdachte in het kader van het namens [A] B.V. (laten) doen van aangiften omzetbelasting de auto’s op een incorrecte wijze in de boekhouding had gezet door de BTW-auto’s, te weten auto’s waarbij de omzetbelasting wordt geheven over de omzet en in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting in aftrek wordt gebracht, administratief als margeauto’s, te weten auto’s waarbij de omzetbelasting wordt geheven over de winst en aftrek voorbelasting niet van toepassing is, aan te geven (bewijsmiddel 13);
• de verdachte nooit naar de boekhouder is gegaan om de aangiften recht te trekken (bewijsmiddel 13);
• de verdachte is gebleven bij de verklaringen die hij bij de FIOD over dit feit heeft afgelegd (bewijsmiddel 13) en
• de verdachte heeft bekend het door het hof bewezen verklaarde feit 3 te hebben gepleegd (bewijsmiddel 27).

Voorts blijkt uit de pleitaantekeningen van de raadsman dat de raadsman ter terechtzitting ten aanzien van het onder 3 bewezenverklaarde eveneens heeft aangegeven dat de verdachte de onjuistheden in de aangiften erkent.

5.8. De gebezigde bewijsmiddelen in onderlinge samenhang bezien, alsmede in samenhang met de nadere bewijsoverwegingen van het hof en het standpunt van de verdediging in hoger beroep met betrekking tot het onder feit 3 tenlastegelegde, bieden – indachtig ook de beperkte toetsing van de bewijsmotivering in cassatie40 – grond voor het oordeel van het hof dat de verdachte het onder feit 3 tenlastegelegde heeft begaan. Voor zover in de eerste deelklacht wordt aangevoerd dat de bewezenverklaring van dit feit onvoldoende met redenen is omkleed, faalt het.

Tweede deelklacht

5.9. In de tweede deelklacht wordt geklaagd dat uit de bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat door de verdachte (als feitelijk leidinggever van [A] B.V.) op de aangiften een te laag bedrag aan omzet(belasting) is opgegeven. De steller van het middel verwijst naar een drietal arresten van de Hoge Raad41, waaruit volgt dat in een geval als het onderhavige, waarin niet alleen ten laste is gelegd dat een onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan, maar ook dat in die aangifte een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, dat laatste slechts kan worden bewezen indien vaststaat dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag hoger is. Volgens de steller van het middel blijkt uit de bewijsmiddelen niet dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag aan belasting hoger is en is namens de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep de hoogte van het berekende strafrechtelijk nadeel van dit feit betwist. De slotsom is dat de bewezenverklaring voor zover inhoudende dat op de aangiften een te laag bedrag aan omzet en omzetbelasting is opgegeven, ontoereikend is gemotiveerd.

5.10. De steller van het middel wijst er terecht op dat in een geval als het onderhavige, waarin niet enkel ten laste is gelegd dat een onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan, maar ook dat in die aangifte een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, dat laatste slechts kan worden bewezen als vaststaat dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag hoger is.42

5.11. Ik kan de steller van het middel echter niet volgen in haar standpunt dat uit de gebezigde bewijsmiddelen niet blijkt of zou kunnen blijken dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag hoger is. Uit de gebezigde bewijsmiddelen, in het bijzonder de bekennende verklaringen van de verdachte, volgt immers dat de verdachte de in de bewezenverklaring vermelde aangiften omzetbelasting onjuist heeft gedaan teneinde minder omzetbelasting te hoeven afdragen. Hier komt bij dat de verdediging ter zitting in hoger beroep heeft onderkend dat als gevolg van het onder 3 bewezen verklaarde handelen de belastingdienst nadeel heeft geleden. De verdediging heeft in dit kader slechts de hoogte van dat nadeel betwist, maar niet dát de belastingdienst nadeel heeft geleden. Alles afwegende meen ik dat uit de gebezigde bewijsmiddelen voldoende blijkt dat de werkelijk in aanmerking te nemen bedragen aan omzet- en omzetbelasting hoger lagen dan de bedragen die de verdachte heeft opgegeven in de aangiften omzetbelasting en de bewezenverklaring voldoende met redenen is omkleed. De tweede deelklacht faalt.

5.12. Het derde middel faalt in al zijn onderdelen.

6. Het vierde middel

6.1. Nu mijns inziens het eerste en het tweede middel slagen, waarvan het gevolg moet zijn dat het bestreden arrest gedeeltelijk wordt vernietigd en de zaak wordt teruggewezen om onder meer wat betreft de strafoplegging opnieuw te worden berecht en afgedaan, kan het vierde middel, dat klaagt over de schending van de redelijke termijn, onbesproken worden gelaten.43 Voor het geval de Hoge Raad mij met betrekking tot het eerste en tweede middel niet volgt, zal ik ook het vierde middel bespreken.

6.2. In het vierde middel wordt geklaagd dat “het oordeel van het gerechtshof dat vanwege de schending van de redelijke termijn in meer in het bijzonder de procedure in hoger beroep – die in die instantie bijna 20 maanden bedroeg – de op te leggen straf wordt verminderd met drie maanden onbegrijpelijk is en/of onvoldoende met redenen is omkleed.”

6.3. De pleitaantekeningen van de raadsman houden hierover het volgende in:

6.4. Het hof heeft met betrekking tot de strafoplegging het volgende overwogen (met weglating van voetnoot):

6.5. In de toelichting op het middel wordt aangevoerd dat het hof heeft vastgesteld dat de redelijke termijn in zowel eerste aanleg als hoger beroep is geschonden. Voor de procedure in hoger beroep geldt dat die termijn, rekenend vanaf het moment waarop het rechtsmiddel is ingesteld tot en met de dag waarop het bestreden arrest is gewezen, met meer dan 19 maanden is overschreden. Uit de overwegingen van het hof blijkt niet dat sprake is van feiten en omstandigheden die de forse overschrijding kunnen rechtvaardigen of omstandigheden die voor rekening van de verdediging komen. Gelet hierop is het oordeel van het hof dat de op te leggen gevangenisstraf vanwege de schending van de redelijke termijn wordt gematigd met niet meer dan drie maanden niet begrijpelijk.

6.6. Het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijke termijn kan in cassatie slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval. Van onbegrijpelijkheid zal overigens niet licht sprake zijn omdat een dergelijk oordeel sterk verweven pleegt te zijn met waarderingen van feitelijke aard die zich onttrekken aan een beoordeling door de cassatierechter. Ook het rechtsgevolg dat de feitenrechter heeft verbonden aan de door hem vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn, kan slechts op zijn begrijpelijkheid worden getoetst.44

6.7. Onderhavige zaak is in hoger beroep behandeld in de aanwezigheid van de verdachte en zijn advocaat. Namens de verdachte is op die zitting verweer gevoerd over de schending van de redelijke termijn. Het hof heeft in reactie op dit verweer in zijn strafmotivering uitgebreid gemotiveerd overwogen waarom het aanleiding ziet om de verdachte in beginsel een gevangenisstraf voor de duur van vijftien maanden op te leggen. Voorts heeft het hof vastgesteld dat de redelijke termijn (zowel in eerste aanleg als) in hoger beroep is overschreden en heeft het hof, rekening houdend met die overschrijding, de op te leggen gevangenisstraf gematigd tot twaalf maanden. Daarmee heeft het hof gehandeld overeenkomstig het vooropgestelde toetsingskader. Gelet op de in cassatie zeer terughoudende toets is mijns inziens het oordeel van het hof dat niet meer dan drie maanden strafvermindering moet volgens wegens schending van de redelijke termijn, niet onbegrijpelijk. Hieraan doet niet af dat het hof niet expliciet is ingegaan op de redenen voor de overschrijding van de redelijke termijn

6.8. Het vierde middel faalt.

7. Conclusie

7.1. Het eerste en tweede middel slagen. Het derde en vierde middel falen.

7.2. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.

7.3. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak voor zover het de beslissingen over feit 1 en de strafoplegging betreft en tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Zwolle, teneinde in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan en tot verwerping van het beroep voor het overige.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG