Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X h.o.d.n. Y te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 21 november 2016, nummer AWB 16/2443, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Doetinchem (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 3.530.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 oktober 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende heeft een woning met kantoorruimte laten bouwen gelegen aan de [a-straat] 73 te [Z] . Belanghebbende heeft de woning tot zijn ondernemingsvermogen gerekend. In verband met de bouw is aan belanghebbende in totaal € 73.922 aan omzetbelasting in rekening gebracht, welke omzetbelasting belanghebbende in de periode 1 oktober 2010 tot en met 30 juni 2013 als voorbelasting in aftrek heeft gebracht.
2.2. De Inspecteur is op 3 april 2013 een onderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode l oktober 2010 tot en met 30 juni 2013. De bevindingen van dit onderzoek zijn vastgelegd in een rapport boekenonderzoek van 11 september 2013 (hierna: het rapport). In het rapport is ten aanzien van de correctie in verband met het privégebruik van de woning het volgende opgenomen:
“3.1 Voorbelasting bouw woning en ondergrond
(…)
Zakelijk gebruik: volgens de belastingplichtige worden de volgende ruimten in de woning zakelijk gebruikt:
1. Kantoor/ontvangstruimte met een oppervlakte van 24,3m2, welke gelegen is in het souterrain: 100% zakelijk= 24,3 m2.
2. Archiefruimte met een oppervlakte van 5,0 m2 welke is gelegen is in het souterrain 100% zakelijk= 5,0 m2.
3. Gang en trapruimte van totaal 7,4 m2, welke gelegen is in het souterrain 50% zakelijk= 3,7 m2.
4. Hal en trapruimte van totaal 7,8 m2, welke gelegen is op de begane grond 50% zakelijk= 3,9 m2.
5. Garage van totaal 24,0 m2, welke gelegen is op de begane grond 2/3 zakelijk= 16,0 m2.
Totaal zakelijk in gebruik: 52,9 m2.
De totale woonoppervlakte van de woning bedraagt 237 m2.
De oppervlakte van de zakelijk in gebruik zijnde ruimten van de woning is bepaald
op 52,9 m2 = 22,32 %.
(…)
De totale bouwkosten excl. omzetbelasting zijn volgens de op 16 juli 2013 overgelegde opstelling € 379.044.
(…)
3.3
Privé-gebruik omzetbelasting (investeringsgoed)
(…)
In goed overleg is bij u het privé-gedeelte van de onroerende zaak bepaald op: 77,68% voor de woning.
Hieruit komt de volgende correctie naar voren:
De investering in het woonhuis waarover omzetbelasting is geclaimd (verschuldigd is) bedraagt € 379.044 excl. omzetbelasting.
€ 379.044 x l/10 x 77,68 % x 21% = € 6.183,26.
(…)"
2.5. Belanghebbende heeft in 2014 niet-geïntegreerde zonnepanelen op het dak van zijn woning geplaatst. De zonnepanelen zijn aangesloten op het elektriciteitsnet van de woning. De opgewekte elektriciteit voor zover die door belanghebbende niet wordt gebruikt, wordt geleverd aan de energiemaatschappij. De omzetbelasting in verband met de aanschaf van de zonnepanelen is door belanghebbende als voorbelasting in aftrek gebracht en terugontvangen.
2.6. Belanghebbende heeft in het vierde kwartaal van 2014 een bedrag van € 2.653 aangegeven in verband met het privégebruik van de woning. Belanghebbende is hierbij uitgegaan van een privégebruik van de woning van 33,33%.
2.7. Naar aanleiding van deze aangifte heeft de Inspecteur op basis van de afspraken zoals neergelegd in het rapport een naheffingsaanslag omzetbelasting voor 2014 opgelegd van € 3.530 (€ 6.183 -/- € 2.653).
3. Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag omzetbelasting terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. Belanghebbende voert daartoe aan dat het zakelijk gebruik en het privégebruik van de woning zijn gewijzigd door de plaatsing van de zonnepanelen. Primair stelt belanghebbende dat het privégebruik van de woning moet worden vastgesteld op 33,33%. Belanghebbende verwijst voor dit percentage naar het vraag en antwoordbesluit over de btw-teruggave op zonnepanelen van de staatssecretaris van Financiën van 7 november 2013 (hierna: het Besluit). Subsidiair stelt belanghebbende dat het privégebruik van de woning aan de hand van het werkelijke gebruik van de woning moet worden vastgesteld op 50%. Belanghebbende heeft dit percentage als volgt berekend:
Ruimte Totale oppervlakte Aandeel zakelijk Oppervlakte zakelijk
(m2) (%) (m2)
Kantoorruimte 24,3 100 24,3
Archiefruimte 5 100 5
gang en trap 7,4 50 3,7
hal en trap 7,8 50 3,9
garage 24 67 16
schuindakvlak 65,6 100 65,6
Totaal zakelijk 118,5 50%
Aandeel privé 50%
Woonoppervlakte totaal 237 100%
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag.
3.3. De Inspecteur beantwoordt de vraag - onder verwijzing naar de gemaakte afspraken en de daarbij behorende berekening - bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.4. Partijen zijn het ter zitting erover eens geworden dat voor de huidige procedure ervan kan worden uitgegaan dat de zonnepanelen op 1/6e van het dakvlak van 65,6 m2 zijn bevestigd, derhalve op 10,9 m2.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van artikel 4, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de Wet OB.
4.2. Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 4, tweede lid, van de Wet OB wordt de vergoeding in artikel 8, zevende lid, van de Wet OB gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Op grond van het bepaalde in artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 worden als gemaakte uitgaven voor het gebruik van een goed als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB, met inachtneming van het gestelde in het tweede en derde lid, aangemerkt de kosten van de ondernemer, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, in verband met (voor zover hier van belang) de verwerving of de vervaardiging van het goed, wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan en voor zover het goed wordt gebruikt in de zin van genoemde bepaling. Het bedrag van de voor een kalenderjaar in aanmerking te nemen kosten wordt gedeeld door 10 ingeval van een onroerende zaak.
4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de totale voortbrengingskosten voor de woning € 379.044 bedragen en dat per jaar daarvan 1/10 in aanmerking dient te worden genomen, zijnde € 37.904. Partijen houdt verdeeld hoe dit bedrag moet worden verdeeld over privégebruik en zakelijk gebruik van de woning.
4.4. Belanghebbende voert aan dat het zakelijk gebruik van de woning is gewijzigd door de plaatsing van de zonnepanelen op het dak van de woning. De grond en de woning hebben door de plaatsing een dragende functie voor de zonnepanelen en worden daardoor meer zakelijk gebruikt. Het zakelijk gebruik kan primair gelet op het Besluit van de staatssecretaris van 7 november 2013 worden gesteld op 66,7% (privégebruik daarmee op 33,3%) en subsidiair op grond van het werkelijk gebruik op 50% (en daarmee het privégebruik op 50%). De maatstaf van heffing van de fictieve dienst bestaande uit het privégebruik van de woning dient dienovereenkomstig te worden verminderd.
4.5. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het eerder vastgestelde zakelijk gebruik van de woning door het aanbrengen van de zonnepanelen niet is veranderd. De zonnepanelen zijn aan te merken als roerende zaken en functioneren los van de onroerende zaak. De omzetbelasting in verband met de aanschaf van de zonnepanelen is reeds volledig teruggegeven. De maatstaf van heffing van de fictieve dienst bestaande uit het privégebruik van de woning blijft ongewijzigd, aldus de Inspecteur.
4.6. Het Hof is van oordeel dat de woning en de zonnepanelen ook na de installatie voor de btw als zelfstandige goederen dienen te worden beschouwd (vgl. Hof van Justitie van 17 mei 2011, C-322/99 en C-323/99, Fischer en Brandenstein). Dit laat echter onverlet dat door de bevestiging van de zonnepanelen aan de woning het gebruik van de woning kan wijzigen en in casu ook is gewijzigd. Een deel van het dak, dat voorheen alleen ten dienste stond van de nuttige ruimtes in de woning, heeft een extra zakelijke functie verkregen en wordt nu ook gebruikt voor de ondersteuning van de zonnepanelen.
4.7. Bij gewijzigd gebruik dient het privégebruik van de woning opnieuw te worden vastgesteld. Het Hof is van oordeel dat voor het opnieuw vaststellen van het privégebruik van de woning niet kan worden aangesloten bij het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 november 2013. Aan dit besluit en de daarin neergelegde ervaringscijfers kan belanghebbende geen vertrouwen ontlenen ten aanzien van het gebruik van de woning, nu dit besluit over het gebruik van zonnepanelen gaat.
4.8. Tussen partijen is niet in geschil dat, nu het primaire standpunt van belanghebbende niet slaagt, gelet op het subsidiaire standpunt van belanghebbende en de berekeningswijze in het rapport, het privégebruik van de woning dient te worden berekend aan de hand van de oppervlaktes van de nuttige ruimtes van de woning. Hierbij is niet in geschil dat het gebruik in de woning door de plaatsing van de zonnepanelen niet is gewijzigd. Ten aanzien van de in de woning gelegen nuttige ruimtes gelden derhalve de in het rapport opgenomen oppervlaktes en de aldaar neergelegde verdeling tussen zakelijk gebruik (52,9 m2) en privégebruik ((237 m2 -/- 52,9 m2 =) 184,1 m2). Bij deze wijze van berekening worden die onderdelen van de woning die dienstig zijn aan de nuttige ruimtes (bijvoorbeeld de muren, de fundering en het dak) naar evenredigheid aan de nuttige ruimtes toegerekend. Naar het oordeel van het Hof heeft de plaatsing van de zonnepanelen op het dak tot gevolg dat het deel van het dak waar de zonnepanelen daadwerkelijk zijn bevestigd niet meer alleen ten dienste staat van de nuttige ruimtes in de woning, maar ook van de energie-opwekking. Dat deel van het dak heeft door dit gewijzigde gebruik een extra functie verkregen en dient daarom te worden aangemerkt als nuttige ruimte. Anders dan belanghebbende bepleit, is het Hof van oordeel dat daarbij niet het hele dak als nuttige ruimte dient te worden aangemerkt. Het deel van het dak waarop geen zonnepanelen zijn bevestigd, staat nog steeds alleen ten dienste van de nuttige ruimtes, waaronder het deel van het dak waar de zonnepanelen zijn bevestigd. Vorenstaande betekent dat ten aanzien van de woning de nuttige ruimtes met zakelijk gebruik door plaatsing van de zonnepanelen zijn toegenomen met 10,9 m2 tot 63,8 m2 en - anders dan waarvan belanghebbende uitgaat in zijn berekening - ook het totale oppervlakte van de nuttige ruimtes van de woning is toegenomen met 10,9 m2 tot 247,9 m2. Het totale privégebruik van de woning is dan 74,2% ((184,1 m2 / 247,9 m2) x 100).
4.9. Bij een privégebruik van de woning van 74,2% in 2014 dient aan de fictieve dienst als bedoeld in artikel 4, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB een waarde te worden toegekend van € 28.125 (€ 379.044 x 1/10 x 74,2%). De naheffingsaanslag dient derhalve te worden verminderd tot € 3.253 ((€ 28.125 x 21%) -/- € 2.653).
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5. Griffierecht en proceskosten
Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, bepaalt het Hof dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt.
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 492 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting) wegingsfactor 1 € 246), € 990 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting) wegingsfactor 1 € 495) en € 990 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting) wegingsfactor 1 € 495), ofwel in totaal op € 2.472.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
- verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 3.253,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.472, en
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 168 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 503 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier. De beslissing is op 28 november 2017 in het openbaar uitgesproken.
