Correcte implementatie van de Fusierichtlijn; ontgaan of uitstellen van belastingheffing

29 juni 2012

Nr. 10/00807

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 19 januari 2010, nr. 08/00485, betreffende een beschikking als bedoeld in artikel 14a, lid 10, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

1. Het geding in feitelijke instanties

Bij beschikking van 27 april 2006 heeft de Inspecteur beslist dat de hem door belanghebbende voorgelegde juridische splitsing wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 07/217) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en bepaald dat de voorgenomen splitsing van belanghebbende niet wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 15 februari 2011 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Zowel de Staatssecretaris van Financiën als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende is een zogenoemd onroerende-zaaklichaam als bedoeld in artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. De aandelen zijn in handen van de broers B en C (hierna: B respectievelijk C). B en C zijn ieder voor 50 percent aandeelhouder in belanghebbende.

3.1.2. De aandeelhouders waren voornemens belanghebbende juridisch te splitsen in twee nieuw op te richten vennootschappen (F B.V., met B als enig aandeelhouder, en G B.V., met C als enig aandeelhouder), waarbij belanghebbende zou ophouden te bestaan (een zogenoemde zuivere splitsing zoals bedoeld in artikel 2:334a, lid 2, BW). Ingevolge de splitsing zou de onroerende zaak overgaan op F B.V. (hierna: F BV), terwijl G B.V. (hierna: G BV) van belanghebbende enkel liquiditeiten zou verkrijgen tot een bedrag gelijk aan de gerechtigdheid van C in het vermogen van belanghebbende op het moment van de splitsing.

3.1.3. Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 13 maart 2006 verzocht om een beschikking op de voet van artikel 14a, lid 10, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2006; hierna: de Wet). De Inspecteur heeft afwijzend beschikt.

3.2. Het Hof heeft overwogen dat door de wetgever bij de implementatie van Richtlijn nr. 90/434/EEG van 23 juli 1990 (hierna: de Richtlijn) grensover-schrijdende en binnenlandse situaties op identieke wijze in artikel 14a van de Wet zijn geregeld en dat daarom de regeling voor beide situaties op identieke wijze moet worden uitgelegd. Met betrekking tot de door de Inspecteur gegeven beschikking heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur zich daarin terecht op het standpunt heeft gesteld dat de voorgenomen splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Het standpunt van de Inspecteur achtte het Hof niet in strijd met de Richtlijn.

3.3.1. Vooropgesteld wordt dat ingevolge artikel 14a, lid 10, van de Wet de bij een splitsing betrokken rechtspersonen door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking zekerheid vooraf kunnen krijgen omtrent de vraag of de splitsing niet wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De beschikking leidt op zichzelf niet tot belastingheffing. Mocht de voorgenomen splitsing ongewijzigd worden uitgevoerd, dan kunnen de in verband met die splitsing opgelegde aanslagen alsnog worden bestreden.

3.3.2. Artikel 11, lid 1, letter a, van de Richtlijn (thans: artikel 15, lid 1, letter a) bepaalt dat lidstaten geheel of gedeeltelijk kunnen weigeren toepassing te geven aan de faciliteiten voor splitsingen - met name uitstel van belastingheffing over de winst die met of bij de splitsing wordt gerealiseerd - of het voordeel ervan teniet kunnen doen, indien blijkt dat de splitsing als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft beslist dat de Richtlijn aldus dient te worden uitgelegd dat de daarbij ingevoerde gemeenschappelijke fiscale regeling zonder onderscheid van toepassing is op iedere splitsing, ongeacht om welke redenen deze plaatsvindt en of deze van financiële, economische of zuiver fiscale aard zijn (HvJ 17 juli 1997, Leur-Bloem, C-28/95, Jurispr. blz. I-4161, punt 36, HvJ 5 juli 2007, Kofoed, C-321/05, Jurispr. blz. I-5795, punt 30, en HvJ 20 mei 2010, Zwijnenburg, C-352/08, LJN BM8414, BNB 2010/257, punt 41). De motieven voor de voorgenomen transactie zijn daarentegen van belang bij de tenuitvoerlegging van de in artikel 11, lid 1, letter a, van de Richtlijn geboden mogelijkheid om te weigeren de richtlijnfaciliteiten toe te passen (zie het arrest Zwijnenburg, punt 42). Slechts bij uitzondering en in bijzondere omstandigheden kan op grond van artikel 11, lid 1, letter a, van de Richtlijn deze geheel of gedeeltelijk buiten toepassing blijven of kan het voordeel ervan worden tenietgedaan (zie het arrest Zwijnenburg, punt 45). Artikel 11, lid 1, letter a, van de Richtlijn bepaalt dat het feit dat een splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, kan doen veronderstellen dat die transactie als hoofddoel of een van de hoofddoelen heeft belastingfraude of -ontwijking. Met betrekking tot het begrip "zakelijke overwegingen" heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat een splitsing waarmee enkel een zuiver fiscaal voordeel wordt nagestreefd geen zakelijke overweging oplevert in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, van de Richtlijn (vgl. de arresten Leur-Bloem, punt 47, en HvJ 10 november 2011, Foggia, C-126/10, V-N 2011/62.28, punten 34 en 46). Een splitsing kan niet geacht worden plaats te vinden op grond van zakelijke overwegingen, indien deze overwegingen volstrekt marginaal zijn ten opzichte van het bedrag van het verwachte fiscale voordeel (vgl. het arrest Foggia, punt 47). Of het in een concreet geval gerechtvaardigd is om toepassing van de in de Richtlijn voorziene faciliteiten geheel of gedeeltelijk te weigeren of het voordeel ervan teniet te doen, hangt af van de beoordeling van alle omstandigheden van het concrete geval (zie het arrest Leur-Bloem, punt 41). Ten slotte brengt richtlijnconforme uitleg mee dat de in artikel 14a, lid 10, van de Wet gebezigde term 'belastingheffing' ziet op alle belastingen waarop de Richtlijn betrekking heeft, aangezien (enkel) de belastingen waarop de Richtlijn uitdrukkelijk betrekking heeft in aanmerking kunnen komen voor de daarbij voorziene faciliteiten en dus binnen de werkingssfeer vallen van de uitzondering die is begrepen in artikel 11, lid 1, letter a, van de Richtlijn (vgl. het arrest Zwijnenburg, punt 50).

3.3.3. Nederland heeft van de in artikel 11, lid 1, letter a, van de Richtlijn geboden mogelijkheid gebruik gemaakt door in artikel 14a, lid 6, van de Wet te bepalen dat de winst - behaald als gevolg van de splitsing - wel (zonder uitstel) in aanmerking wordt genomen indien de splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Anders dan de in artikel 11 van de Richtlijn gebezigde bewoording 'belastingfraude of -ontwijking' zijn in artikel 14a (in zowel het zesde lid, als in het in het onderhavige geval aan de orde zijnde tiende lid) van de Wet de woorden 'ontgaan of uitstellen van belastingheffing' gebezigd.

3.3.4. Richtlijnconforme uitleg van artikel 14a van de Wet brengt mee dat ontwijking van belastingheffing slechts dan onder het anti-misbruikvoorbehoud valt indien de (voorgenomen) splitsing een volstrekt overheersend anti-fiscaal motief heeft en toepassing van de geboden fiscale faciliteiten zou leiden tot strijd met doel en strekking van de Richtlijn. Dit motief kan ook zijn gelegen in een uitstel van belastingheffing. Middel 2, dat blijkens zijn toelichting wil betogen dat het in artikel 14a, lid 6, van de Wet opgenomen anti-misbruikvoorbehoud verder gaat dan de Richtlijn toelaat, door ook het uitstellen van belastingheffing onder de term belastingontwijking te rangschikken, faalt derhalve.

3.4.1. Met betrekking tot de door de Inspecteur gegeven beschikking heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen en dat de Inspecteur terecht het standpunt heeft ingenomen dat de voorgenomen splitsing in overwegende mate geacht wordt te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Het Hof heeft in dit kader van belang geacht dat niet gebleken is dat conflicten bestaan tussen C en B en/of B's zonen die de te behalen bedrijfsresultaten van belanghebbende zullen beïnvloeden of het voortbestaan van belanghebbende bedreigen en dat op korte termijn geen bedrijfsopvolging wordt verwacht. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt, aldus nog steeds het Hof. Volgens het Hof was de voorgenomen splitsing in overwegende mate gericht op het uitstellen van directe heffing van inkomstenbelasting, en andere doelen voor de splitsing heeft belanghebbende naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk gemaakt.

3.4.2. Middel 1 betoogt dat het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval de voorgenomen splitsing niet op zakelijke overwegingen berust. Anders dan het middel kennelijk wil betogen is het Hof bij zijn oordeel, dat er tussen C enerzijds en B en zijn zonen anderzijds geen conflicten bestaan of binnenkort zullen ontstaan, niet uitgegaan van een onjuiste beoordelingsmaatstaf. `s Hofs oordeel is voor het overige van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. `s Hofs oordeel is ook niet onvoldoende gemotiveerd. Uitgaande van dit oordeel van het Hof, dat inhoudt dat de voorgenomen splitsing als enig doel heeft een alternatieve route te vormen voor de feitelijke uitkoop van een aandeelhouder, is sprake van het zodanig uitstellen van belasting dat strijd met doel en strekking van de Richtlijn ontstaat. Het Hof heeft derhalve terecht de beschikking van de Inspecteur in stand gelaten. Middel 1 faalt daarom eveneens.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, A.R. Leemreis, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 29 juni 2012.