Samenvatting
De echtgenoot van een vrouw hield alle aandelen in een BV. De echtgenoot heeft zich tegenover de bank als borg verbonden tot nakoming van verbintenissen van de BV jegens de bank. Op 5 april 2007 is de echtgenoot overleden. Op 17 april 2007 is de BV in staat van faillissement verklaard.
Na het overlijden van de echtgenoot is de vrouw als borg door de bank aangesproken voor een bedrag van 100.000 euro. Ze heeft haar betalingsverplichting jegens de bank niet voldaan. De vrouw heeft in verband met de borgtocht in de aangifte over 2007 een negatief resultaat uit overige werkzaamheden verantwoord van 25.000 euro.
De inspecteur heeft de aftrek niet toegestaan.
Het Hof heeft geoordeeld dat de regresvordering uit borgtocht civielrechtelijk ontstaat op het moment waarop de borgtocht wordt overeengekomen. Volgens het Hof is vanaf het tijdstip waarop de overeenkomst van borgtocht wordt gesloten sprake van het hebben van een schuldvordering als bedoeld in artikel 3.92, lid 2, aanhef en letter a, onder 1°, van de Wet IB 2001.
Het heeft hieraan de conclusie verbonden dat de vrouw reeds in 2007 mutaties in de waarde van de regresvordering in aanmerking kan nemen en dat deze als negatief resultaat tot haar belastbare inkomen uit werk en woning behoren.
Onder verwijzing naar het arrest van 6 april 2012, nr. 10/01949, LJN BU3784, oordeelt de Hoge Raad dat de regresvordering van een hoofdelijk verbonden schuldenaar pas ontstaat op het moment dat hij de schuld aan de schuldeiser voldoet voor meer dan het gedeelte dat hem aangaat.
Voor zover het Hof aan zijn oordeel dat de vrouw in 2007 een negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan nemen ten grondslag heeft gelegd dat zij in dat jaar reeds een regresvordering op de BV had, is dit oordeel van het Hof onjuist. Dit kan echter niet tot cassatie leiden, aldus de Hoge Raad.
Zoals is overwogen in het arrest van 9 maart 2012, nr. 10/03641, LJN BR6345, behoort in een geval als het onderhavige de uit een borgstellingsovereenkomst voortvloeiende verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar ingevolge artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het resultaat uit overige werkzaamheden.
Dit brengt mee dat bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid van een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost kan worden gevormd indien die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zal voordoen. Aangezien niet in geschil is dat, voor het geval in 2007 ter zake van de borgstelling een bedrag ten laste van het inkomen zou kunnen komen, aan dat jaar een bedrag van 25.000 euro is toe te rekenen, kan de vrouw een voorziening vormen in de zojuist bedoelde zin en is de beslissing waartoe het Hof is gekomen, juist.
De Hoge Raad verklaart het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën ongegrond.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 25 maart 2011, nr. 10/00558, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 09/4934) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende was de echtgenote van X-Y (hierna: de echtgenoot). De echtgenoot hield alle aandelen in A B.V. (hierna: de vennootschap).
3.1.2. In verband met door ABN AMRO Bank N.V. (hierna: de bank) aan de vennootschap ter leen verstrekte bedragen, heeft de echtgenoot zich tegenover de bank als borg verbonden tot nakoming van de verbintenissen van de vennootschap jegens de bank (hierna: de borgtocht).
3.1.3. Op 5 april 2007 is de echtgenoot overleden. Sindsdien is belanghebbende de enige aandeelhouder van de vennootschap en als enige persoon als borg verbonden tegenover de bank. Op 17 april 2007 is de vennootschap in staat van faillissement verklaard.
3.1.4. Na het overlijden van de echtgenoot is belanghebbende als borg door de bank aangesproken voor een bedrag van € 100.000. Belanghebbende heeft haar betalingsverplichting jegens de bank niet voldaan.
3.1.5. Belanghebbende heeft in verband met de borgtocht in de door haar ingediende aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar (hierna: de aangifte) een negatief belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden verantwoord van € 25.000, zijnde het volgens belanghebbende aan het onderhavige jaar toe te rekenen gedeelte van het verlies dat in verband met de borgtocht, gezien het hiervoor genoemde faillissement van de vennootschap, is geleden.
3.1.6. De Inspecteur is bij de vaststelling van de aanslag van de aangifte afgeweken door het hiervoor genoemde negatieve belastbare resultaat uit overige werkzaamheden niet in aanmerking te nemen.
3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar in verband met de borgtocht een negatief belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van € 25.000 in aanmerking mag nemen.
Het Hof heeft onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 3 juni 1994, nr. 8412, NJ 1995/340, van 3 mei 2002, nr. R00/110HR, LJN AD9618, NJ 2002/393, en van 9 juli 2004, nr. C03/078HR, LJN AO7575, NJ 2004/618, geoordeeld dat de regresvordering uit borgtocht civielrechtelijk ontstaat op het moment waarop de borgtocht wordt overeengekomen. Naar de bewoordingen van artikel 3.92, lid 2, aanhef en letter a, onder 1°, van de Wet IB 2001 beoordeeld, is derhalve vanaf het tijdstip waarop de overeenkomst van borgtocht wordt gesloten sprake van het hebben van een schuldvordering in de aldaar bedoelde zin, aldus het Hof. Het Hof heeft geen aanleiding gezien om voor het antwoord op de vraag of sprake is van het hebben van een schuldvordering aan te sluiten bij andere dan civielrechtelijke uitgangspunten. Ook de wetshistorie, jurisprudentie van de Hoge Raad, of het systeem van de Wet IB 2001 verzetten zich niet tegen de zojuist genoemde grammaticale wetsuitleg, aldus het Hof. Het Hof heeft op grond van een en ander geoordeeld dat belanghebbende reeds in het onderhavige jaar mutaties in de waarde van de regresvordering in aanmerking kan nemen en dat deze als negatief resultaat tot haar belastbare inkomen uit werk en woning behoren.
Tegen deze oordelen keert zich het middel.
3.3. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2012, nr. 10/01949, LJN BU3784, RvdW 2012/534, moet, anders dan wel is afgeleid uit de in 3.2 genoemde arresten van de Hoge Raad, tot uitgangspunt dienen dat de regresvordering van een hoofdelijk verbonden schuldenaar pas ontstaat op het moment dat hij de schuld aan de schuldeiser voldoet voor meer dan het gedeelte dat hem aangaat. Voor zover het Hof aan zijn oordeel dat belanghebbende in het onderhavige jaar een negatief belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan nemen ten grondslag heeft gelegd dat zij in dat jaar reeds een regresvordering op de vennootschap had, geeft het oordeel derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel is in zoverre gegrond.
3.4. Tot cassatie kan dit evenwel niet leiden. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 2012, nr. 10/03641, LJN BR6345, BNB 2012/188, behoort in een geval als het onderhavige de uit een borgstellingsovereenkomst voortvloeiende verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar ingevolge artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het resultaat uit overige werkzaamheden. Immers, de regresvordering vloeit voort uit de betaling die de borg aan de crediteur van de hoofdschuldenaar doet. Hierdoor moet de verplichting van de borg aan die hoofdschuldenaar als ten grondslag liggend aan de regresvordering worden aangemerkt als een rechtstreeks samenhangende schuld in de zin van artikel 3.92, lid 1, van de Wet IB 2001. Aangezien deze verplichting ontstaat door het aangaan van de borgstelling, behoort zij reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen. De overeenkomstige toepassing van artikel 3.25 Wet IB 2001 op grond van artikel 3.95 van die wet brengt mee dat bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid van een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost kan worden gevormd indien die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zal voordoen. Aangezien tussen partijen niet in geschil is dat, naar de Hoge Raad verstaat, voor het geval in het onderhavige jaar ter zake van de borgstelling een bedrag ten laste van het inkomen zou kunnen komen, aan het onderhavige jaar een bedrag van € 25.000 is toe te rekenen, kan belanghebbende een voorziening vormen in de zojuist bedoelde zin en is de beslissing waartoe het Hof is gekomen, juist.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, C.H.W.M. Sterk, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 september 2012.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 454.
