Toepassing APV-regime; fictieve erfrechtelijke verkrijging

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [XX] ) erfbelasting ten bedrage van € 126.854 opgelegd. Tevens is bij beschikking € 22.558 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 november 2018 de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen bij brief van 30 november 2018, ontvangen door de rechtbank op 4 december 2018, beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 juli 2020.

Gelijktijdig en gezamenlijk met dit beroep zijn ter zitting nog elf beroepen behandeld. Het betreft de beroepen met de procedurenummers AWB 18/6554, 18/6556, 18/6562, 18/6564, 18/6567, 18/6653, 19/141, 19/388, 19/389, 19/391 en 19/392.

Namens eiser is de gemachtigde verschenen, bijgestaan door mr. [persoon 1] en mr. [persoon 2] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [persoon 3] , prof.mr. [persoon 4] en [persoon 5] .

Overwegingen

Feiten

1. Mevrouw [persoon A] (hierna: erflaatster) en de heer [persoon B] (hierna gezamenlijk: de ouders) waren gehuwd in gemeenschap van goederen. Uit dit huwelijk zijn vier kinderen geboren en in leven. Het huwelijk is ontbonden op [datum 1] 1995 door het overlijden van de heer [persoon B] .

2. De heer [persoon B] heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt, waarbij hij tot zijn erfgenamen zijn vier kinderen voor gelijke delen heeft benoemd.

3. Erflaatster is overleden op [datum 2] 2011. Zij was ten tijde van haar overlijden ongehuwd en niet geregistreerd als partner in de zin van het geregistreerd partnerschap. Erflaatster heeft bij testament van 7 juni 2007 over haar nalatenschap beschikt, waarbij ze tot haar erfgenamen haar kinderen voor gelijke delen heeft benoemd.

4. Op [datum 3] 1994 is een Liechtensteinse Stiftung opgericht, genaamd [stichting C] (hierna: [stichting C] ), opgericht door haar ‘founder’ [naam D] (hierna: [naam D] ). Het bestuur van de stichting bestaat uit de heer [persoon E] , de heer [persoon F] , de heer [persoon G] en mevrouwt [persoon H] . Naast de statuten, zijn er zogenaamde ‘By-Statutes’ opgemaakt, die een nadere invulling geven van de statuten en een ‘Letter of Wishes’, waarin de wensen met betrekking tot het in de stichting gebrachte vermogen door hen zijn neergelegd.

5. Na de oprichting van [stichting C] zijn daarin liquide middelen en een effectenportefeuille ingebracht middels een op 21 november 1994 door de ouders ondertekende ‘Deed of Donation’.

6. Op [datum 2] 2011 (datum overlijden van erflaatster) bedraagt het vermogen van de stichting € 5.074.154. Verweerder heeft het vermogen op overlijdensdatum van erflaatster voor 50% toegerekend aan erflaatster, derhalve voor € 2.537.077.

7. De heer [persoon G] heeft op 11 augustus 1994 in een brief gericht aan de heer [persoon B] het volgende geschreven:

8. Deze brief is door de ouders op 19 augustus 1994 voor akkoord ondertekend.

9. In paragraaf 7 van de statuten is opgenomen dat de Founder bij de oprichting de potentiële beneficiaries bepaalt en nadere vereisten ten aanzien van de benoeming van beneficiaries en hun potentiële verkrijgingen kan vaststellen. Daarnaast is bepaald dat de beneficiaries geen afdwingbare rechten hebben jegens het afgezonderde vermogen:

10. In de By-Statutes, behorende bij de statuten is een nadere specificatie opgenomen van de Class of Beneficiaries van [stichting C] . Deze bestaan respectievelijk uit de afstammelingen van de ouders, protestantse instituties en entiteiten waarvan potentiële beneficiaries begunstigden zijn:

12. In een brief van 12 december 1994 hebben de ouders aan het bestuur van [stichting C] een nadere toelichting gegeven op de Letter of Wishes. Deze brief hebben zij beiden ondertekend:

13. In een ‘Declaration’ van 6 maart 1995 is het volgende bepaald:

Geschil

14. In geschil is of de navorderingsaanslag erfbelasting terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de bepaling van het afgezonderd particulier vermogen (hierna: het APV-regime) van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in deze situatie van toepassing is. Als dat het geval is, is in geschil of erflaatster is aan te merken als inbrenger van het vermogen in [stichting C] .

15. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van discretionair vermogen in [stichting C] , onder verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad van 10 april 20151. Verder heeft hij gesteld dat het steeds de bedoeling is geweest het vermogen aan de kleinkinderen van de familie [achternaam] te doen toekomen. Voorts heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat erflaatster niet is aan te merken als inbrenger van het vermogen in [stichting C] .

16. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van discretionair vermogen, dat door de ouders is ingebracht in [stichting C] .

Beoordeling van het geschil

Algemeen: afgezonderd particulier vermogen, wettelijk kader

17. Per 1 januari 2010 is een wettelijk regime ingevoerd voor afgezonderde particuliere vermogens (APV’s). In het APV-regime worden afgezonderde vermogens toegerekend aan een belastingplichtige. Hiervoor zijn bepalingen opgenomen in verschillende heffingswetten en de Invorderingswet 1990. De kernbepaling is opgenomen in artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Het doel van deze bepaling is om vermogens die anders onbelast blijven in de belastingheffing te kunnen betrekken. De APV-wetgeving ziet meestal op vermogen dat is afgezonderd in trusts en (buitenlandse) stichtingen.

18. Een APV is een entiteit, met of zonder rechtspersoonlijkheid, waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd. Het vermogen is door een inbrenger (of erfgenaam van een inbrenger) afgezonderd, waarbij deze inbrenger na afzondering civielrechtelijk geen eigenaar meer is van het vermogen en de (toekomstige) begunstigde (nog) niet beschikt over juridisch afdwingbare rechten. Hierdoor ontstaat een situatie waarin zonder een wettelijke voorziening het afgezonderde vermogen niet aan de inbrenger, niet aan de erfgenamen en niet aan de begunstigden valt toe te rekenen, waardoor ‘zwevend’ vermogen zou ontstaan. Ingevolge artikel 2.14a van de Wet IB 2001 worden bezittingen en schulden van een APV toegerekend aan de persoon die het vermogen heeft afgezonderd: de inbrenger.

19. In artikel 16, eerste lid, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:

Discretionair vermogen

20. De rechtbank beoordeelt eerst of sprake is van afgezonderd particulier vermogen in de zin van artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Dat is het geval indien en voor zover het discretionair vermogen betreft, hetgeen betekent dat er geen concrete juridisch afdwingbare rechten en verplichtingen tegenover de inbreng van het vermogen staan.

21. In de memorie van toelichting2 is dit als volgt tot uitdrukking gebracht:

“Het volgen van de civielrechtelijke status van de vermogensbestanddelen doet recht aan het onderscheid ‘discretionary’ en ‘non-discretionary’. Het discretionaire deel wordt toegerekend aan de persoon die het vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgenaam. Het niet-discretionaire deel, het ‘fixed’ deel, wordt rechtstreeks toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet-discretionaire deel. (…) Een onderscheid in naam als ‘irrevocable’ of ‘revocable’, ‘discretionary’ of ‘fixed’ of een ander onderscheid is voor de toepassing van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 niet van belang. Van belang zijn steeds de feiten en omstandigheden. Als het afgezonderd particulier vermogen discretionair is, is de voorgestelde toerekening aan de orde. Als het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigde in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen.

22. De bewijslast voor de stelling dat sprake is van discretionair vermogen rust op verweerder. De rechtbank is van oordeel dat verweerder, gelet op hetgeen door verweerder naar voren is gebracht, aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van discretionair vermogen. Dit blijkt uit de bepalingen in de statuten, de By-statutes en de Letter of Wishes, de later gegeven toelichting op de Letter of Wishes en de Declaration. Daaruit blijkt immers dat de kring van potentiële verkrijgers (beneficiaries) ruim is en dat aan het stichtingsbestuur de vrijheid wordt gelaten om te besluiten wanneer, aan wie en tot welke bedragen uitkeringen door [stichting C] zullen worden gedaan. Een van de Letter of Wishes afwijkende handelwijze van het stichtingsbestuur behoorde tot de mogelijkheden, hetgeen de rechtbank mede afleidt uit de brief van [persoon G] aan de grootouders van 11 augustus 1994. Het arrest van de Hoge Raad van 10 april 20153 waar eiser naar heeft verwezen, doet hieraan niet af want in dat arrest werd - anders dan hier - geoordeeld dat de belanghebbende de enige rechthebbende was op het vermogen.

23. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde stelling van verweerder, niet onderbouwd dat alleen de kleinkinderen waren aangewezen als gerechtigden. Uit de tenaamstelling van de stichting is dit niet af te leiden aangezien uit die tenaamstelling geen afdwingbare rechten voortvloeien. Zelfs als vast zou komen te staan dat de kleinkinderen de enig begunstigden zouden zijn, zou daarmee de omvang van het aantal gerechtigden niet voldoende bepaald zijn. Ook in dat geval slaagt de beroepsgrond dus niet.

24. De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat in dit geval geen sprake is van een concreet recht en oordeelt dat sprake is van afgezonderd particulier vermogen in de zin van artikel 2.14a van de Wet IB 2001.

Inbrenger

25. Vervolgens komt aan de orde de vraag of ook erflaatster als inbrenger van het vermogen in [stichting C] kan worden aangemerkt. Eiser heeft gesteld dat slechts de heer [persoon B] bestuursbevoegd was om de schenkingen aan [stichting C] te doen en dat om die reden slechts de heer [persoon B] als inbrenger kan worden aangemerkt.

26. De rechtbank is van oordeel dat voor de beantwoording van deze vraag het civiele recht als uitganspunt heeft te dienen. Daarbij is de bestuursbevoegdheid niet van belang. Doorslaggevend is in dit geval namelijk dat beide echtelieden de schenkingsovereenkomst (‘Deed of Donation’) hebben ondertekend. Hieruit leidt de rechtbank af dat de ouders in civielrechtelijke zin ieder de helft van het vermogen aan [stichting C] hebben geschonken. Dat erflaatster goederenrechtelijk niet kan leveren, neemt niet weg dat zij de helft van het vermogen verbintenisrechtelijk aan [stichting C] heeft geschonken. Zij is immers de schenkingsovereenkomst mede aangegaan, ten laste van het gezamenlijk vermogen van haarzelf en haar echtgenoot. De stelling van eiser dat erflaatster slechts voor toestemming in de zin van artikel 1:88 van het Burgerlijk Wetboek de schenkingsovereenkomst heeft ondertekend blijkt geenszins uit de tekst bij de ondertekening. De rechtbank is gelet op het voorgaande van oordeel dat ook erflaatster als inbrenger is aan te merken.

Conclusie

27. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het vermogen in [stichting C] op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 3 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting en artikel 4a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 voor de helft aan erflaatster te worden toegerekend. Daarom is sprake van een fictieve erfrechtelijke verkrijging in de zin van artikel 16 van de SW. Het gelijk is dus aan de zijde van verweerder en de aanslag erfbelasting is terecht opgelegd.

28. Omdat verweerder heeft toegezegd het saldo van de nalatenschap van erflaatster, conform het verzoek van eiser, te verminderen met een inkomstenbelastingschuld van € 117.795, zal de rechtbank dienovereenkomstig beslissen. Verweerder dient de aanslag erfbelasting te verminderen rekening houdend met genoemde inkomstenbelastingschuld. De rechtbank zal het beroep daarom op dit punt gegrond verklaren.

29. Omdat eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.

30. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.575 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1,5 vanwege samenhang). In verband met de samenhang met de zaken met procedurenummers AWB 18/6567, 19/141, 19/388 en 19/391, zal deze vergoeding voor een vijfde gedeelte worden toegekend in ieder van deze zaken. In onderhavige zaak wordt verweerder daarom een proceskostenvergoeding toegekend van € 315. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

31. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de navorderingsaanslag erfbelasting tot een waarbij rekening is gehouden met de vermindering van het saldo van de nalatenschap conform punt 28 van deze uitspraak;
• vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 315;
• gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 46 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. W.W. Monteiro, voorzitter, mr. B.J. Zippelius en mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier.