Heffingsrecht over nabetaling niet beperkt door Verdrag Nederland-Duitsland

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende de in onderstaand overzicht genoemde naheffingsaanslagen loonheffingen (hierna: LH) opgelegd. Tegelijk met deze naheffingsaanslagen is belastingrente in rekening gebracht en zijn vergrijp- en verzuimboetes opgelegd.

1.2. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 3 augustus 2021 de vergrijpboete over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 verminderd naar € 15.876 en de naheffingsaanslagen en de overige boetes gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar bij brief van 25 augustus 2021, ontvangen bij de rechtbank op 26 augustus 2021, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 360.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 mei 2022 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigden van belanghebbende mr. E.J.M. Rosier en mr. T.R.L. Houben, beiden verbonden aan Thuis Partners Advocaten te Maastricht, en ter bijstand P.L.H. Cuppen, verbonden aan Bureau Groenveld te Venlo (hierna: de adviseur), en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

1.6. Namens belanghebbende is ter zitting een pleitnota voorgedragen en zijn exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur.

1.7. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift gelijktijdig met deze uitspaak aan partijen wordt verzonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Belanghebbende is een in Duitsland gevestigd bedrijf dat onder meer in Nederland technisch personeel ter beschikking stelt.

2.2. Met betrekking tot de in Nederland ter beschikking gestelde werknemers is belanghebbende inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. De aangiften loonheffingen in Nederland van belanghebbende worden gedaan door de adviseur.

2.3. Ter zake van de jaren 2012 en 2013 is door de inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen (hierna ook aangeduid als: het eerste boekenonderzoek). De bevindingen van dit onderzoek heeft de inspecteur vastgelegd in een rapport met dagtekening 8 mei 2014. De inspecteur heeft onder andere het volgende geconstateerd:

• Ten aanzien van de aan werknemers ter beschikking gestelde auto’s is de bijtelling ten onrechte berekend aan de hand van (lagere) Duitse catalogusprijzen.
• Belanghebbende houdt bij het betalen van het salaris aan de werknemers een bedrag aan loonheffing in dat is berekend op basis van Duits recht. Deze inhouding is gelijk aan het bedrag aan Duitse loonheffing dat de werknemer verschuldigd zou zijn geweest als alle werkzaamheden in Duitsland zouden zijn verricht. De reden hiervoor is dat de werknemers vanwege de tewerkstelling in Nederland, geen lager nettoloon mogen krijgen. Aan het einde van het jaar wordt het bedrag van de op deze wijze berekende en ingehouden loonheffing vergeleken met de daadwerkelijk verschuldigde Nederlandse loonheffing. Indien blijkt dat de Nederlandse loonheffing hoger is dan de gedurende het jaar van de werknemer ingehouden bedrag, krijgt de werknemer voor het verschil een additionele vergoeding van belanghebbende (hierna: de nabetaling). De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de nabetaling loon vormt voor de werknemers en dat hierover loonheffingen hadden moeten worden afgedragen in Nederland.
• Tevens heeft de inspecteur opgemerkt dat bij toepassing van de 30%-regeling aan die werknemers niet ook onbelast de kosten voor dubbele huisvesting of kosten woon-werkverkeer mogen worden vergoed.
• Ook heeft de inspecteur opgemerkt dat diverse medewerkers een Verpflegungszuschuss ontvangen (hierna: dagvergoeding). Deze wordt in Nederland volledig belast.

Voor de constateringen die betrekking hebben op het jaar 2012 en waarvoor geen correctieberichten zijn ingestuurd, wordt in het rapport een naheffingsaanslag aangekondigd. Verder is aangegeven dat wordt afgezien van een boete, gezien de hoogte van de te weinig afgedragen belasting. Tot slot vermeldt het rapport dat de controlebevindingen zijn besproken met de adviseur en dat de adviseur akkoord gaat met de controlebevindingen.

2.4. Uit het controlerapport van het eerste boekenonderzoek volgt dat met de adviseur is afgesproken om aan het einde van het jaar 2014 opnieuw een controle in te stellen en opnieuw de kostenvergoedingen te beoordelen. De inspecteur heeft in 2017 deze aankondiging opgevolgd en heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de periode 1 januari 2014 tot en met 28 februari 2017 (hierna ook aangeduid als: het tweede boekenonderzoek). De bevindingen van dit tweede boekenonderzoek zijn vastgelegd in een rapport met dagtekening 6 augustus 2020. De inspecteur heeft geconcludeerd dat de bijtelling van de auto’s ter beschikking gesteld aan werknemers, nog steeds onjuist berekend wordt en dat ook nog steeds ten onrechte de nabetaling niet in de Nederlandse loonheffing wordt betrokken. Verder is sprake van dezelfde correcties als voortvloeiden uit het eerste boekenonderzoek ten aanzien van de verstrekte dagvergoeding, vergoeding dubbele huisvestingskosten en reiskostenvergoeding woon-werkverkeer.

2.5. In het rapport over het tweede boekenonderzoek is voorts het volgende opgenomen: “Tijdens de bespreking van 17 oktober 2018 is duidelijk geworden dat [adviseur] feitelijk uitsluitend de door [belanghebbende] aangedragen gegevens verwerkt in de aangiften loonheffingen. De bepaling in hoeverre bepaalde looncomponenten belast dienen te worden wordt volledig door [belanghebbende] zelf gedaan. [adviseur] checkt dit niet en voorziet zijn cliënt ook in het geheel niet van fiscaal advies.” Ter zitting is door de adviseur bevestigd dat deze passage de wijze van samenwerking tussen hem en belanghebbende juist weergeeft, dat belanghebbende kennis heeft genomen van het rapport van het eerste boekenonderzoek en voorts dat de adviseur de controlebevindingen in het eerste rapport met belanghebbende heeft afgestemd alvorens hij richting de controlerend ambtenaren heeft verklaard met de controlebevindingen akkoord te zijn.

2.6. Naar aanleiding van het tweede boekenonderzoek zijn de onderhavige naheffingsaanslagen en boetes opgelegd.

3. Geschil

Tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen in geschil:

• Zijn terecht loonheffingen nageheven ten aanzien van de nabetaling?
• Zijn de vergrijpboetes en de verzuimboetes terecht en voor de juiste bedragen opgelegd?

De overige correcties volgend uit het boekenonderzoek (zie 2.4) zijn tussen partijen niet in geschil.

4. Beoordeling van het geschil

Nabetaling

4.1.  De vraag die partijen verdeeld houdt is of het heffingsrecht van Nederland ten aanzien van de nabetaling wordt beperkt door het Belastingverdrag met Duitsland.1 Belanghebbende stelt dat op basis van artikel 14 van het Belastingverdrag met Duitsland, Duitsland heffingsbevoegd is omdat de nabetaling zijn oorzaak vindt in arbeidsovereenkomsten naar Duits recht waarin een loon is vastgesteld overeenkomstig Duitse regelgeving en dit leidt tot een nettoloonafspraak. Subsidiair stelt belanghebbende dat de heffingsbevoegdheid over de nabetaling middels de dagenbreuk gedeeltelijk aan Nederland en gedeeltelijk aan Duitsland toekomt.

De inspecteur stelt dat de nabetaling zijn oorzaak vindt in de verrichte werkzaamheden in Nederland, waardoor Nederland heffingsbevoegd is.

4.2. De discussie tussen partijen spitst zich toe op artikel 14, eerste lid, van het belastingverdrag met Duitsland. Dit artikellid bepaalt:

4.3. De rechtbank is van oordeel dat het heffingsrecht van Nederland ten aanzien van de nabetaling niet wordt beperkt door het Belastingverdrag met Duitsland. Het gelijk is aan de inspecteur en de rechtbank acht daarvoor het volgende van belang.

4.4. Niet in geschil is dat de nabetaling een beloning voor de werknemers is. De nabetaling houdt, in tegenstelling tot de opvatting van belanghebbende, rechtstreeks verband met de in Nederland uitgeoefende werkzaamheden. Belanghebbende doet de nabetaling immers omdat zij het onwenselijk acht dat de desbetreffende werknemers vanwege de werkzaamheden in Nederland netto minder loon zouden ontvangen dan wanneer zij enkel in Duitsland hadden gewerkt. Daarnaast kan alleen van een nabetaling sprake zijn indien de werknemers werkzaamheden in Nederland hebben uitgeoefend.

4.5. Ook de stelling van belanghebbende dat de nabetaling pas berekend en betaald wordt eerst nadat de werknemers zijn teruggekeerd naar Duitsland, kan - wat daar ook van zij - niet tot een ander oordeel leiden. Het moment van betaling is niet relevant voor de allocatie van het heffingsrecht.

4.6. Verder is het naar het oordeel van de rechtbank ook niet relevant, zoals belanghebbende meent, dat de arbeidsovereenkomst is opgesteld naar Duits recht en dat sprake is van een Duitse werkgever. Of een beloning verband houdt met de werkzaamheden in een bepaald land, dient beoordeeld te worden op basis van de feitelijke situatie en daarvoor is niet leidend naar welk recht de arbeidsovereenkomst is gesloten of in welk land de werkgever is gevestigd.

4.7. Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur terecht loonheffingen nageheven ten aanzien van de nabetaling. Tussen partijen is in dat geval de hoogte van het bedrag aan nageheven loonheffingen niet in geschil.

Boetes – algemeen

4.8. Met betrekking tot alle opgelegde boetes stelt belanghebbende primair dat – onder verwijzing naar artikel 67g van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 5:9, sub a, van de Awb - in de boetebeschikkingen geen verwijzing staat naar de wettelijke bepalingen waarop de boetebeschikkingen zijn gebaseerd. Derhalve dienen de boetes te worden vernietigd.

4.9. De rechtbank overweegt dat zowel in het concept-controlerapport als het definitieve controlerapport behorend bij het tweede boekenonderzoek vermeld is op grond van welke wettelijke bepalingen de boetes zouden worden opgelegd en ten aanzien van welke correcties een verzuimboete dan wel een vergrijpboete zou worden opgelegd. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur daarmee belanghebbende tijdig en voldoende duidelijk in kennis gesteld van de overtreding alsmede van het overtreden voorschrift. Bij belanghebbende was vanaf dat moment bekend waarvoor zij een boete opgelegd zou krijgen en zij heeft ook de mogelijkheid gehad zich daartegen te verweren. Aan de eis van artikel 67g van de AWR is derhalve voldaan.2 Het gelijk op dit punt is dus aan de inspecteur.

Verzuimboetes

4.10. Aan belanghebbende zijn betaalverzuimboetes opgelegd van 10% van het nageheven bedrag aan loonheffingen van de correcties ter zake van de dagvergoeding en ter zake van de verkeerd berekende bijtellingen voor privégebruik auto, op grond van artikel 67c van de AWR en paragraaf 24, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB).

4.11. Bij het opleggen van een verzuimboete wordt geen onderscheid gemaakt in de mate van schuld of nalatigheid. Alleen in geval van afwezigheid van alle schuld (avas) wordt geen verzuimboete opgelegd. Het gaat daarbij om de vraag of belanghebbende alle in de gegeven omstandigheden in redelijkheid van haar te vergen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat tijdig wordt betaald.

4.12. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de verzuimboetes terecht opgelegd. Omdat de betreffende bedragen die gemoeid zijn met genoemde correcties terecht zijn nageheven, staat vast dat de loonheffingen niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betaald zijn. Gesteld noch gebleken is dat sprake is van avas. De rechtbank is van oordeel dat de verzuimboetes passend en geboden zijn.

Vergrijpboetes ter zake van berekening bijtelling voor privégebruik auto op basis van Duitse cataloguswaarde

4.13. Indien het aan opzet of grove schuld van een belastingplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet is betaald, vormt dit op grond van artikel 67f van de AWR een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur de belastingplichtige een boete kan opleggen. De inspecteur heeft op basis van paragraaf 28 van het BBBB een vergrijpboete van 25% opgelegd ten aanzien van de correctie van de bijtelling privégebruik auto’s die berekend waren aan de hand van de Duitse cataloguswaarde van de desbetreffende auto’s.

4.14. De inspecteur stelt dat sprake is van grove schuld. Tijdens het eerste boekenonderzoek is geconstateerd dat belanghebbende de bijtelling berekende met de Duitse cataloguswaarde en is belanghebbende erop gewezen dat dat onjuist is. Vervolgens heeft belanghebbende ten aanzien van een aantal auto’s wederom ten onrechte de bijtelling berekend aan de hand van de lagere Duitse cataloguswaarde in plaats van de Nederlandse, aldus de inspecteur.

Belanghebbende stelt dat zij er alles aan heeft gedaan om de Nederlandse cataloguswaarde van deze auto’s te achterhalen, maar dat dat geen resultaat heeft opgeleverd en dat zij toen toch weer de Duitse waardes heeft gehanteerd.

4.15. De rechtbank overweegt als volgt. Onder grove schuld wordt verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid en omvat mede grove onachtzaamheid. De stelplicht en – bij betwisting – de bewijslast dienaangaande rust op de inspecteur. 3

De rechtbank acht dat de inspecteur heeft doen blijken dat belanghebbende wist dat toepassing van de Duitse cataloguswaarde niet juist was, toen zij de onderhavige aangiften deed. Ter zitting is bevestigd dat belanghebbende kennis heeft genomen van het eerste controlerapport, waarin staat vermeld dat de bijtelling volgens de Nederlandse regels van het privégebruik auto moeten worden toegepast. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende onder deze omstandigheden, door de aangiften te (laten) doen zoals zij heeft gedaan, in ieder geval bewust het risico heeft aanvaard dat er te lage bijtellingen werden gehanteerd waardoor er te weinig belasting werd betaald. Dat levert onder deze omstandigheden op zijn minst het verwijt van grove schuld op. Niet gezegd kan worden dat belanghebbende alle in redelijkheid van haar te verlangen zorg heeft betracht om het verweten feit te voorkomen. De enkele omstandigheid dat belanghebbende kennelijk tevergeefs heeft getracht om de Nederlandse cataloguswaarde van de betreffende auto’s te achterhalen, acht de rechtbank onvoldoende. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om, toen het niet was gelukt om de Nederlandse cataloguswaarde te achterhalen, bijvoorbeeld in overleg te treden met de Belastingdienst of anderszins actie te ondernemen. Zij wist immers dat het hanteren van de Duitse cataloguswaarde in ieder geval tot een onjuiste uitkomst zou leiden. De vergrijpboetes zijn daarom in zoverre terecht opgelegd.

Vergrijpboetes ter zake van de nabetaling, de vergoeding dubbele huisvestingskosten en vergoeding kosten woon-werkverkeer

4.16. De inspecteur heeft op basis van artikel 67f van de AWR en paragraaf 28 van het BBBB een vergrijpboete van 50% opgelegd ter zake van de correcties van de nabetaling, van de vergoeding dubbele huisvestingskosten en van de vergoeding kosten van het woon-werkverkeer.

4.17. Volgens de inspecteur is sprake van opzet bij belanghebbende. Belanghebbende was op de hoogte van het controlerapport van het eerste boekenonderzoek waarin dezelfde correcties aan de orde waren als bij het tweede boekenonderzoek aan de orde zijn. Belanghebbende wist dat het fout was en zij heeft vervolgens haar handelwijze niet aangepast.

Belanghebbende stelt haar handelwijze wel te hebben aangepast (zie 2.5). Daarnaast stelt belanghebbende dat geen opzet kan worden vastgesteld zonder dat de algemeen directeur van belanghebbende bevraagd is naar de gang van zaken en dat belanghebbende de Nederlandse taal niet machtig is.

4.18. De rechtbank overweegt als volgt. Op de inspecteur rust de bewijslast om de feiten en omstandigheden, op basis waarvan volgens de inspecteur sprake is van opzet, overtuigend aan te tonen.4 Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur aan de op hem rustende bewijslast voldaan. De inspecteur heeft overtuigend aangetoond dat belanghebbende bij het eerste boekenonderzoek is gewezen op de onjuiste verwerking van de nabetaling, de vergoeding dubbele huisvestingskosten en vergoeding kosten woon-werkverkeer.5 Belanghebbende wist dus dat de wijze waarop zij omging met deze posten, onjuist was. Dat de algemeen directeur de Nederlandse taal niet machtig is, doet aan die kennis niet aan af. Immers, zoals hiervoor onder de feiten (2.5) is vermeld, staat vast dat belanghebbende kennis heeft genomen van het rapport van het eerste boekenonderzoek en voorts dat de adviseur de controlebevindingen in het eerste rapport met belanghebbende heeft afgestemd alvorens hij richting de controlerend ambtenaren heeft verklaard met de controlebevindingen akkoord te zijn. Belanghebbende is desondanks op dezelfde wijze de aangiften loonheffingen blijven doen. Over de stelling van belanghebbende dat haar handelwijze na het vorige controlerapport is aangepast, merkt de rechtbank het volgende op. De handelwijze van belanghebbende is op het belangrijkste punt – de wijze waarop aangifte werd gedaan - onveranderd en onjuist. Dat er op andere punten mogelijkerwijs wel een verandering in de handelwijze heeft plaatsgevonden is in dit kader niet relevant.

4.19. Ook de stelling van belanghebbende dat de algemeen directeur van belanghebbende in dit kader niet bevraagd is, kan haar niet baten. De inspecteur is niet verplicht om specifiek de algemeen directeur van een rechtspersoon te bevragen wanneer hij voornemens is om een boete op te leggen. De inspecteur heeft aan diegene die de boete opgelegd krijgt - dat is in dit geval de rechtspersoon - de gelegenheid geboden om zich te verweren. Het gelijk op dit punt is aan de inspecteur.

Toerekening adviseur

4.20. Belanghebbende stelt voorts dat opzet aan de zijde van haar adviseur niet aan haar kan worden toegerekend.

4.21. De rechtbank komt gelet op hetgeen hiervoor is overwogen niet meer toe aan de beantwoording van de vraag of het gestelde opzet van de adviseur aan belanghebbende kan worden toegerekend. De rechtbank heeft namelijk opzet bij belanghebbende zelf vastgesteld.

Pleitbaar standpunt

4.22. Tevens stelt belanghebbende dat sprake is van een pleitbaar standpunt voor wat betreft de discussie over de nabetaling, waardoor de vergrijpboetes ten aanzien van die nabetaling dienen te worden vernietigd.

4.23. Van een pleitbaar standpunt is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte naar objectieve maatstaven redelijkerwijs kon en mocht menen dat zijn uitleg van het belastingrecht juist was.6 Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat haar standpunt pleitbaar was reeds omdat het standpunt op geen enkele wijze is gemotiveerd met verwijzing naar bijvoorbeeld relevante jurisprudentie of literatuur waaruit zou kunnen blijken dat belanghebbende objectief bezien redelijkerwijs kon menen juist te handelen. Gelet hierop is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk geworden dat belanghebbendes standpunt pleitbaar was.

Passend en geboden

4.24. De rechtbank is van oordeel dat de boetes gezien alle omstandigheden van het geval, passend en geboden zijn.

Slotsom

4.25. Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

Undue delay

4.26. Wel vormt de duur van de procedures voor de rechtbank aanleiding tot ambtshalve matiging van de boetes, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaken in eerste feitelijke instantie. De rechtbank stelt vast dat 22 april 2020 geldt als aanvangsmoment van de redelijke termijn, omdat op dat moment de boetes zijn aangekondigd middels het conceptrapport van het tweede boekenonderzoek. De rechtbank doet uitspraak op 28 juni 2022. Sinds de aankondiging van de boetes zijn dan (afgerond) 27 maanden verstreken. De rechtbank stelt vast dat hiermee de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met 3 maanden.7 De boetes wordt daarom gematigd met 5%8 en vastgesteld op:

5. Proceskosten

De rechtbank:

• verklaart de beroepen ongegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de boetebeschikkingen;
• vermindert de vergrijpboete voor het jaar 2015 tot € 15.082;
• vermindert de verzuimboete voor het jaar 2015 tot € 788;
• vermindert de vergrijpboete voor het jaar 2016 tot € 2.819;
• vermindert de verzuimboete voor het jaar 2016 tot € 452;
• vermindert de vergrijpboete voor het jaar 2017 tot € 859.

Deze uitspraak is gedaan door mr. V.A. Burgers, voorzitter, mr. drs. M.H. van Schaik en mr. A.H.W. Steijn, rechters, in aanwezigheid van mr. M.A.M. van Meer, griffier, op 28 juni 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.