Voldaan aan voorwaarden fiscale eenheid; naheffing en verhoogde vergrijpboetes

Verweerder heeft aan eiseres de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting, boetes en beschikkingen belastingrente opgelegd:

• over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag van € 33.250, een boete van € 33.250 en belastingrente van € 4.130;
• over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag van € 54.573, een boete van € 54.573 en belastingrente van € 4.596;
• over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag van € 68.349, een boete van € 68.349 en belastingrente van € 3.022;
• over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag van € 57.448, een boete van € 57.448 en belastingrente van € 2.176.

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van respectievelijk 3 december 2018 en 22 juli 2019 de naheffingsaanslagen, de beschikkingen belastingrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brieven van respectievelijk 31 december 2018 en 11 augustus 2019, ontvangen door de rechtbank op respectievelijk 3 januari 2019 en 12 augustus 2019, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en twee verweerschriften ingediend.

Partijen hebben voor de zitting nadere stukken ingediend. Kopieën daarvan heeft de rechtbank aan de wederpartij gezonden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 mei 2021. Namens eiseres is verschenen [naam 1] . Namens verweerder zijn verschenen [naam 2] en [naam 3] .

Overwegingen

Feiten

1. Op 13 juni 2012 is een beschikking fiscale eenheid afgegeven, waarbij verweerder heeft vastgesteld dat [X B.V.] en [Y B.V.] voor de heffing van omzetbelasting als een fiscale eenheid zijn aan te merken in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). [naam 1] is enig bestuurder van [X B.V.] en [X B.V.] is enig bestuurder van [Y B.V.] .

2. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit fiscale dienstverlening.

3. Vanaf 1 juli 2012 moet de fiscale eenheid aangifte doen onder haar eigen naam. Tegen de afgegeven beschikking is destijds bezwaar gemaakt, dat op 21 augustus 2012 is afgewezen. Daartegen is geen beroep ingesteld.

4. Op 1 september 2016 is een boekenonderzoek aangekondigd over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015.

5. In het rapport van het boekenonderzoek van 10 januari 2018 is onder meer vermeld:

6. Vanwege de moeizame communicatie tussen eiseres en verweerder is de reactie van eiseres op het boekenonderzoek bewaard gebleven tot de bezwaar- en beroepsfase en heeft voor die tijd geen gesprek plaatsgevonden.

Geschil

7. In geschil is of over de jaren 2014 tot en met 2017 aan eiseres terecht en tot het juiste bedrag naheffingsaanslagen omzetbelasting zijn opgelegd. Daarnaast is in geschil of de boetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

8. Volgens eiseres is geen sprake van een fiscale eenheid omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarde van organisatorische verwevenheid aangezien de Belastingdienst [naam 1] heeft geweigerd als gemachtigde. Daarnaast is bij het opleggen van de naheffingsaanslagen geen rekening gehouden met de teruggaafverzoeken die zijn gedaan op basis van artikel 29, eerste lid, van de Wet OB. Eiseres stelt dat de bankgegevens niet zijn gespecificeerd en dat ten onrechte is uitgegaan van een percentage van 4 voor de berekening van de voorbelasting terwijl de kosten uit de bankgegevens zijn af te leiden. Verder is volgens eiseres ten onrechte voorbijgegaan aan het feit dat diensten zijn verleend aan cliënten in het buitenland die geen omzetbelasting zijn verschuldigd. Volgens eiseres zijn de boetes niet terecht opgelegd. Ten slotte stelt eiseres dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden.

9. Verweerder stelt dat sprake is van een fiscale eenheid omdat de beschikking fiscale eenheid onherroepelijk is. Volgens verweerder heeft eiseres niet de vereiste aangiften gedaan. De ingediende aangiften zijn gebaseerd op schattingen, er is structureel te weinig omzetbelasting aangegeven en de verschillen zijn substantieel. Omdat eiseres geen administratie heeft overgelegd, zijn de naheffingsaanslagen gebaseerd op de gegevens die zijn afgeleid uit een zakelijke bankrekening en voor de berekening van de voorbelasting is uitgegaan van 4%. De teruggaafverzoeken maken geen onderdeel uit van deze procedure. Volgens verweerder zijn de boetes terecht opgelegd omdat eiseres met opzet onjuiste aangiften heeft ingediend. Strafverzwaring is mede op zijn plaats omdat het aanzienlijke bedragen betreft en [naam 1] wordt geacht fiscale kennis en wetenschap te hebben.

Beoordeling van het geschil

Fiscale eenheid

10. Ingevolge artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) geschiedt het aanmerken als fiscale eenheid bij beschikking, al dan niet op verzoek, van ondernemers die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht met elkaar zijn verweven.

11. De rechtbank stelt vast dat op 13 juni 2012 de beschikking fiscale eenheid is afgegeven en daarna onherroepelijk is geworden. Uit het arrest van de Hoge Raad van 22 april 20051 volgt evenwel dat de beschikking geen constitutieve voorwaarde is voor het bestaan van een fiscale eenheid. Daardoor kan op een later moment getoetst worden of materieel (nog steeds) is voldaan aan de voorwaarden voor het aannemen van een fiscale eenheid.

12. Verweerder heeft eiseres als fiscale eenheid aangemerkt omdat [X B.V.] alle aandelen bezit in en enig bestuurder is van [Y B.V.] en de omzet van [X B.V.] volledig betrekking heeft op de werkzaamheden die haar enig werknemer [naam 1] verricht voor [Y B.V.] . De Belastingdienst heeft bij besluit van 13 juni 2014 op grond van artikel 2:2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) [naam 1] geweigerd als gemachtigde voor de duur van vijf jaar. Deze weigering heeft volgens eiseres tot gevolg dat niet meer wordt voldaan aan de voorwaarde van organisatorische verwevenheid. Deze sanctie betreft echter alleen de vertegenwoordigingsbevoegdheid van [naam 1] in zijn optreden naar buiten. Ter zitting heeft zowel eiseres als verweerder bevestigd dat in het onderhavige tijdvak geen nieuwe bestuurders zijn aangesteld bij de tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen en dat ook geen wijzigingen hebben plaatsgevonden in het aandelenbezit of de aard van de omzet van [X B.V.] . De rechtbank is dan ook van oordeel dat er geen wijziging in de leiding heeft plaatsgevonden die gevolgen heeft gehad voor de organisatorische verwevenheid en ook geen andere relevante wijzigingen die gevolgen kunnen hebben gehad voor de financiële, organisatorische en economische verwevenheid. De conclusie is dan ook dat nog steeds aan alle voorwaarden voor een fiscale eenheid is voldaan.

Naheffingsaanslagen

13. Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte alleen mag worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, als sprake is van één of meer gebreken waardoor de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Ook is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden alleen in aanmerking genomen als de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moet zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Verweerder moet dit aannemelijk maken en hiervoor gelden de normale regels van stelplicht en bewijslast.2

14. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres niet de vereiste aangiften heeft gedaan. De blijkens de aangiften verschuldigde omzetbelasting is namelijk verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Omdat eiseres niet de administratie heeft overgelegd en op geen enkele andere wijze medewerking heeft verleend aan het boekenonderzoek, heeft verweerder ter onderbouwing van zijn standpunt de omzet bepaald aan de hand van bankgegevens. Daarbij heeft verweerder de gegevens van één zakelijke bankrekening van [Y B.V.] bij ING Bank N.V. gebruikt. Bankgegevens van [X B.V.] zijn niet meegenomen in de berekening en er is geen rekening gehouden met verschuldigde omzetbelasting wegens privégebruik auto. Alleen al uit één bankrekening blijkt volgens verweerder dat veel meer omzet is gemaakt dan in de aangiften omzetbelasting is vermeld. Volgens verweerder moet de bewijslast daarom worden omgekeerd en verzwaard.

15. De rechtbank is van oordeel dat verweerder met wat hij heeft aangevoerd aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres zowel verhoudingsgewijs als absoluut aanzienlijke bedragen aan belasting niet heeft aangegeven. Verweerder is terecht uitgegaan van de gegevens op de bankrekening, bij gebrek aan gegevens uit de administratie.3 In het rapport van het boekenonderzoek zijn de absolute bedragen vermeld. In het nader stuk van verweerder van 18 mei 2021 zijn ook de percentages vermeld, uitgesplitst per jaar en per aangiftetijdvak. Verweerder concludeert dat over de jaren 2014 tot en met 2017 € 7.716 omzetbelasting is aangegeven, terwijl dit € 262.489 had moeten zijn. Dit zijn in zowel absolute als relatieve zin aanzienlijke bedragen. Eiseres heeft in haar nadere stukken facturen overgelegd waarop zij zonder omzetbelasting heeft gefactureerd aan klanten op een adres buiten de Europese Unie. Voor zover daaruit al zou kunnen worden geconcludeerd dat niet alle omzet ook belast is geweest – de rechtbank laat dit hier in het midden – dan nog heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. De berekening van verweerder is immers slechts gebaseerd op omzet die op één bankrekening is binnengekomen, terwijl [Y B.V.] blijkens de facturen aan klanten de mogelijkheid biedt om op drie verschillende zakelijke rekeningen te betalen. Verweerder heeft geen gegevens opgevraagd van de andere twee bankrekeningen, zodat het vermoeden is gerechtvaardigd dat de berekeningen in het boekenonderzoek een absolute minimumpositie betreffen. Eiseres heeft geen enkel inzicht geboden in de omzet die op de andere twee bankrekeningen is binnengekomen, zodat zij dit vermoeden niet heeft ontzenuwd.

16. De rechtbank is verder van oordeel dat eiseres zich ten tijde van het doen van de aangiften bewust moet zijn geweest van het feit dat te weinig belasting is aangegeven. [naam 1] was destijds werkzaam als fiscaal dienstverlener en is dus op de hoogte van toepasselijke wet- en regelgeving om juiste aangiften te kunnen doen. Gelet hierop, heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiseres de vereiste aangiften niet heeft gedaan.

17. De omkering van de bewijslast brengt mee dat eiseres de stelplicht en de (verzwaarde) bewijslast draagt dat de opgelegde belastingaanslag onjuist is.4 De omkering en verzwaring van de bewijslast doet er niet aan af dat verweerder bij het vaststellen van de belastingaanslagen uit moet gaan van een redelijke schatting. De eis van een redelijke schatting zorgt ervoor dat ondanks de omkering en verzwaring van de bewijslast een belastingaanslag niet naar willekeur wordt vastgesteld.5 In dat kader rust op verweerder de taak zijn schatting zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan.6 Wanneer verweerder daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van eiseres om, wanneer zij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren.7

18. Verweerder heeft de schatting van de naheffingsaanslagen omzetbelasting - bij gebrek aan administratie - vastgesteld op basis van de omzet die op één zakelijke bankrekening is binnengekomen. Voor de voorbelasting is verweerder uitgegaan van 4%. Verweerder heeft toegelicht dat dit percentage is gebaseerd op het gemiddelde van negen andere fiscaal dienstverleners uit de regio van eiseres die uit een steekproef zijn getrokken van dienstverleners met een vergelijkbare omzet als de geschatte omzet van eiseres. De rechtbank acht deze vaststelling redelijk.

19. Verweerder is bij de schatting voorbijgegaan aan de stelling van eiseres dat zij diensten heeft verleend aan cliënten die niet in Nederland zijn gevestigd en over deze omzet geen omzetbelasting in rekening is gebracht. Eiseres heeft ter onderbouwing van deze stelling 24 facturen overgelegd uit 2016 (totaal € 129.912,35) en 2017 (totaal € 110.273,46) die zijn gericht aan [Z] Ltd. te Singapore. Op deze facturen is geen omzetbelasting vermeld. Verweerder heeft aan deze facturen geen betekenis toegekend omdat de facturen niet aangesloten kunnen worden met de aangiften. Ter zitting heeft verweerder echter wel erkend dat de bedragen van de facturen van januari tot en met augustus 2017 voorkomen op de bankrekening waarvan de gegevens zijn opgevraagd, wat naar de rechtbank begrijpt betekent dat verweerder deze omzet heeft betrokken in de schatting. Verweerder heeft tot slot gesteld dat kan worden betwijfeld of de omzet die op deze facturen staat vermeld terecht zonder omzetbelasting is gefactureerd, maar die stelling niet verder toegelicht.

20. De rechtbank overweegt dat uit artikel 6, eerste lid, van de Wet OB volgt dat de plaats waar de ondernemer voor wie de dienst wordt verricht zijn zetel heeft, de plaats is waar de dienst wordt verricht. Op eiseres rust in beginsel de bewijslast van die plaats, gelet op artikel 37e van de Wet OB. In dat artikel staat weliswaar dat de ondernemer de plaats van diensverrichting moet aantonen, maar volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad volstaat aannemelijk maken.8 In het kader van de redelijke schatting ziet de rechtbank geen aanleiding voor een zwaardere bewijslast op dit punt. Verweerder dient immers op basis van de beschikbare informatie tot een redelijke schatting te komen. In dit geval bestaat die informatie ook uit de facturen op naam van een buitenlandse onderneming waarmee eiseres de redelijkheid van de schatting betwist. De facturen vormen een begin van bewijs van de plaats van dienst en het is vervolgens aan verweerder om het hieruit voortvloeiende vermoeden te ontzenuwen9 of ten minste aan te geven waarom hiervan niet zou kunnen worden uitgegaan. Verweerder kan niet volstaan met het ongemotiveerd terzijde schuiven van de informatie, maar zal die gemotiveerd in twijfel moeten trekken. De enkele stelling dat kan worden betwijfeld of de omzet terecht zonder omzetbelasting is gefactureerd, is dus onvoldoende; verweerder had die twijfel nader moeten onderbouwen, bijvoorbeeld door te stellen dat de vennootschap waaraan is gefactureerd in werkelijkheid in Nederland is gevestigd. Dat heeft verweerder echter nagelaten, zodat het vermoeden blijft bestaan dat de op die facturen vermelde omzet ten onrechte mede aan de naheffingsaanslagen ten grondslag is gelegd. Dit maakt de schatting op dit punt onredelijk.

21. De rechtbank zal dan ook als volgt deze facturen meenemen bij de berekening van de omzetbelasting voor 2016 en 2017.

22. Eiseres stelt dat verweerder bij het opleggen van de naheffingsaanslagen van onjuiste gegevens is uitgegaan. Zij heeft echter niet de relevante gegevens verstrekt om haar stellingen te onderbouwen. Ook de enkele stelling dat geen rekening is gehouden met voorbelasting op betalingen die privé zijn gedaan, is onvoldoende om aan te nemen dat geen redelijke schatting heeft plaatsgevonden. Tot slot heeft verweerder volgens eiseres ten onrechte geen rekening gehouden met de teruggaven van omzetbelasting waarop zij recht heeft op grond van artikel 29 van de Wet OB vanwege oninbaar geworden vorderingen. Eiseres heeft ook deze stelling niet onderbouwd met concrete, controleerbare gegevens. De conclusie moet daarom zijn dat eiseres niet heeft doen blijken dat de opgelegde naheffingsaanslagen omzetbelasting voor het overige onjuist zijn.

23. Vorenstaande betekent dat de naheffingsaanslagen voor 2016 en 2017 niet in stand kunnen blijven en de beroepen tegen de naheffingsaanslagen 2016 en 2017 gegrond zijn. De rechtbank zal de naheffingsaanslagen omzetbelasting verminderen tot € 48.446 voor 2016 en tot € 33.999 voor 2017. De desbetreffende beschikkingen belastingrente worden dienovereenkomstig verminderd. De beroepen tegen de naheffingsaanslagen voor 2014 en 2015 zijn ongegrond.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

24. Eiseres heeft gesteld dat verweerder in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de algemene rechtsbeginselen heeft gehandeld. Eiseres heeft geen feiten gesteld op grond waarvan kan worden geoordeeld dat dit het geval is.

Boetes

25. Verweerder heeft op basis van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (het Besluit) vergrijpboetes van 50% aan eiseres opgelegd wegens opzet. Vervolgens heeft verweerder op grond van de bepalingen van § 8 van het Besluit de boetes verhoogd tot 100%. Volgens verweerder is sprake van recidive omdat eiseres meerdere malen is geattendeerd op het feit dat onjuiste aangiften zijn gedaan, onder meer in een strafrechtelijke procedure. Ook acht verweerder de fiscale kennis van [naam 1] een strafverzwarende omstandigheid, te meer omdat van een fiscaal dienstverlener een betere naleving van de wet mag worden verwacht. Tot slot is verweerder van mening dat het een ernstig vergrijp is vanwege de grootte van de verzwegen bedragen aan verschuldigde omzetbelasting. Omdat gebruik is gemaakt van een theoretische omzetberekening heeft verweerder ter zitting gesteld dat de boetes verhoogd dienen te worden tot 95%.

26. Bij de beoordeling van de vergrijpboetes geldt dat de bewustheid die vereist is om opzet te kunnen aannemen aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangiften werden gedaan. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. Daarvan is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan, en hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).

27. De rechtbank is hiervoor voor de belastingheffing tot het oordeel gekomen dat eiseres in een reeks van jaren grote bedragen aan omzet niet heeft verantwoord. Door deze handelwijze had eiseres – naar de rechtbank aannemelijk acht – wetenschap van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en heeft zij die kans toen (telkens) bewust aanvaard (op de koop toegenomen). Hierbij neemt de rechtbank tevens in aanmerking dat eiseres fiscaal dienstverlener is en [naam 1] over ruime kennis beschikt over het correct indienen van aangiften omzetbelasting.

28. Ter zitting heeft verweerder erkend dat eiseres zelf niet eerder onherroepelijk is veroordeeld voor het onjuist doen van aangiften omzetbelasting en dat ook nog geen vergrijpboetes over eerdere jaren onherroepelijk zijn geworden. In zoverre is recidive onvoldoende gemotiveerd. De naheffingsaanslagen zijn echter nog zo hoog en wijken nog zo sterk af van de ingediende aangiften dat, mede gelet op genoemde wetenschap en aanwezige fiscale kennis van [naam 1] , verweerder terecht heeft aangenomen dat sprake is van strafverzwarende omstandigheden waardoor de boetes verhoogd dienen te worden.

29. Bij het beoordelen van de vraag of de boetes passend en geboden zijn, dient de rechtbank voorts in aanmerking te nemen dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan door middel van omkering van de bewijslast en een theoretische omzetberekening. Hierin ziet de rechtbank aanleiding om de boetes (verder) te matigen tot 85% van de nageheven omzetbelasting. De rechtbank acht boetes van 85% passend en geboden. Dit betekent dat de beroepen tegen de boetebeschikkingen gegrond zijn.

Redelijke termijn

30. De rechtbank ziet vervolgens aanleiding de boetes verder te matigen wegens overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 van het EVRM. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005.10 De rechtbank constateert dat er niet binnen twee jaar nadat de boetes aan eiseres zijn aangekondigd uitspraak is gedaan, aangezien de boetes zijn aangekondigd in het controlerapport van 10 januari 2018. Om die reden dienen de boetes ambtshalve te worden verminderd. De redelijke termijn is overschreden met één jaar en zes maanden. Daarom worden de boetes verminderd met 15% en vastgesteld op € 24.023 (2014), € 39.428 (2015), € 35.002 (2016) en € 24.564 (2017).

Proceskosten

31. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling omdat geen sprake is van professionele rechtsbijstand door een derde en de rechtbank van andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten niet is gebleken.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart de beroepen inzake de naheffingsaanslagen omzetbelasting voor de jaren 2014 en 2015 ongegrond;
• verklaart de beroepen inzake de naheffingsaanslagen omzetbelasting voor de jaren 2016 en 2017 gegrond;
• verklaart de beroepen inzake de boetes gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de jaren 2016 en 2017 en de daarbij behorende beschikkingen belastingrente;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de boetebeschikkingen;
• vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het jaar 2016 tot € 48.446;
• vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het jaar 2017 tot € 33.999;
• vermindert de desbetreffende beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig;
• vermindert de boetebeschikking voor het jaar 2014 tot € 24.023;
• vermindert de boetebeschikking voor het jaar 2015 tot € 39.428;
• vermindert de boetebeschikking voor het jaar 2016 tot € 35.002;
• vermindert de boetebeschikking voor het jaar 2017 tot € 24.564;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde (gedeelten van de) uitspraken op bezwaar;
• bepaalt dat verweerder het betaalde griffierecht van € 338 aan eiseres dient te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier.