Samenvatting
Een BV heeft een auto uit Duitsland geïmporteerd en bij invoer een bedrag van 14.957 euro BPM aangegeven, maar wegens automatiseringstechnische redenen op verzoek van de Ontvanger nog niet betaald.
De inspecteur stelt dat de waarde van de ingevoerde auto hoger is dan op de aangifte is vermeld en heeft de verschuldigde BPM berekend op 19.224 euro. Hij heeft daarom een naheffingsaanslag opgelegd. De BV heeft het volledige bedrag van de aangifte plus de naheffingsaanslag betaald. Daarna is het zogenaamde fiscaal akkoord doorgegeven aan de Rijksdienst voor het Wegverkeer en is de auto geregistreerd.
In deze procedure is in geschil of de inspecteur op grond van artikel 20, lid 1, eerste volzin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een naheffingsaanslag kan opleggen voordat de BV het door haar aangegeven bedrag heeft betaald dan wel voordat de auto is geregistreerd. Volgens Hof Den Bosch is dat niet mogelijk omdat deze wijze van corrigeren niet past in het systeem van de AWR. Naar het oordeel van het Hof volgt uit artikel 1, lid 2, van de Wet BPM dat de meer verschuldigde BPM niet eerder is verschuldigd dan op het tijdstip van de registratie en kan pas dan worden geconstateerd dat te weinig BPM op aangifte is voldaan die op grond van artikel 20, lid 1, AWR kan worden nageheven.
De Staatssecretaris komt in cassatie tegen dit oordeel van het Hof op.
Volgens de Hoge Raad is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Ingeval met het oog op het in artikel 1, lid 2, van de Wet BPM omschreven belastbare feit (registratie in het kentekenregister) aangifte is gedaan en het bedrag van de aangifte is voldaan, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af dat, zoals in dit geval, de BV het bedrag van de aangifte niet daadwerkelijk bij het doen van de aangifte heeft betaald, maar met toestemming van de belastingdienst op een later tijdstip.
Het cassatieberoep van de staatssecretaris is daarom gegrond.
De zaak is verwezen voor behandeling van de door het Hof onbehandeld gelaten stelling dat de inspecteur de auto ten onrechte niet als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10 van de Wet BPM heeft aangemerkt.
Anders A-G Van Hilten.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van A B.V. (thans: X B.V.) te Z (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 9 december 2011, nr. 11/00328, betreffende een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 10/2343) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslag vernietigd en belanghebbende een vergoeding toegekend voor de kosten van bezwaar, beroep en hoger beroep. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 5 oktober 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van beide beroepen in cassatie.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. Belanghebbende heeft op 21 januari 2010 met het oog op de registratie van een uit Duitsland afkomstige personenauto (hierna: de auto) in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: de WVW) aangehouden register van opgegeven kentekens aangifte gedaan voor de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM). Zij is bij de berekening van het door haar in de aangifte als verschuldigd vermelde bedrag aan BPM ervan uitgegaan dat de auto in gebruikte staat verkeerde in de zin van artikel 9, lid 6, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst op 21 januari 2010; hierna: de Wet BPM) en heeft daarom op de voet van artikel 10, lid 1, van de Wet BPM een vermindering van de voor de auto verschuldigde BPM in aanmerking genomen.
3.2. Na de ontvangst van de hiervoor in 3.1 bedoelde aangifte heeft de Inspecteur de auto onderzocht en zich op het standpunt gesteld dat deze als nieuwe personenauto in de zin van artikel 9, lid 5, van de Wet BPM moet worden aangemerkt. Op basis van deze bevinding is hij van mening dat de door belanghebbende in aanmerking genomen vermindering niet van toepassing is. Op grond hiervan heeft hij aan belanghebbende voor het meer verschuldigde de onderwerpelijke naheffingsaanslag, gedagtekend 1 februari 2010, opgelegd.
3.3. De ontvanger heeft belanghebbende verzocht met de betaling van het aangegeven bedrag aan BPM te wachten totdat zij een zogenoemd betaalbericht zou hebben ontvangen. Dit betaalbericht (hierna: het betaalbericht) is gelijktijdig met de naheffingsaanslag op 1 februari 2010 aan belanghebbende verzonden. In het betaalbericht is vermeld dat ook het bedrag van de naheffingsaanslag moet worden betaald en voorts dat “het zgn. ‘fiscaal akkoord’ […] pas [wordt] doorgegeven aan de RDW als u [belanghebbende] zowel het bedrag van de aangifte als dat van de naheffingsaanslag heeft betaald”.
3.4. Belanghebbende heeft zowel het door haar in de aangifte vermelde bedrag aan BPM als het nageheven bedrag aan BPM op 2 februari 2010 betaald. Enkele dagen daarna heeft de Dienst Wegverkeer het kenteken van de auto op naam van belanghebbende gesteld, dit geregistreerd in het hiervoor in 3.1 bedoelde kentekenregister en het in artikel 36, lid 2, van de WVW bedoelde kentekenbewijs afgegeven.
4. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur in het onderhavige geval niet op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) te weinig op aangifte voldane BPM heeft kunnen naheffen, aangezien ten tijde van het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag de registratie van de auto in het krachtens de WVW aangehouden register van opgegeven kentekens nog niet had plaatsgevonden. Naar het oordeel van het Hof volgt uit artikel 1, lid 2, van de Wet BPM dat de meer verschuldigde BPM niet eerder is verschuldigd dan op het tijdstip van de registratie en kan pas dan worden geconstateerd dat te weinig BPM op aangifte is voldaan die op grond van artikel 20, lid 1, AWR kan worden nageheven.
4.2. Tegen dit oordeel richt zich het middel met het betoog dat ’s Hofs oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting van het bepaalde in artikel 20, lid 1, AWR in samenhang gelezen met artikel 6 van de Wet BPM.
4.3. Ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet BPM wordt BPM geheven ter zake van de registratie van personenauto's en motorrijwielen in het krachtens de WVW aangehouden register van kentekens. De wettelijke regeling van het Nederlandse kentekenregister waaronder de procedure en de voorwaarden om een auto in dat register te kunnen registreren en een kentekenbewijs te verkrijgen, is neergelegd in de WVW. In artikel 49, lid 1, aanhef en letter b, van de WVW is bepaald dat de afgifte van een kentekenbewijs wordt geweigerd, indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan.
Met het oog op dit laatste is blijkens de in onderdeel 6.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde wetsgeschiedenis in artikel 6, lid 2, van de Wet BPM voorgeschreven dat de ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel verschuldigde BPM - die krachtens lid 1 op aangifte moet worden voldaan – in afwijking van artikel 10, lid 2, en artikel 19, lid 3, AWR moet worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld en voorts dat de aangifte, waarin dit bedrag wordt vermeld, gelijktijdig met de betaling van de BPM moet worden gedaan.
4.4. Uit het hiervoor in 4.3 overwogene volgt dat het aan de belanghebbende wordt overgelaten om voor een bepaald voertuig de belasting te voldoen en de aangifte in te dienen, en eveneens om het tijdstip daarvan te bepalen. De wettelijke bepalingen voorzien slechts erin dat aan de belanghebbende zonder die voldoening en die aangifte de afgifte van een kentekenbewijs voor dat voertuig wordt geweigerd. Mocht met het voertuig gebruik worden gemaakt van de openbare weg zonder dat dit is geregistreerd, dan wordt BPM verschuldigd op de voet van artikel 1, lid 6, van de Wet BPM.
4.5. Uit de hiervoor in 4.3 en 4.4 beschreven systematiek – in het bijzonder het voorschrift dat de aangifte gepaard moet gaan met het betalen van het verschuldigde bedrag aan BPM - vloeit voort dat de BPM voor de registratie van een voertuig wordt verschuldigd bij het doen van de aangifte en het gelijktijdig daarmee betalen van het aangegeven bedrag. Daardoor is sprake van ‘belasting die op aangifte behoort te worden voldaan’ in de zin van artikel 20, lid 1, AWR. Daaraan doet niet af dat het belastbare feit (de registratie) waarop de aangifte ziet, zich eerst nadien voordoet.
Dit brengt mee dat, ingeval met het oog op het in artikel 1, lid 2, van de Wet BPM omschreven belastbare feit (registratie in het kentekenregister) aangifte is gedaan en het bedrag van de aangifte is voldaan, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af dat, zoals in dit geval, de belanghebbende het bedrag van de aangifte niet daadwerkelijk bij het doen van de aangifte heeft betaald, maar met toestemming van de belastingdienst op een later tijdstip.
4.6. Uit het hiervoor in 4.3 tot en met 4.5 overwogene volgt dat ’s Hofs oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.
5. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen
5.1. De middelen richten zich tegen ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht die aanleiding geven tot vergoeding van alle door belanghebbende in bezwaar, beroep en hoger beroep gemaakte kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
5.2. Aan de middelen ligt ten grondslag de opvatting dat de Inspecteur niet voorafgaand aan de registratie van de auto een naheffingsaanslag had mogen opleggen. Aangezien, gelet op het hiervoor in onderdeel 4 overwogene, die opvatting onjuist is, stuiten de middelen reeds hierop af.
6. Slotsom
6.1. Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 4 is overwogen, slaagt het door de Staatssecretaris voorgestelde middel. ‘s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven.
6.2. Belanghebbende heeft voor het Hof subsidiair aangevoerd dat de naheffingsaanslag aan haar bekend is gemaakt door de Inspecteur en niet, zoals artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) voorschrijft, door de ontvanger, en dat dit tot gevolg moet hebben dat de naheffingsaanslag wordt vernietigd. Deze grief wordt verworpen. Ingevolge artikel 5, lid 1, eerste volzin, AWR geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De omstandigheid dat een door de inspecteur opgemaakt aanslagbiljet vervolgens aan de belastingschuldige bekend is gemaakt op een andere wijze dan is voorzien in artikel 8, lid 1, IW 1990, doet geen afbreuk aan de rechtsgeldigheid van de uit dat biljet blijkende belastingaanslag.
6.3. Uit het vorenstaande volgt dat verwijzing moet volgen voor behandeling van uitsluitend de laatste, door het Hof onbehandeld gelaten grief van belanghebbende dat de Inspecteur de auto ten onrechte niet als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10 van de Wet BPM heeft aangemerkt.
7. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
8. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem/Leeuwarden ter verdere behandeling van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, C.H.W.M. Sterk en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 28 juni 2013.
