Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z, Duitsland (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 21 april 2016, nr. BRE14/2595, op het verzet van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank betreffende het besluit tot intrekking van een btw‑identificatienummer. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 25 april 2017 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2017:373).
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Beoordeling van de uitspraak van de Rechtbank naar aanleiding van de middelen en ambtshalve
2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1. De Inspecteur heeft het aan belanghebbende toegekende btw‑identificatienummer als bedoeld in artikel 2a, lid 1, letter g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) ingetrokken en daarvan op 10 maart 2014 aan belanghebbende mededeling gedaan. Belanghebbende heeft bij brief van 15 maart 2014 bezwaar gemaakt tegen de intrekking van dat btw-identificatienummer (hierna: het btw-nummer).
2.1.2. Bij brief van 16 april 2014 heeft de Inspecteur gereageerd op het bezwaar van belanghebbende. Daarin vermeldt hij onder meer:
“In uw brief van 15-03-2014 maakt u bezwaar tegen de registratiewijziging. Helaas is het niet mogelijk tegen deze wijziging over het toekennen en intrekken van een btw-nummer in bezwaar te komen.”
In het vervolg van deze brief is de Inspecteur ingegaan op de inhoud van de bezwaren van belanghebbende.
2.1.3. Belanghebbende heeft daarop beroep ingesteld bij de Rechtbank. In zijn beroepschrift heeft hij aangevoerd dat hij als gevolg van de intrekking van het btw-nummer geen omzetbelasting meer op aangifte kan voldoen noch bij aangifte kan verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting.
2.1.4. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de beslissing van de Inspecteur om het btw‑nummer in te trekken een ingevolge de belastingwet genomen besluit is, maar dat daartegen geen beroep openstaat bij de belastingrechter aangezien deze beslissing niet een voor bezwaar of beroep vatbare beschikking is als bedoeld in artikel 26 AWR. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende met toepassing van artikel 8:54 Awb niet‑ontvankelijk verklaard.
2.1.5. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak verzet gedaan. De Rechtbank heeft bij de in cassatie bestreden uitspraak het verzet ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft aan die beslissing ten grondslag gelegd dat de brief van 16 april 2014 niet een voor bezwaar vatbare beslissing behelst en dat daarom het beroep bij de in verzet bestreden uitspraak terecht niet-ontvankelijk is verklaard. Volgens de Rechtbank kan, anders dan belanghebbende verdedigt, een mededeling dat geen btw‑nummer wordt toegekend, niet worden gelijkgesteld met een weigering om een teruggaaf van omzetbelasting te verlenen.
2.2. De middelen richten zich tegen de hiervoor in 2.1.5 weergegeven oordelen van de Rechtbank.
Middel I betoogt dat de Rechtbank ten onrechte het intrekken van een btw-identificatienummer niet als een ingevolge de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking beschouwt. Het middel betoogt voorts dat de Rechtbank ten onrechte oordeelt dat het intrekken van een btw-identificatienummer niet kan worden gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking op een verzoek om teruggaaf.
Middel II betoogt subsidiair dat het ontbreken van de mogelijkheid beroep in te stellen tegen de intrekking van een btw-nummer in strijd is met het Unierecht. Het middel voert daartoe aan dat de lidstaten op grond van BTW-richtlijn 2006 verplicht zijn ervoor zorg te dragen dat ondernemers voor de omzetbelasting een identificatienummer krijgen. Uit die verplichting vloeit volgens het middel voort dat de lidstaten verplicht zijn een met waarborgen omklede rechtsgang in te voeren tegen de weigering een ondernemer een dergelijk identificatienummer toe te kennen.
2.3. Bij de behandeling van middel I wordt het volgende vooropgesteld.
2.3.1. Het opnemen van het btw-identificatienummer in artikel 2a, lid 1, letter g, van de Wet strekt tot uitvoering van de in artikel 214 van BTW-richtlijn 2006 neergelegde opdracht aan lidstaten een identificatiesysteem op te zetten. Identificatie van de in artikel 214 van BTW-richtlijn 2006 aangewezen personen geschiedt door toekenning van een nationaal individueel nummer. Doel van dit identificatiesysteem is blijkens artikel 216 van BTW-richtlijn 2006 de juiste toepassing te verzekeren van de in artikel 402 van BTW-richtlijn 2006 bedoelde overgangsregeling voor de belastingheffing op intracommunautaire handelingen. De invoering van het identificatiesysteem houdt dus in het bijzonder verband met de handhaving van de regels die gelden bij de heffing van omzetbelasting met betrekking tot het intracommunautaire handelsverkeer. Dit komt tot uitdrukking in diverse bepalingen van de Wet waarin voor de wijze van heffing van omzetbelasting of ter bepaling van de plaats van de prestatie een btw-identificatienummer van belang is.
Voorts is een btw-identificatienummer voor nationale belastingdiensten noodzakelijk voor controledoeleinden. Met het oog op die controle moeten ondernemers, indien zij verplicht zijn tot uitreiking van een factuur, als regel op grond van artikel 35a van de Wet in samenhang gelezen met artikel 226, aanhef, onder 3) en 4), van BTW-richtlijn 2006 op de factuur hun eigen btw-identificatienummer en dat van hun afnemer vermelden. Ook in het kader van de in artikel 37a van de Wet bedoelde opgave (de zogenoemde listing) dienen btw-identificatienummers van betrokken partijen te worden vermeld.
2.3.2. De Wet noch enig ander algemeen verbindend voorschrift voorziet in een regeling met betrekking tot de toekenning van een btw-identificatienummer en de eventuele intrekking ervan. Daardoor bevat de wettelijke regeling geen voorschriften waarin het hiertoe bevoegde bestuursorgaan wordt aangewezen en waarin de rechtsbescherming tegen besluiten tot het toekennen of intrekken van een btw-identificatienummer is geregeld.
Het btw-identificatienummer wordt toegekend met het oog op de heffing van omzetbelasting. Mede gelet op de structuur van de Wet en van belastingwetten in het algemeen, ligt het daarom in de rede dat aan de Unierechtelijke verplichting van de Nederlandse Staat tot toekenning van een dergelijk nummer invulling wordt gegeven door het met die heffing belaste bestuursorgaan, de inspecteur. Daarnaast is er geen algemeen verbindend voorschrift dat de bevoegdheid hiertoe verleent aan enig ander bestuursorgaan. Voor zover het gaat om de aanwijzing van het bevoegde bestuursorgaan kan de zojuist bedoelde lacune daarom door de rechter worden weggenomen, in die zin dat moet worden aangenomen dat de inspecteur, gelet op het wettelijke systeem, het bevoegde bestuursorgaan is voor de toekenning - en ook voor de intrekking - van het btw-identificatienummer.
2.3.3. Aangezien de Wet uitgaat van het bestaan van het btw-identificatienummer en voorts aan de toekenning daarvan voor de ondernemer de hiervoor in 2.3.1 beschreven rechtsgevolgen zijn verbonden, moet een besluit tot het toekennen van een btw-identificatienummer, en evenzo een besluit tot intrekking ervan, worden aangemerkt als een publiekrechtelijke rechtshandeling als bedoeld in artikel 1:3 Awb.
2.3.4. Het btw-identificatienummer is, gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.2 is overwogen, een instrument dat door de wetgever is voorzien in de terzake geldende fiscale regelgeving, zowel in BTW-Richtlijn 2006 als in de Wet. Een besluit van de inspecteur tot toekenning of tot intrekking van een btw-identificatienummer dient daarom te worden aangemerkt als een ingevolge de belastingwet genomen besluit in de zin van artikel 26 AWR. Die bepaling strekt immers ertoe geheel in het algemeen besluiten op het gebied van belastingen van beroep op de algemene bestuursrechter uit te sluiten (vgl. met betrekking tot de tot 2005 terzake geldende regeling HR 1 maart 2000, nr. 35041, ECLI:NL:HR:2000:AA4984, BNB 2000/171, rechtsoverweging 3.2).
2.3.5. Voor zover het middel betoogt dat een besluit tot intrekking van een btw-identificatienummer moet worden aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 26, lid 1, letter b, AWR, moet dit betoog worden verworpen, aangezien tegen een dergelijk besluit niet ingevolge enige bepaling van de belastingwet bezwaar of beroep openstaat. In zoverre faalt middel I.
2.3.6. Middel I faalt ook voor zover het berust op de stelling dat de intrekking van een btw-identificatienummer moet worden gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking op een verzoek om teruggaaf. Deze stelling berust op de gedachte dat een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige zoals belanghebbende, als gevolg van die intrekking niet meer door middel van het indienen van een aangifteformulier kan verzoeken om teruggaaf, omdat zonder een btw-identificatienummer geen aangifte kan worden gedaan. Die gedachte kan niet worden gevolgd. Voor een zodanige belastingplichtige staat immers de mogelijkheid open een verzoek om teruggaaf in te dienen op de voet van artikel 31, leden 2 en 3, van de Wet. Het verzoek om teruggaaf moet op grond van artikel 31, lid 2, van de Wet weliswaar worden gedaan door het doen van aangifte, maar op grond van artikel 6, lid 2, AWR dient de inspecteur ieder die daarom verzoekt uit te nodigen tot het doen van aangifte, ook indien de betrokkene niet over een btw-identificatienummer beschikt. Op een dergelijk verzoek om teruggaaf dient de inspecteur te beslissen bij voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 31, lid 8, van de Wet.
2.4. Ook middel II faalt. De omstandigheid dat een rechtsingang bij de algemene bestuursrechter of de belastingrechter ontbreekt, betekent niet dat in Nederland tegen de intrekking van een btw-identificatienummer een door artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie vereiste doeltreffende voorziening in rechte bij een onpartijdig gerecht ontbreekt. De betrokkene kan het geschil over het intrekken van een btw‑identificatienummer immers ter beoordeling voorleggen aan de burgerlijke rechter (vgl. onderdeel 6.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
2.5. De uitspraak van de Rechtbank kan evenwel op grond van door de Hoge Raad ambtshalve aanwezig bevonden gronden niet in stand blijven.
2.6.1. Belanghebbende heeft de brief van 16 april 2014 opgevat als de uitspraak op het door hem ingediende bezwaarschrift. De inhoud van deze brief laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende dat redelijkerwijs heeft kunnen en mogen doen. Dit betekent dat de Rechtbank, aangezien de stukken van het geding geen aanwijzing bevatten dat een andere grond voor niet‑ontvankelijkheid aanwezig is, het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur diende te ontvangen (vgl. HR 21 april 2006, nr. 41033, ECLI:NL:HR:2006:AT3051, BNB 2006/302, rechtsoverweging 3.2). Anders dan waarvan de Rechtbank is uitgegaan, is de belastingrechter bevoegd kennis te nemen van het beroep tegen een uitspraak op bezwaar van de inspecteur indien die uitspraak betrekking heeft op een ingevolge de belastingwet genomen besluit. Dat geldt ook in gevallen waarin tegen het ingevolge de belastingwet genomen besluit niet het rechtsmiddel van bezwaar openstaat. In die gevallen dient de belastingrechter de belanghebbende die tegen de uitspraak op bezwaar beroep instelt dat verder aan de ontvankelijkheidsvereisten voldoet, in dat beroep te ontvangen. Hij dient bij zijn oordeel over de gegrondheid van dat beroep vast te stellen of inderdaad sprake is van een ingevolge de belastingwet genomen besluit waartegen geen bezwaar openstaat (vgl. HR 20 december 2013, nr. 12/02872, ECLI:NL:HR:2013:1797, BNB 2014/42, rechtsoverweging 4.2.5, en HR 25 november 2016, nr. 16/01414, ECLI:NL:HR:2016:2667, BNB 2017/61, rechtsoverweging 2.5.4).
2.6.2. Uit hetgeen hiervoor in 2.6.1 is overwogen, volgt dat de Rechtbank het verzet tegen de niet‑ontvankelijkverklaring van het beroep ten onrechte ongegrond heeft verklaard. De uitspraak van de Rechtbank op het verzet kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
2.6.3. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.6.2 is overwogen, heeft de Inspecteur terecht bij de bestreden uitspraak het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Het tegen die uitspraak ingestelde beroep bij de Rechtbank kan tot niets anders leiden dan tot een ongegrondverklaring van dat beroep. De Hoge Raad zal daarom het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaren.
3. Proceskosten
