X (belanghebbende) is van 15 april 2014 tot 24 juni 2015 directeur geweest van een op Aruba gevestigde nv die casino’s exploiteert. Bij beschikking van 22 november 2016 heeft de Ontvanger X als gewezen bestuurder aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven aanslagen winstbelasting van de nv voor de jaren 2007 en 2008.
Bij het GHvJ is in geschil of de Ontvanger X terecht en op goede gronden (hoofdelijk) aansprakelijk heeft gesteld.
Naar het oordeel van het GHvJ volgt uit artikel 16 Landsverordening op de winstbelasting 1940 dat een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de door de vennootschap verschuldigde winstbelasting reeds kan ontstaan op het moment dat het desbetreffende boekjaar (waarover de winstbelasting wordt geheven) van de vennootschap ten einde loopt. Dat brengt met zich dat de Ontvanger X op goede gronden hoofdelijk aansprakelijk heeft kunnen stellen voor de (voorlopige) winstbelastingschulden van de nv voor de jaren 2007 en 2008, ook al zouden er ten tijde van de aansprakelijkstelling geen niet-betaalde, opeisbare aanslagen zijn. Het GHvJ heeft vervolgens het beroep van X op disculpatie verworpen, door te overwegen dat gelet op het aanvankelijk nog aanwezige kassaldo en het nalaten daaruit bij voorrang de Ontvanger te voldoen een beroep op disculpatie niet kan slagen.
X heeft cassatieberoep ingesteld en de Hoge Raad verklaart dit gegrond. Het oordeel van het GHvJ over zowel de aansprakelijkheid als de disculpatie is onjuist. Om die reden kan X alleen op 22 november 2016 aansprakelijk worden gesteld als vaststaat dat de nv op dat moment in gebreke was met de betaling van bij aanslagen geformaliseerde belastingschulden. Voor wat betreft het door X gedane beroep op disculpatie oordeelt de Hoge Raad dat het GHvJ had moeten uitzoeken of X al dan niet een (ernstig) verwijt treft omdat hij niet met voorrang de Ontvanger heeft voldaan, als te beoordelen in het licht van alle relevante omstandigheden.
De Hoge Raad wijst het geding terug. Het GHvJ zal voor elke aanslag apart moeten beoordelen of de nv op het moment van de aansprakelijkstelling van X in gebreke was en, zo ja, of het beroep van X op disculpatie ter zake van zijn aansprakelijkheid slaagt.
Conform Conclusie A-G IJzerman (NLF 2022/0781, met noot van Lopez Ramirez).
BRON
Arrest in de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Minister van Financiën van Aruba op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba van 17 maart 2020, nr. AUA2019H00122, op het hoger beroep van de Ontvanger der belastingen tegen een uitspraak van het Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba (BBZ nr. AUA201701115) betreffende de ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking tot aansprakelijkstelling ingevolge de Landsverordening winstbelasting voor de van A nv geheven winstbelasting voor de jaren 2007 en 2008.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door R.A. Tromp, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Minister van Financiën van Aruba, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Minister van Financiën van Aruba heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 23 februari 2022 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. Belanghebbende is van 15 april 2014 tot 24 juni 2015 directeur geweest van een in Aruba gevestigde naamloze vennootschap (hierna: de NV) die in Aruba een casino exploiteerde.
2.2. Aan de NV is op 30 september 2013 een aanslag in de winstbelasting voor het jaar 2007 opgelegd. Op 30 juni 2014 is aan de NV een voorlopige aanslag in de winstbelasting voor het jaar 2008 opgelegd, die op 31 oktober 2014 ambtshalve is verminderd.
2.3. De NV heeft bezwaar gemaakt tegen deze (voorlopige) aanslagen. Zij heeft verzocht om uitstel van betaling. De Inspecteur heeft de aanslagen bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd. Daartegen is geen beroep ingesteld.
2.4. Bij beschikking van 22 november 2016 heeft de Ontvanger belanghebbende als gewezen bestuurder aansprakelijk gesteld voor de hiervoor in 2.2 bedoelde, aan de NV opgelegde, onbetaald gebleven (voorlopige) aanslagen in de winstbelasting voor de jaren 2007 en 2008.
2.5.1. Voor het Hof was in geschil of de Ontvanger belanghebbende terecht en op goede gronden aansprakelijk heeft gesteld voor de aanslag in de winstbelasting voor het jaar 2007 en de voorlopige aanslag in de winstbelasting voor het jaar 2008. Meer in het bijzonder spitste het geschil zich toe op de vragen of voor aansprakelijkstelling relevant is of (i) de aanslag op het moment van aansprakelijkstelling opeisbaar was, en of (ii) de belastingschuldige toen in gebreke was.
2.5.2. Het Hof heeft die vragen ontkennend beantwoord. Het Hof heeft zich gebaseerd op een grammaticale interpretatie van artikel 16, leden 1, 2 en 8, van de Landsverordening winstbelasting (tekst geldend tot 1 juni 2014; hierna: de LWB) en op de volgens het Hof duidelijke bewoordingen in de memorie van toelichting bij artikel 16, lid 8, van de LWB. Op grond daarvan ontstaat naar het oordeel van het Hof hoofdelijke aansprakelijkheid van een bestuurder van een vennootschap voor de door die vennootschap verschuldigde winstbelasting reeds op het moment dat het boekjaar van die vennootschap ten einde loopt. Die hoofdelijke aansprakelijkheid ontstaat volgens het Hof niet pas als de belastingschuld is geformaliseerd door het vaststellen van een belastingaanslag. Omdat niet in geschil is dat belanghebbende van 15 april 2014 tot 24 juni 2015 bestuurder was van de NV, kon hij op grond van artikel 16, lid 8, van de LWB voor de winstbelastingschulden van de NV voor de jaren 2007 en 2008 worden aangesproken.
Gelet op het voorgaande is het antwoord op de vraag of de aanslagen al dan niet opeisbaar waren, niet relevant. Dit kan daarom in het midden blijven, aldus het Hof.
2.5.3. Het Hof heeft verder geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op disculpatie niet slaagt. Gelet op het kassaldo van de NV begin 2014 en de door de NV in 2014 verrichte betalingen aan onder meer salarissen en huisvestingskosten, acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende vanwege de financiële situatie van de NV in de onmogelijkheid verkeerde om als bestuurder zorg te dragen voor de betaling van de belastingschulden. Belanghebbende heeft immers voorrang gegeven aan betaling van anderen boven de Ontvanger, aldus het Hof. Dat belanghebbende pas in april 2014 als bestuurder is aangesteld en op dat moment het kassaldo van de NV lager was dan het kassaldo begin 2014, maakt die conclusie volgens het Hof niet anders. Ook de omstandigheid dat de uitgaven van de NV in 2014 en 2015 deels zijn gefinancierd “door verhoging van de schuld aan [D]” doet naar zijn oordeel niet eraan af dat belanghebbende voorrang heeft gegeven aan betaling van anderen.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. De eerste klacht richt zich tegen de hiervoor in 2.5.2 weergegeven oordelen van het Hof. De klacht houdt in dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de hierna in 3.2.3 weergegeven bepaling van formele aard van artikel 10, lid 1, van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen (hierna: de LABP).
3.2.1. De LABP is op grond van de Invoeringsverordening Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering (hierna: de Invoeringsverordening LABP) op 1 juni 2014 in werking getreden.
3.2.2. Met betrekking tot het overgangsrecht bepaalt artikel XI, lid 1, van de Invoeringsverordening LABP dat de LABP van toepassing is op aansprakelijkstellingen die op of na het tijdstip van inwerkingtreding van de LABP plaatsvinden, met inachtneming van het tweede lid. Artikel XI, lid 2, van de Invoeringsverordening LABP bepaalt, voor zover hier van belang, dat in het geval een belastingaanslag betrekking heeft op een belastingtijdvak gelegen vóór de inwerkingtreding van de LABP, geen aansprakelijkstelling kan plaatsvinden voor de belastingschuld op de voet van hoofdstuk II van de LABP. In die gevallen kan aansprakelijkstelling plaatsvinden op grond van de aansprakelijkheidsbepalingen in de belastingverordeningen zoals deze luidden vóór de inwerkingtreding van de LABP. Hoofdstuk II van de LABP luidt: “De aansprakelijkheid”.
3.2.3. Hoofdstuk III van de LABP draagt als titel “Formele bepalingen”. Het daarin voorkomende artikel 10, lid 1, van de LABP bepaalt, voor zover hier van belang, dat aansprakelijkstelling geschiedt bij beschikking van de ontvanger na het tijdstip waarop degene die de belasting is verschuldigd, in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld.
3.3.1. De in artikel XI van de Invoeringsverordening LABP neergelegde overgangsbepaling voorziet niet in een uitzondering op de hoofdregel van onmiddellijke werking voor de in hoofdstuk III van de LABP opgenomen bepalingen van formele aard. Volgens de toelichting in de totstandkomingsgeschiedenis van artikel XI van de Invoeringsverordening LABP heeft de wetgever bedoeld de bepalingen in hoofdstuk III, waaronder begrepen artikel 10 van de LABP, onmiddellijke werking te doen toekomen. Hieruit volgt dat artikel 10, lid 1, van de LABP van toepassing is op aansprakelijkstellingen die op of na 1 juni 2014 plaatsvinden. Dit betekent dat op of na 1 juni 2014 aansprakelijkstelling pas kan plaatsvinden na het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld.
3.3.2. De belastingschuldige kan pas in gebreke zijn met de betaling van zijn belastingschuld nadat (i) die schuld is geformaliseerd door het vaststellen van een belastingaanslag, (ii) hij in de gelegenheid is geweest van die aanslag kennis te nemen, en (iii) betaling door de belastingschuldige niet heeft plaatsgevonden hoewel die belastingaanslag invorderbaar is. De aanslag is in elk geval niet invorderbaar gedurende de termijn dat aan de belastingschuldige uitstel van betaling is verleend. Zolang de ontvanger nog niet heeft beslist op een door de belastingschuldige ingediend verzoek om uitstel van betaling van de belastingaanslag, moet het in beginsel ervoor worden gehouden dat de belastingschuldige uitstel van betaling geniet en dat hij niet in gebreke is met de betaling daarvan.
3.3.3. Artikel XI, lid 2, van de Invoeringsverordening LABP doet niet af aan hetgeen hiervoor in 3.3.1 en 3.3.2 is overwogen. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling volgt dat de aansprakelijkheid voor belastingschulden die betrekking hebben op tijdvakken of tijdstippen die liggen vóór de inwerkingtreding van de LABP, niet is gebaseerd op de LABP, maar op de aansprakelijkheidsbepalingen die in de desbetreffende voordien geldende heffingsverordening zijn opgenomen. Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat voor dergelijke belastingschulden de aansprakelijkheid wordt bepaald door de tot 1 juni 2014 geldende aansprakelijkheidsbepalingen.
De vraag of bestuurders van vennootschappen hoofdelijk aansprakelijk zijn voor winstbelastingschulden die betrekking hebben op jaren die liggen vóór de inwerkingtreding van de LABP, moet dus worden beantwoord met toepassing van artikel 16, leden 2 en 8, van de LWB. Die per 1 juni 2014vervallen bepaling bevat regels voor de aansprakelijkheid van (gewezen) bestuurders van vennootschappen voor de winstbelastingschulden van die vennootschappen. Artikel 16, lid 8, van de LWB moet volgens zijn totstandkomingsgeschiedenis zo worden uitgelegd dat de aansprakelijkheid van een (gewezen) bestuurder zich uitstrekt tot de winstbelastingschulden van een vennootschap die materieel zijn ontstaan voor of tijdens de periode waarin de betrokkene bestuurder van die vennootschap is of was. Onder welke voorwaarden ter zake van deze belastingschulden aansprakelijkstelling van de (gewezen) bestuurder kan plaatsvinden, moet – gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen – worden beantwoord aan de hand van de bepalingen in hoofdstuk III van de LABP.
3.4. Belanghebbende is op 22 november 2016 aansprakelijk gesteld voor winstbelastingschulden van de NV voor de jaren 2007 en 2008. Uit hetgeen hiervoor in 3.3.1 tot en met 3.3.3 is overwogen, volgt dat belanghebbende voor deze belastingschulden alleen aansprakelijk kan worden gesteld als de NV op het moment van aansprakelijkstelling in gebreke was met de betaling daarvan. Met zijn hiervoor in 2.5.2 weergegeven oordelen heeft het Hof dit miskend. De eerste klacht slaagt daarom.
3.5. De tweede klacht is gericht tegen het hiervoor in 2.5.3 vermelde oordeel van het Hof dat het beroep van belanghebbende op disculpatie niet slaagt.
3.6. Daarvoor is het volgende van belang.
3.6.1. Op grond van artikel 16, lid 2, eerste volzin, van de LWB is – voor zover hier van belang – de bestuurder van een vennootschap hoofdelijk aansprakelijk voor de belasting die is verschuldigd door die vennootschap. Artikel 16, lid 2, laatste volzin, van de LWB bepaalt, voor zover hier van belang, dat de aansprakelijkheid van die bestuurder ophoudt wanneer die bestuurder, tot betaling aangesproken, aantoont dat hij in de onmogelijkheid is geweest om in zijn hoedanigheid van bestuurder voor de betaling te zorgen.
Uit de memorie van toelichting bij artikel 16, lid 2, van de LWB volgt dat de wetgever het ter verzekering van het verhaal van de belasting noodzakelijk achtte omdegene op wie bij het ontstaan van de belastingschuld of nadien de zorg rustte voor de nakoming van de financiële verplichtingen van het lichaam in het algemeen, ook voor de betaling van de belasting van dat lichaam dient zorg te dragen. Degene die in de behoorlijke vervulling van die taak tekortschiet, dient volgens deze toelichting persoonlijk aansprakelijk te zijn. Een onbeperkte aansprakelijkheid zou echter niet met de billijkheid stroken en zou ook niet logisch voortvloeien uit het motief voor de persoonlijke verantwoordelijkheid van de betrokkene tegenover de fiscus. Indien hij in zijn hoedanigheid gedaan heeft wat redelijkerwijs van hem kan worden verwacht, gaat het niet aan om hem nog langer voor de belastingschuld van het door hem vertegenwoordigde lichaam persoonlijk verantwoordelijk te houden. De aansprakelijkheid voor de belastingschuld van een ander mag niet worden gebruikt als middel om het verhaal, ten koste van de vertegenwoordigers, gemakkelijk te maken. Alleen indien het toedoen of de nalatigheid van de vertegenwoordiger aan de wanbetaling niet vreemd is, bestaat grond voor de verplichting tot aanzuivering van de belasting uit eigen beurs. Toont hij, tot betaling aangesproken, aan dat de wanbetaling niet aan hem is te wijten, dan moet hij vrijuit kunnen gaan, aldus – nog steeds – de memorie van toelichting met betrekking tot artikel 16, lid 2, van de LWB.
3.6.2. Hetgeen hiervoor in 3.6.1 is overwogen, brengt mee dat aan de voorwaarden voor disculpatie is voldaan indien de betrokkene aantoont dat hij niet tekort is geschoten in de behoorlijke vervulling van zijn bestuurstaak met betrekking tot de nakoming door het lichaam van financiële verplichtingen, waaronder niet-fiscale verplichtingen. In dat verband is van belang dat er geen algemene regel bestaat op grond waarvan een schuldenaar die niet in staat is al zijn schuldeisers volledig te betalen, steeds onbehoorlijk handelt wanneer hij een schuldeiser voldoet vóór andere schuldeisers, ook als hij daarbij niet rekening houdt met eventuele preferenties. Het staat (een bestuurder van) een vennootschap – dan ook – in beginsel vrij om op grond van een eigen afweging te bepalen welke schuldeisers van de vennootschap in de gegeven omstandigheden zullen worden voldaan.
3.6.3. Deze vrijheid is beperkter indien de vennootschap heeft besloten haar activiteiten te beëindigen en niet over voldoende middelen beschikt om al haar schuldeisers te voldoen.
3.7. Met zijn hiervoor in 2.5.3 weergegeven oordelen heeft het Hof hetgeen in 3.6 is overwogen miskend. Ook de tweede klacht slaagt daarom.
3.8. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 en 3.7 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof zal voor elk van de hiervoor in 2.2 bedoelde aanslagen moeten beoordelen of de NV op het moment van de aansprakelijkstelling van belanghebbende in gebreke was en, zo ja, of het beroep van belanghebbende op disculpatie ter zake van zijn aansprakelijkheid op de voet van artikel 16, lid 2, laatste volzin, van de LWB slaagt.
4. Proceskosten
De Minister van Financiën van Aruba zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het Hof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding moet worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve voor zover het betreft de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskostenvergoeding voor het geding voor het Gerecht,
wijst het geding terug naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
draagt de Minister van Financiën van Aruba op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 131 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, en
veroordeelt de Minister van Financiën van Aruba in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 4.554 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, E.F. Faase, M.T. Boerlage en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 december 2022.
