0%-tarief bij intracommunautaire levering moet worden geweigerd als informatie ontbreekt dat afnemer belastingplichtige is

ARREST VAN HET HOF (Tiende kamer)

29 februari 2024 (*)

In zaak C‑676/22,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) bij beslissing van 26 oktober 2022, ingekomen bij het Hof op 2 november 2022, in de procedure

B2 Energy s.r.o.

tegen

Odvolací finanční ředitelství,

wijst

HET HOF (Tiende kamer),

a

samengesteld als volgt: Z. Csehi (rapporteur), kamerpresident, I. Jarukaitis en D. Gratsias,

advocaat-generaal: P. Pikamäe,

griffier: C. Strömholm, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 4 oktober2023,

gelet op de opmerkingen van:

• de Odvolací finanční ředitelství, vertegenwoordigd door T. Měkýš en T. Rozehnal,
• de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door M. Smolek, L. Březinová, O. Serdula en J. Vláčil als gemachtigden,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia en M. Salyková als gemachtigden,

gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen B2 Energy s.r.o. en de Odvolací finanční ředitelství (kamer van beroep van de belastingdienst, Tsjechië; hierna: „kamer van beroep”) over de weigering van de belastingdienst om verschillende door deze vennootschap verrichte intracommunautaire leveringen vrij te stellen van de belasting over de toegevoegde waarde (btw).

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

De btw-richtlijn

3 Artikel 131 van de btw-richtlijn luidt:

4 Artikel 138, lid 1, van deze richtlijn bepaalt:

5 Artikel 139, lid 1, van deze richtlijn luidt als volgt:

Verordening nr. 904/2010

6 In overweging 7 van verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (PB 2010, L 268, blz. 1) staat te lezen:

Tsjechisch recht

7 Volgens § 92, lid 3, van de zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (wet nr. 280/2009 tot vaststelling van het wetboek fiscaal procesrecht), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie, levert de belastingplichtige het bewijs van alle omstandigheden die hij dient te vermelden in een gewone belastingaangifte, een aanvullende belastingaangifte of enig ander document.

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

8 Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend in het kader van een geding tussen B2 Energy, een Tsjechische vennootschap, en de kamer van beroep over de weigering van de belastingdienst om B2 Energy vrij te stellen van btw voor verschillende vermeende intracommunautaire leveringen van goederen aan Polen, op grond dat B2 Energy niet had aangetoond dat was voldaan aan de voorwaarden om voor deze vrijstelling in aanmerking te komen.

9 In 2015 heeft B2 Energy koolzaadolie geleverd aan Polen. Volgens de verwijzende rechter zijn deze goederen niet geleverd aan de in de belastingdocumenten vermelde ontvangers, maar aan andere in die lidstaat gevestigde ontvangers, van wie sommigen de ontvangst van de goederen hebben bevestigd door hun stempel en handtekening te plaatsen op de internationale vrachtbrieven.

10 Na een op 15 juli 2015 verrichtte belastingcontrole over de maanden februari tot en met mei 2015 heeft de betrokken belastingdienst vastgesteld dat B2 Energy op basis van de overgelegde documenten niet had aangetoond dat zij voldeed aan de voorwaarden voor btw-vrijstelling. Hoewel de belastingdienst niet had betwist dat de betrokken goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat waren vervoerd, was deze dienst van mening dat B2 Energy niet had aangetoond dat zij het recht om als eigenaar over die goederen te beschikken, had overgedragen aan de personen die in de belastingdocumenten als de ontvangers ervan waren aangegeven, en zelfs niet dat deze goederen waren geleverd aan een persoon die in een andere lidstaat was geregistreerd voor btw-doeleinden. De belastingdienst was derhalve tot de conclusie gekomen dat B2 Energy niet voldeed aan de voorwaarden voor de vrijstelling. Bijgevolg heeft hij bij belastingaanslagen van 6 oktober 2017 vastgesteld dat het btw-bedrag voor de maanden februari tot en met mei 2015 moest worden verhoogd.

11 Bij besluit van 21 november 2019 heeft de kamer van beroep de bezwaren verworpen die B2 Energy tegen deze belastingaanslagen had ingediend. Het door B2 Energy tegen dit besluit ingestelde beroep is door de Městský soud v Praze (rechter voor de stad Praag, Tsjechië) verworpen bij uitspraak van 18 augustus 2021, waarbij in wezen werd opgemerkt dat B2 Energy niet eens had aangetoond dat de betrokken goederen via de in de belastingdocumenten vermelde ontvangers waren geleverd aan de ontvangers die zij opgaf als eindontvangers. De Městský soud v Praze was meer in het bijzonder van oordeel dat de overgelegde documenten noch de persoon die de goederen namens de ontvangers in ontvangst had genomen, noch de ontvangers aan wie de goederen waren geleverd, vermeldden. Bijgevolg kon niet worden vastgesteld wie het recht heeft om als eigenaar over die goederen te beschikken.

12 B2 Energy heeft tegen deze uitspraak cassatieberoep ingesteld bij de verwijzende rechter, waarbij zij in wezen aanvoerde dat zij had aangetoond dat was voldaan aan de voorwaarden voor uitoefening van het recht op btw-vrijstelling voor de levering van goederen in een andere lidstaat. Aan de hand van het verstrekte bewijs dat de betrokken goederen daadwerkelijk in ontvangst zijn genomen door andere vennootschappen dan de in de relevante belastingdocumenten vermelde entiteiten, kan namelijk worden vastgesteld aan welke ontvangers het recht is overgedragen om over deze goederen te beschikken.

13 Volgens de verwijzende rechter heeft het Hof in het arrest van 9 december 2021, Kemwater ProChemie (C‑154/20, EU:C:2021:989), erkend dat is voldaan aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor het recht op btw-aftrek wanneer de belastingdienst, in het geval dat de identiteit van de leverancier niet is vastgesteld, over de nodige informatie beschikt om na te gaan of deze leverancier btw-plichtig is. De verwijzende rechter vraagt zich af of dit arrest kan worden toegepast voor de beoordeling van het recht op btw-vrijstelling voor leveringen van goederen in een andere lidstaat, wanneer uit de feiten blijkt dat deze goederen niet door de in de belastingdocumenten vermelde ontvanger, maar door een andere belastingplichtige ontvanger in ontvangst zijn genomen.

14 In deze omstandigheden heeft de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

 Beantwoording van de prejudiciële vraag

15 Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn, betreffende de vrijstellingen voor intracommunautaire leveringen, aldus moet worden uitgelegd dat de btw-vrijstelling moet worden geweigerd aan een in een lidstaat gevestigde leverancier die goederen heeft geleverd in een andere lidstaat en die niet heeft aangetoond dat deze goederen zijn geleverd aan een ontvanger die in die lidstaat de hoedanigheid van belastingplichtige heeft, hoewel de belastingdienst van de lidstaat van vertrek – gelet op de feiten en de door deze leverancier verstrekte gegevens – over de nodige informatie beschikt om na te gaan of de persoon aan wie de goederen fysiek zijn geleverd een als zodanig handelende belastingplichtige was in de lidstaat van aankomst.

16 Om te beginnen moet eraan worden herinnerd dat artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn de lidstaten de verplichting oplegt om vrijstelling te verlenen voor goederenleveringen die voldoen aan de in die bepaling opgesomde voorwaarden (arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

17 Wat ten eerste de kwalificatie van een handeling als intracommunautaire levering betreft, volgt uit artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn – in de op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie – gelezen in samenhang met artikel 131 van deze richtlijn, dat leveringen van goederen die door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten het grondgebied van een lidstaat, maar binnen de Unie, en die worden verricht voor een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan die van verzending of vervoer van de goederen, onder de voorwaarden die de lidstaten vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen voor de betrokken leveringen te verzekeren en elke vorm van belastingfraude, -ontwijking of –misbruik te voorkomen, onder dit begrip vallen en derhalve zijn vrijgesteld.

18 In dit verband moet worden opgemerkt dat volgens artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn – in de op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie – de vrijstelling van een handeling van de btw afhankelijk is van de voorwaarde dat de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken aan de afnemer is overgedragen, dat de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en dit goed ten gevolge van deze verzending of dit vervoer het grondgebied van de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer fysiek heeft verlaten (zie in die zin arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

19 Bovendien blijkt uit artikel 139, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn dat de vrijstelling van btw afhangt van de voorwaarde dat de levering niet wordt verricht voor een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon wiens intracommunautaire verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen (arrest van 9 oktober 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, punt 25).

20 Naast deze voorwaarden die met name betrekking hebben op de hoedanigheid van belastingplichtige, de overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken en de fysieke verplaatsing van de goederen van een lidstaat naar een andere, kunnen geen andere voorwaarden worden gesteld om een handeling als intracommunautaire levering van goederen aan te merken, waarbij het begrip „intracommunautaire levering” objectief van aard is en onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat van de betrokken handelingen wordt toegepast (arrest van 27 september 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, punt 30).

21 Derhalve vereist het beginsel van fiscale neutraliteit dat wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan, de btw-vrijstelling wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtigen niet voldoen aan bepaalde formele vereisten (arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 36).

22 In dit verband is het betoog van de kamer van beroep dat is ontleend aan artikel 138, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2018/1910 van de Raad van 4 december 2018 (PB 2018, L 311, blz. 3), irrelevant. Dat artikel bepaalt dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de levering van goederen die worden verzonden of vervoerd naar een bestemming buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Unie, wanneer de belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon aan wie de levering wordt verricht, voor btw-doeleinden is geregistreerd in een andere lidstaat dan die waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt, en zijn btw-identificatienummer aan de leverancier heeft meegedeeld.

23 Deze bij richtlijn 2018/1910 ingevoerde bepaling is namelijk ratione temporis niet van toepassing op de feiten van het hoofdgeding.

24 De voorwaarden van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn – in de versie die van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding – betreffende het bestaan van een levering van een lidstaat aan een andere lidstaat en de hoedanigheid van belastingplichtige van de afnemer, volgens welk artikel de afnemer een „belastingplichtige [is] die als zodanig handelt in een andere lidstaat”, impliceren dus op zich niet dat de betrokken goederen fysiek moeten worden geleverd aan de in de belastingdocumenten vermelde ontvanger.

25 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de belastingdienst B2 Energy de btw-vrijstelling heeft geweigerd op grond dat deze vennootschap niet had aangetoond dat de betrokken goederen waren geleverd aan de in de belastingdocumenten vermelde ontvangers of dat deze goederen waren geleverd aan een persoon die in een andere lidstaat was geregistreerd voor btw-doeleinden.

26 Dienaangaande moet worden opgemerkt dat er volgens de rechtspraak van het Hof slechts twee gevallen bestaan waarin niet-eerbiediging van een formeel vereiste tot het verlies van het recht op de btw-vrijstelling kan leiden (arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

27 In de eerste plaats kan een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en zo de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht, zich niet op het beginsel van fiscale neutraliteit beroepen om vrijstelling van de btw te verkrijgen. Het is namelijk niet in strijd met het Unierecht om te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude. Ingeval de betrokken belastingplichtige wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om deze fraude te voorkomen, moet hem het recht op de btw-vrijstelling worden geweigerd (zie in die zin arrest van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

28 In de tweede plaats kan niet-naleving van een formeel vereiste tot de weigering van de btw-vrijstelling leiden wanneer deze niet-naleving het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, heeft verhinderd (arrest van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Uit de voorwaarde zelf waaraan deze weigering van btw-vrijstelling is onderworpen volgt evenwel dat wanneer de belastingautoriteit over de nodige informatie beschikt om vast te stellen dat aan de materiële vereisten is voldaan en met name dat de goederen zijn geleverd aan een belastingplichtige die als zodanig handelt, zij geen aanvullende eisen mag stellen die tot gevolg hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (arrest van 20 oktober 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, punt 47).

29 In dit verband moet worden opgemerkt dat de verwijzende rechter zich ertoe beperkt aan het Hof te vragen of de hoedanigheid van belastingplichtige van de afnemer moet worden vastgesteld, zonder te verwijzen naar het geval van fraude. In die omstandigheden moet de vraag van de verwijzende rechter aldus worden opgevat dat zij ziet op de bewijsregels die aan de leverancier kunnen worden opgelegd om aan te tonen dat is voldaan aan de voorwaarden voor btw-vrijstelling bij een levering van goederen in een andere lidstaat, en meer in het bijzonder de voorwaarde inzake de hoedanigheid van belastingplichtige van de afnemer.

30 Bijgevolg moet eraan worden herinnerd dat, daar de btw-richtlijn geen bepaling bevat over de bewijzen die de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor de btw-vrijstelling, het aan de lidstaten staat om overeenkomstig artikel 131 van deze richtlijn de voorwaarden vast te stellen waaronder zij intracommunautaire handelingen vrijstellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. De lidstaten moeten bij de uitoefening van hun bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen eerbiedigen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder met name het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel (zie in die zin arrest van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 In dit verband moet worden vastgesteld dat het sinds de afschaffing van de controle aan de grenzen tussen de lidstaten voor de belastingdiensten moeilijk is om na te gaan of de goederen het grondgebied van de betrokken lidstaat fysiek hebben verlaten. Als gevolg daarvan controleren de nationale belastingdiensten hoofdzakelijk aan de hand van de door de belastingplichtigen verstrekte bewijzen en verklaringen (arrest van 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32 Meer in het bijzonder heeft het Hof benadrukt dat de op een belastingplichtige rustende bewijsplicht moet worden vastgesteld op basis van de dienaangaande in het nationale recht uitdrukkelijk gestelde voorwaarden en de gebruikelijke praktijk voor gelijksoortige transacties (arrest van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33 In deze context lijkt de verwijzende rechter erop te wijzen dat B2 Energy aan de belastingdienst – zonder aan te tonen dat zij de betrokken goederen aan de in de belastingdocumenten vermelde ontvangers heeft geleverd – de belastingdocumenten betreffende de verrichte leveringen heeft overgelegd, waaronder meerdere bijlagen zoals leveringsnota’s, internationale vrachtbrieven, weegbonnen of bankafschriften. Hieruit blijkt dat de goederen zijn geleverd in een andere lidstaat waar de ontvangst ervan is gecertificeerd door andere entiteiten dan die welke door B2 Energy zijn vermeld of die welke zij als daadwerkelijke ontvangers van deze goederen heeft aangegeven.

34 Uit de bewoordingen van de verwijzingsbeslissing en die van de prejudiciële vraag blijkt ook dat deze vraag is gebaseerd op de veronderstelling dat de belastingdienst over de nodige informatie beschikte om in het licht van de feiten na te gaan of de daadwerkelijke ontvangers belastingplichtig waren. Meer in het bijzonder benadrukt de verwijzende rechter dat de belastingdienst niet heeft betwist dat koolzaadolie werd vervoerd van Tsjechië naar Polen en vervolgens werd gelost bij ontvangers die verzoekster in het hoofdgeding in haar belastingaangiften niet nader had bepaald. Bovendien betreffen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leveringen goederen die naar hun aard bestemd blijken te zijn voor gebruik in het kader van een economische activiteit.

35 Niettemin kan het feit dat de goederen zijn ontvangen door andere entiteiten dan die welke zijn vermeld in de belastingdocumenten erop wijzen dat zij het voorwerp waren van een handelstransactie waarvan het tijdstip bepalend kan zijn om de vrijstelling toe te passen. De kwalificatie als intracommunautair van de levering die is vermeld in de belastingdocumenten en die is verricht door de leverancier die de vrijstelling toepast, hangt namelijk af van de vraag of het vervoer daadwerkelijk aan deze levering kan worden toegerekend (zie in die zin arrest van 27 september 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, punt 31).

36 Dienaangaande moet worden benadrukt dat de belastingdienst, met het oog op de btw-vrijstelling, naar behoren rekening moet houden met alle gegevens waarover zij beschikt, zoals de door de verwijzende rechter genoemde documenten, bij het onderzoek of deze documenten in voorkomend geval kunnen staven dat de vervoerde goederen waarschijnlijk daadwerkelijk zijn geleverd in een andere lidstaat dan die van vertrek van het vervoer of de verzending (zie naar analogie arrest van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, punten 66 en 67).

37 Gelet op het beginsel van fiscale neutraliteit kan bovendien niet worden vereist dat de belastingplichtige – om zijn recht op btw-vrijstelling uit te oefenen – wanneer de ontvanger van de betrokken goederen niet is geïdentificeerd, in alle gevallen aantoont dat deze ontvanger een belastingplichtige is, aangezien uit de feitelijke omstandigheden met zekerheid blijkt dat deze ontvanger noodzakelijkerwijs een belastingplichtige was (zie naar analogie arrest van 9 december 2021, Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, punt 40).

38 In die omstandigheden staat het aan de belastingdienst en de bevoegde nationale rechters om op basis van alle overgelegde documenten, met inbegrip van de documenten in het bezit van de leverancier, na te gaan of is voldaan aan de materiële voorwaarden voor btw-vrijstelling.

39 Enkel wanneer – gelet op de feitelijke omstandigheden en ondanks de door de belastingplichtige verstrekte gegevens – de nodige informatie ontbreekt om na te gaan of is voldaan aan de voorwaarden van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn, mag de btw-vrijstelling worden geweigerd zonder dat de belastingdienst hoeft aan te tonen dat de belastingplichtige betrokken was bij btw-fraude.

40 Gelet op alle bovenstaande overwegingen moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de btw-vrijstelling moet worden geweigerd aan een in een lidstaat gevestigde leverancier die goederen heeft geleverd in een andere lidstaat, wanneer die leverancier niet heeft aangetoond dat de goederen zijn geleverd aan een ontvanger die in die andere lidstaat een belastingplichtige is en, gelet op de feitelijke omstandigheden en de door de leverancier verstrekte gegevens, de nodige informatie ontbreekt om na te gaan of die ontvanger een belastingplichtige was.

Kosten

41 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tiende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

moet aldus worden uitgelegd dat

de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) moet worden geweigerd aan een in een lidstaat gevestigde leverancier die goederen heeft geleverd in een andere lidstaat, wanneer die leverancier niet heeft aangetoond dat de goederen zijn geleverd aan een ontvanger die in die andere lidstaat een belastingplichtige is en, gelet op de feitelijke omstandigheden en de door de leverancier verstrekte gegevens, de nodige informatie ontbreekt om na te gaan of die ontvanger een belastingplichtige was.

ondertekeningen

* Procestaal: Tsjechisch.