A-G: Samenloop vervangingsreserve en fiscale eenheid

Nr. 31.745 Mr Van Soest

Derde Kamer A Conclusie inzake:

Vennootschapsbelasting 1992 de staatssecretaris van Financiën

Parket, 20 augustus 1996 tegen

X B.V.

Edelhoogachtbaar College,

I. . Korte beschrijving van de zaak.

A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 20 juni 1995, nr. P94/4161, Vakstudie Nieuws (VN) 31 augustus 1995, blz. 2882, punt 14. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën.

B. . Enige directeur van en enige aandeelhouder in de belanghebbende, X B.V., is C. De belanghebbende is de moedermaatschappij in een fiscale eenheid, waartoe ook haar dochtermaatschappij A B.V. behoort. De belanghebbende is eigenares van een bedrijfsgebouw (hierna te noemen het pand).

C. . De belanghebbende heeft het pand verhuurd aan A BV, die er haar onderneming in uitoefent.

D. . Op 26 oktober 1992 heeft de belanghebbende de economische eigendom van het pand vervreemd aan C voor een prijs van ƒ 215.000,-, welke prijs C in rekening-courant aan de belanghebbende schuldig bleef.

E. . Na de transactie heeft C de verhuur aan A BV voortgezet.

F. . In geschil is of de belanghebbende het voornemen had tot vervanging als bedoeld in art. 14, lid 1, 1e volzin, Wet op de inkomstenbelasting 1964 jo. art. 8, lid 1, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969), in welk geval de behaalde boekwinst, ten bedrage van ƒ 161.844,-, over 1992 niet aan vennootschapsbelasting onderworpen zou zijn.

G. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.

H. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.

II. . De belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid een vertoogschrift in cassatie in te dienen. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.

A. . Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) hield in (onder 7.2, blz. 4):

"Een (...) voorwaarde voor het vormen van een vervangingsreserve is een vervanging door een bedrijfsmiddel met bedrijfseconomisch dezelfde functie binnen de onderneming. De verkochte onroerende zaak betreft het bedrijfspand. (...) belanghebbende (...) is (...) voornemens een nieuw pand aan te schaffen teneinde dit middels een huurovereenkomst aan een derde, B B.V., ter beschikking te stellen. (...) Mijns inziens is van eenzelfde economische functie geen sprake wanneer een bedrijfspand wordt vervangen door een voor de verhuur bestemd pand, terwijl de uitoefening van de ondernemingsaktiviteiten gewoon doorgaat in het oorspronkelijke pand. (...)"

B. . De conclusie van repliek, blz. 2, hield in:

"(...) Eenzelfde economische functie komt enkel ter sprake, indien bepaald moet worden of er sprake is van vervanging en of deze vervanging van de reserve kan worden afgeboekt. In 1992 wordt enkel een vervangingsreserve gevormd en is er in zijn geheel geen sprake van vervangen. (...)"

C. . De conclusie van dupliek, onder 2, hield in:

"(...) Door aanpassing van de doelomschrijving en overdracht van de bedrijfsactiviteiten, zijn de feiten per 31 december 1992 zodanig dat geen vervangend pand met eenzelfde economische functie door belastingplichtige kan worden aangeschaft. (...)"

D. . In het dossier bevindt zich een pleitnota van de Inspecteur.

1. . 's Hofs uitspraak vermeldt daarover (onder 1, blz. 1):

"(...) De inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De gemachtigde heeft daarvan kunnen kennisnemen en er zich over kunnen uitlaten."

2. . Ik neem aan dat het Hof heeft beoogd door deze verwijzing de pleitnota tot een bestanddeel van zijn uitspraak te maken. Daarvan uitgaande, kan Uw Raad er kennis van nemen (vergelijk J. W. van den Berge, Weekblad voor privaatrecht, notariaat en registratie 1982/5611, onder 8, blz. 376 v.; P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, 3e druk door J. van Soest en Van den Berge, 1984, nr. 4.10, blz. 197; Ch. J. Langereis, Belastingprocedures, 4e druk, 1994, nr. 8.2, blz. 117).

3. . Naar de pleitnota inhoudt,

"(...) is hier geen sprake van het vervangen van een verkocht bedrijfsmiddel. (...) De oprichting van de nieuwe vennootschap A B.V. op 20 maart 1992, de oprichting door D van zijn vennootschap B B.V. op 23 maart 1992 en de overdracht van het economisch eigendom van het bedrijfspand op 26 oktober 1992 zijn in mijn visie onderdelen van een gespreide overgang van vader op zoon. (...) Het uiteindelijke resultaat is dan dat een bedrijfspand in gebruik bij de oude werkmaatschappij A B.V. (nu B.V.) wordt vervangen door een nog te huren pand in B B.V. (...)"

E. . Het Hof heeft overwogen (onder 4, blz. 2):

"(...) Ter zitting is door de inspecteur met betrekking tot het verkochte bedrijfsmiddel nog verklaard dat hij erkent dat ten tijde van de overdracht sprake was van een tot belegging verhuurd pand."

III. . De bestreden uitspraak.

Het Hof heeft overwogen (onder 5.3, blz. 3):

"(...) In casu is (...) niet onaannemelijk dat belanghebbende, zijnde een houdstermaatschappij, na de verkoop van het tot belegging verhuurde pand een ander tot belegging te verhuren pand zal verwerven. Of zodanige verhuur alsdan plaatsvindt aan dezelfde huurder na een eventuele verandering in de eigendomsverhoudingen in het aandelenvermogen bij die huurder, of aan een derde is te dezen niet van belang. (...) De stelling van de inspecteur dat een nieuw te kopen pand niet eenzelfde economische functie als het oude pand zal vervullen wordt verworpen aangezien vervanging van het tot belegging verhuurde pand door een ander beleggingspand in het voornemen lag en een en ander overigens eerst bij de feitelijke vervanging kan worden beoordeeld."

IV. . Het middel.

Het middel houdt in (beroepschrift in cassatie, blz. 1):

"(...) B is niet gelieerd met belanghebbende en derhalve als een derde te beschouwen. De onroerende zaak had ten tijde van de overdracht van de economische eigendom daarvan voor belanghebbende de functie van een bedrijfsmiddel dat werd gebruikt in het productieproces van een 100% dochter, die een fiscale eenheid vormde met belanghebbende. De dochter wordt geacht te zijn opgegaan in belanghebbende. Een en ander heeft tot gevolg dat sprake is van eigen gebruik van de onroerende zaak door belanghebbende dan wel door de combinatie van belanghebbende en haar dochter. De ter zitting door de inspecteur afgelegde verklaring dat sprake was van een tot belegging verhuurd pand berust op een juridisch onjuist uitgangspunt. Op grond van de feiten kan slechts tot eigen gebruik geconcludeerd worden."

V. . Fiscale eenheid.

A. . Hoofdstuk VIII van het Besluit op de Winstbelasting 1940 (Besluit WB 1940) hield in:

"(...) Art. 27. 1. Indien (...) alle aandeelen van een naamlooze vennootschap in het bezit zijn van een lichaam (...), kan het Hoofd van het Departement van Financiën (...) bepalen, dat de belasting (...) wordt geheven, alsof de eerstbedoelde vennootschap was opgegaan in het lichaam, dat al haar aandeelen bezit. (...)"

B. . HR 8 mei 1957, nr. 12.931, BNB 1957/208 met noot M. J. H. Smeets, betrof de heffing van vennootschapsbelasting 1945/ 1946.

1. . Ingevolge art. 32, aanhef en onder 5, Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, tekst geldend voor 1945 tot en met 1959, was hoofdstuk VIII van het Besluit WB 1940 op de vennootschapsbelasting van toepassing.

2. . Uw Raad overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):

"(blz. 537, van regel 43 af) dat (...) de vraag aan de orde is, of belanghebbende, die leveranties heeft gedaan aan buitenlandse dochterondernemingen, waarvan de betaling nog niet heeft plaats gehad, de in de gefactureerde prijzen begrepen winst moet verantwoorden in het jaar, waarin de leveranties zijn geschied, dan wel toelaatbaar is, dat zij die winst eerst in aanmerking neemt in een later jaar, waarin de geleverde goederen door de dochterondernemingen aan derden zijn doorverkocht; dat volgens de thans heersende bedrijfseconomische opvatting de laatstbedoelde gedragswijze tot de meest juiste winstbepaling leidt; dat aan deze gedachte ten grondslag ligt, dat de moedermaatschappij met haar dochterondernemingen een economische eenheid vormt en dat op binnen die eenheid uitgevoerde transacties geen winst wordt verwerkelijkt; dat echter het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 in beginsel niet bedoelt moeder en dochtermaatschappijen als één geheel in de belasting te betrekken, doch er van uitgaat, dat een moedermaatschappij en haar (blz. 538, tot en met regel 19) - juridisch zelfstandige - dochterondernemingen op zichzelf staande lichamen vormen, die elk afzonderlijk subjectief belastingplichtig kunnen zijn, in welk geval ook voor elk afzonderlijk het belastbare bedrag (...) moet worden bepaald; dat dit reeds volgt uit de bepalingen van (...) het Besluit, en te duidelijker spreekt doordat - bij wijze van uitzondering op het beginsel - krachtens art. 32 voor de heffing der vennootschapsbelasting toepasselijk is de in art. 27 van het Besluit op de Winstbelasting 1940 vervatte regeling, ingevolge welke (...) het hoofd van het Departement van Financiën (...) kan bepalen, dat een moedermaatschappij met haar dochteronderneming of dochterondernemingen voor de belastingheffing als een eenheid zullen worden beschouwd; dat dan ook, tenzij genoemd art. 27 is toegepast, voor de heffing der belasting de bijzondere verhouding tussen een moedermaatschappij en haar dochterondernemingen betekenis mist, zodat, indien bij de winstberekening van de moedermaatschappij transacties met dochterondernemingen een rol spelen, deze als transacties met derden moeten worden bezien (...)"

C. . HR 22 februari 1956, nr. 12.518, BNB 1956/132 met noot E. Tekenbroek, betrof de heffing van vennootschapsbelasting 1951.

1. . Uw Raad overwoog,

"(blz. 288, van regel 43 af) (...) dat de gevolgen van een [fiscale] fusie [als bedoeld in art. 27 Besluit WB 1940], medebrengende dat de belasting wordt geheven, alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan, (...) verder gaan dan het samenvoegen van de voor de dochter en de moeder zelfstandig berekende winsten en verliezen tot één bedrag, hetwelk dan den grondslag vormt voor den aan de moeder op te leggen aanslag; dat het fictief "opgaan" in de moedermaatschappij veeleer inhoudt, dat de bezittingen en schulden van de dochtermaatschappij voortaan rechtstreeks aan de moedermaatschappij worden toegerekend, zodat de dochtermaatschappij fiscaal geen winst meer behaalt, noch verlies lijdt, en de uitkomsten van haar bedrijfsvoering voortaan fiscaal uitsluitend de moedermaatschappij aangaan; (blz. 289, regels 6-22) dat (...), voor zover het tegendeel niet voortvloeit uit enig wettelijk voorschrift of uit de voorwaarden, door den Minister van Financiën aan de fusie verbonden, de omstandigheden welke zonder fusie bepalend of mede bepalend zouden zijn geweest voor de belastingheffing ten aanzien van de dochtermaatschappij, na de fusie op overeenkomstige wijze bepalend of mede bepalend worden voor de belastingheffing ten aanzien van de moedermaatschappij; dat, indien de dochtermaatschappij vergoedingen of schadeloosstellingen, als bedoeld in art. 6 der Wet Belasting Herziening 1950, heeft ontvangen, zulks, in verband met de in dat artikel voorziene bijzondere reserveringsbevoegdheid, een omstandigheid vormt, welke, zo geen fusie zou hebben plaatsgehad, mede bepalend zou zijn geweest voor de belastingheffing ten aanzien van de dochtermaatschappij; dat uit het hoger overwogene volgt, dat na het tot stand komen van de fusie de bedoelde omstandigheid op de moedermaatschappij moet worden betrokken met het gevolg, dat de bevoegdheid tot reserveren van de aan de dochtermaatschappij opgekomen vergoedingen of schadeloosstellingen aan de moedermaatschappij moet worden toegekend, tenzij (...) de bepaling van artikel 6 zelf daaraan in den weg staat, of wel de aan de fusie verbonden voorwaarden zulks uitsluiten (...)"

2. . Tekenbroek annoteerde (blz. 291, regels 3-5):

"De opvatting van de H.R. leidt er toe dat de verhouding tussen moedermij. en dochtermij. na toepassing van art. 27 W.B. veel analogie vertoont met die welke art. 2 I.B. '41 schept tussen echtgenoten."

D. . HR 18 april 1956, nr. 12.719, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1952 (blz. 384, regels 33-45),

"(...) dat volgens art. 2 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 de met het verwerven van inkomsten in verband staande aangelegenheden van de gehuwde vrouw geacht worden haar man te betreffen; dat ten aanzien van belanghebbendes echtgenote tot deze aangelegenheden behoorde het genot van de opbrengst van vermogen in den vorm van de huuropbrengst van een door haar in eigendom bezeten pand; dat dit genot ingevolge art. 2 voornoemd geacht moet worden belanghebbende te betreffen, doch de in dat artikel vervatte fictie niet zover gaat, dat nu ook de eigendom van dit pand aan belanghebbende zou moeten worden toegerekend, zó dat belanghebbende dit, als behoorde het hem zelf toe, zou kunnen bestemmen tot onderdeel van zijn eigen in zijn bedrijf belegde vermogen en daarop zou kunnen afschrijven als ware het een tot zijn bedrijf behorend bedrijfsmiddel (...)"

E. . HR 7 maart 1962, nr. 14.755, BNB 1962/166 met noot J. Hollander, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting 1959 (blz. 457, regels 4-26),

"dat het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 in beginsel niet bedoelt moeder- en dochtermaatschappijen als één geheel in de belasting te betrekken, doch er van uitgaat, dat een moedermaatschappij en haar - juridisch zelfstandige - dochterondernemingen op zich zelf staande lichamen vormen, die elk afzonderlijk subjectief belastingplichtig kunnen zijn, in welk geval ook voor elk afzonderlijk het belastbaar bedrag moet worden bepaald; dat dit (...) te duidelijker spreekt doordat - bij wijze van uitzondering op het beginsel - (...) toepasselijk is de in artikel 27 van het Besluit op de Winstbelasting 1940 vervatte regeling, ingevolge welke (...) het Hoofd van het Departement van Financiën (...) kan bepalen, dat een moedermaatschappij met haar dochteronderneming (...) voor de belastingheffing als eenheid zullen worden beschouwd; dat, nu in deze (...) artikel 27 voornoemd geen toepassing heeft gevonden, de transacties van belanghebbende met haar dochteronderneming moeten worden bezien als transacties met een derde; dat het Hof dan ook terecht (...) het verschil tussen de boekwaarde en de werkelijke waarde van de effecten, die zij door inbreng in haar dochteronderneming vervreemdde (...) als onderdeel van de winst van belanghebbende heeft aangemerkt (...)"

F. . HR 4 juni 1986, nr. 23.381, BNB 1986/282 met noot G. Slot, betrof de heffing van vennootschapsbelasting 1975.

1. . Art. 15, lid 1, 1e volzin, Wet Vpb. 1969, tekst geldend voor 1975 tot en met 1980, hield in:

"Zolang alle aandelen van een (...) vennootschap (...) in het bezit zijn van een andere (...) vennootschap (...), wordt (...) de belasting geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap in de laatstbedoelde is opgegaan (...)"

2. . Uw Raad overwoog (onder 4, blz. 1669, tot en met regel 11):

"De toepassing van artikel 15 van de Wet houdt, ingevolge lid 1 van dit artikel, in dat de belasting wordt geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. Dit brengt mede dat het bezit van de aandelen in een dochtermaatschappij waarmede een fiscale eenheid bestaat niet kan worden aangemerkt als een deelneming in de zin van artikel 13 van de Wet. De bepaling van artikel 13, lid 5, van de Wet kan mitsdien, indien een fiscale eenheid bestaat, met betrekking tot de deelneming in een dochtermaatschappij die in de eenheid is opgenomen, geen toepassing vinden. Dit gevolg - ook indien het ertoe leidt dat meer belasting verschuldigd is dan in geval de dochtermaatschappij niet in een fiscale eenheid zou zijn opgenomen - vloeit rechtstreeks voort uit hetgeen in artikel 15, lid 1, van de Wet is bepaald."

G. . HR 4 juni 1986, nr. 23.614, met mijn conclusie, BNB 1986/239 met noot P. den Boer, betrof de heffing van vennootschapsbelasting 1980.

1. . Ik betoogde (blz. 1354, regels 20-38),

"7.1. (...) dat niet alleen de bezittingen en schulden van de dochtermaatschappij, maar ook haar andere voor de belastingheffing van belang zijnde omstandigheden aan de moedermaatschappij toegerekend moeten worden. (...) 7.4. Aan de hiervoor (...) bedoelde toerekening is noodzakelijkerwijs verbonden, dat buiten beschouwing blijft, dat de moedermaatschappij een ander is dan de dochtermaatschappijen, en daarmede ook buiten beschouwing gelaten wordt, welke vermogens- en inkomstenrelaties er tussen de moedermaatschappij en haar dochtermaatschappijen over en weer bestaan."

2. . Uw Raad overwoog (onder 4.1, blz. 1360, van regel 51 af):

"Uit het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vloeit voort dat het [de moedermaatschappij] is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van [de moedermaatschappij] is begrepen. Het Hof heeft derhalve terecht bij de bepaling van die buitenlandse winst geen rekening gehouden met de door de dochtermaatschappijen aan de moedermaatschappij verschuldigd geworden rente, aangezien die rente bij de berekening van de gehele winst buiten aanmerking blijft."

3. . Den Boer annoteerde (onder 2, blz. 1362, tot en met regel 6),

"(...) dat bepaalde factoren die specifiek aan de dochter inherent zijn, door de voeging geacht worden de moeder te betreffen. Dit wekt de indruk van een "overheveling". Maar het is terminologisch zuiverder om te zeggen dat na de voeging deze factoren rechtstreeks aan de moeder worden toegerekend. Bij de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting is er na de voeging in het geheel geen factor meer die specifiek aan de dochter inherent is. (...)"

H. . HR 27 april 1988, nr. 24.226, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1988/220 met noot A. Nooteboom, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting 1977,

"(blz. 1389, van regel 30 af) 4.1. (...) Belanghebbende vormde (...) een fiscale eenheid (...) met haar moedervennootschap. Met ingang van 1 januari 1977 werd zij weer zelfstandig belastingplichtig. Tot het vermogen van belanghebbende behoorde (...) een vaste inrichting (...) Deze vaste inrichting leverde in 1971 en 1972 verliezen op (...) Het middel keert zich tegen 's Hofs oordeel volgens hetwelk (...) het resterende deel van die verliezen na 1 januari 1977 aan de moedervennootschap dient te worden toegerekend. (...) 4.3. (...) verliezen die gedurende het tijdvak waarin artikel 15 toepassing vindt, worden geleden door de exploitatie van een tot het vermogen van de dochtervennootschap behorende vaste inrichting in het buitenland, [moeten] voor de heffing van de vennootschapsbelasting (...) worden aangemerkt als verliezen die door de moedervennootschap zijn geleden. 4.4. Behoudens in het (...) geval dat een door de Minis- (blz. 1390, tot en met regel 9) ter van Financiën gestelde voorwaarde anders bepaalt, brengt de omstandigheid dat de vaste inrichting waaruit zodanige verliezen zijn voortgevloeid, ook na het tijdstip waarop de fiscale eenheid wordt verbroken, deel uitmaakt van het vermogen van de dochtervennootschap, niet met zich dat van dit tijdstip af die verliezen (...) alsnog als verliezen van deze vennootschap hebben te gelden. 4.5. Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het middel (...) tevergeefs wordt voorgesteld."

I. . Art. 15, lid 1, 1e volzin, Wet Vpb. 1969, tekst geldend voor 1988 tot en met 1992, houdt in:

"Zolang alle aandelen van een dochtermaatschappij in het bezit zijn van een moedermaatschappij, wordt (...) de belasting geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan."

J. . HR 6 september 1995, nr. 30.244, met mijn conclusie, BNB 1996/16 met noot A. H. M. Daniels, overwoog voor de toepassing van de Wet Vpb. 1969 met betrekking tot het jaar 1988 (onder 3.5, blz. 182, regels 29-38):

"De toepassing van artikel 15 van de Wet houdt in dat de dochtervennootschap wordt geacht te zijn opgegaan in de moedervennootschap, hetgeen meebrengt dat onderlinge vorderingen en schulden van de vennootschappen geacht worden niet meer aanwezig te zijn. Een verlies dat een der vennootschappen lijdt door de daling van de waarde van een vordering op de andere vennootschap, kan dan ook bij de bepaling van de winst van de verenigde vennootschappen niet tot uitdrukking komen. Het is met dit stelsel niet verenigbaar, een zodanig verlies alsnog in aanmerking te nemen, indien de vordering wordt overgedragen aan een derde, en dientengevolge de desbetreffende schuld voor de berekening van de fiscale winst op de balans van de verenigde vennootschappen alsnog tot uitdrukking dient te worden gebracht. Een daaruit voortvloeiende vermindering van het vermogen kan daarom niet ten laste van de winst worden gebracht."

K. . Naar R. J. de Vries, Samenloop van de deelnemingsvrijstelling en de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, 1996, nr. 1.3.1, betoogt,

"(blz. 43) (...) zijn de transacties, die civielrechtelijk tussen de gevoegde lichamen hebben plaatsgevonden, fiscaalrechtelijk non-existent en beïnvloeden zij dientengevolge het totaalresultaat van een fiscale eenheid niet. (...) (blz. 44) (...) Ingeval een moeder- alle aandelen in een dochtermaatschappij bezit, kan in principe een fiscale eenheid worden aangegaan, ongeacht of de betrokkenen daadwerkelijk als een economische eenheid in het maatschappelijke verkeer opereren. De ondernemingen van de in een fiscale eenheid opgenomen lichamen behoeven ook niet materieel te zijn geïntegreerd. (...)"

VI. . Vervanging.

A. . HR 30 maart 1977, nr. 18.247, BNB 1977/118, overwoog over de vraag of de verkrijging van een fabrieksgebouw als vervanging aangemerkt kon worden (blz. 544, van regel 44 af),

"dat het Hof niet aannemelijk heeft geacht, dat belanghebbende bij het beheer en de exploitatie van het (...) fabrieksgebouw eenzelfde vrijheid zal hebben als zij had ten opzichte van de verkochte gronden (...) en voorts heeft geoordeeld dat de band, die zij via haar aandeelhouder met de huurster van dit gebouw heeft, ertoe moet leiden dat zij bij dat beheer en die exploitatie in vergaande mate rekening zal moeten houden met de belangen van deze huurster; dat deze oordelen (...) in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden; dat het Hof, door uit deze oordelen af te leiden dat het genoemde fabrieksgebouw voor belanghebbende incourant is en onder haar bezittingen een afzonderlijke plaats inneemt, niet vergelijkbaar met die van (...) de verkochte goederen (...), een (...) oordeel van feitelijke aard heeft gegeven dat geen nadere motivering behoefde (...)"

B. . HR 21 september 1988, nr. 25.567, met conclusie van Verburg, BNB 1989/5 met noot H. J. Hofstra, overwoog (onder 4.3, blz. 61, regels 25-36):

"Van een vervanging van een bedrijfsmiddel in de zin van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is sprake wanneer het vervangende bedrijfsmiddel een zelfde economische functie in de onderneming gaat vervullen als het bedrijfsmiddel dat het gaat vervangen. De (...) feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende tot aan het tijdstip waarop zij het pand a-weg vervreemdde, dat pand niet zelf voor de opslag van dranken in gebruik had, maar dat dit gebruik geschiedde door de eenmanszaak, met het oog op welk gebruik belanghebbende het pand aan de eenmanszaak ter beschikking had gesteld. Hieruit volgt dat, voor zover belanghebbende het nieuwbouwpand b-laan zelf in gebruik heeft genomen voor de opslag van dranken, niet kan worden gezegd dat het een zelfde economische functie in de onderneming is gaan vervullen als het vervreemde pand."

C. . HR 3 oktober 1990, nr. 25.897, met conclusie van Verburg, BNB 1991/61 met noot Slot, overwoog (blz. 85, regels 8-29):

"4.2. (...) Naar reeds blijkt uit artikel 2, lid 5, van [de] wet [Vpb. 1969] vormen alle ondernemingsactiviteiten die door een besloten vennootschap worden verricht, te zamen één onderneming. Er is geen reden om aan te nemen dat de wetgever dit uitgangspunt niet heeft willen doen gelden voor de toepassing van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit brengt mede dat belanghebbende de bij de verkoop van het bedrijfspand gerealiseerde winst op de voet van voormeld artikel 14 mocht reserveren, indien en zolang zij het voornemen had over te gaan tot de aanschaffing van een ander pand dat in haar onderneming eenzelfde economische functie zou gaan vervullen als het verkochte onroerende goed. 4.3. Nu het Hof van een andere opvatting is uitgegaan, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven; verwijzing moet volgen."

VII. . Vervanging binnen een fiscale eenheid.

A. . Hof 's-Hertogenbosch 2 maart 1990, nr. 3573/1988, VN 15 november 1990, blz. 3544, punt 12, overwoog,

"(blz. 3544) 1. dat de omstandigheid dat binnen een fiscale eenheid de dochtermaatschappij voor de hef- (blz. 3545) fing van de belasting geacht wordt in de moedermaatschappij te zijn opgegaan meebrengt dat een binnen de fiscale eenheid gevormde vervangingsreserve moet worden opgeheven zodra vervanging heeft plaatsgevonden; 2. dat, nu (...) de door de dochtermaatschappij aangekochte graafmachine de door de moedermaatschappij vervreemde graafmachine verving, de door de moedermaatschappij gevormde vervangingsreserve in mindering moet worden gebracht op de aanschaffingskosten van de door de dochtermaatschappij aangekochte graafmachine (...)"

B. . J. den Boer en De Vries, Weekblad voor fiscaal recht 1989/5875, blz. 769, onder 2, betogen,

"(...) dat de moedermaatschappij, waarin de gevoegde dochtermaatschappijen voor de heffing van de vennootschapsbelasting zijn opgegaan, als belastingsubject op één lijn is te stellen met de niet-gevoegde (...) BV die verscheidene objectieve ondernemingen omvat. (...) Zoals immers de niet-gevoegde (...) BV meer dan één onderneming in objectieve zin kan exploiteren, zo zal in de regel als gevolg van de voeging ook tot de fiscale eenheid meer dan één objectieve onderneming gaan behoren. Naar analogie met de situatie bij de niet-gevoegde vennootschap die meer dan één objectieve onderneming drijft, zal dan ook de toepasselijkheid van de vervangingsreserve betrokken moeten worden op het totaal der ondernemingsactiviteiten van de fiscale eenheid. De grenzen tussen de "ondernemingen in objectieve zin" spelen voor de fiscale winstberekening geen rol en mogen dus zonder fiscale consequenties overschreden worden. Eis blijft echter ten aanzien van het begrip "vervanging", dat het vervangende object binnen het totaal der ondernemingsactiviteiten "eenzelfde economische functie" vervult als het vervreemde object. (...)"

C. . HR 21 september 1994, nr. 29.600, BNB 1995/17 met noot Slot .

1. . Hof Arnhem 1 april 1993, nr. 920897, overwoog (blz. 162, regels 23-34):

"4.1. Het bedrijfspand te Q had ten tijde van de overdracht in economische eigendom daarvan voor belanghebbende de functie van een bedrijfsmiddel dat werd gebruikt voor het produktieproces van een 100%-deelneming. Het standpunt van de inspecteur dat deze functie in economisch opzicht wezenlijk verschilde van de functie van een willekeurig verhuurd beleggingspand, is juist. 4.2. (...) Voor de beoordeling van de economische functie van het bedrijfspand ten tijde van de overdracht in economische eigendom daarvan ultimo 1986 mist (...) betekenis dat ten gevolge van de gelijktijdige verkoop van de aandelen BV A de fiscale eenheid tussen belanghebbende en (...) die BV met terugwerkende kracht tot 1 januari 1986 is verbroken (...)"

2. . Uw Raad overwoog (blz. 160, regels 8-28):

"3.1.3. Belanghebbende was op de balansdatum voornemens het pand te vervangen door een verhuurd beleggingspand. (...) 3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat voor de beoordeling van de economische functie van het pand geen betekenis toekomt aan de terugwerkende kracht van de verbreking van de fiscale eenheid, waarmee het Hof kennelijk tot uiting heeft gebracht dat die terugwerkende kracht geen wijziging gebracht heeft in die functie aangezien de fiscale eenheid als zodanig bij de beoordeling van die functie geen rol speelt. 3.4. Middel IV, dat zich tegen dit oordeel keert, slaagt. Immers de functie in de onderneming van een vennootschap van een aan een dochtervennootschap waarmee geen fiscale eenheid bestaat, verhuurd bedrijfsmiddel, is geen andere dan die van een bedrijfsmiddel dat wordt verhuurd aan een derde. (...) Nu belanghebbende voornemens was het aan de dochtervennootschap verhuurde pand te vervangen door een ander verhuurd pand, stond het haar mitsdien vrij het verschil tussen de opbrengst en de boekwaarde van dat pand in een vervangingsreserve onder te brengen."

3. . Slot annoteerde,

"(blz. 165, regels 23-46) (...) dat het gebouw dat X aan A verhuurd had en waarin A (...) fabriceerde, met ingang van het jaar 1986 niet meer werd behandeld als een gebouw waarin moeder X een fabricagebedrijf uitoefende, maar als een door X aan A verhuurd bedrijfspand. (...) De inspecteur nam het standpunt in dat dit gebouw een verhuurd niet-beleggingspand was. Feitelijk en materieel vervulde dit pand vóór en na de verbreking van de fiscale eenheid zijns inziens de functie van bedrijfspand. (...) X gedroeg zich ten aanzien van dit pand niet als belegger. Het hof (...) overwoog o.a. 1. dat de functie van het door de 100%-dochter gebruikte bedrijfsmiddel in economisch opzicht wezenlijk verschilde van de functie van een willekeurig verhuurd beleggingspand en 2. dat voor de beoordeling van de economische functie van het bedrijfspand ten tijde van de overdracht niet van betekenis is dat de fiscale eenheid met ingang van 1986 is verbroken. Overweging 2 is tamelijk duister en mijns inziens overbodig. (...) (blz. 166, regels 4-15) (...) Hetgeen de Hoge Raad overweegt met betrekking tot de verhouding tussen moeder- en dochtermaatschappijen is weliswaar consistent met vroegere rechtspraak (...), maar (...) er is onvoldoende aandacht besteed aan (...) de invloed van deze verhouding op de courantheid van het bedrijfspand (...) De gelijkheid van de economische functies dient mijns inziens niet pas te worden beoordeeld bij de vervanging, maar reeds, voor zover mogelijk, bij de reservering. Overigens meen ik dat de overweging van het Hof sub 4.1 reeds afdoende was voor het weigeren van een vervangingsreserve."

4. . Jansen annoteerde: de mening van

"(...) 3. De Hoge Raad (...) betekent voor de onderhavige casus dat tot het moment van de verbreking van de fiscale eenheid de economische functie van het pand eigen gebruik is. Dit standpunt is in overeenstemming met het wezen van de fiscale eenheid. 4. (...) Uit het arrest blijkt verder dat het voor de beoordeling van de economische functie van een pand niet relevant is of het wordt verhuurd aan een willekeurige derde of aan een dochtervennootschap waarmee geen fiscale eenheid bestaat."

VIII. . Beoordeling van het middel.

A. . Uit de jurisprudentie volgt, naar het mij voorkomt, dat binnen een fiscale eenheid de economische functie van de gebouwen die voor de bedrijfsuitoefening van de gevoegde lichamen worden gebruikt, niet die is van voor belegging gebezigde gebouwen.

B. . De omstandigheid dat binnen de fiscale eenheid de eigendom en het gebruik in onderscheiden lichamen zijn ondergebracht, mist betekenis omdat alle lichamen geacht worden in de ene moedermaatschappij te zijn opgegaan.

C. . Daarmee mist ook betekenis hoe met betrekking tot de gebouwen de rechtsverhouding tussen de gevoegde lichamen onderling precies geregeld is.

D. . Nu het in de thans te beslissen zaak om een voor het gehele jaar geldende fiscale eenheid gaat, kan buiten beschouwing blijven welke betekenis, buiten een fiscale eenheid, het verschil zou kunnen hebben tussen verhuur aan een lichaam waarin de eigenaar deelneemt, enerzijds en verhuur aan een derde anderzijds.

E. . In de thans aanhangige zaak brengt het bestaan van de fiscale eenheid mee dat de transactie beschouwd moet worden als de vervreemding door de belastingplichtige van de economische eigendom van het gebouw waarin zij haar onderneming, of één van haar ondernemingen, of een gedeelte van haar onderneming(en), uitoefent, aan haar enige directeur en aandeelhouder, gevolgd door de huur van dat gebouw, ten dienste van diezelfde uitoefening, door de belastingplichtige van de nieuwe economische eigenaar.

F. . Het voornemen in de plaats daarvan een gebouw te verwerven teneinde dat aan een derde te verhuren kan niet als voldoende aangemerkt worden voor het vereiste vervangingsvoornemen.

G. . Raadselachtig is wat de Inspecteur bedoeld kan hebben met zijn volgens 's Hofs uitspraak ter zitting afgelegde verklaring. Naar de letter genomen, zou zij zijn standpunt volledig ondergraven, hetgeen blijkens de voortzetting van de procedure niet beoogd kon zijn. Ik meen de verklaring daarom op te moeten vatten als betrekking hebbend op de interne rechtsverhouding tussen de onderscheiden lichamen en niet op de fiscaalrechtelijke kwalificatie binnen de fiscale eenheid.

H. . Uit een en ander volgt dat naar mijn oordeel het middel opgaat.

IX. . Conclusie.

Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,