GmbH geen materiële werkgever; geen aftrek elders belast inkomen

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2014 de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd (hierna: de aanslag). Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de rentebeschikking verminderd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

1.4. De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting een nader stuk ingediend waarvan een kopie aan belanghebbende is verstuurd.

1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 8 oktober 2020 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigden [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] 

1.7. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen.

1.8. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.

1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende woont in Nederland. Hij is werkzaam in dienstbetrekking bij [A Limited] , gevestigd in het Verenigd Koninkrijk (hierna: Limited).

2.2. Limited is een dochtermaatschappij van [A LLC] (hierna: LLC), welke vennootschap is gevestigd in de Verenigde Staten van Amerika. LLC heeft tevens een in Duitsland gevestigde dochtermaatschappij, [A GmbH] (hierna: GmbH).

2.3. Belanghebbende vervult op basis van de arbeidsovereenkomst met Limited een internationale managementfunctie waarin hij verantwoordelijk is voor de activiteiten van de [A-groep] in de EMEA-regio. In die hoedanigheid verricht hij werkzaamheden voor zowel Limited als GmbH. Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden in onder meer Nederland, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk. Belanghebbende is voor zijn werkzaamheden verantwoording verschuldigd aan (de CEO van) LLC. In de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en de rechtsvoorganger van Limited (aangeduid als ‘the Company’) is onder meer het volgende bepaald:

De in dit citaat genoemde Annex 1 is niet in het geding gebracht.

2.4. Limited heeft een op 5 januari 2015 gedateerde Management Service Agreement (hierna: de MSA) gesloten met GmbH. In en bij de MSA, waarin Limited als ‘Supplier’ is aangeduid en GmbH als ‘Recipient’, is onder meer het volgende bepaald:

Schedule 1 bij de MSA, waarin een definitie van ‘Services’ is opgenomen, is niet in het geding gebracht.

2.5. Limited brengt in het jaar 2014 per kwartaal een Service Fee in rekening bij GmbH die per maand £ 72,595 bedraagt (dat is £ 871,146 op jaarbasis).

2.6. De Duitse belastingautoriteiten hebben het standpunt ingenomen dat belanghebbende in Duitsland belastingplichtig is ter zake van het door hem genoten loon dat toerekenbaar is aan de dagen dat belanghebbende in Duitsland werkt.

2.7. Voor het jaar 2014 kunnen de werkdagen van belanghebbende als volgt worden gealloceerd:

Verenigd Koninkrijk: 71,5

Duitsland: 36

Overige landen: 121,5

Totaal: 229

2.8. Het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2014 bedraagt € 406.090. Belanghebbende heeft naast zijn reguliere salaris in april 2014 een bonus ontvangen van € 123.421. In de arbeidsovereenkomst van belanghebbende met Limited is het volgende over de bonus vermeld:

3. Geschil

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van een inkomen van € 137.147 dan wel € 219.441. De inspecteur verdedigt een vermindering ter zake van een inkomen van € 137.147, zijnde (uitsluitend) aan in het Verenigd Koninkrijk voor Limited verrichte arbeid toerekenbaar inkomen. Belanghebbende verdedigt een vermindering ter zake van een inkomen van € 219.441, zijnde het, volgens hem, aan arbeid ten behoeve van Limited en GmbH toerekenbare deel van zijn arbeidsbeloning.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1. Artikel 10 van het in 2014 geldende belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland (hierna: het Verdrag)1 luidt, voor zover van belang als volgt:

4.2. Partijen zijn verdeeld over het antwoord op de vraag of belanghebbende voor zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH een vergoeding ontvangt van een werkgever in Duitsland in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onder 2, van het Verdrag. Partijen verschillen in dit verband van mening over het antwoord op de vraag of in materiële zin een gezagsverhouding tussen GmbH en belanghebbende bestaat, alsmede of de beloning van belanghebbende gedeeltelijk door GmbH wordt gedragen.

4.3. Voor de beslechting van het geschil is van belang hoe het werkgeversbegrip in de zin van de onderwerpelijke bepaling moet worden uitgelegd. De rechtbank heeft in dit verband enige algemene overwegingen gegeven die het hof eerst op hun merites zal beoordelen, alvorens de bewijsrechtelijke aspecten van het geschil te behandelen.

4.4. De Hoge Raad heeft op 1 december 2006 vijf arresten gewezen over het materiële werkgeverschap in de zin van belastingverdragen (hierna: de arresten van 1 december 2006). Daarin is het volgende overwogen2:

4.5. De rechtbank heeft onder meer het volgende overwogen:

4.6. Het oordeel van de rechtbank komt erop neer dat belanghebbendes arbeidsbeloning, voor zover die betrekking heeft op werkzaamheden voor GmbH, moet worden geacht te zijn gedragen door GmbH, omdat die beloning op grond van het ‘at arm’s length beginsel’ aan GmbH moet worden toegerekend. De rechtbank baseert dat oordeel op een dynamische Verdragsinterpretatie, in welk verband zij mede acht slaat op het beleid inzake ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende verhoudingen naar aanleiding van OESO-commentaar daaromtrent.

4.7. Het hof stelt voorop dat, anders dan de rechtbank heeft overwogen, het bedoelde beleid weliswaar uitgaat van een andere verdeling van heffingsrechten dan in de jurisprudentie van de Hoge Raad tot dat moment, maar dat het beleid geen inbreuk maakt op de arresten van 1 december 2006. Dat beleid houdt een afwijking in van de arresten van de Hoge Raad betreffende ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende verhoudingen van 11 juni 2004.3 Ook afgezien daarvan is onduidelijk op welke wijziging in (het commentaar op) het OESO-modelverdrag de dynamische uitleg van de rechtbank is gebaseerd.

4.8. Het commentaar op het OESO-modelverdrag 2017 bevat, in vergelijking met het commentaar uit 2005 (waarover de Hoge Raad moet kunnen worden geacht te hebben beschikt bij het wijzen van de arresten van 1 december 2006), een aanzienlijk uitgebreidere weergave van de wijze waarop artikel 15, lid 2, van dat modelverdrag moet worden uitgelegd.4 Het commentaar uit 2005 was toegespitst op situaties waarin (door middel van fiscaal gedreven structurering of planning) gebruik kon worden gemaakt van de voordelen van de uitzondering van artikel 15, lid 2, OESO-modelverdrag. Het commentaar uit 2017 (en overigens ook reeds het commentaar uit 2010) bevat een bredere behandeling van die uitzondering, zonder specifiek te zijn toegespitst op dergelijke structurering of planning.5 In het bijzonder wordt betrekkelijk uitvoerig ingegaan op de wijze waarop onderscheid wordt gemaakt tussen gevallen waarin werkzaamheden van een natuurlijke persoon plaatsvinden in het kader van een arbeidsverhouding (‘contract of service’) dan wel in het kader van een dienstverleningsovereenkomst tussen zelfstandige ondernemingen (‘contract for services’). Daarbij is onderkend dat nationaalrechtelijke voorschriften daaromtrent verschillen. Verder zijn criteria geformuleerd die relevant kunnen zijn voor het maken van het bedoelde onderscheid. Een van die criteria is of de beloning van de natuurlijke persoon rechtstreeks wordt doorbelast door de werkgever in formele zin aan de onderneming waaraan de diensten worden verleend.6 Daarbij is opgemerkt dat die rechtstreekse doorbelasting slechts één van de ondergeschikte factoren is om het bedoelde onderscheid tussen werkzaamheden in het kader van een arbeidsverhouding dan wel dienstverleningsovereenkomst te maken.7

4.9. De uit de arresten van 1 december 2006 volgende benadering van de Hoge Raad houdt onder meer in dat het werkgeverschap in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onder 2, van het Verdrag behelst dat de werkzaamheden voor rekening en risico van de werkgever in de werkstaat worden verricht. Die eis brengt volgens de Hoge Raad mee dat (i) de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico’s voor diens rekening komen, en (ii) de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer daarvoor betaalde arbeidsbeloning) door die werkgever worden gedragen. Indien de beloning is uitbetaald door een werkgever in de andere staat, is aan die laatste voorwaarde slechts voldaan, indien de werkgever in de andere staat de desbetreffende kosten geïndividualiseerd heeft doorbelast aan de werkgever in de werkstaat.

4.10. Het genoemde criterium dat werkzaamheden voor rekening en risico van de werkgever in de werkstaat worden verricht, is nadrukkelijk erkend als belangrijke beoordelingsfactor in het commentaar uit 2017.8 In zoverre is er geen verschil tussen de benadering van de Hoge Raad en het commentaar uit 2017. De Hoge Raad heeft de geïndividualiseerde doorbelasting van loonkosten evenwel als conditio sine qua non aangemerkt, terwijl in het commentaar uit 2017 de vraag of de loonkosten ‘directly charged’ zijn slechts een van de beoordelingscriteria is om het onderscheid te maken tussen een ‘contract of service’ tegenover een ‘contract for services’.

4.11. Het voorgaande laat onverlet dat ook het commentaar uit 2017 geen steun lijkt te bieden aan de door de rechtbank gevolgde benadering waarin slechts van belang is of de loonkosten van belanghebbende, voor zover die zijn te relateren aan zijn werkzaamheden voor GmbH, volgens het ‘at arm’s length beginsel’ aan GmbH toerekenbaar zijn.

4.12. Vóór de benadering van de rechtbank pleit overigens dat daarmee een meer gelijke behandeling zou worden bereikt van gevallen als bedoeld in het tweede en het derde onderdeel van artikel 10, lid 2, van het Verdrag. Die benadering leidt er immers toe dat zowel voor de vraag of loonkosten worden gedragen door de werkgever in de zin van dat tweede onderdeel, als voor de vraag of loonkosten ten laste komen van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat in de zin van dat derde onderdeel, beslissend is of die loonkosten volgens de ‘at arm’s length’-normen van artikel 9, respectievelijk artikel 7, lid 2, OESO-modelverdrag aan die werkgever, respectievelijk vaste inrichting, toerekenbaar zijn.9 Die benadering kan echter niet op het huidige commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag worden gebaseerd. Zij biedt verder ook geen inhoudelijk richtsnoer om het in dat commentaar behandelde onderscheid tussen een ‘contract of service’ en een ‘contract for services’ te maken. De benadering van de rechtbank moet dan ook worden verworpen.

4.13. Het voorgaande overziend, vergt een interpretatie van het verdragsrechtelijke werkgeversbegrip die in overeenstemming is met het OESO-commentaar uit 2017 dat het vereiste van geïndividualiseerde doorbelasting van loonkosten niet als conditio sine qua non wordt aangemerkt, maar als één van de criteria aan de hand waarvan dat werkgeversbegrip wordt ingevuld. In zoverre zal ook het hof afwijken van de arresten van 1 december 2006 en met inachtneming van de normen zoals die uit dat OESO-commentaar blijken, beoordelen of het onderhavige geval moet worden gekwalificeerd als ‘contract of service’, dan wel ‘contract for services’. Anders dan belanghebbende betoogt, ziet het hof geen wezenlijk verschil tussen de maatstaf van geïndividualiseerde doorbelasting uit de arresten van 1 december 2006 enerzijds en de maatstaf van ‘directly charged’ zoals gebezigd in het commentaar op het OESO-modelverdrag.

4.14. Voor de verdere geschilbeslechting stelt het hof voorop dat, anders dan waar belanghebbende kennelijk van uitgaat, zijn eventuele inhoudelijke gelijk niet leidt tot de door hem gewenste vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Die vermindering waarop belanghebbende in verband met zijn werkzaamheden voor GmbH ten hoogste recht heeft, is beperkt in verband met het relatief geringe aantal dagen waarop belanghebbende in verband met het verrichten van die werkzaamheden in Duitsland aanwezig is geweest. De vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in verband met die werkzaamheden kan niet meer bedragen dan het gedeelte van zijn beloning dat is te relateren aan de 36 dagen waarop hij in Duitsland heeft gewerkt.10 Voor zover het oordeel van de rechtbank inhoudt dat een dynamische verdragsinterpretatie er ook toe leidt dat het loon van belanghebbende at arm’s length aan werkstaat Duitsland moet worden toegerekend, ongeacht in welke staat belanghebbende die arbeid heeft verricht, zulks in weerwil van bestaande jurisprudentie over (kortweg) de toerekening van dagen aan de werkstaat, moet dat worden verworpen.

4.15. Verder stelt het hof voorop dat het belanghebbende niet volgt in zijn betoog dat Nederland, als verdragswoonstaat, onverkort de kwalificatie moet volgen die Duitsland als verdragswerkstaat heeft gevolgd. Anders dan belanghebbende betoogt, kan die benadering niet zo algemeen uit het OESO-commentaar worden afgeleid. Zij is (vooralsnog) beperkt tot misbruikgevallen, terwijl gesteld noch gebleken is dat het onderhavige geval zo’n misbruikgeval is. Die benadering stemt ook niet overeen met de benadering van de Hoge Raad waarin een autonome invulling van het werkgeverschap in verdragszin wordt gevolgd.

4.16. De bewijslast ter zake van feiten en omstandigheden voor werkgeverschap van GmbH in de onderhavige zin rust op belanghebbende.

4.17. De rechtbank heeft over de vraag of tussen GmbH en belanghebbende een gezagsverhouding bestaat als volgt overwogen:

4.18. Het is aannemelijk dat belanghebbende de hoogste functie bekleedt binnen GmbH. Tevens staat vast dat belanghebbende voor al zijn werkzaamheden verantwoording aflegt aan (de CEO van) LLC, zodat het tevens in de rede ligt dat die CEO bevoegd is belanghebbende instructies te geven ter zake van door hem te verrichten werkzaamheden.

Anders dan de inspecteur betoogt, belet de enkele omstandigheid dat belanghebbende de hoogste functie bekleedt binnen GmbH niet dat belanghebbende in een materiële gezagsrelatie tot GmbH functioneert. LLC vormt als enig aandeelhouder in GmbH de Gesellschafterversammlung (aandeelhoudersvergadering) en vertegenwoordigt daarmee het hoogste orgaan van GmbH. Omdat de CEO van LLC, waaraan belanghebbende rapporteert, niet met belanghebbende kan worden vereenzelvigd, kan het toezicht dat LLC houdt op het functioneren van belanghebbende voldoende zijn voor het functioneren van belanghebbende in een materiële gezagsrelatie tot GmbH.

Dat laatste is echter niet zonder meer het geval. Belanghebbende is immers reeds uit hoofde van zijn arbeidsovereenkomst met Limited verantwoording verschuldigd aan de bedoelde CEO. Dat belanghebbende dus ‘rapporteert’ aan die CEO betekent nog niet dat die rapportage geschiedt in het kader van een materiële gezagsverhouding met GmbH. Ook bij het bestaan van een dienstverleningsovereenkomst tussen Limited en GmbH, zonder gezagsrelatie tussen GmbH en belanghebbende, zal belanghebbende immers op grond van dat arbeidscontract onverkort verantwoording afleggen aan de CEO van LLC. Voor zover de rechtbank dit heeft miskend, kan haar oordeel niet worden gevolgd.

4.19. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat GmbH zijn materiële werkgever is in de loop van de procedure weliswaar enkele stukken in het geding gebracht, maar de informatieverstrekking zijnerzijds is allesbehalve volledig. Zo ontbreken relevante bijlagen bij de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en Limited, in het bijzonder Annex 1 waarin zijn taken zijn omschreven, alsook Annex 2 en 3, waarin elementen van belanghebbendes beloningspakket zijn uitgewerkt. Ook de bij de MSA behorende bijlage ‘schedule 1’ ontbreekt; in die bijlage zijn volgens de MSA de ‘Services’ omschreven die ingevolge die overeenkomst worden verricht.

4.20. Gelet op hetgeen over en weer is gesteld en gelet op de inhoud van de stukken betreffende belanghebbendes werkzaamheden en beloning, is het hof van oordeel dat niet aannemelijk is dat belanghebbende zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH heeft verricht in het kader van een gezagsrelatie tot GmbH in de zin van de onderhavige Verdragsbepaling.

Het ligt het meest in de rede dat de MSA aldus wordt uitgelegd dat die een dienstverleningsovereenkomst tussen Limited en GmbH behelst, inhoudende dat Limited ten behoeve van GmbH bepaalde managementdiensten verricht. Limited verbindt zich ertoe ter uitvoering van die overeenkomst personeel aan GmbH ter beschikking te stellen, zonder dat dat personeel in de vorm van specifieke personen wordt aangeduid. Dat belanghebbende de enige persoon is die in het onderhavige jaar de kennelijk ingevolge de MSA ten behoeve van GmbH verrichte leidinggevende activiteiten heeft verricht, laat onverlet dat de MSA niet voorziet in de specifieke terbeschikkingstelling van belanghebbende. De eventuele vervanging van belanghebbende door een opvolger laat de werking van de MSA dan ook onverlet.

De gedingstukken bevatten verder geen aanwijzingen dat belanghebbende in het kader van zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH nadere afspraken heeft gemaakt over die werkzaamheden met aan GmbH toe te rekenen instructiebevoegde personen of organen. Er is ook geen uitzend- of detacheringsovereenkomst gesloten.

Zoals onder 4.18 is overwogen, is de omstandigheid dat belanghebbende rapporteert aan de CEO van LLC als zodanig onvoldoende voor het aannemen van een gezagsrelatie tussen GmbH en belanghebbende. Belanghebbende legt reeds in het kader van zijn arbeidsovereenkomst met Limited aan die CEO verantwoording af en zijn werkzaamheden in het kader van die arbeidsovereenkomst omvatten mede het verrichten van arbeid ten behoeve van GmbH (zie de onder 2.3 aangehaalde passage uit de arbeidsovereenkomst, bezien in samenhang met de MSA). Ten slotte duidt, zoals de inspecteur heeft gesteld, paragraaf 16 van de MSA11 niet op het bestaan van een gezagsrelatie tussen GmbH en belanghebbende, althans volgens de bedoeling van de bij de MSA betrokken partijen.

4.21. Ook de vergoeding zoals die in de MSA is overeengekomen voor de door Limited jegens GmbH verrichte (management)diensten duidt niet op een (materiële) werkgeversrelatie tussen belanghebbende en GmbH. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat er een directe relatie te leggen is tussen de door Limited aan GmbH in rekening gebrachte bedragen (‘Service Fee’) en (een gedeelte van) belanghebbendes arbeidsbeloning. Van een geïndividualiseerde doorbelasting is geen sprake, reeds omdat (bijvoorbeeld) belanghebbendes bonus die aan het begin van het desbetreffende jaar wordt vastgesteld aan de hand van resultaten van het voorafgaande jaar niet kan worden geacht te zijn begrepen in de ‘Service Fee’ over dat jaar. Noch uit de MSA noch uit enig ander stuk is het hof overigens enige relatie tussen de Service Fee en belanghebbendes werkzaamheden of zijn beloning gebleken.

4.22. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, indachtig het juridische kader zoals dat daarvóór is geschetst, kan niet worden geoordeeld dat belanghebbende zijn beloning, voor zover toerekenbaar aan zijn in Duitsland verrichte arbeid, heeft verkregen van een aldaar gevestigde werkgever.

Slotsom

4.23. Het hoger beroep is gegrond. Het hof zal de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar vernietigen en de aanslag verminderen overeenkomstig het standpunt van de inspecteur.

Ten aanzien van het griffierecht

4.24. Het hof acht geen termen aanwezig voor het heffen van griffierecht ter zake van het hoger beroep van de inspecteur. De door de rechtbank gelaste vergoeding van het griffierecht moet in stand blijven.

Ten aanzien van de proceskosten

4.25. Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten voor de behandeling van het hoger beroep. De door de rechtbank gelaste proceskostenvergoeding moet in stand blijven.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep gegrond,
• vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behalve de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
• verklaart het beroep gegrond,
• vernietigt de uitspraak op bezwaar, met uitzondering van de beslissing inzake de kosten van het bezwaar,
• vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 406.090 met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.147, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag,
• vermindert de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig.

De uitspraak is gedaan door P.C. van der Vegt, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en J.M. van der Vegt, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.