Tariefindeling producten voor tandheelkundig gebruik (5)

1.1. Deze bijlage behoort bij vier conclusies in de zaken met bovengenoemde zaaknummers. In de bijlage behandel ik de tariefindeling van een product dat wordt gebruikt voor het bevestigen van brackets voor beugels op tanden.

1.2. De partijen in de vier zaken verschillen van mening over het antwoord op de vraag of het product moet worden ingedeeld als tandcement en andere producten voor tandvulling als bedoeld in postonderverdeling 3006 40 00 van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN) dan wel als lijm als genoemd in post 3506 van de GN.

2. Beschouwing

Indelingsregels, tariefposten, aantekeningen en toelichtingen

2.1. Voor de indeling van producten in de GN gelden algemene indelingsregels die zijn opgenomen aan het begin van de bijlage bij de verordeningen die de Commissie voor elk jaar vaststelt. In de onderhavige zaken zijn van belang algemene indelingsregels 1 en 3a. Deze regels luiden als volgt:

2.2. De onderhavige producten zijn in de jaren 2012 tot en met 2014 ingevoerd. Voor die jaren geldt de GN zoals deze is vastgesteld door de Commissie bij de verordeningen (EU) 1006/2011, 927/2012 en 1001/2013.2 De bewoordingen van de in de onderhavige procedures van belang zijnde postonderverdelingen zijn in deze jaren onveranderd gebleven.

2.3. Afdeling VI van de GN draagt de titel “Producten van de chemische en van de aanverwante industrieën”. Deze afdeling omvat de hoofdstukken 28 tot en met 38 van de GN.

2.4. Aantekening 2 op afdeling VI van de GN luidt:

2.5. Blijkens het opschrift van hoofdstuk 30 van de GN worden in dit hoofdstuk farmaceutische producten ingedeeld. Postonderverdeling 3006 40 00 van de GN luidt als volgt:

2.6. Het bij deze onderverdeling behorende tarief aan douanerechten bedraagt 0%.

2.7. Aantekening 4, aanhef en letter f, op hoofdstuk 30 van de GN luidt:

2.8. In de authentieke Engelse en Franse tekst van het Geharmoniseerd Systeem (GS) luidt postonderverdeling 3006 40:

ENG:

FRA:

2.9. De GS-toelichting op post 3006 vermeldt onder punt 7:4

2.10. De GN-toelichting van de Commissie op post 3006 bevat geen relevante aanwijzingen voor de uitleg van de begrippen in die post.5

2.11. Onder hoofdstuk 35 vallen gelet op het opschrift eiwitstoffen, gewijzigd zetmeel, lijm en enzymen. Postonderverdeling 3506 10 00 van de GN luidt:

2.12. Voor producten van deze onderverdeling geldt een douanerecht van 6,5%.

2.13. Aantekening 1, aanhef en letter b, op hoofdstuk 35 luidt:

“Dit hoofdstuk omvat niet:

b. bloedfracties (andere dan bloedalbumine die niet is geprepareerd voor therapeutische of profylactische doeleinden), geneesmiddelen en andere producten bedoeld bij hoofdstuk 30;”

2.14. Postonderverdeling 3506 10 van het GS luidt (wederom in het Engels en Frans):6

ENG:

FRA:

2.15. De GS-toelichting op post 3506 vermeldt onder A:

2.16. De GN-toelichting van de Commissie op post 3506 bevat geen uitleg die van belang is voor de indeling van de onderhavige producten.

De toepassing van de wettelijke bepalingen

2.17. Zoals volgt uit algemene indelingsregel 1 zijn de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken van de GN bepalend voor de indeling van goederen. Het is vaste rechtspraak dat het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in het belang van de rechtszekerheid en van gemakkelijke controle in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product, zoals deze in de bewoordingen van de GN‑post en in de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken zijn omschreven.7 Alleen zo is een eenduidige toepassing van de desbetreffende bepaling verzekerd, zowel voor de betrokken marktdeelnemer als voor de ter zake van de uitlegging van de bepaling bevoegde instanties. Met niet objectieve kenmerken, zoals de wijze van vervaardiging of het gebruik van het product, wordt enkel rekening gehouden als de tekst van posten of aantekeningen dit uitdrukkelijk voorschrijft.8

2.18. Daarnaast kan de bestemming van een product een objectief indelingscriterium zijn, wanneer die bestemming inherent is aan het product en de inherentie kan worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product. De bestemming is volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie in een dergelijk geval enkel een relevant criterium indien de indeling niet uitsluitend op basis van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product kan worden verricht.9 Een van de te beoordelen relevante gegevens betreft zowel het gebruik waarvoor het product in kwestie volgens de producent dient, als de omstandigheden en de plaats van het gebruik van het product.10

2.19. Verder is van belang dat de toelichtingen op het GS en de GN weliswaar niet bindend zijn, maar toch belangrijke instrumenten vormen ter verzekering van de uniforme toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief, die als zodanig nuttige gegevens bevatten voor de uitleg van het tarief.11

2.20. Uit algemene indelingsregel 1 zelf blijkt dat deze regel voorgaat op de andere indelingsregels.12 Kan een product met indelingsregel 1 worden ingedeeld dan wordt niet toegekomen aan het toepassen van de andere indelingsregels.

2.21. Uit de hiervoor aangehaalde aantekening 2 op afdeling VI van de GN alsmede uit de hiervoor aangehaalde aantekening 4, aanhef en letter f, op hoofdstuk 30 van de GN volgt dat post 3006 voorrang heeft op elke andere post van de GN (“producten die behoren tot een der posten (…) 3006 (…) worden ingedeeld in onder die posten en niet onder een andere post van de nomenclatuur” en “Onder post 3006, met uitsluiting van enige andere post in de nomenclatuur”).13

2.22. Aantekening 1, aanhef en letter b, op hoofdstuk 35 bepaalt dat hoofdstuk 30 voorrang heeft op hoofdstuk 35 (“Dit hoofdstuk omvat niet (…) producten bedoeld bij hoofdstuk 30”). Dit betekent dat voor de indeling van de onderhavige producten eerst moet worden beoordeeld of deze producten in hoofdstuk 30, in het bijzonder in post 3006, worden ingedeeld.

2.23. Blijkens de tekst van postonderverdeling 3006 40 00 van de GN worden, voor zover hier van belang, “tandcement en andere producten voor tandvulling”14 in deze post ingedeeld. Wanneer de tekst van deze onderverdeling wordt gelezen in samenhang met de tekst van post 3006 van de GN zijn “tandcement en andere producten voor tandvulling” farmaceutische artikelen bedoeld bij aantekening 4 op hoofdstuk 30 van de GN.15

2.24. Het is opvallend dat de Engelse tekst van postonderverdeling 3006 40 van het GS spreekt van “dental cement” terwijl de Franse versie enkel “ciments” noemt, dus zonder een toevoeging waaruit volgt dat het gaat om ‘ciments’ voor tanden. Ik meen echter dat dit tekstuele verschil geen gevolgen heeft voor de uitleg van de post omdat uit het vervolg van de Franse versie ook blijkt dat het moet gaan om producten voor tanden (“autres produits d'obturation dentaire”).

2.25. Verder is opmerkelijk de vertaling die in de Van Dale is opgenomen voor het Franse ‘ciments’. Als eerste betekenis is opgenomen (ambacht) tandheelkunde: cement. Maar als derde betekenis is opgenomen kit of lijmmiddel. Ook in de Engelse vertaling van ‘cement’ is bij de eerste betekenis mede opgenomen kit of bindmiddel. Bij de tweede betekenis is vermeld (tandheelkunde) plombeersel. Laatstgenoemd woord wordt in de Van Dale omschreven als vulling van een holle kies of tand met amalgaam.

2.26. Zoals het Hof heeft onderzocht blijkens de bestreden uitspraken hanteert de GN vaker de techniek waarbij in een bepaalde postonderverdeling een combinatie wordt gebruikt van een specifiek product en een groep producten. In dit geval is dat tandcement en andere producten voor tandvulling. Het woord ‘andere’ duidt erop dat tandcement een voorbeeld is van een product voor tandvulling. Tegen deze uitleg kan worden ingebracht dat de wetgever ook simpelweg had kunnen volstaan met ‘producten voor tandvulling’. Uit de opsomming die het Hof heeft gegeven in zijn uitspraak maak ik echter op dat het inderdaad steeds om voorbeelden gaat die deel uitmaken van de groep:

2.27. Het ligt voor de hand postonderverdeling 3006 40 00 van de GN op dezelfde wijze uit te leggen.

2.28. In de Van Dale is bij het woord cement onder meer de volgende omschrijving gegeven:

2.29. Deze omschrijving ondersteunt de hiervoor gegeven uitleg dat het bij tandcement gaat om een product voor tandvulling, oftewel: een stof waarmee een kies wordt gevuld ter versteviging.

2.30. Ik concludeer dat een tekstuele uitleg van die onderverdeling meebrengt dat, naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is, tandcement als genoemd in postonderverdeling 3006 40 00 van de GN geen ruimere betekenis heeft dan een product voor tandvulling.

2.31. De belanghebbenden beroepen zich in de stukken op een aantal arresten van het Hof van Justitie ter ondersteuning van hun betoog dat de producten moeten worden ingedeeld in post 3006 van de GN.

2.32. In de eerste plaats wijzen zij op het arrest Nutricia 16. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid gaat het om de indeling van sondevoeding voor zieken. De verwijzende rechter vraagt in die zaak uitleg over post 300417 van de GN, in het bijzonder over het begrip ‘geneesmiddel’ in die post. Het Hof van Justitie overweegt dat voor de indeling van producten onder hoofdstuk 30 van de GN moet worden onderzocht of deze producten therapeutische en profylactische eigenschappen hebben of kunnen worden gebruikt ter voorkoming van een ziekte of een aandoening. Ik citeer uit punt 20 van het arrest:

2.33. Het Hof van Justitie overweegt in hetzelfde punt dat zelfs wanneer het product geen eigen therapeutische werking heeft maar wordt gebruikt ter voorkoming of behandeling van een ziekte of een aandoening, het moet worden beschouwd als voor therapeutische doeleinden bereid, voor zover het specifiek voor dergelijk gebruik is bestemd. Hiervoor verwijst het Hof van Justitie naar zijn eerder gewezen arrest TNT Freight Management (Amsterdam) 18. In dat arrest geeft het Hof van Justitie uitleg aan post 3002 van de GN en de indeling van bloedalbumine. De Nederlandse regering voerde aan dat een bloedalbumine zelf therapeutische of profylactische werking moet hebben om onder post 3002 te worden ingedeeld. In beide arresten komt het Hof van Justitie tot een indeling in een post van hoofdstuk 30 met gebruik van de bestemming als indelingscriterium. Aan de indeling naar bestemming in een post van hoofdstuk 30 stond kennelijk niet in de weg dat ook een alternatieve post van een ander hoofdstuk van de GN voorhanden was, waarin de producten op basis van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product mogelijk ingedeeld konden worden.

2.34. Het Hof van Justitie lijkt hiermee voorbij te gaan aan de regel dat de bestemming enkel een relevant criterium is indien de indeling niet uitsluitend op basis van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product kan worden verricht. Ik kan mij voorstellen dat dit verband houdt met de omstandigheid dat voor beide zaken geldt dat in een aantekening op het hoofdstuk van de alternatieve post is bepaald dat het hoofdstuk niet omvat producten bedoeld bij de in geding zijnde posten 3004 respectievelijk 3002.19 Die posten van hoofdstuk 30 gaan met andere woorden voor. Het is vermoedelijk die voorrangsregel die vereist dat met alle mogelijke methoden, waaronder die van indeling naar bestemming, eerst moet worden bepaald of indeling in hoofdstuk 30 mogelijk is en pas als dat niet mogelijk is de alternatieve post in beeld komt. Een tweede verklaring zou kunnen zijn dat het Hof van Justitie in gevallen zoals aan de orde in beide arresten niet kon ontkomen aan de beoordeling van de bestemming, omdat de bewoordingen van de in geding zijnde posten van de GN of een relevante aantekening op het hoofdstuk beslissend belang hechten aan de bestemming van het product (zie ook de slotzin van 2.17 hiervoor).20 Voor zowel Nutricia als TNT Freight Management (Amsterdam) geldt namelijk dat in de relevante teksten van de posten en aantekeningen de woorden “producten voor therapeutisch(e) of profylactisch(e) gebruik/doeleinden” zijn opgenomen en het Hof van Justitie (mede) uitleg geeft aan die woorden.

2.35. Een derde arrest betreft Kyowa Hakko Europe 21 over de indeling van aminozuurmengsels die worden gebruikt voor de bereiding van levensmiddelen voor zuigelingen en jonge kinderen met een koemelkproteïneallergie. De door de partijen aangedragen toepasselijke tariefposten zijn post 2106 of post 3003 van de GN. Ook hier is het zo dat in een aantekening op hoofdstuk 21 een voorrangsregel als hiervoor bedoeld is opgenomen22 en de bewoordingen van post 3003 beslissend belang hechten aan de bestemming van het product (“voor therapeutisch of profylactisch gebruik”).

2.36. Het Hof van Justitie benadert de indelingskwestie op een vergelijkbare wijze als in de twee hiervoor behandelde arresten, maar komt voor dit geval tot het oordeel dat de producten niet in hoofdstuk 30 worden ingedeeld. De reden is dat de producten geen therapeutische en profylactische eigenschappen hebben en evenmin naar hun aard voor medisch gebruik bestemd zijn. Dit heeft tot gevolg dat de producten ingedeeld worden in post 2106 van de GN. Ook hier kijkt het Hof van Justitie dus eerst naar de bestemming als indelingscriterium voor de post van hoofdstuk 30. Pas daarna komt post 2106 in beeld.

2.37. Hetzelfde geldt in belangrijke mate voor Samohýl 23 waarin het gaat om de indeling van een spot-on oplossing voor katten tegen vlooien en teken. Het product is bestemd voor de vernietiging van deze parasieten. De mogelijk toepasselijke tariefposten zijn post 3004 en 3808, waarbij ook weer geldt dat post 3004 voorrang heeft24 en de bestemming van het product in de bewoordingen van deze post tot uitdrukking komt. Het Hof van Justitie overweegt dat de preventieve werking met betrekking tot de verschillende infecties die door parasieten kunnen worden overgedragen, ondergeschikt is aan de voornaamste werking van het product, te weten het doden van enkel uitwendige parasieten. Deze preventieve werking is onvoldoende om het product aan te merken als een product met een therapeutische of profylactische werking die kenmerkend is voor de producten van tariefpost 3004 van de GN. Het Hof van Justitie komt dan ook uit op indeling van het product als insectendodend middel in post 3808 van de GN, uiteraard onder voorbehoud van beoordeling door de verwijzende rechter.

2.38. Evenals geldt voor de posten die onderwerp van geschil waren in de zaken die hebben geleid tot de hiervoor genoemde arresten van het Hof van Justitie, geldt voor de onderhavige zaken van de belanghebbenden dat een voorrangsregel van toepassing is voor de post van hoofdstuk 30 waarin zij hun product ingedeeld willen zien en voorts dat in de tekst van de post alsmede van de relevante aantekening op het hoofdstuk van de GN25 de bestemming (voor tandvulling) tot uitdrukking komt. Wanneer een product niet aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product rechtstreeks kan worden ingedeeld in post 3006 van de GN, moet blijkens de hiervoor vermelde rechtspraak worden beoordeeld of de bestemming als indelingscriterium kan worden gehanteerd. Met betrekking tot postonderverdeling 3006 40 00 van GN komt dit erop neer of een product bestemd is om te worden gebruikt als tandcement of ander product voor tandvulling. Bij indeling volgens de bestemming valt niet alleen te denken aan producten die zelf voor tandvulling worden gebruikt maar ook aan producten die zijn bestemd om de tand te prepareren voordat het product voor tandvulling wordt aangebracht.

2.39. Pas als blijkt dat de producten niet rechtstreeks en evenmin met behulp van de bestemming ervan kunnen worden ingedeeld in post 3006 van de GN, komt post 3506 van de GN in beeld. Blijkens de bewoordingen van deze post vallen hieronder lijm en andere bereide kleefmiddelen, elders genoemd noch elders onder begrepen. Deze bewoordingen zijn naar mijn mening zo ruim dat elk product dat als lijm of ander bereid kleefmiddel kan worden aangemerkt eronder valt. Dit volgt ook uit de GS-toelichting op de post.

3. Indeling van de producten van de belanghebbenden

3.1. Uit het vorige hoofdstuk volgt dat allereerst moet worden beoordeeld of de producten van de belanghebbenden vallen onder post 3006 van de GN. Daarvoor moet worden nagegaan of de objectieve kenmerken en eigenschappen van de producten overeenkomen met de bewoordingen van de GN-post en de aantekeningen op de afdeling en het hoofdstuk.

3.2. Het Hof heeft vastgesteld dat de producten de volgende kenmerken en eigenschappen hebben. De producten worden aangeduid als een adhesive. Zij worden ingevoerd in spuiten of als ampullen. De producten worden gebruikt voor het bevestigen van brackets voor beugels op tanden. Voordat de brackets worden aangebracht worden andere producten op het tandoppervlak aangebracht om het glazuur te prepareren, het tandoppervlak af te dichten ter voorkoming van het ontstaan van gaatjes en ter voorbereiding op het aanbrengen van de adhesive. Vervolgens wordt de adhesive op de bracket aangebracht en meteen daarna wordt de bracket op de tand geplaatst.

3.3. In post 3006 van de GN worden ingedeeld tandcement en andere producten voor tandvulling. In het vorige hoofdstuk concludeerde ik dat tandcement als een voorbeeld moet worden beschouwd van een product voor tandvulling. De bewoordingen van de post van de GN hechten beslissend belang aan de bestemming van het product (“producten voor tandvulling”).

3.4. Het Hof heeft aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van de adhesive geoordeeld dat het prodct niet kan worden ingedeeld in post 3006 van de GN. Het Hof heeft niet beoordeeld of de producten aan de hand van hun bestemming in die post ingedeeld kunnen worden, aangezien naar zijn oordeel daaraan niet wordt toegekomen als de indeling van de producten onder post 3506 van de GN gelet op de bewoordingen mogelijk is. Dit laatste oordeel is niet juist omdat het eraan voorbijgaat dat in dit geval uit de bewoordingen van postonderverdeling 3006 40 00 van de GN zelf reeds volgt dat de bestemming van het product een relevant criterium is voor de indeling (zie de slotzin van 2.17 en de rechtspraak van het Hof van Justitie in de aldaar opgenomen voetnoot).26

3.5. Niettemin kan de adhesive naar mijn mening niet in post 3006 worden ingedeeld. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het bevestigen van brackets van beugels de inherente bestemming van de producten is. Dit lijkt mij op grond van de vastgestelde feiten een juist oordeel. In hoger beroep komen de belanghebbenden op tegen dit oordeel van de Rechtbank en voeren aan dat de inherente bestemming op basis van de genoemde objectieve kenmerken en eigenschappen is dat de producten bestemd zijn voor medisch gebruik en de producten aldus in hoofdstuk 30 van de GN ingedeeld dienen te worden. Dat betoog faalt. De enkele omstandigheid dat producten bestemd zijn voor medisch gebruik rechtvaardigt niet dat deze moeten worden ingedeeld in hoofdstuk 30. De producten moeten op basis van de bewoordingen van de posten van hoofdstuk 30, die veelal uitdrukkelijk verwijzen naar het gebruik waarvoor het product dient, kunnen worden ingedeeld in een specifieke post van dat hoofdstuk.

3.6. In cassatie kan worden vooropgesteld dat het bevestigen van brackets van beugels op tanden de inherente bestemming van de producten is. Andere producten zorgen voor het prepareren van de tanden en het afdichten van het tandoppervlak. De bestemming van de onderhavige producten is niet dat zij worden gebruikt voor het vullen van tanden. Daarom is indeling in post 3006 van de GN aan de hand van de bestemming van de producten niet mogelijk.

3.7. Dan resteert enkel de beoordeling of de producten onder post 3506 van de GN vallen. Gelet op de ruime omschrijving van deze post, kunnen de producten mijns inziens onder deze post worden ingedeeld. De producten voldoen aan de bewoordingen van de post en worden gebruikt als lijm of ander bereid kleefmiddel voor het bevestigen van brackets op tanden. Daarnaast komt de aanduiding van het product overeen met de bewoordingen van de Engelse versie van postonderverdeling 3506 10 van het GS (“Products suitable for use as glues or adhesives”).