Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(2)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(70)
- Commentaar NLFiscaal(2)
- Literatuur(3)
- Recent(1)
- Kennisgroepstandpunt(1)
Samenvatting
X heeft zijn kapitaalverzekering met lijfrenteclausule verkocht, waarna de koper deze afkocht en de opbrengst verrekende met zijn onverrekende verliezen. De Hoge Raad vindt dat het hof de stelling van de inspecteur, dat de verkoop had plaatsgevonden onder zodanige omstandigheden dat fiscaalrechtelijk afkoop door X had plaatsgevonden, te civielrechtelijk had afgedaan. Het hof had de stelling namelijk uitsluitend verworpen, omdat X na de verkoop geen bemoeienis meer met de verkoop gehad had. Dat verhindert op zichzelf echter niet een eigen fiscaalrechtelijke kwalificatie. Niettemin verwerpt de Raad het cassatieberoep van de staatssecretaris. Het gaat hier namelijk om een transactie waaraan de wetgever uitdrukkelijk geen inkomensconsequenties voor de verkoper heeft willen verbinden en wel omdat de belastingheffing bij de koper plaatsvindt. Het feit, dat de koper verliescompensatie heeft kunnen toepassen, neemt niet weg dat het desbetreffende inkomensbestanddeel bij de koper ten volle in aanmerking is genomen. Conform A-G Van den Berge.BRON
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 11 september 1997, nummer 96/2090.( 1) Het beroep is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
1.2. Bij notariële akte van 11 juni 1991 heeft de belanghebbende een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule verkocht aan D. De belanghebbende werd bij deze transactie krachtens volmacht vergenwoordigd door C; D werd vertegenwoordigd door F en G. D beschikte over compensabele verliezen. De koopsom bedroeg ƒ 150.000. Dit bedrag werd door D niet meteen voldaan, maar was volgens diens schuldbekentenis in ieder geval opeisbaar
"(...) zodra de afkoopsom van bedoelde polis, waaruit de koopsom zal dienen te worden voldaan, zal zijn uitbetaald aan [de notaris]."
1.3. Op 24 juni 1991 heeft de notaris ter zake van afkoop van de polis ƒ 209.445 van de verzekeraar ontvangen. Op 26 juni 1991 heeft hij daarvan betaald aan:
| de belanghebbende: | ƒ 150.000 |
| H BV: | ƒ 13.951 |
| I BV: | ƒ 17.731 |
| Adviesbureau B: | ƒ 17.556 |
| (de drie laatstgenoemden telkens ter zake van 'bemiddeling assurantiën') | |
| D: | ƒ 13.090 |
1.4. Aan een en ander vooraf ging een 'Intentieverklaring' van september 1990. Volgens deze verklaring zou D als 'koper' medewerken, met G en F als 'intermediair', aan de afkoop van lijfrentepolissen tegen een vergoeding van 5% van de bruto-opbrengst per polis.
1.5. Volgens een op 12 oktober 1990 gedateerd stuk heeft D een aantal volmachten in bewaring gegeven aan een belastingadviseur. Deze volmachten stonden F en/of G ter beschikking voor de aankoop van lijfrentepolissen.
1.6. Volgens een volmacht, genummerd 20, van 12 oktober 1990 gaf D aan G en F, beiden als directeur van nader te noemen vennootschappen, 'onherroepelijk last en volmacht' om kapitaalverzekeringen te kopen.
1.7. Het hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P (de Inspecteur) heeft bij de belanghebbende over het bedrag van ƒ 150.000 nagevorderd.
1.9. De Inspecteur heeft het bezwaar van de belanghebbende tegen de navorderingsaanslag afgewezen. In beroep heeft het Hof de betreffende uitspraak van de Inspecteur, alsmede de navorderingsaanslag vernietigd.
1.10. Onder de nummers 33.831, 34.170, 34.245, 34.324, 34.362 en 34.440 zijn bij Uw Raad vergelijkbare zaken aanhangig. In één daarvan, nr. 33.170, zal ik vandaag eveneens concluderen.
1.10. De Staatssecretaris stelt in cassatie de mogelijkheid van 'fiscale (her)kwalificatie' aan de orde.( 2)
2. Het geschil
2.1. Voor zover thans van belang, betreft het geschil (hofuitspraak, pt. 3):
"de vraag of het door belanghebbende ter zake van de verkoop van de polis genoten bedrag van ƒ 150.000,- moet worden aangemerkt als inkomsten vallende onder artikel 31, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet), dan wel niet tot de inkomsten behoort ingevolge artikel 31, vijfde lid, van de Wet, een en ander in de voor het onderhavige jaar geldende tekst."
2.2. Voor de betreffende wetgeving en rechtspraak verwijs ik naar par. 2 en 3 van mijn conclusie van heden in de zaak nr. 34.170.
3. De uitspraak van het Hof
3.1. De Inspecteur heeft - voor zover hier van belang - de volgende standpunten ingenomen (hofuitspraak, pt. 4, blz. 5-6):
"Primair
De koopovereenkomst van 11 juni 1991 moet als een schijntransactie worden aangemerkt; de wil van alle betrokken partijen was in wezen erop gericht dat belanghebbende de polis afkocht waarbij de koper als stroman optrad tegen betaling van een gering percentage van de afkoopsom.
(...)
[Subsidiair]
Voor het geval dat het Hof aanvaardt dat de wil van belanghebbende gericht is geweest op verkoop en levering van de polis aan de koper, dienen op grond van een economische beschouwing van de voorliggende feiten en omstandigheden de verkoop en de daaropvolgende afkoop door de koper fiscaalrechtelijk te worden gekwalificeerd als de afkoop van de polis door belanghebbende zelf (fiscale kwalificatie). (...)"
3.2. Na verwerping van het primaire standpunt (ro. 5.1.1. en 5.1.2.), overweegt het Hof op het subsidiaire:
"5.2.1. Het Hof acht aannemelijk dat C - wiens wetenschap in het kader van deze subsidiaire stelling aan belanghebbende dient te worden toegerekend - zich - met name gelet op het achterwege blijven van directe betaling van de koopsom en op de inhoud van de door D getekende schuldbekentenis - ervan bewust was dat D binnen korte tijd tot afkoop zou overgaan en dat D de koopsom zou voldoen uit de afkoopsom. Het Hof sluit ook geenszins uit dat C
zich ervan bewust was dat D per saldo slechts een gering deel van de afkoopsom zou behouden. Dit alles is naar het oordeel van het Hof evenwel niet doorslaggevend. De inspecteur heeft tegenover het gemotiveerde verweer van belanghebbende geen feiten aannemelijk gemaakt waaruit kan volgen dat na de verkoop van 11 juni 1991 door of namens belanghebbende nog enige handeling met betrekking tot de polis is verricht. Met name de stelling dat de notaris is opgetreden als vertegenwoordiger van belanghebbende is niet aannemelijk geworden. (...)"
4. Het cassatieberoep
4.1. Na een schets van de casus wijdt de Staatssecretaris de blz. 2 t/m 8 van zijn cassatieberoepschrift aan een op zichzelf interessant overzicht van literatuur en jurisprudentie betreffende 'fiscale (her)kwalificatie', ofwel 'omvorming' of 'conversie', aldus Ch.J. Langereis, Fiscale werkelijkheid, oratie 1988, blz. 20. Zie over dit onderwerp, naast de in het cassatieberoepschrift genoemde bronnen, voorts: H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 1992, blz. 161-165; De Vakstudie Algemeen Deel, onderdeel AWR, art. 31, aant 30A, onderdeel WARB, art. 17, aant. 5C.
4.2. Laat mij voorop stellen dat deze kwestie in cassatie-technisch opzicht van overwegend feitelijke aard is. Bij 'herkwalificatie' gaat het niet om 'omvorming' van een (aanvankelijk of voorlopig) rechtsoordeel in een ander (definitief) oordeel. Aan de orde is de waardering van een bepaald feit
(-encomplex) in een andere zin dan een belanghebbende partij voorstaat, met dienovereenkomstig verschillende fiscale gevolgen (vgl. Langereis, t.a.p.).
4.3. Dit is niet anders in de (vele) gevallen dat de tekst van de belastingwet gevolgen verbindt aan omstandigheden van civiel- (c.q. vermogens-)rechtelijke aard. Zulks moge reden zijn om de civielrechtelijke kwalificatie van de feiten als 'werkhypothese' te hanteren, doch sluit niet uit dat - afhankelijk van bewoordingen, doel en strekking van de betreffende belastingwet - de feiten alsnog een 'gefiscaliseerde' vorm moeten krijgen (zie Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, 1965, blz. 149-150; vgl. R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, 1991, blz. 75-77, alsmede E. Aardema, WFR 1981, blz. 1181, betreffende de zgn. economische eigendom).
4.4. In cassatie kunnen dergelijke waarderingen in beginsel uitsluitend op hun motivering getoetst worden (vgl. Langereis, a.w., blz. 22), als zijnde zgn. 'gevolgtrekkingen' van feitelijke aard (zie P. Meyjes/J. van Soest/J.W. van den Berge/J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, 1997, blz. 227). Slechts indien de gevolgtrekking onmogelijk is, is er grond voor vernietiging (vgl. HOGE RAAD 24 november 1926, B. 3930; HOGE RAAD 2 januari 1985, met conclusie van wnd. A-G Moltmaker, BNB 1985/101, m.nt. J.E.A.M. van Dijck).
4.5. Op blz. 9 van zijn beroepschrift geeft de Staatssecretaris een andere visie op de casus dan het Hof. Hij concludeert:
"Ik meen dan ook dat in het onderhavige geval de gekozen rechtsvorm, de achterliggende feiten en het uiteindelijke resultaat een fiscale (her)kwalificatie toelaten" (mijn onderstreping, v.d.B.).
4.6. Zulks is in zijn algemeenheid niet onjuist (vgl. de zaak nr. 34.170), maar dat sluit de door het Hof gegeven kwalificaties op zichzelf nog niet uit.
4.7. Ik laat het hierbij, omdat het cassatieberoepschrift overigens geen enkele klacht tegen de uitspraak van het Hof bevat.
5.Conclusie
Ik concludeer tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
1 VN 1998, blz. 551; Infobulletin 98/679.
2 Hij doet dat ook in de zaken 33.381, 34.245, 34.324 en 34.362.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 11 september 1997 betreffende de aan X te Z opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1991.
1. Aanslag, navorderingsaanslag en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 aanvankelijk een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 322.803,--.
Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 472.803,--, zonder toepassing van verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak en de navorderingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 9 april 1999 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel
3.1. Voor de feiten waarvan in cassatie kan worden uitgegaan wordt verwezen naar hetgeen in de uitspraak van het Hof onder 2.1 tot en met 2.8.4. en 5.2.1., laatste alinea, is vermeld.
3.2. In het middel wordt niet bestreden ’s Hofs op de waardering van de feitelijke omstandigheden berustende oordeel dat belanghebbende de rechten uit zijn polis van kapitaalverzekering met lijfrenteclausule heeft verkocht aan D, noch de daaraan door het Hof verbonden gevolgtrekking dat de primaire stelling van de Inspecteur dat de tussen de contracterende partijen gesloten overeenkomst in werkelijkheid was gericht op afkoop ten behoeve van belanghebbende, moet worden verworpen. Het middel is uitsluitend gericht tegen de verwerping door het Hof van de subsidiaire stelling van de Inspecteur dat bij het uitgangspunt dat de polis aan D is verkocht, niettemin het samenstel van die verkoop en de daarop volgende afkoop van de polis door D fiscaalrechtelijk moet worden gekwalificeerd als afkoop van de polis door belanghebbende zelf.
3.3. Het Hof heeft die subsidiaire stelling verworpen, kort samengevat, op de grond dat weliswaar aannemelijk is dat C – wiens wetenschap in het kader van deze stelling aan belanghebbende dient te worden toegerekend – zich ervan bewust was dat D binnen korte tijd tot afkoop zou overgaan en dat hij de koopsom zou voldoen uit de afkoopsom, maar dat zulks niet doorslaggevend is, omdat de Inspecteur tegenover het gemotiveerde verweer van belanghebbende geen feiten aannemelijk heeft gemaakt waaruit kan volgen dat na de verkoop van 11 juni 1991 door of namens belanghebbende nog enige handeling met betrekking tot de polis is verricht.
3.4. Aldus heeft het Hof evenwel voor een fiscale kwalificatie van de verrichte rechtshandelingen die afwijkt van de civielrechtelijke kwalificatie, een voorwaarde gesteld die daarvoor niet noodzakelijk is. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderzins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid.
Hoewel de grond waarop het Hof het beroep op een zelfstandige fiscale kwalificatie heeft verworpen derhalve onjuist is, kan dat in verband met het navolgende niet tot cassatie leiden.
3.5. Het te dezen toepasselijke vijfde lid van artikel 31 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst 1991, is in dit artikel ingevoegd bij de Wet van 16 november 1972, Stb. 612; het overeenkomstige, voor kapitaalsuitkeringen uit levensverzekeringen geldende, zesde lid is ingevoegd bij de Wet van 23 november 1977, Stb. 647. Beide leden volgen in hun opzet de leden drie en vier, welke overeenkomen met artikel 36, lid 1, onder 2 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941. Aan al deze bepalingen ligt de gedachte ten grondslag dat heffing bij de verkoper niet nodig is omdat de inkomsten in beginsel bij de koper belastbaar zijn. Voor het vijfde lid is deze gedachte terug te vinden in het rapport van de Commissie-Van Soest, welke commissie de wetswijziging heeft voorbereid die onder meer tot invoeging van dit artikellid heeft geleid. In dit rapport werd op grond van deze gedachtegang het voorstel om bij vervreemding van een stamrecht in alle gevallen de opbrengst van het stamrecht te belasten, ongeacht aan wie de verkoop plaatsvindt, uitdrukkelijk afgewezen (Bijlage Handelingen Tweede Kamer, 1970/71, 11259, nr. 2, blz.10, onder 6,A). Nog duidelijker is deze gedachte neergelegd in de Memorie van toelichting bij het wetsontwerp waarbij het zesde lid is ingevoerd (Kamerstukken II, 1975/76, 14053, nr. 3, blz. 22):
“Overeenkomstig de opzet van artikel 31, leden 3, 4 en 5, blijft de uitbreidende bepaling van het zesde lid buiten toepassing indien de polis (de rechten daaruit) overgaat in het privé-vermogen van een andere binnenlandse belastingplichtige. Alsdan wordt namelijk in beginsel te zijner tijd bij die andere belastingplichtige de volle uitkering, verminderd met de betaalde premies, belast. De latente belastingclaim over de tot het tijdstip van overdracht in de verzekering gekweekte rente is aldus voldoende gewaarborgd”.
3.6. Gelet op deze wetsgeschiedenis bestaat er geen reden de verkoop van een lijfrentepolis aan een binnenlandse belastingplichtige gevolgd door afkoop daarvan, fiscaalrechtelijk te kwalificeren als een afkoop door de verkoper indien, zoals in het onderhavige geval, die binnenlandse belastingplichtige beschikt over een compensabel verlies dat hij met het voor hem uit de afkoop van de polis voortvloeiende inkomensbestanddeel kan verrekenen. Zodanige verrekening neemt immers niet weg dat dit inkomensbestanddeel bij die koper ten volle als inkomen in aanmerking wordt genomen. Van strijd met de strekking van de wet, zoals die uit de wetsgeschiedenis naar voren komt, is geen sprake.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad verwerpt het beroep en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 15 december 1999 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Korthals Altes, Zuurmond, Pos en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Fase, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van het door hem ingestelde beroep in cassatie een recht geheven van f 340,--.
Metadata
Loonbelasting
