Luxemburg verleende Amazon geen onrechtmatige staatssteun

Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 8 juni 2023 (1)

Zaak C‑457/21 P

Europese Commissie

tegen

Groothertogdom Luxemburg,

Amazon.com, Inc.,

Amazon EU Sàrl

„Hogere voorziening – Staatssteun – Toekenning van een voordelige verrekenprijs – Selectief belastingvoordeel – Vaststelling van het referentiestelsel – OESO-richtlijnen Verrekenprijzen als referentiestelsel – Gebondenheid van het Hof aan het door de Commissie en het Gerecht gekozen referentiestelsel – Beoordeling van de juiste verrekenprijs – Afbakening tussen de beoordeling van de feiten en van de rechtsvragen – Beperkte toetsingsmaatstaf bij de beoordeling van een eventueel onjuiste toepassing van het belastingrecht door nationale belastingautoriteiten – Fiscale ruling”

I. Inleiding

1. De onderhavige hogere voorziening betreft opnieuw(2) de toetsing van een fiscale ruling aan het staatssteunrecht. Hoewel fiscale rulings de rechtszekerheid dienen, bestaat er soms het latente vermoeden dat zij in sommige lidstaten gebaseerd zijn op voor de mededinging schadelijke afspraken tussen belastingautoriteiten en belastingplichtigen.

2. Het gaat wederom(3) om verrekenprijzen die mogelijkerwijs niet stroken met het zakelijkheidsbeginsel. In 2003 heeft de Luxemburgse belastingdienst zich jegens Amazon.com uitgesproken over het passende royaltybedrag tussen twee dochterondernemingen. Dat bedrag heeft invloed op de vennootschapsbelasting die de in Luxemburg gevestigde vennootschap Amazon EU Sàrl verschuldigd is. Hoe hoger het royaltybedrag, hoe minder vennootschapsbelasting in Luxemburg moet worden betaald. Om het passende royaltybedrag te bepalen, hebben het Groothertogdom Luxemburg en Amazon.com in onderling overleg een specifieke methode gehanteerd. De Commissie heeft deze verrekenprijzenregeling als steun beschouwd omdat zij niet in overeenstemming was met het zakelijkheidsbeginsel van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). De Commissie heeft zelf het passende royaltybedrag op basis van een andere methode berekend en is tot een lager bedrag gekomen. Aangezien dat bedrag tot een hogere vennootschapsbelastingdruk zou hebben geleid, is, aldus de Commissie, met de fiscale ruling de dochteronderneming die het royaltybedrag betaalde, een selectief voordeel verleend.

3. In de procedure tegen het besluit van de Commissie inzake deze steunmaatregel bij het Gerecht waren de betrokken partijen het met name oneens over een aantal details van de toegepaste of toe te passen methode. De vraag of het zakelijkheidsbeginsel van de OESO in casu het juiste referentiestelsel voor het toezicht op staatssteun kan zijn, was niet in geschil. Het Gerecht heeft niet kunnen vaststellen dat de verrekenprijzen onjuist waren bepaald, en heeft dit besluit nietig verklaard aangezien niet werd aangetoond dat er sprake was van een selectief voordeel.

4. Na dit arrest van het Gerecht heeft het Hof in de zaak Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie(4) gepreciseerd dat de OESO-beginselen slechts als referentiestelsel ter beoordeling van het bestaan van een selectief voordeel kunnen worden gebruikt indien zij zijn neergelegd in het nationale recht. Dit is niet het geval in het Luxemburgse recht. Niettemin is de Commissie van mening dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door haar besluit nietig te verklaren. Aangezien het referentiestelsel tussen geen van de betrokken partijen in geschil is, is het arrest Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie niet relevant voor de onderhavige hogere voorziening. De Commissie beroept zich in dit verband op het ultra-petitabeginsel.

5. Indien dat het geval zou zijn, rijst vervolgens de vraag in hoeverre het Hof bevoegd is om de „juiste” berekening van een verrekenprijs in hogere voorziening te toetsen. De Commissie voert met name aan dat het Gerecht bepaalde punten (juridische eigendom van de immateriële activa, contractuele toewijzing van rechten en plichten, functieanalyse van de tussengevoegde dochterondernemingen, enz.) anders dan zijzelf heeft beoordeeld. Het Gerecht is evenwel in beginsel bevoegd om de feiten te beoordelen; in een hogere voorziening bij het Hof kan hooguit een onjuiste opvatting van de feiten worden aangevoerd. Rechtsvragen vallen in het kader van een hogere voorziening daarentegen wel onder de oorspronkelijke bevoegdheid van het Hof.(5) Uit de onderhavige zaak blijkt echter dat deze afbakening moeilijkheden oplevert indien moet worden nagegaan of er sprake is van een selectief voordeel. Wellicht is een beperking van de rechterlijke toetsingsintensiviteit (dat wil zeggen een aangepaste toetsingsmaatstaf) noodzakelijk wanneer het Hof het nationale belastingrecht in het licht van het bestaan van een selectief voordeel uitlegt.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

6. De toepasselijke bepalingen van Unierecht zijn vervat in de artikelen 107 en volgende VWEU.

B. Luxemburgs recht

7. Artikel 164, lid 3, van de loi concernant l’impôt sur le revenu (wet van 4 december 1967 op de inkomstenbelasting), zoals gewijzigd (hierna: „LIR”), luidt als volgt:

„Verborgen winstuitkeringen moeten in het belastbare inkomen worden opgenomen. Er is sprake van een verborgen winstuitkering, met name wanneer een aandeelhouder, vennoot of belanghebbende direct of indirect voordelen van een vennootschap of vereniging ontvangt die hij normaliter niet zou hebben ontvangen indien hij deze hoedanigheid niet had gehad.”

 

C. OESO-modelverdrag en richtlijnen

8. De OESO heeft diverse niet-bindende richtlijnen over internationale belastingheffing opgesteld. Met name vormt het modelbelastingverdrag van de OESO inzake inkomen en vermogen (hierna: „OESO-modelverdrag”) de basis van een groot aantal bilaterale belastingverdragen tussen OESO-lidstaten en een toenemend aantal niet-lidstaten. Het bevat tevens bepalingen over een passende winstverdeling tussen ondernemingen binnen een multinationale groep. Artikel 9, lid 1, van het OESO-modelverdrag, in de van 2003 tot en met 2014 geldende versie, luidt als volgt:

„Indien [...] tussen [twee] ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mag winst die één van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast.”

9. De OESO verstrekt belastingautoriteiten en multinationale groepen ook richtlijnen over de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel door middel van haar richtlijnen inzake verrekenprijzen; deze richtlijnen worden voortdurend verfijnd. Voor de in casu betrokken jaren zijn vooral de op 13 juli 1995 vastgestelde richtlijnen inzake verrekenprijzen (hierna: „OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995”) relevant.

10. Paragraaf 1.13 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995 luidt als volgt:

„Het zakelijkheidsbeginsel is wat betreft zijn theoretische benadering goed onderbouwd omdat het de dichtste benadering oplevert van de werking van de vrije markt in gevallen waarin goederen [...] en diensten tussen gelieerde ondernemingen worden overgedragen. Hoewel het in de praktijk niet altijd gemakkelijk toe te passen is, levert het doorgaans wel passende niveaus van inkomen op tussen de leden van multinationale groepen, die door de belastingdiensten kunnen worden aanvaard. Het weerspiegelt de economische werkelijkheid van de specifieke feiten en omstandigheden van de gecontroleerde belastingplichtige en neemt de normale werking van de markt als benchmark.”

11. In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995 worden vijf methoden beschreven voor het bepalen van een zakelijke prijs voor transacties binnen de groep: i) de CUP-methode (comparable uncontrolled price method); ii) de cost-plusmethode; iii) de resale-minusmethode; iv) de methode van de transactionele nettomarge (transactional net margin method; hierna: „TNMM”), en v) de transactionele profit-splitmethode. In de regel moet de verrekenprijsmethode worden toegepast die gelet op de omstandigheden van het geval het meest geschikt is. Voor moeilijke gevallen, wanneer geen enkele aanpak tot een geschikt resultaat leidt, zou een flexibele aanpak het mogelijk maken om meer dan één methode te gebruiken. Het staat multinationale groepen vrij om verrekenprijsmethoden toe te passen die niet in die richtlijnen zijn beschreven, mits die methoden resulteren in zakelijke verrekenprijzen.

III. Voorgeschiedenis van het geding

12. Aan het geding liggen fiscale rulings ten grondslag die het Groothertogdom Luxemburg in 2003 op verzoek van Amazon.com met betrekking tot de fiscale behandeling van twee in Luxemburg nieuw gevestigde vennootschappen voor de Luxemburgse vennootschapsbelasting voor de jaren 2006 tot en met 2014 heeft afgegeven.

A. Betrokken fiscale ruling

13. Achtergrond voor de afgifte van de fiscale ruling was de geplande herstructurering van de activiteiten van Amazon.com, Inc., waarvan het hoofdkantoor in de Verenigde Staten is gevestigd, en de onder haar zeggenschap staande ondernemingen (hierna samen: „Amazon-groep”). De ondernemingen van de Amazon-groep in Europa houden zich bezig met onlineactiviteiten, met name onlinedetailhandel en het aanbieden van diverse onlinediensten. Daartoe beheert de Amazon-groep meerdere websites in verschillende talen van de Europese Unie, waaronder amazon.de, amazon.fr, amazon.it en amazon.es.

14. Tot mei 2006 werden de Europese activiteiten van de Amazon-groep beheerd vanuit de Verenigde Staten. In het bijzonder werden de detailhandelsactiviteiten en de diensten op de Europese websites geëxploiteerd door twee in de Verenigde Staten gevestigde entiteiten, namelijk Amazon.com International Sales, Inc. en Amazon International Marketplace, alsook door andere in Frankrijk, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk gevestigde entiteiten.

15. De herstructurering, die in 2006 heeft plaatsgevonden, omvatte de oprichting van twee vennootschappen die in Luxemburg werden gevestigd. Meer bepaald ging het om Amazon Europe Holding Technologies SCS (hierna: „LuxSCS”), een commanditaire vennootschap naar Luxemburgs recht (société en commandite simple), waarvan de vennoten Amerikaanse ondernemingen waren, en om Amazon EU Sàrl (hierna: „LuxOpCo”).

16. LuxSCS heeft eerst verschillende overeenkomsten gesloten met een aantal in de Verenigde Staten gevestigde entiteiten van de Amazon-groep, te weten:

• een licentieovereenkomst en een overdrachtsovereenkomst voor reeds bestaande intellectuele-eigendomsrechten (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property; hierna samen: „inkoopovereenkomst”) met Amazon Technologies, Inc. (hierna: „ATI”), een in de Verenigde Staten gevestigde entiteit van de Amazon-groep;
• een overeenkomst inzake kostendeling (Cost Sharing Agreement; hierna: „CSA”), in 2005 gesloten met ATI en A9.com, Inc., ook een in de Verenigde Staten gevestigde entiteit van de Amazon-groep. Op grond van de inkoopovereenkomst en de CSA heeft LuxSCS het recht verworven op exploitatie van bepaalde intellectuele-eigendomsrechten en de „daarvan afgeleide werken”, die eigendom waren van en verder werden ontwikkeld door A9.com en ATI. De immateriële activa waarop de CSA betrekking had, omvatten in wezen drie categorieën intellectuele eigendom, namelijk technologie, klantgegevens en merken. Krachtens de CSA en de inkoopovereenkomst kon LuxSCS ook de immateriële activa in sublicentie geven, met name met het oog op de exploitatie van de Europese websites. In ruil voor deze rechten moest LuxSCS inkoopbetalingen overmaken en haar jaarlijkse aandeel in de kosten in verband met het ontwikkelingsprogramma van de CSA betalen.

17. Vervolgens heeft LuxSCS op haar beurt met LuxOpCo een licentieovereenkomst voor bovengenoemde immateriële activa (hierna: „licentieovereenkomst”) gesloten, die op 30 april 2006 van kracht werd. Op grond daarvan heeft LuxOpCo als licentienemer tegen betaling van een royalty aan LuxSCS (hierna: „royalty”) het recht op gebruik van de immateriële activa verkregen.

18. Ten slotte heeft LuxSCS een licentie- en overdrachtsovereenkomst voor intellectuele-eigendomsrechten gesloten met Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr Sàrl en Amazon.de GmbH, op grond waarvan LuxSCS bepaalde merken en intellectuele-eigendomsrechten op de Europese websites heeft verkregen.

19. In 2003 heeft Amazon.com om een overeenkomstige fiscale ruling verzocht. Het betrof de berekening van het royaltybedrag dat LuxOpCo met ingang van 30 april 2006 diende te betalen aan LuxSCS en was gebaseerd op een verslag inzake verrekenprijzen. De auteurs van dit verslag stelden in wezen een verrekenprijzenregeling voor waarmee volgens hen kon worden vastgesteld hoeveel vennootschapsbelasting LuxOpCo in Luxemburg verschuldigd zou zijn. Meer in het bijzonder heeft Amazon.com verzocht om bevestiging dat de verrekenprijzenregeling voor de vaststelling van het jaarlijkse royaltytarief leidde tot een „passende en aanvaardbare winst” voor LuxOpCo in het licht van het beleid inzake verrekenprijzen en artikel 56 en artikel 164, lid 3, LIR. De methode ter berekening van het door LuxOpCo aan LuxSCS verschuldigde royaltybedrag werd in het verzoek als volgt beschreven:

„1. het ‚rendement van LuxOpCo’, dat gelijk is aan de laagste waarde van a) vertrouwelijk % van de door LuxOpCo gedragen totale exploitatiekosten voor de EU gedurende het betrokken jaar of b) het totale gedurende datzelfde jaar in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat dat aan de Europese websites kan worden toegeschreven, berekenen en toewijzen aan LuxOpCo;2. de licentievergoeding is gelijk aan het in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat minus het rendement van LuxOpCo, op voorwaarde dat de licentievergoeding niet minder is dan nul;3. het royaltytarief voor het betrokken jaar is gelijk aan de licentievergoeding gedeeld door de totale in de EU gerealiseerde omzet voor het betrokken jaar;4. niettegenstaande het voorgaande is het bedrag van het jaarlijkse rendement van LuxOpCo niet lager dan 0,45 % van de in de EU gerealiseerde omzet, en niet hoger dan 0,55 % van de in de EU gerealiseerde omzet;5.a) in het geval dat het in stap 1) bepaalde rendement van LuxOpCo lager zou zijn dan 0,45 % van de in de EU gerealiseerde omzet, wordt het rendement van LuxOpCo aangepast totdat dit gelijk is aan de laagste waarde van i) 0,45 % van de omzet of het in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat of ii) het in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat;b) in het geval dat het in stap 1) bepaalde rendement van LuxOpCo hoger zou zijn dan 0,55 % van de in de EU gerealiseerde omzet, wordt het rendement van LuxOpCo aangepast totdat dit gelijk is aan de laagste waarde van i) 0,55 % van de in de EU gerealiseerde omzet of ii) het in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat.”

20. Tevens heeft Amazon.com de belastingautoriteiten in Luxemburg verzocht om bevestiging van de fiscale behandeling van LuxSCS, haar in de Verenigde Staten gevestigde vennoten en de in het kader van deze structuur door LuxOpCo ontvangen dividenden. In die brief werd toegelicht dat LuxSCS, als commanditaire vennootschap, geen andere fiscale persoonlijkheid dan die van haar partners had, en bijgevolg niet onderworpen was aan vennootschapsbelasting of vermogensbelasting in Luxemburg.

21. De Luxemburgse belastingdienst heeft in november 2003 deze beoordeling en berekening door middel van een fiscale ruling goedgekeurd.

B. Procedure bij en besluit van de Commissie

22. Op 24 juni 2014 heeft de Europese Commissie het Groothertogdom Luxemburg verzocht haar informatie te verstrekken over de fiscale rulings ten aanzien van de Amazon-groep. Op 7 oktober 2014 heeft zij het besluit tot inleiding van een formele onderzoeksprocedure in de zin van artikel 108, lid 2, VWEU bekendgemaakt.

23. In de loop van het aldus ingestelde onderzoek heeft de Commissie het Groothertogdom Luxemburg en Amazon.com om diverse inlichtingen verzocht. Een van de antwoorden van Amazon.com op de verzoeken om inlichtingen betreft een kopie van een advies van de United States Tax Court (federale belastingrechter, Verenigde Staten) van 23 maart 2017. Dat advies was uitgebracht in het kader van een beroep van de Internal Revenue Service (IRS) (agentschap voor belastinginning van de federale regering, Verenigde Staten) inzake het bedrag van de betalingen in verband met de in punt 16 hierboven vermelde overeenkomsten.

24. Voorts heeft Amazon.com bij de Commissie een nieuw verslag inzake verrekenprijzen uit 2017 ingediend, dat tot doel had achteraf na te gaan of het door LuxOpCo aan LuxSCS betaalde royaltybedrag in overeenstemming met de betrokken fiscale ruling voldeed aan het zakelijkheidsbeginsel (hierna: „verslag inzake verrekenprijzen van 2017”).

25. Op 4 oktober 2017 heeft de Commissie besluit (EU) 2018/859 betreffende steunmaatregel SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) door Luxemburg ten gunste van Amazon ten uitvoer gelegd (hierna: „litigieus besluit”) vastgesteld.(6)

26. Artikel 1 van dit besluit luidt gedeeltelijk als volgt:

„De [betrokken] fiscale ruling, op grond waarvan Luxemburg een [...] regeling van verrekenprijzen heeft onderschreven die [LuxOpCo] in staat stelde om van 2006 tot en met 2014 de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting in Luxemburg te bepalen, en de daaropvolgende aanvaarding van de daarop gebaseerde jaarlijkse aangiften vennootschapsbelasting vormen staatssteun [...].”

27. In dit verband heeft de Commissie uiteengezet dat wanneer met een fiscale ruling een uitkomst wordt bekrachtigd die geen betrouwbare afspiegeling is van de uitkomst bij een normale toepassing van de algemene belastingregeling, met die ruling een selectief voordeel aan de begunstigde wordt verleend. Die selectieve behandeling leidt tot een verlaging van de belastingschuld van die belastingplichtige en tot een voordeel in vergelijking met andere ondernemingen die in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie verkeren. De betrokken fiscale ruling heeft LuxOpCo in casu een selectief voordeel verleend in de vorm van een verlaging van de vennootschapsbelastingschuld in Luxemburg. Deze conclusie berust op een primaire en drie subsidiaire vaststellingen.

28. In deel 9.2.1 van het litigieuze besluit heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de betrokken fiscale ruling een resultaat had opgeleverd dat afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst. De goedkeuring van een verrekenprijzenregeling die LuxOpCo alleen een vergoeding toekent voor de door LuxOpCo uitgeoefende „routinematige” functies en die de totale door LuxOpCo gegenereerde winst boven op die vergoeding toekende aan LuxSCS in de vorm van een royaltybetaling, is niet in overeenstemming met het zakelijkheidsbeginsel.

29. Volgens de Commissie was namelijk de TNMM in plaats van de CUP-methode in casu de meest geschikte verrekenprijsmethode voor de vaststelling van het royaltytarief dat LuxOpCo krachtens de licentieovereenkomst verschuldigd was. Zij heeft zich op het standpunt gesteld dat LuxOpCo, en niet LuxSCS, de partij vormde die „unieke en waardevolle” functies uitoefende. Bijgevolg had LuxSCS en niet LuxOpCo moeten worden onderzocht voor de toepassing van de TNMM. Dit zou hebben geleid tot een lagere royalty en bijgevolg tot een hogere vennootschapsbelastingdruk voor LuxOpCo.

30. In deel 9.2.2 van het litigieuze besluit, met als opschrift „Subsidiaire vaststelling van het bestaan van een economisch voordeel”, heeft de Commissie haar alternatieve vaststelling van het voordeel uiteengezet dat, zelfs gesteld dat de in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 verrichte analyse van de functies van LuxSCS juist zou zijn geweest, de verrekenprijzenregeling die in de betrokken fiscale ruling werd onderschreven, hoe dan ook zou zijn gebaseerd op onjuiste keuzen die een resultaat zouden hebben opgeleverd dat afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst. In dit verband heeft de Commissie drie afzonderlijke subsidiaire vaststellingen gemaakt.

31. In het kader van haar eerste subsidiaire vaststelling heeft de Commissie gesteld dat LuxOpCo ten onrechte werd geacht enkel „routinematige” managementfuncties uit te oefenen en dat de profit-splitmethode, met de bijdrageanalyse, had moeten worden toegepast. In het kader van haar tweede subsidiaire vaststelling heeft de Commissie geconstateerd dat de keuze van de exploitatiekosten als winstniveau-indicator onjuist was. In het kader van haar derde subsidiaire vaststelling over het voordeel was de Commissie van mening dat het niet passend was om een bovengrens van 0,55 % van de in de Unie gerealiseerde omzet op te nemen.

C. Procedure bij het Gerecht en bestreden arrest

32. Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 14 december 2017, heeft het Groothertogdom Luxemburg beroep in zaak T‑816/17 ingesteld.

33. Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 22 mei 2018, hebben Amazon EU en Amazon.com (hierna samen: „Amazon”) beroep in zaak T‑318/18 ingesteld.

34. Bij akte, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 16 april 2018, heeft Ierland verzocht om toelating tot interventie in zaak T‑816/17 aan de zijde van het Groothertogdom Luxemburg. Bij beschikking van 29 mei 2018 heeft de president van de Zevende kamer (uitgebreid) van het Gerecht Ierland toegelaten tot interventie.

35. Het Gerecht heeft de zaken T‑816/17 en T‑318/18 voor de mondelinge behandeling alsook later voor het arrest gevoegd.

36. Tot staving van hun beroepen voerden het Groothertogdom Luxemburg en Amazon meerdere middelen aan, die elkaar grotendeels overlappen. In wezen betwistten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon de vaststelling van de Commissie dat er sprake is van een voordeel ten gunste van LuxOpCo in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Ook betwistten zij de subsidiaire vaststellingen van de Commissie dat er sprake is van een belastingvoordeel ten gunste van LuxOpCo in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Meer bepaald betwistten zij de vaststelling en de subsidiaire vaststellingen van de Commissie met betrekking tot de selectiviteit van de betrokken fiscale ruling. Daarbij voerde het Groothertogdom Luxemburg ook aan dat de Commissie de exclusieve bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van directe belastingen met voeten had getreden. Zij betwistten met name dat de OESO-richtlijnen in de versie van 2017, op basis waarvan de Commissie het litigieuze besluit heeft vastgesteld, in casu relevant waren.

37. In zijn memorie in interventie stelde Ierland onder meer schending van artikel 107, lid 1, VWEU aangezien de Commissie niet had aangetoond dat er sprake was van een voordeel ten gunste van LuxOpCo, en de selectiviteit van de maatregel niet had bewezen, alsmede schending van de artikelen 4 en 5 VWEU omdat de Commissie tot verkapte fiscale harmonisatie was overgegaan.

38. Bij het bestreden arrest heeft het Gerecht het beroep toegewezen en het litigieuze besluit van de Commissie nietig verklaard. Het argument van Ierland dat de Commissie overeenkomstig de OESO-richtlijnen een niet in het Luxemburgse recht neergelegd zakelijkheidsbeginsel heeft toegepast, heeft het Gerecht in de punten 133 en volgende van het bestreden arrest echter niet-ontvankelijk verklaard, omdat de argumenten van Ierland losstaan van de overwegingen die het Groothertogdom Luxemburg in zijn middelen had uiteengezet.

39. Ierland doelt met zijn argumenten in wezen op de rechtsgrondslag waarop de Commissie zich beroept met betrekking tot de verplichting voor het Groothertogdom Luxemburg om het zakelijkheidsbeginsel toe te passen. Ierland komt dus op tegen de rechtsbronnen van dit beginsel, zoals de Commissie het in haar litigieuze besluit heeft toegepast. Bovendien hebben de argumenten van Ierland betrekking op de uitlegging van de inhoud van dit beginsel, en niet op de toepassing ervan via een verrekenprijsmethode. Het eerste middel van het Groothertogdom Luxemburg heeft echter geen betrekking op de vraag wat de rechtsbron van dit beginsel is, noch op de uitlegging van dit beginsel.

IV. Procedure bij het Hof

40. De Commissie heeft op 27 juli 2021 bij het Hof de onderhavige hogere voorziening tegen het arrest van het Gerecht ingesteld. De Commissie verzoekt het Hof:

• het arrest van het Gerecht van de Europese Unie (Zevende kamer – uitgebreid) van 12 mei 2021 in de gevoegde zaken T‑816/17 en T‑318/18, Luxemburg e.a./Commissie (EU:T:2021:252), te vernietigen;
• het eerste middel in zaak T‑816/17 en het tweede, vierde, vijfde en achtste middel in zaak T‑318/18 af te wijzen;
• de zaak terug te verwijzen naar het Gerecht van de Europese Unie voor een beslissing over de nog niet beoordeelde middelen;
• subsidiair, de zaak zelf af te doen krachtens artikel 61 van het Statuut van het Hof;
• de beslissing omtrent de kosten aan te houden indien de zaak wordt terugverwezen, dan wel het Groothertogdom Luxemburg, Amazon EU Sàrl en Amazon.com te verwijzen in de kosten van de procedure indien het Hof de zaak afdoet.

41. Het Groothertogdom Luxemburg, Amazon EU en Amacon.com vorderen dat het Hof de hogere voorziening afwijst en de Commissie verwijst in de kosten. Subsidiair verzoekt het Groothertogdom Luxemburg de zaak terug te verwijzen naar het Gerecht van de Europese Unie.

42. Alle betrokken partijen, met uitzondering van Ierland, hebben schriftelijke opmerkingen bij het Hof ingediend over de door het Hof gestelde vragen en hebben, met inbegrip van Ierland, ter terechtzitting op 16 maart 2023 pleidooi gehouden over de hogere voorziening.

V. Juridische beoordeling

43. De Commissie voert in hogere voorziening twee middelen aan. Het eerste middel in hogere voorziening is gericht tegen de in de punten 162 tot en met 297 van het bestreden arrest weergegeven betwisting van het in het litigieuze besluit vastgestelde voordeel. Ten eerste heeft het Gerecht het zakelijkheidsbeginsel onjuist toegepast door te oordelen dat de functieanalyse van de Commissie onjuist was. Ten tweede heeft het Gerecht ten onrechte niet ingestemd met de berekening van het passende royaltybedrag in het litigieuze besluit.

44. Met het tweede middel in hogere voorziening betwist de Commissie de afwijzing van het subsidiair in het besluit aangenomen voordeel in de punten 314 tot en met 538 van het bestreden arrest. In casu heeft het Gerecht zich ten eerste vergist omtrent de bewijsvereisten voor een voordeel. Ten tweede heeft het Gerecht het zakelijkheidsbeginsel onjuist toegepast en ook zelf argumenten voor de afwijzing van het selectieve voordeel aangedragen, die niet door verzoekers waren aangevoerd.

45. Tegen de achtergrond van deze middelen rijst allereerst de vraag of het Hof zich moet buigen over de details van de berekening van de „juiste” verrekenprijs voor het royaltybedrag overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel van de OESO. Voorwaarde hiervoor zou zijn dat dit beginsel het relevante referentiestelsel vormt, hetgeen sinds de beslissing van het Hof in de zaak Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie(7) onzeker is (zie A.1.b.3). Het Hof zou zich evenwel moeten buigen over de details van de berekening van de „juiste” verrekenprijs indien de vraag welk referentiestelsel van toepassing is, in casu niet meer hoeft te worden beantwoord omdat in de procedure bij het Gerecht in dat verband geen middel is aangevoerd (zie A.1.b.2).

46. Indien er rekening moet worden gehouden met de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995, dient te worden verduidelijkt in hoeverre het Hof in hogere voorziening de „juiste” berekening van een verrekenprijs door het Gerecht kan toetsen. In dit verband moet bovendien een onderscheid worden gemaakt tussen de beoordeling van feiten en de beoordeling van rechtsvragen (zie A.2.b.1). Voorts is van belang welke toetsingsmaatstaf bij de beoordeling van de toepassing van het nationale belastingrecht relevant is (zie A.2.b.2). Deze vragen betreffen ook het tweede middel van de hogere voorziening (zie B).

A. Eerste middel van de hogere voorziening: onterechte betwisting van het in het litigieuze besluit vastgestelde voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU

1. Bestaan van staatssteun (selectief voordeel)

47. Met haar eerste middel voert de Commissie aan dat het Gerecht in de punten 162 tot en met 297 van het bestreden arrest de benadering van de Commissie volgens welke LuxOpCo unieke en waardevolle functies uitoefent en de royaltybetalingen aan LuxSCS daarom buitensporig zouden zijn geweest, ten onrechte heeft afgewezen. Het Gerecht heeft het zakelijkheidsbeginsel in dit verband onjuist toegepast en het litigieuze besluit bijgevolg ten onrechte nietig verklaard.

48. In wezen verwijt de Commissie het Gerecht de fiscale rulings, in overeenstemming met het standpunt van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon, niet als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU te hebben beschouwd.

a) Vaststellingen van het Gerecht

49. Het Gerecht heeft de vaststelling dat er geen sprake was van een steunmaatregel, in punt 296 van het bestreden arrest gerechtvaardigd door te stellen dat de Commissie geen selectief voordeel heeft aangetoond. Aan de hand van de voor de vaststelling van het voordeel aangevoerde elementen kan niet worden aangetoond dat de belastingdruk voor LuxOpCo als gevolg van een te hoge raming van het royaltybedrag kunstmatig is verlaagd. De door het Groothertogdom Luxemburg toegepaste berekening van het passende royaltybedrag dat LuxOpCo aan LuxSCS heeft betaald, kan juridisch niet worden betwist. Het Groothertogdom Luxemburg heeft de relevante OESO-richtlijnen volgens het Gerecht correct toegepast.

50. In dit verband heeft het Gerecht in punt 137 vastgesteld dat het zakelijkheidsbeginsel, zoals dat in casu van toepassing is, kan worden ontleend aan artikel 164, lid 3, LIR. Dit blijkt met name uit overweging 241 van het litigieuze besluit, zonder dat partijen deze conclusie ter discussie hebben gesteld.

51. In punt 154 heeft het Gerecht vastgesteld dat de Commissie haar beoordelingen van de vraag of er sprake was van een selectief voordeel, kon baseren op de OESO-richtlijnen van 1995. Daarentegen hadden de OESO-richtlijnen van 2017, die toen nog niet van kracht waren, anders dan in het besluit, niet in aanmerking mogen worden genomen. In de punten 162 en volgende heeft het Gerecht voorts vastgesteld dat de door de Commissie in het litigieuze besluit gekozen TNMM en de toepassing ervan op LuxSCS onjuist waren.

52. Bij het onderzoek van de middelen die het Groothertogdom Luxemburg en Amazon tegen het bestaan van een selectief voordeel hebben aangevoerd, heeft het Gerecht daarom artikel 164, lid 3, LIR, gelezen in samenhang met de OESO-richtlijnen van 1995, beschouwd als het relevante referentiestelsel, dat de Commissie als uitgangspunt heeft genomen. Aan de hand van dat referentiestelsel heeft het Gerecht vastgesteld dat de Commissie in haar besluit ten onrechte heeft aangenomen dat er sprake was van een selectief voordeel door de keuze voor de op LuxSCS toegepaste TNMM.

b) Beoordeling

1) Bestaan van een selectief voordeel

53. Volgens vaste rechtspraak van het Hof vereist de kwalificatie van een maatregel als „steunmaatregel van de staat” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ten eerste dat het gaat om een maatregel van de staat of die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. Ten vierde moet de maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen.(8)

54. In casu is enkel het bestaan van een selectief voordeel problematisch. Voor belastingmaatregelen moet de selectiviteit volgens vaste rechtspraak van het Hof in verschillende fasen worden bepaald. Te dien einde moet ten eerste worden bepaald welke algemene of „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat geldt (het zogenoemde referentiestelsel).(9) Op basis van deze algemene of „normale” belastingregeling dient ten tweede te worden beoordeeld of de betrokken belastingmaatregel afwijkt van de algemene regeling, voor zover hij differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van de algemene regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.(10) Indien een afwijking van de „normale belasting” is vastgesteld, moet ten slotte worden onderzocht of de afwijking gerechtvaardigd is.

55. Doorslaggevend bij het bepalen van het referentiestelsel is in dit verband altijd alleen welke belastingregeling de nationale wetgever als „normale” belastingregeling wenst te beschouwen. De fundamentele beslissingsbevoegdheid over de belastingheffing, met name de beslissingen over de wijze van belastingheffing, maar ook de doelstellingen en beginselen van de belastingheffing, komt daarom aan de lidstaat toe.(11) Noch de Commissie, noch het Hof kan het nationale belastingrecht dus toetsen aan een ideaal of fictief belastingstelsel.(12) Buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, behoort het namelijk tot de beoordelingsbevoegdheid van elke lidstaat om, in het kader van de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheid, de wezenlijke kenmerken van de belasting vast te stellen, die het „normale” referentiestelsel of de „normale” belastingregeling bepalen op basis waarvan de selectiviteitsvoorwaarde dient te worden onderzocht.(13)

56. De vaststelling van dit referentiestelsel is het vertrekpunt van het vergelijkende onderzoek dat moet worden uitgevoerd voor de beoordeling van de selectiviteit. Derhalve tast een fout in deze vaststelling noodzakelijkerwijs de geldigheid van het gehele onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde en dus van een steunmaatregel in de zin van artikel 107 VWEU aan.(14) Bijgevolg kan de hogere voorziening van de Commissie alleen slagen indien het Gerecht ten onrechte heeft ontkend dat er sprake was van een steunmaatregel, hoewel het door de Commissie gehanteerde referentiestelsel juist was (zie A.1.b.3). Hetzelfde zou eventueel gelden indien het Hof gebonden is aan het door het Gerecht gehanteerde en juist bevonden referentiestelsel (zie A.1.b.2 hieronder).

2) Toetsing van het referentiestelsel in hogere voorziening

57. Eerst moet worden nagegaan of een eventuele onjuiste vaststelling van het referentiestelsel in het litigieuze besluit gevolgen zou kunnen hebben voor het arrest van het Gerecht. De Commissie antwoordt hierop ontkennend omdat noch het Groothertogdom Luxemburg, noch Amazon in hun beroepen de vaststelling van het referentiestelsel ter discussie heeft gesteld. Het Gerecht is eveneens van het referentiestelsel uitgegaan waarop de Commissie zich heeft gebaseerd. Bijgevolg zou het Hof deze keuze van het referentiestelsel niet meer kunnen afkeuren. Met deze zienswijze kan echter niet worden ingestemd.

58. Zowel het Groothertogdom Luxemburg, gesteund door Ierland, als Amazon heeft het bestaan van een selectief voordeel betwist en bijgevolg de rechtmatigheid van het litigieuze besluit in het licht van het objectieve begrip „steunmaatregel” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU in twijfel getrokken. Het Gerecht heeft het besluit vervolgens nietig verklaard omdat geen selectief voordeel was aangetoond. De Commissie komt dus op tegen die nietigverklaring wegens een onjuiste uitlegging van het begrip „steunmaatregel”.

59. Deze nietigverklaring is echter alleen onjuist indien terecht het bestaan van een selectief voordeel in het litigieuze besluit is vastgesteld. In dat geval zou het andersluidende arrest van het Gerecht moeten worden vernietigd. Voor de rechtmatigheid van deze vaststelling en die van het bestaan van een verboden steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU moet het referentiestelsel echter noodzakelijkerwijs – zoals is aangegeven in punt 56 hierboven – op correcte wijze zijn vastgesteld. Anders kan geen vergelijkend onderzoek worden uitgevoerd dat voor de beoordeling van de selectiviteit van het voordeel vereist is. De vraag of het referentiestelsel in het litigieuze besluit juist is vastgesteld, is onlosmakelijk verbonden met de vraag of er sprake is van een selectief voordeel. Derhalve vormt deze vraag als conditio sine qua non een rechtsvraag die in hogere voorziening dient te worden onderzocht.

60. Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon hebben de rechtmatigheid van het litigieuze besluit op grond van het ontbreken van een selectief voordeel betwist. De daarin verrichte vaststelling van het referentiestelsel kan niet op zichzelf worden beschouwd. Deze kan evenmin op zichzelf definitief zijn geworden en dus worden onttrokken aan een verdere toetsing door de Unierechters. Ook de omstandigheid dat noch het Groothertogdom Luxemburg, noch Amazon het door de Commissie gehanteerde referentiestelsel uitdrukkelijk heeft betwist, doet daar niet aan af. Integendeel, met hun middelen ter betwisting van het bestaan van een selectief voordeel hebben zij tevens alle voorwaarden betwist die noodzakelijk zijn om een selectief voordeel te kunnen bevestigen. Hiervoor is het ook noodzakelijk dat het referentiestelsel op correcte wijze is vastgesteld, aangezien anders – zoals het Hof reeds herhaaldelijk heeft geoordeeld(15) – het onderzoek om te bepalen of er sprake is van een selectief voordeel, per definitie gebrekkig is.

61. Om die reden is het evenmin relevant dat het Gerecht in de punten 136 en volgende van het bestreden arrest de argumenten van de interveniënt, Ierland, om zuiver formele redenen niet-ontvankelijk heeft verklaard. Ierland had zich gefocusseerd op het referentiestelsel. Weliswaar heeft Ierland deze niet-ontvankelijkverklaring niet betwist, maar de kwestie van het juiste referentiestelsel hield als conditio sine qua non verband met de door de andere betrokken partijen (het Groothertogdom Luxemburg en Amazon) opgeworpen vraag of er sprake is van een selectief voordeel.

62. Anders dan de Commissie in haar antwoord op de schriftelijke vragen van het Hof meent(16), is dit ook niet in strijd met het ultra-petitabeginsel. De nietigverklaring van het litigieuze besluit op grond van de onjuiste keuze van het referentiestelsel gaat niet verder dan hetgeen is gevorderd. Hun verzoekschriften doelden immers juist op deze nietigverklaring wegens het ontbreken van een selectief voordeel. Hetzelfde geldt voor de hogere voorziening omdat de Commissie namelijk van mening is dat het Gerecht ten onrechte heeft ontkend dat er sprake is van een selectief voordeel.

63. In dit verband kan (en moet) het Hof in casu allereerst onderzoeken of het door het Gerecht en de Commissie gehanteerde referentiestelsel op correcte wijze is vastgesteld en of, zoals het Gerecht heeft geoordeeld, daaruit geen selectief voordeel voortvloeide. Indien dit niet het geval is, kan het Gerecht uiteindelijk geen onjuiste rechtsopvatting worden verweten.

64. De motivering van het Gerecht was mogelijk onjuist, maar het resultaat blijft niettemin juist, zodat de fout niet van invloed zou zijn geweest op het dictum van de beslissing van het Gerecht.(17) Wanneer blijkt dat door de motivering van een arrest van het Gerecht het Unierecht is geschonden, maar het dictum van het arrest op andere rechtsgronden gerechtvaardigd voorkomt, betekent dit niet dat het bestreden arrest moet worden vernietigd. Het dient veeleer alleen anders te worden gemotiveerd.(18)

3) Keuze van het juiste referentiestelsel

65. Derhalve dient te worden verduidelijkt of het door de Commissie in het litigieuze besluit gehanteerde referentiestelsel op correcte wijze is gekozen.

66. In overweging 241 van het litigieuze besluit heeft de Commissie als toepasselijke nationale bepalingen verwezen naar artikel 164, lid 3, LIR, waarin tot eind 2016 het zakelijkheidsbeginsel was neergelegd. Aangezien hierin geen onderscheid wordt gemaakt tussen internationale en binnenlandse transacties, kan worden vastgesteld dat de Luxemburgse regels inzake verrekenprijzen in overeenstemming zijn met de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995, ook al verwijst artikel 164, lid 3, LIR niet uitdrukkelijk naar die richtlijnen. In de voetnoot aldaar verwijst de Commissie echter naar overweging 294 van het litigieuze besluit, waarin het standpunt van het Groothertogdom Luxemburg wordt uiteengezet dat in de Luxemburgse wetgeving niet werd verwezen naar de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995. In plaats daarvan zijn destijds de nationale regels inzake verrekenprijzen toegepast.

67. In dit verband blijft onduidelijk op basis van welk referentiestelsel de Commissie het bestaan van een selectief voordeel heeft onderzocht en bevestigd. In de uiteenzettingen in de overwegingen 392 en volgende van het litigieuze besluit over de vraag of de maatregel als steun kan worden aangemerkt, spreekt de Commissie van prijzen waarover onder vergelijkbare omstandigheden niet zakelijk is onderhandeld (overweging 402) of van een resultaat dat afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktconforme uitkomst (overwegingen 406 en 584), zonder echter specifieke bepalingen van de Luxemburgse wetgeving te noemen.

68. Uit de voetnoten blijkt evenwel dat de Commissie uitsluitend verwijst naar de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen uit verschillende perioden. Zo verwijst zij met betrekking tot de toetsing van een fiscale ruling uit 2003 naar de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 (zie enkel voetnoten 409, 419, 429, 646 en 677), naar de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2017 (zie voetnoten 410, 417, 447 en 679), naar de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995 (zie voetnoten 411, 418, 430, 647) of naar alle drie samen (zie enkel voetnoten 426‑428, 635 en 649).

69. Daarentegen lijkt de Luxemburgse wetgeving bij dit onderzoek geen rol te hebben gespeeld. Dit blijkt uit de overwegingen 410 en 411 van het litigieuze besluit. De Commissie ziet het selectieve voordeel in een onjuiste functieanalyse zoals die zou voortvloeien uit de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995, 2010 en 2017.

70. Zoals het Hof echter recentelijk heeft opgemerkt(19), behoort de eventuele vaststelling van methoden en criteria aan de hand waarvan een „zakelijke” uitkomst kan worden bepaald, bij gebreke van harmonisatie op dat gebied, tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten. Hoewel de lidstaten van de OESO het nut erkennen van de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel om de winsten van ondernemingen correct toe te wijzen tussen verschillende landen, bestaan er tussen deze staten aanzienlijke verschillen bij de concrete toepassing van de methoden voor de vaststelling van de verrekenprijzen. Zoals de Commissie zelf in de overwegingen 255 en volgende van het litigieuze besluit heeft opgemerkt, vermelden de OESO-richtlijnen verschillende methoden om te komen tot een benadering van zakelijke prijzen voor transacties en winsttoerekening tussen de ondernemingen van dezelfde groep.

71. Bij het onderzoek of er sprake is van een selectief belastingvoordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en bij de vaststelling van de belastingdruk die normaliter op een onderneming rust, hoeft geen rekening te worden gehouden met parameters en regels die vreemd zijn aan het betrokken nationale belastingstelsel, tenzij dat belastingstelsel daar uitdrukkelijk naar verwijst.(20) Zoals het Hof vervolgt(21), is dit ook een uitdrukking van het fiscale legaliteitsbeginsel, dat als algemeen rechtsbeginsel deel uitmaakt van de Unierechtsorde en vereist dat iedere verplichting tot het betalen van belasting alsmede alle wezenlijke elementen die de inhoudelijke kenmerken daarvan definiëren bij wet worden neergelegd, aangezien de belastingplichtige in staat moet zijn het bedrag van de verschuldigde belasting te voorzien en te berekenen en het tijdstip te bepalen waarop de belasting moet worden betaald(22).

72. Indien het fiscale legaliteitsbeginsel serieus wordt genomen, is een toepassing van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen als toepasselijk recht en als referentiestelsel alleen mogelijk wanneer het toepasselijke recht uitdrukkelijk naar die richtlijnen verwijst. Volgens mij kan ook nog een vaste bestuurspraktijk waarin een wettelijke definitie (in casu die van verborgen winstuitkering) wordt geconcretiseerd, volstaan om het referentiestelsel geheel of gedeeltelijk met de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen uit te breiden. Indien een vaste bestuurspraktijk(23) als referentiestelsel in aanmerking wordt genomen, betekent dit dat de Commissie deze bestuurspraktijk in de betrokken lidstaat moet bepalen en dit in haar beslissing moet toelichten. Dat is in casu niet gebeurd. Daarnaast lijkt het objectief uitgesloten dat in de bestuurspraktijk in Luxemburg in 2003 reeds rekening is gehouden met de nog niet vastgestelde OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 en 2017.

73. Door zich bij de controle van het passende royaltybedrag uitsluitend te baseren op de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995, 2010 en zelfs 2017, heeft de Commissie in feite – zoals ook al eerder in de zaak Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie(24) – een ander zakelijkheidsbeginsel toegepast dan in het Luxemburgse recht is neergelegd. Zoals blijkt uit de overwegingen 241 en 294 van het litigieuze besluit, verwijst de Luxemburgse wetgeving namelijk niet naar de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen.

74. Anders dan de Commissie mondeling heeft aangevoerd, verandert ook het feit dat in de bestuurspraktijk in Luxemburg in 2003 bij de vaststelling van verrekenprijzen rekening is gehouden met de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995, hier niets aan. Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon hebben dit laatste in wezen weliswaar bevestigd, maar beiden benadrukten eveneens dat een onderscheid dient te worden gemaakt tussen het in aanmerking nemen van deze OESO-richtlijnen Verrekenprijzen en de toepassing ervan als een bindende wet. Het ging slechts om niet-bindende richtlijnen die bij de overwegingen in verband met de toepassing van artikel 164, lid 3, LIR in aanmerking zijn genomen. In antwoord op een schriftelijke vraag van het Hof heeft het Groothertogdom Luxemburg ter terechtzitting verklaard dat de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen belangrijk waren als uitleggingsbeginselen. Deze hadden destijds echter geen juridisch bindend karakter en werden als niet-uitputtend beschouwd. Derhalve mochten ook andere verrekenprijsmethoden worden toegepast.

75. Uit het litigieuze besluit blijkt niet in hoeverre de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995 in Luxemburg concreet in aanmerking zijn genomen. Het feit dat in het litigieuze besluit herhaaldelijk wordt verwezen naar de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 en 2017, die toen nog niet van kracht waren, toont veeleer aan dat de Commissie zich niet op de rechtssituatie en bestuurspraktijk in Luxemburg ten tijde van de vaststelling van de fiscale ruling in 2003 heeft gebaseerd.

76. Ook het betoog van de Commissie ter terechtzitting dat de OESO volgens de Commissie de reeds bestaande richtlijn Verrekenprijzen van 1995 met de richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 en 2017 slechts op een nieuwe (declaratoire) wijze wilde beschrijven zonder de inhoud ervan te wijzigen, doet hieraan niet af. De OESO heeft met de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 en 2017 wel degelijk getracht om de bepaling van de verrekenprijzen inhoudelijk te verfijnen. Bijvoorbeeld zijn op het niveau van de OESO in het kader van de Actions 8 tot en met 10 van het zogenoemde BEPS-project de zogenoemde DEMPE-functies [daarmee worden de toegevoegde waarden ontwikkeling (Development), verbetering (Enhancement), onderhoud (Maintenance), bescherming (Protection) en exploitatie (Exploitation) bedoeld] ontwikkeld.(25)

77. Het doel van deze ontwikkeling was de regels inzake verrekenprijzen af te stemmen op de toegevoegde waarde tussen gelieerde ondernemingen om te waarborgen dat de verrekenprijzen de economische omstandigheden van een transactie weergeven. In 2017 is het zogenoemde DEMPE-concept in de huidige versie van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen opgenomen. In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995 ontbreekt dit concept daarentegen. In 2003 was het dus, zoals ook het Groothertogdom Luxemburg ter terechtzitting heeft uiteengezet, nog onbekend. Desondanks baseert de Commissie zich in het litigieuze besluit in wezen juist daarop (zie enkel punten 262 e.v.).

78. De Commissie heeft zich er bijgevolg toe beperkt om de abstracte uitdrukking van het zakelijkheidsbeginsel in de doelstelling van het algemene Luxemburgse vennootschapsbelastingstelsel te identificeren en de betrokken fiscale ruling te controleren, zonder rekening te houden met de wijze waarop dit beginsel specifiek in het Luxemburgse recht is neergelegd of wordt toegepast, met name met betrekking tot geïntegreerde vennootschappen.

79. Uit een en ander volgt dat de Commissie zich niet heeft gebaseerd op het ten tijde van de vaststelling van de fiscale ruling toepasselijke Luxemburgse nationale recht als het relevante referentiestelsel van haar onderzoek of er sprake was van een selectief voordeel. Daardoor zijn ook alle latere overwegingen in het litigieuze besluit rechtens onjuist. Bijgevolg heeft de Commissie blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU. Het Gerecht heeft het litigieuze besluit van de Commissie dus terecht – zij het op andere gronden – nietig verklaard omdat niet is aangetoond dat er sprake was van een selectief voordeel. Het Hof is niet verplicht zich uit te spreken over de geldigheid van die andere gronden, die de Commissie in hogere voorziening uitdrukkelijk betwist.

4) Conclusie

80. Aangezien de Commissie zich niet op de Luxemburgse wetgeving (eventueel met inachtneming van de toenmalige bestuurspraktijk in Luxemburg) heeft gebaseerd als het relevante referentiestelsel van haar onderzoek of er sprake was van een selectief voordeel, berusten de vaststellingen in het litigieuze besluit op een fout. Het Gerecht heeft het litigieuze besluit van de Commissie terecht nietig verklaard, zij het op andere gronden dan die welke het heeft aangevoerd. Het eerste middel van de Commissie is bijgevolg ongegrond.

2. Subsidiair: onjuiste functieanalyse door het Gerecht – feitenkwestie of rechtsvraag?

81. Indien het Hof zich daarentegen aansluit bij de redenering van de Commissie dat de keuze van het juiste referentiestelsel niet meer hoeft te worden onderzocht omdat de betrokken partijen die keuze in hun middelen niet uitdrukkelijk hebben betwist, zou het door de Commissie in hogere voorziening aangevoerde middel nader moeten worden onderzocht.

82. Met dat middel stelt de Commissie dat het Gerecht het zakelijkheidsbeginsel onjuist heeft toegepast door de functieanalyse van de Commissie als onjuist te beoordelen. Voorts heeft het Gerecht de berekening van het passende royaltytarief in het litigieuze besluit ten onrechte betwist.

a) Vaststellingen van het Gerecht

83. In de punten 156 en volgende van het bestreden arrest heeft het Gerecht als reden voor het ontbreken van een steunmaatregel aangevoerd dat er geen sprake was van een selectief voordeel. De door het Groothertogdom Luxemburg toegepaste berekening van het passende royaltytarief dat LuxOpCo aan LuxSCS heeft betaald, kan juridisch niet worden betwist. De OESO-richtlijnen zijn op correcte wijze toegepast, zoals in de punten 49 en volgende hierboven is aangegeven.

b) Beoordeling

1) Juiste toepassing van het zakelijkheidsbeginsel als feitenkwestie of rechtsvraag?

84. In wezen stelt de Commissie dat het Gerecht bij de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het Gerecht heeft de functieanalyse van de Commissie in het litigieuze besluit ten onrechte betwist. De beoordeling van de Commissie dat LuxSCS de minst complexe partij was op wie de door de Commissie gekozen verrekenprijsmethode (in casu de TNMM) moest worden toegepast, was correct. Het Gerecht heeft ten onrechte geoordeeld dat LuxSCS actieve functies heeft uitgeoefend (en bijgevolg dat LuxOpCo de te onderzoeken entiteit was).

85. Het is de vraag of deze vermeende fouten in hogere voorziening kunnen worden onderzocht. De beoordeling van de feiten – waaronder in beginsel de vaststelling van het Gerecht betreffende de nationale wetgeving valt(26) – en van het bewijsmateriaal is namelijk geen rechtsvraag die het Hof in het kader van een hogere voorziening kan toetsen.(27) Het Hof is enkel bevoegd om te onderzoeken of die wetgeving onjuist is opgevat.(28) Een onjuiste opvatting van de feiten is echter niet in de hogere voorziening van de Commissie aangevoerd en lijkt in casu uitgesloten te zijn. Het Gerecht heeft „enkel” de functies van de betrokken vennootschappen (LuxOpCo en LucxSCS) verschillend beoordeeld en daarom een andere verrekenprijsmethode juist geacht en op basis daarvan de betrokken fiscale ruling getoetst. Daarbij kon het – in tegenstelling tot de Commissie – geen selectief voordeel onderkennen in het daarin goedgekeurde bedrag van de door LuxOpCo aan LucxSCS verrichte licentiebetalingen.

86. In de rechtspraak van het Hof is inmiddels verduidelijkt dat de correcte vaststelling van het juiste referentiestelsel door de Commissie of het Gerecht een rechtsvraag is die kan worden getoetst in hogere voorziening.(29) De juridische kwalificatie van het nationale recht door het Gerecht op basis van het Unierecht kan het Hof namelijk als rechtsvraag toetsen.(30) Dit is binnen de werkingssfeer van artikel 107, lid 1, VWEU bepalend omdat het selectieve voordeel dat noodzakelijk is voor de aanname van een steunmaatregel, slechts voortvloeit uit een afwijking van het „normale” nationale belastingstelsel, dus het referentiestelsel. Een argument dat ertoe strekt de keuze van het juiste referentiestelsel in de eerste fase van het onderzoek naar het bestaan van een selectief voordeel ter discussie te stellen, is daarom ook in een procedure in hogere voorziening ontvankelijk.

87. De vraag of de concrete kwalificatie aan de hand van dit referentiestelsel (dat wil zeggen de toepassing van het nationale recht in het specifieke geval) dient te worden beschouwd als een rechtsvraag die het Hof in hogere voorziening kan toetsen, dan wel of deze toepassing van het nationale recht veeleer als een beoordeling van de feiten dient te worden behandeld, is daarentegen nog niet uitdrukkelijk beantwoord.

88. Ik ben het eens met de Commissie dat uiteindelijk zowel de juiste vaststelling (uitlegging) van het referentiestelsel als de juiste kwalificatie (toepassing) aan de hand van dat referentiestelsel op dezelfde wijze moet worden behandeld. Zoals uit deze procedure blijkt, zijn beide immers nauwelijks van elkaar te scheiden.

89. Maakt de verrekenprijsmethode (CUP-methode of TNMM) die uit de correcte toepassing van de OESO-richtlijnen Verrekenprijs voortvloeit, nog steeds deel uit van het referentiestelsel en betreft dit een rechtsvraag? Of vormt de keuze van de verrekenprijsmethode een kwalificatie aan de hand van het referentiestelsel (OESO-richtlijnen Verrekenprijs) en bijgevolg een feitenkwestie? Het verschil zou hooguit gradueel zijn. Aangezien de bepaling van de juiste verrekenprijsmethode, net zoals een relevant feit, het kader voor de berekening van de verrekenprijs vormt, ben ik van mening dat die bepaling van de juiste verrekenprijsmethode eveneens deel uitmaakt van het juridische referentiestelsel.

90. Dit leidt echter tot het probleem dat het Hof in hogere voorziening wordt verzocht om de feitelijk en juridisch complexe vraag over het bestaan van een selectief voordeel opnieuw in detail te toetsen. Indien hiervoor in verband met fiscale steunmaatregelen een afwijking van het nationale referentiestelsel vereist is, moet het Hof in dit verband het nationale recht uitleggen en toepassen (in casu het Luxemburgse zakelijkheidsbeginsel of, volgens de Commissie, het zakelijkheidsbeginsel van de OESO). Zoals ik onlangs reeds elders uitvoerig heb uiteengezet(31), is dit eigenlijk niet zijn taak. Een oplossing voor de daarmee samenhangende problemen kan een aangepaste toetsingsmaatstaf zijn (zie punten 91 e.v. hieronder).

2) Beter alternatief: aangepaste toetsingsmaatstaf

91. Niet elke voor de belastingplichtige gunstige afwijking van het nationale referentiestelsel (in casu de belastingwet), dus niet elke ten gunste van de belastingplichtige onjuiste fiscale ruling, hoeft staatssteun in de zin van de Verdragen te zijn.

92. Zelfs indien een dergelijke uitlegging steun zou vinden in de bewoordingen van artikel 107, lid 1, VWEU, zou dit resultaat in strijd zijn met de toetsingsmaatstaf die het Hof voor steunregelingen in de vorm van algemene belastingwetten heeft ontwikkeld. Het Hof benadrukt dat het de lidstaten bij de huidige stand van harmonisatie van het belastingrecht van de Unie vrijstaat om het belastingstelsel in te voeren dat zij het meest geschikt achten.(32) Dit geldt uitdrukkelijk ook op het gebied van staatssteun.(33) Deze beoordelingsmarge van de lidstaten betreft de vaststelling van de wezenlijke kenmerken van elke belasting en geldt met name ook voor de toepassing en vormgeving van het zakelijkheidsbeginsel voor transacties tussen gelieerde ondernemingen.(34)

93. De grenzen van die beoordelingsmarge van de lidstaten worden slechts overschreden wanneer de lidstaten misbruik maken van hun belastingrecht om specifieke ondernemingen in weerwil van de staatssteunregels voordelen te verschaffen.(35) Een dergelijk misbruik van de fiscale autonomie kan bij een duidelijk incoherente opzet van de belastingwet(36) worden aangenomen. In zijn recente rechtspraak oefent het Hof alleen toezicht op algemene fiscale beslissingen over de belastingheffing in het licht van de wetgeving inzake staatssteun uit indien deze op een kennelijk discriminerende wijze zijn ontworpen om de uit het Unierecht inzake staatssteun voortvloeiende vereisten te omzeilen.(37)

94. Er is geen reden om die rechtspraak niet mutatis mutandis toe te passen op de onjuiste toepassing van de wet ten gunste van de belastingplichtige. Hieruit volgt dat niet elke onjuiste fiscale ruling, maar slechts kennelijk onjuiste fiscale rulings ten gunste van de belastingplichtige een selectief voordeel opleveren. Kennelijk zijn dergelijke afwijkingen van het toepasselijke nationale referentiestelsel indien zij niet aannemelijk kunnen worden gemaakt voor een derde, zoals de Commissie of de Unierechters, en dus ook voor de betrokken belastingplichtige duidelijk zijn. In dergelijke gevallen wordt het staatssteunrecht door de toepassing van de wet op een kennelijk discriminerende wijze omzeild.

95. In die zin heeft advocaat-generaal Pikamäe uiteengezet dat de regels van positief recht beslissend zijn voor de vaststelling van de „normale” belastingheffing.(38) Bij de toepassing van dit normatieve kader moet een zekere beoordelingsmarge worden erkend, bijvoorbeeld bij het bepalen van de relevante verrekenprijzen.(39) Het Hof benadrukt eveneens dat de eventuele vaststelling van de methoden en criteria aan de hand waarvan een „zakelijke” uitkomst kan worden bepaald, tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten behoort.(40)

96. Derhalve dient bij de controle van individuele belastingaanslagen (normale belastingaanslagen zoals fiscale rulings), met name wanneer daarin vaststellingen over een passende verrekenprijs worden gemaakt, slechts een beperkte toetsingsmaatstaf te worden gehanteerd. Indien de controle tot een plausibiliteitscontrole beperkt blijft, levert niet elke onjuiste toepassing van het nationale belastingrecht een selectief voordeel op. Enkel een voor de belastingplichtige gunstige kennelijke afwijking van de fiscale ruling (of belastingaanslag) ten opzichte van het referentiestelsel kan een selectief voordeel opleveren. Indien er geen sprake is van een dergelijke kennelijke afwijking, kan de ruling onrechtmatig zijn zonder daarom op grond van deze mogelijke afwijking van het referentiestelsel een steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU te vormen.

97. Bijgevolg hoeft het Hof niet na te gaan welke methode had moeten worden toegepast: de gebruikte CUP-methode of toch beter de TNMM. Het Hof hoeft – voor zover de OESO-richtlijnen het relevante referentiestelsel zijn – slechts te beoordelen of de door de Luxemburgse belastingautoriteiten gebruikte methode (in casu de CUP-methode) kennelijk onjuist was.

98. Dit kan in casu niet worden gesteld. Beide methoden worden genoemd in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen. Daarbij heeft geen enkele methode voorrang op de andere of is geen enkele methode ondergeschikt aan de andere. Veeleer moet in het algemeen de meest geschikte methode worden toegepast.(41) Voor moeilijke gevallen, wanneer geen enkele methode tot een geschikt resultaat leidt, kan een flexibele aanpak het ook mogelijk maken om meer dan één methode te gebruiken. Het staat multinationale groepen vrij om verrekenprijsmethoden toe te passen die niet in die richtlijnen zijn beschreven, mits die methoden resulteren in zakelijke verrekenprijzen.

99. In overweging 252 van het litigieuze besluit erkent de Commissie zelf dat de door het Groothertogdom Luxemburg gekozen CUP-methode in casu relevant is. De CUP-methode wordt door de Commissie in de overwegingen 253 en 254 van het litigieuze besluit aangeduid als een directe verrekenprijsmethode, de TNMM als een indirecte methode. De Commissie heeft vervolgens de uitgebreide uiteenzettingen in de overwegingen 392 tot en met 561 van het litigieuze besluit en de destijds nog niet toepasselijke OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 en 2017 nodig om uit te leggen dat in plaats van de CUP-methode de TNMM de relevante methode is en LuxSCS in plaats van LuxOpCo de te onderzoeken entiteit is. Hoewel dit (sinds 2017) wellicht juist is, blijkt hieruit evenwel dat de keuze voor de CUP-methode en de aanwijzing van LuxOpCo (destijds) niet op het eerste gezicht als onjuist hadden moeten worden beschouwd.

100. De uitlegging door het Groothertogdom Luxemburg in de fiscale rulings is dus misschien onjuist, maar vormt geen kennelijk onjuiste uitlegging van het nationale recht (of in casu van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen waarop de Commissie en het Gerecht zich hebben gebaseerd). Hieruit volgt dat het Gerecht in wezen evenmin blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting door te oordelen dat de fiscale ruling geen selectief voordeel oplevert.

101. Bijgevolg is het eerste middel van de hogere voorziening van de Commissie ongegrond. Dit geldt ook indien subsidiair zou worden ingestemd met het door de Commissie ten onrechte gekozen en door het Gerecht ten onrechte als juist aangenomen referentiestelsel.

3. Samenvatting van het eerste middel van de hogere voorziening

102. Het eerste middel van de Commissie slaagt daarom in geen enkel opzicht. Het bestreden arrest van het Gerecht blijkt in de kern juist te zijn omdat de Commissie zich in het litigieuze besluit op het verkeerde referentiestelsel heeft gebaseerd en daardoor geen selectief voordeel heeft kunnen aantonen.

103. Zelfs indien zou worden uitgegaan van het ten onrechte gehanteerde referentiestelsel (de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995, 2010 en mogelijk zelfs van 2017), zou de in de Luxemburgse fiscale ruling gekozen CUP-methode niet kennelijk de onjuiste methode zijn geweest en zou deze methode evenmin kennelijk onjuist zijn toegepast. Om die reden heeft de Commissie in het litigieuze besluit met de primaire vaststellingen (overwegingen 409 tot en met 561 van het litigieuze besluit) evenmin kunnen aantonen dat met de fiscale ruling een selectief voordeel aan Amazon is verschaft.

B. Tweede middel van de hogere voorziening: onjuiste bewijsvereisten voor het bestaan van een voordeel en onjuiste toepassing van het zakelijkheidsbeginsel

104. Met het tweede middel komt de Commissie op tegen het oordeel in de punten 314 tot en met 538 van het bestreden arrest dat er geen sprake is van een voordeel waartoe de Commissie in het bestreden besluit subsidiair en op drie verschillende manieren geconcludeerd heeft. In casu heeft het Gerecht zich ten eerste vergist met betrekking tot de bewijsvereisten voor een voordeel. Ten tweede heeft het het zakelijkheidsbeginsel onjuist toegepast en zijn beslissing ontoereikend gemotiveerd.

1. Vaststellingen van het Gerecht

105. Het Gerecht heeft in punt 308 van het bestreden arrest vastgesteld dat de Commissie moet aantonen dat een fiscale ruling op basis waarvan de vergoeding van een onderneming wordt berekend, een economisch voordeel oplevert. Daartoe moet zij aantonen dat die vergoeding afwijkt van een zakelijke uitkomst, in die mate dat zij niet kan worden beschouwd als een vergoeding die onder mededingingsvoorwaarden op de markt zou zijn ontvangen.

106. In dit verband staat het (zie punt 310 van het bestreden arrest) weliswaar aan de Commissie om concreet aan te tonen dat de methodologische fout voor de begunstigde van de fiscale ruling tot een verlaging van de belastingdruk heeft geleid, maar het Gerecht heeft niet uitgesloten dat er in bepaalde gevallen een dusdanige methodologische fout wordt gemaakt dat geenszins tot een benadering van een zakelijke uitkomst kan worden gekomen, en dat die fout noodzakelijkerwijs leidt tot een onderwaardering van de vergoeding die onder marktvoorwaarden zou zijn ontvangen.

107. In punt 312 van het bestreden arrest heeft het Gerecht echter vastgesteld dat de Commissie zich ertoe heeft beperkt fouten in de verrekenprijsanalyse vast te stellen. Dit is in beginsel niet voldoende om aan te tonen dat de belastingdruk voor LuxOpCo daadwerkelijk is verlaagd. Dat was te wijten aan het feit dat in het litigieuze besluit geen vergelijking is gemaakt tussen het resultaat dat zou zijn verkregen indien de door de Commissie voorgestane verrekenprijsmethode was toegepast en het resultaat dat is verkregen door de toepassing van de betrokken fiscale ruling.

108. Met betrekking tot de eerste subsidiaire vaststelling van een economisch voordeel heeft het Gerecht in punt 520 van het bestreden arrest geoordeeld dat de Commissie niet heeft aangetoond dat er sprake was van een voordeel, maar hoogstens dat dit waarschijnlijk het geval was.

109. De Commissie is er – volgens punt 530 van het bestreden arrest – niet in geslaagd aan te tonen dat de vergoeding van LuxOpCo hoger zou zijn uitgevallen indien de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse was toegepast. De eerste subsidiaire vaststelling biedt derhalve geen steun voor de conclusie dat de betrokken fiscale ruling LuxOpCo een economisch voordeel heeft opgeleverd. Afgezien van het feit dat de Commissie niet heeft getracht vast te stellen wat de zakelijke vergoeding van LuxOpCo zou zijn geweest gelet op de functies die uit de functieanalyse van de Commissie zelf naar voren waren gekomen, bevat de eerste subsidiaire vaststelling immers niets concreets op grond waarvan rechtens genoegzaam kan worden aangetoond dat de fouten in de functieanalyse en de door de Commissie vastgestelde methodologische fout bij de keuze van de methode als zodanig daadwerkelijk tot een verlaging van de belastingdruk van LuxOpCo hebben geleid.

110. Voorts moet met betrekking tot de tweede subsidiaire vaststelling van een economisch voordeel (punt 547 van het bestreden arrest) worden geconstateerd dat de Commissie niet heeft getracht aan te tonen wat de zakelijke vergoeding zou zijn geweest, laat staan of de door de betrokken fiscale ruling goedgekeurde vergoeding van LuxOpCo lager was dan de vergoeding die de onderneming onder zakelijke voorwaarden zou hebben ontvangen.

111. Daarnaast heeft het Gerecht in punt 585 van het bestreden arrest met betrekking tot de derde subsidiaire vaststelling van een economisch voordeel vastgesteld dat de Commissie niet heeft aangetoond dat het mechanisme van bovengrenzen, hoewel het niet in de OESO-richtlijnen van 1995 is opgenomen en hoe ongeschikt het ook is, van invloed is geweest op de vraag of het door LuxOpCo aan LuxSCS betaalde royaltybedrag zakelijk was.

112. Uit een en ander vloeit voort dat de Commissie er met haar drie subsidiaire vaststellingen niet in geslaagd is om aan te tonen dat er sprake was van een voordeel (punten 537, 548 en 586 van het bestreden arrest).

2. Beoordeling

113. Ok het tweede middel van de hogere voorziening is ongegrond, aangezien het arrest van het Gerecht ook in dat opzicht juist is, zij het op andere gronden. Zoals blijkt uit de toelichtingen in de punten 53 en volgende van deze conclusie, moet het litigieuze besluit nietig worden verklaard alleen al omdat het gehanteerde referentiestelsel onjuist is vastgesteld. In plaats van de Luxemburgse wetgeving (artikel 164, lid 3, LIR) zijn alleen de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995 uit de jaren daarvoor en de na de vaststelling van de fiscale ruling in 2003 vastgestelde OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 en 2017 toegepast.

114. Alleen indien het Hof zou oordelen dat het gebonden is aan de keuze van het verkeerde referentiestelsel omdat het Groothertogdom Luxemburg en Amazon die keuze in het verzoekschrift niet uitdrukkelijk hebben betwist, zou het tweede middel nader moeten worden onderzocht.

115. Zelfs dan zouden de argumenten van de Commissie echter geen kans van slagen hebben. In het litigieuze besluit heeft de Commissie immers niet – zoals het Gerecht terecht heeft vastgesteld – aangetoond dat de fiscale ruling kennelijk afwijkt van het referentiestelsel en daardoor een selectief voordeel aan Amazon is verleend.

116. Uit de eerste twee onafhankelijke vaststellingen blijkt niet dat er sprake is van een kennelijke schending van het zakelijkheidsbeginsel als bedoeld in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen. Daarentegen heeft de Commissie in het litigieuze besluit (overwegingen 575 e.v.) in het kader van de derde subsidiaire vaststelling – mijns inziens terecht – erop gewezen dat een beperking van het belastbare inkomen van de licentienemer tot 0,55 % van de jaaromzet niet verenigbaar is met de bepaling van een passende vergoeding door middel van een verrekenprijs. Aangezien onafhankelijke derden doorgaans een royalty niet zo overeenkomen dat de licentienemer nooit belasting hoeft te betalen over meer dan een bepaald bedrag (in casu 0,55 % van de jaaromzet), is dit element – mijns inziens zelfs kennelijk – niet in overeenstemming met het zakelijkheidsbeginsel.

117. In de punten 575 en volgende van het bestreden arrest heeft het Gerecht dit echter ook zo vastgesteld. Zoals het Gerecht voorts terecht heeft opgemerkt (punt 578), leidt deze methodologische fout (ook al gaat het om een kennelijke fout) er niet toe dat dit reeds een selectief voordeel oplevert, aangezien de vergoeding ook na toepassing van het mechanisme van de bovengrenzen aan het zakelijkheidsbeginsel voldeed. Bijgevolg heeft de Commissie niet aangetoond dat er sprake was van een voordeel.

118. Tegen deze uiteenzettingen valt juridisch niets in te brengen. Uit vaste rechtspraak van het Hof blijkt dat het aan de Commissie staat om het bewijs te leveren dat er sprake is van „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, en dus ook om te bewijzen dat is voldaan aan het vereiste dat de begunstigden een selectief voordeel wordt verleend.(42) Voorwaarde hiervoor is dat de Commissie in casu aantoont dat Amazon een voordeel heeft ontvangen. Het selectieve voordeel vloeit echter alleen voort uit een gunstiger behandeling dan de normale belastingheffing als gevolg van de fiscale ruling. Die gunstiger behandeling moet de Commissie bewijzen.

119. Het is de taak van de Commissie om een algehele beoordeling te verrichten aan de hand van alle relevante gegevens van de zaak op basis waarvan zij kan uitmaken of de begunstigde onderneming niet al vergelijkbare faciliteiten op basis van het normale belastingstelsel (referentiestelsel) zou hebben ontvangen. Hierbij wordt in het kader van verrekenprijzen verondersteld dat de Commissie in staat is om de „juiste” verrekenprijs vast te stellen.

120. Het bezwaar van de Commissie dat dit zeer ingewikkeld is, is terecht. Het bevestigt echter opnieuw dat niet elke onjuiste toepassing van het nationale belastingrecht tegelijkertijd een selectief voordeel hoeft op te leveren(43), maar alleen kennelijk onjuiste vaststellingen van de fiscale ruling die invloed hebben op het bedrag van de verschuldigde belasting.

121. Indien de in de fiscale ruling goedgekeurde berekening van de royaltybetaling ondanks de twijfelachtige methode lager zou zijn geweest dan de normale verrekenprijs, is er geen sprake van een gunstige behandeling van Amazon ten opzichte van de normale belastingheffing. Een normale hogere verrekenprijs zou immers tot een nog lagere belastingdruk hebben geleid. Het Gerecht heeft terecht bekritiseerd dat er geen vergelijking is gemaakt. Derhalve is ook het tweede middel van de hogere voorziening ongegrond.

C. Conclusie

122. Uiteindelijk zijn de twee middelen in hogere voorziening van de Commissie ongegrond. Het bestreden arrest blijkt in wezen juist te zijn, zij het op andere gronden dan die welke het Gerecht heeft aangevoerd. Het feit dat de Commissie zich op het onjuiste referentiestelsel (OESO-richtlijnen Verrekenprijzen in plaats van de Luxemburgse wetgeving) heeft gebaseerd, was al voldoende grond om het besluit nietig te verklaren.

123. Voorts blijkt uit de fiscale ruling ook geen kennelijk onjuiste – voor de belastingplichtige te gunstige – goedkeuring van het bedrag van de royaltybetaling. Ook al is het opnemen van een bovengrens voor het belastbare bedrag van de licentienemer kennelijk niet verenigbaar met de methode voor de berekening van een bij derden gebruikelijke royaltybetaling, de Commissie heeft in het litigieuze besluit niet aangetoond dat daardoor ook een voordeel is verleend.

VI. Kosten

124. Volgens artikel 184, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering beslist het Hof over de kosten wanneer de hogere voorziening ongegrond is.

125. Volgens artikel 138, lid 1, van dat Reglement, dat krachtens artikel 184, lid 1, van toepassing is op de procedure in hogere voorziening, wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, voor zover dat is gevorderd. Bijgevolg moet de Commissie, overeenkomstig de vordering van Amazon en het Groothertogdom Luxemburg, worden verwezen in de kosten die Amazon en het Groothertogdom Luxemburg in het kader van de onderhavige procedure in hogere voorziening hebben gemaakt.

126. Artikel 184, lid 4, van het Reglement voor de procesvoering bepaalt dat het Hof kan beslissen dat een partij die in eerste aanleg heeft geïntervenieerd maar niet zelf de hogere voorziening heeft ingesteld, haar eigen kosten draagt indien zij aan de schriftelijke of mondelinge behandeling bij het Hof heeft deelgenomen. In casu heeft Ierland, dat in eerste aanleg heeft geïntervenieerd, zonder zelf de hogere voorziening te hebben ingesteld, weliswaar deelgenomen aan de mondelinge behandeling bij het Hof, maar het heeft niet verzocht om de Commissie te verwijzen in de kosten. In die omstandigheden dient te worden beslist dat Ierland zijn eigen kosten in verband met de procedure in hogere voorziening zal dragen.(44)

VII. Conclusie

127. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om te beslissen als volgt:

„1) De hogere voorziening wordt afgewezen.2) De Europese Commissie draagt haar eigen kosten alsmede de kosten van het Groothertogdom Luxemburg, Amazon EU Sàrl en Amazon.com, Inc.3) Ierland draagt zijn eigen kosten.”

1 Oorspronkelijke taal: Duits.

2 Zie met name meest recentelijk arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859), de conclusie van advocaat-generaal Pikamäe in de zaak Ierland/Commissie (C‑898/19 P, EU:C:2021:1029) alsmede mijn conclusie in de zaak Engie Global LNG Holding e.a./Commissie en Luxemburg/Commissie (C‑454/21 P–C‑451/21 P, EU:C:2023:383).

3 Zie in dit verband arresten van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859); 15 juli 2020, Ierland e.a./Commissie (T‑778/16–T‑892/16, EU:T:2020:338, aanhangig onder C‑465/20 P), en 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie (T‑760/15, EU:T:2019:669).

4 Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859).

5 Zie artikel 58 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie.

6 PB 2018, L 153, blz. 1.

7 Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859).

8 Arresten van 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 27); 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 82); 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P–C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 53), en 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punt 40).

9 Arresten van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P–C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 57) en Commissie/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punten 53 en 55).

10 Arresten van 19 december 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 36); 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P–C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 57), en 8 september 2011, Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 49).

11 Conclusie van advocaat-generaal Pikamäe in de zaak Ierland/Commissie (C‑898/19 P, EU:C:2021:1029, punten 60 e.v.); zie ook mijn conclusies in de zaak Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:181, punt 57); in de zaak Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2020:834, punt 39), en in de zaak Commissie/Hongarije (C‑596/19 P, EU:C:2020:835, punt 43).

 Bevestigd bij: arresten van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 73); 15 september 2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, punt 59), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punten 38 en 39) en Commissie/Hongarije (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punten 44 en 45).

12 Conclusie van advocaat-generaal Pikamäe in de zaak Ierland/Commissie (C‑898/19 P, EU:C:2021:1029, punt 64).

In dezelfde zin ook arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 74, waaruit volgt dat alleen het in de betrokken lidstaat toepasselijke nationale recht in aanmerking moet worden genomen bij de vaststelling van het referentiestelsel op het gebied van directe belastingen).

13 Zie in die zin arresten van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 73), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punten 38 en 39) en Commissie/Hongarije (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punten 44 en 45).

14 Arresten van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 71), en 6 oktober 2021, World Duty Free Group/Commissie (C‑51/19 P–C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punt 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

15 Arresten van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 71), en 6 oktober 2021, World Duty Free Group/Commissie (C‑51/19 P–C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punt 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

16 Punt 24 van de schriftelijke opmerkingen van 22 februari 2023.

17 Arrest van 9 juni 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” e.a./Commissie (C‑71/09 P, C‑73/09 P–C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punt 65).

18 Aldus uitdrukkelijk arrest van 9 juni 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” e.a./Commissie (C‑71/09 P, C‑73/09 P–C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punt 118); zie in die zin arrest van 9 september 2008, FIAMM e.a./Raad en Commissie (C‑120/06 P–C‑121/06 P, EU:C:2008:476, punt 187 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie in dit verband ook mijn conclusie in de zaak Telefónica/Commissie (C‑274/12 P, EU:C:2013:204, punt 16).

19 Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 95).

20 Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 96, laatste volzin).

21 Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97).

22 Zie in die zin ook arrest van 8 mei 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 39).

23 Met betrekking tot de relevantie van een vaste administratieve praktijk in het staatssteunrecht zie enkel mijn conclusie in de zaak Commissie/België en Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2020:990, punten 63 e.v.), en arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punten 71 e.v.).

24 Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859).

25 OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2017, hoofdstuk VI, en definitief verslag BEPS Actions 8‑10, blz. 141‑160. Het verslag is gepubliceerd op 5 oktober 2015 en goedgekeurd door de OESO-Raad van 23 juli 2016.

26 Zie arresten van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 82); 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 78); 3 april 2014, Frankrijk/Commissie (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punt 79), en 24 oktober 2002, Aéroports de Paris/Commissie (C‑82/01 P, EU:C:2002:617, punt 63).

27 Zie artikel 58 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie.

28 Zie arresten van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 82), en 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 78 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29 Zie recentelijk (met betrekking tot een vermeend zakelijkheidsbeginsel in het nationale recht) arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 85), zie overeenkomstig arrest van 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie [C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punten 80 en 81 over de onjuiste uitlegging van § 8c van het Körperschaftsteuergesetz (Duitse wet op de vennootschapsbelasting) door het Gerecht].

30 Arrest van 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 78); zie in die zin ook arresten van 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punten 61‑63), en 3 april 2014, Frankrijk/Commissie (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punt 83).

31 Zie mijn conclusie in de zaak Engie Global LNG Holding e.a./Commissie en Luxemburg/Commissie (C‑454/21 P–C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punten 86 e.v.).

32 Arrest van 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 37); zie in die zin ook met betrekking tot de fundamentele vrijheden arresten van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 49) en Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33 Arresten van 15 september 2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, punt 59), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 37); zie in die zin onder meer arrest van 26 april 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34 Dezelfde strekking heeft ook arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punten 95 e.v.).

35 Arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P–C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 72).

36 Zoals bijvoorbeeld in het geval van Gibraltar: arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P–C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 101 e.v.). In die zaak was het Verenigd Koninkrijk ook niet in staat om de betekenis van de onderliggende fiscale parameters uit te leggen (punt 149).

37 Arresten van 15 september 2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, punt 61), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punten 42 e.v., met name punt 44) en Commissie/Hongarije (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punten 48 e.v., met name punt 50). Reeds in het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P–C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 101) spreekt het Hof van rechtsgrondslagen die „in werkelijkheid kennelijk (cursivering van mij) tot discriminatie” tussen belastingplichtigen leiden.

38 Conclusie van advocaat-generaal Pikamäe in de zaak Ierland/Commissie (C‑898/19 P, EU:C:2021:1029, punt 106).

39 Conclusie van advocaat-generaal Pikamäe in de zaak Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028, punt 118).

40 Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P–C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 95).

41 Hierop wijst ook de Commissie in overweging 250 van het litigieuze besluit.

42 In die zin uitdrukkelijk arrest van 4 maart 2021, Commissie/Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punt 62). Zie in die zin arrest van 19 september 2018, Commissie/Frankrijk en IFP Énergies nouvelles (C‑438/16 P, EU:C:2018:737, punt 110 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie ook arrest van 11 november 2021, Autostrada Wielkopolska/Commissie en Polen (C‑933/19 P, EU:C:2021:905, punt 108).

43 Zie in dit verband punten 91 e.v. hierboven.

44 Zie in die zin arresten van 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 60), en 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punten 113 en 114).