Vertrouwen gewekt door gepubliceerd beleid

De Hoge Raad der Nederlanden,

Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 16 februari 1977 betreffende de haar opgelegde aanslag in het recht van successie ter zake van haar verkrijging uit de na te noemen nalatenschap;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een verkrijging van ƒ 158.013,--;

Gezien de stukken;

Overwegende dat aan belanghebbende wegens haar verkrijging als enig erfgename van haar vader, [B] , overleden te [Z] op 19 december 1974, een aanslag in het recht van successie is opgelegd naar een verkrijging van ƒ 164.487,--, welke aanslag, na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is gehandhaafd, waarna belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:

"Erflater, geboren op [geboortedatum] 1903 en overleden op 19 december 1974, wiens echtgenote in 1969 was overleden, liet als enige erfgename achter de belanghebbende, geboren in 1947, zijn adoptiefdochter. Tot de nalatenschap behoorde onder meer een woonhuis, met schuur, hooiberg, boomgaard en weiland, staande en gelegen te [Z] , aan de [a-straat] nummer [1] , kadastraal bekend gemeente [Z] , sectie [...] , nummers [001] , [002] , [003] en [004] , tezamen groot 89.54 are. De opstallen zijn in 1963 gebouwd op grond, die tot dat jaar behoorde tot de ten name van erflaters echtgenote staande, in 1963 verkochte boerderij met 14.65.26 ha land, waarop erflater destijds het veehoudersbedrijf uitoefende. De schuur bevat een garageruimte, alsmede een ruimte die geschikt is voor de stalling van enig vee. Ten dage van het overlijden bestond het vee uit drie stierkalveren, twee schapen en een lam. Op 1 januari 1974 waren aanwezig 2 pinken. Bij een onderzoek op 23 april 1976 bezat belanghebbende, die met erflater in gezinsverband heeft samengewoond en na het overlijden het onroerend goed is blijven bewonen, de volgende veestapel: 3 pinken, 3 schapen, 3 lammeren en 12 kippen. In het sousterrain van het huis bevonden en bevinden zich ook thans nog kleine werktuigen en gereedschappen. Erflater werd voor de inkomsten uit het houden van bedoeld vee in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken, waarbij die inkomsten aanvankelijk als winst uit onderneming werden aangemerkt, met name tot en met het jaar 1967, ‒ er heeft een herwaardering op grond van artikel 70 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 plaatsgevonden ‒, doch later ook wel als inkomsten uit arbeid zijn aangegeven. Over 1973 bedroegen de bruto-inkomsten
ƒ 3.900,-- en de kosten ƒ 2.569,--, waarvan ƒ 500,-- afschrijving op schuur, hooiberg en betonbrug. Belanghebbende is vóór erflaters overlijden als huishoudelijke hulp in een bejaardentehuis werkzaam geweest. Ook heeft zij de functie van melkcontroleuse vervuld. Zij heeft voorts haar vader geholpen met het verzorgen van het vee. Zij hooide, maakte sloten schoon en verrichtte ook overigens alle noodzakelijke werkzaamheden. Op 12 december 1974 heeft zij uit haar dienstbetrekking bij het bejaardentehuis ontslag genomen ten einde haar vader te kunnen verzorgen. Na het overlijden is zij niet meer in dienstbetrekking gegaan, doch exploiteert zelfstandig de veestapel. Haar overige inkomsten bestaan uit de inkomsten uit het haar nagelaten vermogen.
In de successie-memorie is aan het onroerend goed, zulks onder verwijzing naar de ministeriële resolutie van 25 augustus 1965, nummer D 5/4310, P.W. 17.691, inzake de waardebepaling van land- en tuinbouwbedrijven in verband met de heffing van registratie- en schenkingsrecht, en de aan de Broederschap der Notarissen gerichte ministeriële brief van 24 februari 1966 (gepubliceerd in het Correspondentieblad van maart 1966), welke brief een toelichting behelst op voormelde resolutie, een (agrarische) waarde toegekend van
ƒ 46.026,--. Laatstvermeld bedrag is als volgt samengesteld: huis ƒ 30.000,--, schuur en hooiberg ƒ 12.000,--, land ƒ 3.000,-- en betonbrug ƒ 1.026,--.
De Inspecteur acht de resolutie in het onderhavige geval niet van toepassing en heeft bij het regelen van de aanslag, rekening houdende met de omstandigheid dat belanghebbende het onroerend goed in eigen gebruik heeft, de verkoopwaarde daarvan op ƒ 80.000,-- gesteld, waarbij hij ƒ 57.500,-- aan het huis met ondergrond en ƒ 22.500,-- aan de andere opstallen en de resterende grond, waarvan een betrekkelijk groot gedeelte op enige afstand van het huis is gelegen, heeft toegerekend. Aan het gehele onroerend goed heeft de Inspecteur een waarde in vrije staat van ƒ 114.000,-- toegekend, welk bedrag als volgt is gespecificeerd: huis met ondergrond ƒ 82.500,--, schuur en hooiberg en omliggende grond ƒ 16.000,--, overige grond
ƒ 16.300,--.";

Overwegende dat het Hof het geschil heeft omschreven als volgt:

"De uitkomsten van de onderscheidene schattingen zijn niet in geschil. Het geschil betreft uitsluitend het antwoord op de vraag, of en in hoeverre hier betekenis toekomt aan de hiervoor vermelde resolutie, die – naar de Inspecteur heeft medegedeeld – ook voor de heffing van het successierecht pleegt te worden toegepast;";

Overwegende dat het Hof het standpunt van belanghebbende als volgt heeft omschreven:

"Erflater heeft na 1963 wel degelijk een landbouwbedrijf uitgeoefend. De kosten van levensonderhoud werden mede bekostigd uit de bedrijfsopbrengsten. Ook belanghebbende voorziet door middel van het bedrijf in haar levensonderhoud. De fiscus, die de bedrijfsopbrengsten steeds in de inkomstenbelasting heeft betrokken, zou met twee maten meten, indien hij voor de heffing van het successierecht in het onderhavige geval de voormelde resolutie buiten toepassing zou laten. Niet van belang is, dat hier sprake is van een klein bedrijf. In het vijfde lid, van de tot de Broederschap der Notarissen gerichte brief van 24 februari 1966 is immers opgemerkt: ""In beginsel zal voor de toepassing van de resolutie geen verschil behoren te worden gemaakt naar gelang van de grootte van het bedrijf of van de vraag of het bedrijf al dan niet rendabel is. In uitzonderingsgevallen, bij voorbeeld wanneer de boerderij niet als hoofdzakelijk middel van bestaan maar als bijverdienste of vrijetijdsbesteding wordt geëxploiteerd, zal wellicht voor toepassing van de resolutie geen reden zijn."" Voor erflater en voor belanghebbende was en is het bedrijf geen liefhebberij. Het niet toepassen van de resolutie is strijdig met beginselen van behoorlijk bestuur;";

Overwegende dat het Hof omtrent het standpunt van de Inspecteur heeft vermeld:

"De toepassing van de resolutie is een kwestie van beleid van de Inspecteur en kan in een procedure niet met vrucht aan de orde worden gesteld. De resolutie is overigens niet van toepassing, omdat te dezen niet kan worden gesproken van een door de erflater uitgeoefend landbouwbedrijf in de daar bedoelde zin. Erflater wilde slechts nog wat om handen hebben. Het huis is een normaal woonhuis, geen boerderij. Over de jaren 1970 tot en met 1973 bestond erflaters onzuiver inkomen voor circa 20% uit opbrengsten verkregen met het houden van vee. Over 1974 is een verlies geleden;";

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

"dat ingevolge de ministeriële resolutie van 25 augustus 1965, nummer D 5/4310, zoals deze nader is toegelicht in de tot de Broederschap der Notarissen gerichte brief van
24 februari 1966, welke resolutie naar de Inspecteur heeft medegedeeld ook geldt voor de heffing van het successierecht, bij de waardebepaling van land- en tuinbouwbedrijven, die van ouders op kinderen overgaan, onder de in die resolutie vermelde omstandigheden in plaats van de in artikel 21, aanhef, onder I, letter a, van de Successiewet 1956 bedoelde verkoopwaarde de zogenaamde agrarische waarde – de waarde waarbij voor de opvolger een nog juist lonende exploitatie mogelijk is – tot uitgangspunt mag worden genomen;
dat de Inspecteur – afgezien van zijn verweer dat de resolutie in rechte niet getoetst kan worden – heeft gesteld, dat te dezen niet sprake is van een landbouwbedrijf in de zin van de resolutie, doch van een als nevenwerkzaamheid (bijverdienste) aan te merken activiteit;
dat het Hof de Inspecteur in deze opvatting evenwel niet vermag te volgen; dat erflater immers, nadat hij in 1963 op 60-jarige leeftijd zijn vroegere boerderij had verlaten, tot zijn overlijden in 1974 – als enige werkzaamheid – vee is blijven houden en daarmede in de regel positieve opbrengsten heeft verkregen, die een niet onbelangrijk bestanddeel vormden van zijn inkomen, dat overigens bestond uit enige vermogensinkomsten en – van 1968 af – uit een A.O.W.-uitkering; dat voor het houden van bedoeld vee gebruik werd gemaakt van eigen land, een schuur, een hooiberg, werktuigen en gereedschappen, terwijl – naar uit de overgelegde jaarstukken blijkt – kosten voor aankoop van veevoeder en meststoffen zijn gemaakt; dat naar 's Hofs oordeel erflaters werkzaamheid aldus van duurzame aard was en een zodanig commercieel karakter droeg, dat te dezen een als – zij het kleine – onderneming aan te merken organisatie van kapitaal en arbeid aanwezig moet worden geacht; dat ook belanghebbende – na erflaters overlijden – mede door middel van het houden van vee in haar levensonderhoud tracht te voorzien en geen andere werkzaamheden verricht;
dat het vorenstaande, anders dan belanghebbende meent, niet medebrengt dat het gehele onroerend goed tot bedoeld landbouwbedrijf behoort; dat immers het huis niet is een boerderij, doch een woonhuis van een gebruikelijk type, dat slechts zeer bijkomstig voor het bedrijf wordt gebruikt; dat het dan ook, mede gelet op de beperkte omvang van het bedrijf, niet passend zou zijn het huis tot landbouwbedrijf te rekenen; dat bij toepassing van de resolutie de waarde van het onroerend goed derhalve zou moeten worden gesteld op het aangegeven bedrag van ƒ 46.026,-- + (ƒ 57.500,-- ‒ ƒ 30.000,--) = ƒ 73.526,--;
dat niettemin belanghebbendes beroep, ook voor zover terecht een beroep is gedaan op de voormelde resolutie, moet worden verworpen; dat toch het Hof in dit geval de juistheid van de aanslag niet vermag te toetsen aan voormelde resolutie; dat voorts niet in geschil is, dat, wordt de resolutie buiten beschouwing gelaten, ingevolge artikel 21, aanhef, onder I, letter a, der successiewet 1956 de verkoopwaarde van het onderwerpelijke onroerend goed ten tijde van erflaters overlijden op ƒ 80.000,-- moet worden gesteld;";

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende in cassatie heeft aangevoerd:

"1. Het Hof overweegt: ""De uitkomsten van de onderscheiden schattingen zijn niet in geschil"".
Dit moet op een misverstand berusten, immers op blad 1 van de namens belanghebbende overgelegde pleitaantekeningen staat ""Buiten twijfel acht de Inspecteur in dit opzicht ƒ 46.026,-- hoog genoeg"".
Belanghebbende had geen mening over andere waarden, want zij had geen deskundigenrapport, terwijl de cijfers door de Inspecteur genoemd ook niet van een deskundige afkomstig waren maar van zijn eigen kantoor (dat is een onderdeel van de tegenpartij). Met ""en betrekkelijk groot gedeelte op enige afstand van het huis gelegen"" wordt na raadpleging van het kadastrale plan ter zitting bedoeld ""lag aaneengesloten achter een huis en schuur"".
2. Het Hof overweegt over de toepassing van de ministeriële resolutie van 25 augustus 1965, nummer D 5/4310, welke bedoeld is ook voor successiegevallen te worden toegepast, dat hier wel een geval is waarop de resolutie toepasselijk is.
Dat het Hof daarbij onder meer overwoog ""dat voor het houden van bedoeld vee gebruik werd gemaakt van eigen land, een schuur, een hooiberg enzovoort"", maar daarbij over het hoofd heeft gezien dat daarbij vermeld dient te worden het huis.
Immers het betreft een in 1963 gebouwde woning bij het land, de schuur, het vee en de mest; niemand bouwt zoals een boer en dit is een boerenwoning, in welks, alleen van buiten te betreden, sousterrain, vele ouderwetse, maar in gebruik zijnde inventarisgoederen "hun plaats hebben".
De woning bevat beneden kamer + kleine keukenkamer + bijkeuken en boven 2 slaapkamers; een normale boerenbehuizing.
Bij een boerderij met vee behoort een woning van de boer, verzorger van het vee, de hele week en het gehele jaar zonder vakantie door.
Het Hof had alzo niet kunnen en mogen stellen dat het huis slechts bijkomstig ""bij de boerderij komt/behoort"". Met minder dan één huis kon de boer niet toe en er was geen keuze te wonen bij het vee cum annexis of er vandaan zoals een burger.
3. Het Hof beslist dat de gepubliceerde ministeriële resolutie vermeld in P.W. 17.691 niet ter zake is, omdat een daarop gegrond vertrouwen niet zou behoeven te worden gehonoreerd, omdat aan de administratie bij de uitvoering van de bepalingen der Successiewet 1956 geen beleidsvrijheid toekomt.
Hiertegen wordt in dit geval het volgende aangevoerd:
De rechter moet sedert 24 juli 1963 rechtspreken naar het bestaande recht en de Hoge Raad kan bij strijd het vonnis/arrest vernietigen (artikel 99 Wet R.O.).
Hierdoor is in plaats van "wet" gezet "recht" waardoor het bevorderen der rechtsontwikkeling doeltreffend kan worden.
Een van de gebieden waar zich een gunstige ontwikkeling begint af te tekenen is bij schending van het gevestigde vertrouwen, waardoor de norm "behoorlijk bestuur" wordt overtreden.
Met betrekking tot deze vraag geeft het Hof geen antwoord en stelt alleen dat dit vertrouwen alleen gehonoreerd kan worden wanneer de belastingadministratie beleidsvrijheid heeft.
De Successiewet 1956 heeft inderdaad strikte wettelijke bepalingen, maar even streng staat daarnaast artikel 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen (het zogenaamde hardheidsartikel) dat op het successierecht/successiebelasting (artikel 1 van de Wet: krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven: recht van successie enzovoort), uiteraard naast artikel 68 der Successiewet 1956 toepasselijk is.
De bewuste resolutie is opgenomen onder meer vakstudie in artikel 1 der Successiewet nummer 158, van 25 augustus 1965, D 5/4310; ook had publicatie plaats in het Correspondentieblad van de Notarissen 29 maart 1966. De beleidsvrijheid bestaat bij de Minister, deze kan het volle pond eisen dat de wet toestaat, maar dan ook vanwege het bloed dat dan vloeien zal met minder genoegen nemen.
Het is zeker niet de taak van de rechter hem deze vrijheid te ontnemen.
Deze voor de contribuabelen ontlastende voorschriften zijn vaak het gevolg van toezeggingen in het parlement aan volksvertegenwoordigers.
De Minister is hiervan naar algemene rechtsbeginselen gebonden en het publiek vertrouwt daarop terecht.
Bij tal van transacties heeft dit vertrouwen meegespeeld, zo ook hier.
Er is alzo wel beleidsvrijheid en het arrest is ook in dit opzicht onjuist.
Voor de adstructie van het gestelde moge belanghebbende ten overvloede verwijzen naar Vakstudie Algemene wet inzake rijksbelastingen II, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken artikel 1, nummer 14/15, blad 16, boven, 17, 26 onder, 30 boven, 32 onder en 34 midden/artikel 99 Wet R.O. sedert 1963, 36 (hardheid), 37 onder, artikel 17, nummer 4a, blad 13, 14b midden, 14c boven en onder, 14 d onder "rechtsvinding" artikel 19, nummers 34, 35, 35A, B, C en D.
4. Het door de genoemde resoluties gevestigde vertrouwen is geschokt en behoorlijk bestuur brengt mee dat dit gehonoreerd wordt.
Ten onrechte stelt het Hof deze rechtsregel hier ter zijde.
De voor ieder sprekende bedoeling van de Ministeriële voorschriften is dat de fiscus genoegen neemt met een waarde, waarbij met volle krachtsinspanning, kennis en vlijt nog juist lonende exploitatie mogelijk is.
Een wettelijke of natuurlijke verbintenis tot verzorging, zo van echtgenoten en hier van kind, heeft de Minister hier erkend en hij steunt daarbij op de gedachte neergelegd in artikel 392 van het Burgerlijk Wetboek.";

Overwegende ten aanzien van de eerste grief:

dat deze grief vergeefs opkomt tegen 's Hofs feitelijke vaststelling, dat de uitkomsten van de onderscheidene schattingen niet in geschil zijn;

Overwegende ten aanzien van de tweede grief:

dat ook deze grief vergeefs wordt voorgesteld, omdat zij zich richt tegen een beslissing, die mede is gebaseerd op 's Hofs geenszins onbegrijpelijke uitlegging van de ministeriële resolutie van 25 augustus 1965, nummer D 5/4310, P.W. 17.691, en de uitlegging van zulk een resolutie, die niet in het Staatsblad, noch in de Staatscourant is gepubliceerd, is voorbehouden aan de rechter, die over de feiten oordeelt;

Overwegende ten aanzien van de derde en de vierde grief:

dat de taak van de belastingrechter bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag niet is beperkt tot de vraag of de inspecteur is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen, maar voor diens ingrijpen evenzeer plaats is indien de wijze waarop de inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd anderszins in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij moeten worden in acht genomen;
dat onder omstandigheden strikte toepassing van de wet, waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege dient te blijven;
dat in het algemeen de vraag onder welke omstandigheden dit laatste zich voordoet van geval tot geval moet worden beantwoord door afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen een of meer in aanmerking komende beginselen van behoorlijk bestuur;
dat het een beginsel van behoorlijk bestuur is dat de administratie verwachtingen, welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft opgewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, honoreert;
dat aan dit beginsel bij een afweging als voormeld doorslaggevende betekenis moet worden toegekend indien een belastingplichtige zodanig vertrouwen heeft mogen ontlenen aan uitlatingen, afkomstig van voor de belastingdienst verantwoordelijke bewindslieden, als kunnen zijn vervat in ministeriële resoluties, welke, al werden zij noch in het Staatsblad noch in de Staatscourant opgenomen, met medewerking of goedvinden van de belastingdienst zijn gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek zijn gekomen;
dat immers de voor de belastingdienst jegens de volksvertegenwoordiging verantwoordelijke bewindslieden bevoegd zijn om, desgeraden, in door de wetgever niet voorziene of althans in de wet niet specifiek geregelde gevallen – bij voorbeeld ter wille van de eenvormigheid van uitlegging of toepassing van de belastingwetgeving, ter bevordering van haar practische uitvoerbaarheid en hanteerbaarheid, om een aan de wet ten grondslag liggend beginsel beter tot zijn recht te doen komen dan in de bewoordingen van de wet is geschied, dan wel ter tegemoetkoming aan onbillijkheden van overwegende aard – nadere regelen te geven en zij van die bevoegdheid in ruime mate gebruik plegen te maken;
dat derhalve, indien de belastingplichtige zich beroept op vertrouwen dat hij aan uitlatingen als hiervoor genoemd heeft mogen ontlenen, de aanslag dienovereenkomstig behoort te worden vastgesteld, ook al zou de wet de fiscus ter zake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten;
dat het Hof, dat zonder nadere motivering heeft overwogen dat het de juistheid van de onderwerpelijke aanslag niet vermag te toetsen aan de door belanghebbende ingeroepen ministeriële resolutie van 25 augustus 1965, nummer D 5/4310, klaarblijkelijk van een andere en mitsdien onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan;
dat 's Hofs uitspraak derhalve niet in stand kan blijven;

Overwegende dat, nu het Hof heeft beslist, dat belanghebbende zich in beginsel terecht op voormelde resolutie heeft beroepen en dat bij toepassing van die resolutie de waarde van het onroerend goed derhalve zou moeten worden gesteld op het aangegeven bedrag van ƒ 46.026,-- + (ƒ 57.500,-- ‒ ƒ 30.000,--) = ƒ 73.526,--, de Hoge Raad de zaak zelf kan beslissen;

Vernietigt de bestreden uitspraak van het Hof, alsmede de daarbij bevestigde uitspraak van de Inspecteur;
Vermindert de aanslag tot een, berekend over een verkrijging van ƒ 158.013,--.

Gedaan bij de Heren Telders, Vice-President, Reynders, Martens, Van Vucht en Jansen, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de twaalfde april 1900 acht en zeventig, in tegenwoordigheid van de waarnemend-griffier Pieters.