De Hoge Raad der Nederlanden,
Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 15 november 1979 betreffende de aan [X] te [Z] opgelegde aanslag tot naheffing van overdrachtsbelasting ter zake van na te melden verkrijging;
Gezien de stukken;
Overwegende dat aan belanghebbende ter zake van na te melden verkrijging een aanslag tot naheffing van overdrachtsbelasting is opgelegd tot een bedrag van f 30.266,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd, waarna belanghebbende van die uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;
Overwegende dat het Hof het geschil heeft omschreven als volgt:
‘’dat het geschil betrekking heeft op het antwoord op de vraag, of ter zake van de scheiding van onroerende goederen, vervat in een akte op 4 januari 1978 verleden voor notaris [A] te [Q] , al dan niet een beroep kan worden gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting verleend bij artikel 15, lid 1, letter g, der Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna verder te noemen: de wet);'';
Overwegende dat het Hof de vaststaande feiten en de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:
‘’Bij de gemelde akte werd overgegaan tot de scheiding en deling van de in die akte onder de nummers 1 tot en met 33 vermelde onroerende goederen, waarvan - voor zover voor dit geding van belang - eigenaren waren de belanghebbende voor de onverdeelde helft en de erfgenamen van wijlen [C] , overleden te [R] op 12 december 1976 voor de wederhelft, behalve voor enkele panden, waarvan de verhouding was twee/derde en een/derde.Deze onverdeeldheid was ontstaan als gevolg van een samenwerking gedurende vele jaren bij de verkrijging van onroerend goed door enerzijds de belanghebbende, makelaar in onroerende goederen, dan wel wijlen [D] van wie de belanghebbende de enige erfgenaam is, en anderzijds wijlen [C] en haar zuster [E] , welke gezusters destijds werkzaam waren op het kantoor van de belanghebbende. [E] overleed op 13 juni 1964, nalatende tot haar enige erfgename haar genoemde zuster. In de onverdeeldheid was aanvankelijk de belanghebbende gerechtigd voor de helft en [C+E] ieder voor een vierde gedeelte. Na het overlijden van Hendrika waren de belanghebbende en [C] , behalve voor wat betreft de voormelde panden, ieder voor de helft gerechtigd.Bij akte van scheiding werd gemelde onverdeeldheid opgeheven, aldus dat de in de akte onder de nummers 1 tot en met 33 vermelde onroerende goederen alle werden toebedeeld aan de belanghebbende, zulks in overeenstemming met een akte op 24 september 1957 verleden voor notaris [B] te [Q] , waarbij door de mede-eigenaren aan de belanghebbende het recht op toescheiding van die goederen was verleend. De belanghebbende nam bij de scheiding alle geldleningen, waarvoor de onroerende goederen waren ondergezet, voor zijn rekening en verplichtte zich voorts tot een uitkering wegens overbedeling van f 270.325,58. In een verklaring, na het opmaken van de akte van scheiding gesteld aan de voet van die akte, werd met betrekking tot de onroerende goederen in de akte vermeld onder de nummers 1 tot en met 27 en 29 tot en met 33 een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting verleend in artikel 15, lid 1, letter g, der wet (hierna verder te noemen: de vrijstelling).Bij de registratie van die akte werd overdrachtsbelasting geheven over de waarde van de helft onderscheidenlijk een/derde deel van een aantal van deze onroerende goederen, omdat geen sprake zou zijn van een gezamenlijke verkrijging door de deelgenoten. Na daartegen - overigens niet tijdig - gemaakt bezwaar werd evenwel ambtshalve het geheven recht tot een bedrag van f 30.266,-- aan de notaris, van wiens rekeningcourant bij de ontvanger der belastingen het was afgeboekt, teruggegeven, aangezien de heffing van dit bedrag op die akte in strijd was met artikel 18, lid 2, der Wet. Vervolgens is aan de belanghebbende op 24 april 1978 tot gelijk bedrag een naheffingsaanslag opgelegd, op welke aanslag het onderhavige geding betrekking heeft. Deze naheffing betreft de waarde in het economische verkeer van de helft van de onroerende goederen in de akte van scheiding vermeld onder de nummers 5, 11, 14a, 14b, 23, 24a, 24b, 24c, 26, 30, 31 en 33 en van een/derde gedeelte van de onroerende goederen in die akte vermeld onder de nummers 32a en 32b. Grondslag van de naheffing was een bedrag van f 605.320,--, waarover 5% overdrachtsbelasting werd geheven.De belanghebbende bestrijdt niet, dat, als juist zou zijn dat ten aanzien van deze onroerende goederen niet zou kunnen worden gesproken van gezamenlijke verkrijging door de deelgenoten, de naheffing op grond van het bepaalde in de artikelen 7 en 12, lid 1, der wet terecht en tot het juiste bedrag is ingesteld, nu overigens ter zake van de scheiding, na de teruggave van het ten onrechte op de akte (aangifte) geheven bedrag, geen overdrachtsbelasting is geheven. Hij is evenwel van mening, dat de Inspecteur ten onrechte van oordeel is, dat ten aanzien van die onroerende goederen niet kan worden gesproken van een gezamenlijke verkrijging in de zin van de vrijstelling.Ten aanzien van de desbetreffende onroerende goederen kwam de onverdeeldheid aldus tot stand, dat [C+E] of de belanghebbende tegenover de verkoper als koper(s) optraden, waarna het onroerend goed door de verkoper in overeenstemming hiermede aan de koper(s) werd overgedragen. Bij akte, door de behandelende notaris op dezelfde dag verleden, naar kan worden aangenomen terstond daarna (opvolgende repertoriumnummers), werd vervolgens door de koper(s) de onverdeelde helft in het onroerend goed overgedragen aan de belanghebbende in de gevallen, waarin aan [C+E] (later [C] ) was geleverd en aan de genoemde dames in de gevallen, waarin de belanghebbende als koper was opgetreden en aan hem was geleverd. In één geval (nummers 32a en 32b), waarin [C] als koopster optrad, haar zuster was toen al overleden, droeg zij twee/derde gedeelte over aan de belanghebbende. Een en ander geschiedde steeds tegen het evenredig deel van de aan de verkopers betaalde prijs. Het was de belanghebbende die de aankopen in feite tot stand bracht. In de gevallen, waarin hij niet zelf als koper optrad, geschiedde dit - volgens zijn mededeling - omdat hij met de aankoop bemoeiing had gehad als makelaar, zodat hij naar buiten niet als koper kon optreden. Ook overigens hebben de betrokkenen hun samenwerking tegenover verkopers niet naar buiten willen brengen, reden waarom de weg werd gekozen van het opmaken van twee akten. De akten, waarbij onverdeelde aandelen in aangekochte goederen werden doorgeleverd aan de deelgenoten, werden op het notariskantoor opgesteld in de vorm van akten van verkoop van die aandelen. Voor de twee aktes werd door de notaris aan de kopers een nota gezonden, waarbij het zogenaamde transporttarief slechts een maal in rekening werd gebracht.De belanghebbende heeft er op gewezen, dat met betrekking tot de onroerende goederen waarop het geding betrekking heeft op het tijdstip van de eigendomsoverdracht door de verkopers tussen hem en [C+E] (later [C] ) vaststond, dat de aankoop zou geschieden voor gezamenlijke rekening en dat de aangekochte onroerende goederen hun gezamenlijk eigendom zouden worden. Dit is zijns inziens voldoende om een gezamenlijke verkrijging aan te nemen. Het doet er dan verder niet toe of de gezamenlijke eigendom tot stand wordt gebracht bij één of door middel van twee akten. De met de verkopers opgemaakte akten en de terstond daarna opgemaakte akten van doorverkoop en levering van de onverdeelde helft hingen zo zeer met elkander samen, zowel naar de tijd als voor wat betreft de daaraan ten grondslag liggende overeenkomst tot gezamenlijke verkrijging, dat in wezen telkens sprake was van één verkrijging. De heffing van de overdrachtsbelasting moet aansluiten bij de economische werkelijkheid, zoals die in het resultaat van de rechtshandelingen tot uiting komt. Dit resultaat, niet de gevolgde weg, is beslissend.
De Inspecteur is hiertegenover van mening, dat de term gezamenlijke verkrijging in de vrijstelling ziet op de verkrijging in juridische zin. Aldus bezien was hier geen sprake van een gezamenlijke verkrijging, maar van twee afzonderlijke en afzonderlijk te belasten rechtshandelingen. Hoe de verhouding in economisch opzicht was doet niet ter zake. In de vrijstelling wordt de eis gesteld van gezamenlijke verkrijging van de juridische eigendom, niet van eigendom in economische zin. Afgezien hiervan ziet de Inspecteur geen aanleiding uit te gaan van een andere toedracht van zaken dan die welke uit de opgemaakte akten blijkt, te weten de verkrijging door hetzij de belanghebbende hetzij [C+E] van de eigendom van het geheel en - los daarvan - de doorverkoop en levering van de onverdeelde helft in de aangekochte goederen.'';
Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
‘’dat uit de gang van zaken bij de verkrijging van de onroerende goederen, waarop het geding betrekking heeft, en bij het tot stand brengen van een gezamenlijke eigendom van die goederen tussen de belanghebbende (of [D] ) en [C+E] (later [C] ), moet worden afgeleid dat, zo al niet reeds bij het aankopen van die goederen dan toch enige tijd vóór de levering daarvan door de verkopers, tussen de genoemden de afspraak was gemaakt, dat de aangekochte goederen hun gezamenlijk eigendom zouden worden; dat deze afspraak telkens ook is uitgevoerd, doordat terstond na de opmaking van de akte, waarbij de verkoper de eigendom van het geheel overdroeg - hetzij aan de belanghebbende hetzij aan [C+E] - een tweede akte werd opgemaakt, waarbij de rechtstoestand tot stand werd gebracht, welke de genoemden wilden bereiken;dat de vraag kan rijzen of in deze tweede akten de onderliggende overeenkomst, welke tot de doorlevering van de onverdeelde helft verplichtte, wel terecht als koop en verkoop van de onverdeelde helft is aangeduid; dat echter, wat hiervan zij, de beide rechtshandelingen in hun onderlinge samenhang, in verband met de gemaakte afspraken, moeten worden bezien; dat alsdan moet worden geoordeeld, dat bij de levering door de vroegere eigenaren degene(n), aan wie werd geleverd, verplicht was (waren) de onverdeelde helft door te leveren aan de andere deelgeno(o)t(en), onder verrekening van de helft van de prijs; dat dientengevolge reeds bij het opmaken van de eerste akte in economische zin gezamenlijke gerechtigdheid ontstond, waarmede - in aansluiting op het opmaken van de eerste akte - bij de tweede akte de juridische verhoudingen in overeenstemming werden gebracht;dat alsnu moet worden onderzocht, of onder die omstandigheden kan worden gesproken van gezamenlijke verkrijging als bedoeld in de vrijstelling;dat die vrijstelling een voortzetting is van die in het vroegere artikel 35, lid 2, der Registratiewet 1917; dat deze laatste bepaling weer is ontleend aan artikel 9 van de Wet van 11 juli 1882, Staatsblad 92, tot wijziging der bepalingen betreffende de heffing der regten van registratie, welke heffing toentertijd nog was geregeld in de Wet van 22 Frimaire, VIIe jaar, Bulletin des Lois, nummer 248; dat artikel 9 voormeld beoogde te voorkomen, dat het recht van verkoop zou worden ontgaan doordat iemand eerst een aandeel in een onroerend goed verkreeg en zich daarna de rest zou laten toedelen tegen betaling van slechts scheidingsrecht; dat zulk een ontgaan echter niet aanwezig werd geacht als de onverdeeldheid door een overdracht van het geheel der zaken aan gezamenlijke verkrijgers was ontstaan; dat dan immers het volle recht van verkoop reeds was geheven en bij de latere scheiding met scheidingsrecht kon worden volstaan; dat deze strekking in de toelichting op artikel 9 wordt uiteengezet; dat hieraan werd toegevoegd, dat het artikel overigens zo billijk mogelijk was voor de belastingschuldigen en dat het ‘’’’alle dubbele heffing vermijdende niet verder gaat dan het belang van de schatkist eist’’’’; dat zal moeten worden aangenomen dat hierbij mede wordt gedoeld op artíkel 9, lid 2, onder 2e, waaraan artikel 35, lid 2, der Registratiewet 1917 is ontleend; dat in overeenstemming hiermede Ittmann, De Registratiewet 1917, 2e druk, nummer 228, bladzijde 197, de bedoeling weergeeft als: beletten, dat men overdrachtsrecht gaat heffen, indien dit niet nodig is, daar in zulk een geval de onverdeeldheid, die door de scheiding wordt opgeheven, niet kan zijn ontstaan met het doel om te dienen als middel ter ontduiking van overdrachtsrecht; dat de eis, dat sprake is van gezamenlijke verkrijging, zijns inziens echter wel meebrengt, dat, als de aandelen achtereenvolgens overgaan op personen, die afgescheiden van elkander kochten, op de uitzondering geen beroep kan worden gedaan; dat ook Dubois, Registratiewet 1917, 6e druk, bladzijde 239 deze eis stelt, zodat zijns inziens de vrijstelling niet geldt als de aandelen bij afzonderlijke overeenkomsten van de vroegere bezitter zijn gekocht;dat in het onderhavige geval bij de verkrijging van de onroerende goederen ten laste van degene(n) van de deelgenoten, die tegenover de verkoper als koper voor het geheel optrad(en), overdrachtsrecht is geheven over het gehele aangekochte onroerend goed; dat voorts de doorlevering bij de tweede akte van - als regel - de onverdeelde helft in dat onroerend goed zo zeer samenhing met de eigendomsverkrijging bij de eerste akte, dat niet kan worden gezegd, dat dit een afzonderlijke overeenkomst was, die er aan in de weg zou moeten staan later de scheiding zonder heffing van overdrachtsbelasting te kunnen voltrekken; dat het, om redenen staande buiten de heffing van de overdrachtsbelasting, neerleggen van de rechtshandelingen, die moesten leiden tot het tot stand brengen van de beoogde gezamenlijke eigendom, in twee akten niet noopt tot de gevolgtrekking, dat sprake was van afzonderlijke overeenkomsten, waardoor bij een latere scheiding de heffing van overdrachtsbelasting ‘’nodig'' zou worden; dat integendeel doel en strekking van de vrijstelling ervoor pleiten hier een gezamenlijke verkrijging als in die bepaling voor de toepassing van de vrijstelling geëist aanwezig te oordelen;dat het beroep van de belanghebbende mitsdien gegrond moet worden geoordeeld en de bestreden aanslag niet in stand kan blijven;'';
Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag heeft vernietigd;
Overwegende dat de Staatssecretaris van Financiën de uitspraak van het Hof bestrijdt met het navolgende middel van cassatie, toegelicht gelijk daarachter vermeld:
‘’Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikel 8, lid 1 en 15, lid 1, letter g, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, doordat het Hof heeft beslist dat ter zake van de verkrijging door belanghebbende van onroerende goederen, vervat in de akte van scheiding op 4 januari 1978 verleden voor notaris [A] te [Q], de vrijstelling van overdrachtsbelasting, bedoeld in voormeld artikel 15, lid 1, letter g, van toepassing is, omdat naar 's Hofs oordeel de wijze waarop de onverdeeldheid was ontstaan - levering van het geheel, onmiddellijk gevolgd door doorlevering van een onverdeeld aandeel bij een tweede akte - te beschouwen was als een gezamenlijke verkrijging, als bedoeld in laatstvermeld artikel, zulks ten onrechte, omdat van een gezamenlijke verkrijging slechts sprake is ingeval twee of meer personen tezamen en tegelijkertijd van een of meer andere personen een zaak in onverdeelde eigendom verkrijgen.Toelichting:Ingevolge artikel 15, lid 1, letter g, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna te noemen: de Wet) is van de overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging krachtens scheiding, voor zover de onverdeeldheid is ontstaan door een gezamenlijke verkrijging en de toedeling geschiedt aan een of meer van de gezamenlijke verkrijgers. Deze bepaling kan worden gezien als een uitzondering op het voor de overdrachtsbelasting geldende beginsel, neergelegd in artikel 7 van de Wet, dat hetgeen bij scheiding wordt toegedeeld, geacht wordt op het tijdstip van de scheiding voor het geheel te zijn verkregen.Wil voormelde vrijstelling van toepassing zijn, dan dient de onverdeeldheid welke bij de scheiding wordt opgeheven, te zijn ontstaan doordat de deelgenoten het onroerend goed tezamen en tegelijkertijd van een of meer andere personen in onverdeelde eigendom hebben verkregen. Uit het bepaalde in artikel 8, lid 1, van de Wet vloeit voort, dat in de in die bepaling bedoelde gevallen van een gezamenlijke verkrijging in de regel slechts sprake kan zijn, indien meerdere personen verkrijgen bij dezelfde akte, omdat alleen dan van gelijktijdigheid van de verkrijgingen kan worden gesproken.De in eerdergemelde akte van scheiding opgeheven onverdeeldheid is ontstaan, doordat belanghebbendes deelgenoten of belanghebbende zelf eerst het onroerend goed voor het geheel verkre(e)g(en) en vervolgens bij een tweede akte een onverdeeld aandeel overdroeg(en), waardoor mede-eigendom ontstond. Betrokkenen wilden hun samenwerking tegenover de verkopers niet laten blijken, reden waarom niet gezamenlijk, bij één akte werd verkregen, maar gekozen werd voor het opmaken van twee afzonderlijke akten. De deelgenoten hebben hun onverdeelde aandelen dus noch gezamenlijk bij dezelfde akte, noch van dezelfde eigena(a)r(en) verkregen.Op grond van het vorenstaande is de Staatssecretaris van oordeel dat de onverdeeldheid niet is ontstaan door een gezamenlijke verkrijging.'s Hofs overwegingen, dat reeds van een der deelgenoten over de waarde van het gehele onroerend goed overdrachtsbelasting was geheven, dat de doorlevering zozeer samenhing met de eerste verkrijging dat deze niet als een afzonderlijke overeenkomst beschouwd kon worden en dat daarom bij een latere scheiding de heffing van overdrachtsbelasting niet ‘’nodig'' zou worden, zijn naar dezerzijds oordeel in strijd met de tekst en het systeem van de Wet.Ingeval van een onroerend goed, dat voor het geheel is geleverd aan A, vervolgens een onverdeelde helft wordt overgedragen aan B, is in beginsel ter zake van een latere toescheiding van het gehele onroerend goed aan A of B over de helft van de waarde overdrachtsbelasting verschuldigd, dit ongeacht of ter zake van de verkrijging door A reeds over de waarde van het gehele onroerend goed overdrachtsbelasting is voldaan en naar de mening van de Staatssecretaris ook ongeacht het tijdsverloop dat is gelegen tussen de verkrijging door A en de verkrijging door B. Niet valt in te zien waarom bij scheiding een verschil in heffing gemaakt zou moeten worden tussen gevallen, waarin de verkrijging door B direct volgt op die van A en de gevallen waarin langere tijd tussen deze twee rechtshandelingen is gelegen. Eventueel tussen A en B bestaande afspraken omtrent doorlevering en financiering van de koopsom zijn naar het oordeel van de Staatssecretaris in dezen niet relevant.Om zakelijke redenen is indertijd bij elke transactie door de deelgenoten gekozen voor twee afzonderlijke akten en daarmee voor twee afzonderlijke verkrijgingen. De heffing van overdrachtsbelasting dient aan te sluiten bij de uit de akten blijkende rechtshandelingen, met als gevolg dat de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter g, van de Wet toepassing mist.'';
Overwegende aangaande het middel:
- dat het Hof als vaststaande heeft aangenomen: dat, zo al niet reeds bij het aankopen van de onroerende goederen waarop het geding betrekking heeft, dan toch enige tijd vóór de levering daarvan, tussen belanghebbende (of [D] ) en [C+E] (later [C] ) de afspraak was gemaakt, dat de aangekochte goederen hun gezamenlijke eigendom zouden worden; dat deze afspraak telkens ook is uitgevoerd doordat terstond na de opmaking van de akte waarbij de verkoper de eigendom van het geheel overdroeg, hetzij aan de belanghebbende hetzij aan [C+E] , een tweede akte werd opgemaakt, waarbij de rechtstoestand tot stand werd gebracht welke de genoemden wilden bereiken;
- dat het Hof op grond van de beide rechtshandelingen, in hun onderlinge samenhang bezien in verband met de gemaakte afspraken, heeft geoordeeld dat bij de levering door de vroegere eigenaren degene(n) aan wie werd geleverd, verplicht was (waren) de onverdeelde helft door te leveren aan de andere deelgeno(o)t(en) onder verrekening van de helft van de prijs;
- dat het Hof aan een en ander de gevolgtrekking heeft verbonden dat reeds bij het opmaken van de eerste akte in economische zin een gezamenlijke gerechtigdheid ontstond, waarmede - in aansluiting op het opmaken van de eerste akte - bij de tweede akte de juridische verhoudingen in overeenstemming werden gebracht;
- dat het middel opnieuw de vraag aan de orde stelt, of te dezen sprake is van een gezamenlijke verkrijging als bedoeld in artikel 15, lid 1, letter g, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer;
- dat het Hof deze vraag bevestigend heeft beantwoord;
- dat ingevolge artikel 8, lid 1, van de Wet de verkrijging plaatsvindt op het tijdstip waarop de akte wordt opgemaakt;
- dat naar 's Hofs vaststelling te dezen telkens afzonderlijk na elkaar een akte tot levering en een akte tot doorlevering zijn opgemaakt;
- dat hier derhalve naar de bewoordingen van artikel 15, lid 1, letter g, in verbinding met artikel 8, lid 1, van een gezamenlijke verkrijging geen sprake is;
- dat het Hof artikel 15, lid 1, letter g, op grond van zijn doel en strekking hier buiten zijn bewoordingen van toepassing heeft geoordeeld, evenwel ten onrechte;
- dat toch artikel 35, lid 2, van de Registratiewet 1917, waaruit de onderhavige bepaling is voortgekomen, wilde vrijstellen de scheidingen waarbij zich niet een ontgaan van belastingen kon voordoen, welke vrijstelling paste in het systeem van die wet, waarin het belastbare feit bestond in de akte houdende overdracht onder bezwarende titel en waarin slechts bij uitbreiding enkele categorieën van scheidingen waren belast;
- dat daarentegen onder de huidige wettelijke regeling verkrijgingen krachtens scheiding reeds in beginsel belaste verkrijgingen zijn en bij wijze van uitzondering enige scheidingen zijn vrijgesteld;
- dat in dit stelsel minder dan voorheen reden bestaat om aan een vrijstellingsbepaling als de onderhavige een haar bewoordingen te buiten gaande toepassing te geven;
- dat ten slotte uit het stelsel van de Wet en uit de geschiedenis van haar totstandkoming (memorie van antwoord, bladzijde 5) blijkt dat de wetgever bij het bezigen van de term ‘’verkrijging'' de eigendomsverkrijging overeenkomstig het burgerlijk recht op het oog heeft gehad;
- dat bij de uitlegging van de onderhavige bepaling dan ook niet het economisch relevante gebeuren op de voorgrond moet worden gesteld;
- dat onder deze omstandigheden voor een ruime uitlegging van de bepaling, als door het Hof daaraan gegeven, onvoldoende grond bestaat, zodat het middel doel treft;
- Vernietigt de uitspraak van het Hof;
- Bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Gedaan bij de Heren Van Dijk, Vice-President, Van Vucht, Van der Vorm, Stoffer en Bloembergen, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de tiende september 1900 tachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend-griffier Ilsink.
