Boekwinst grond valt noch onder landbouwvrijstelling, noch onder bosbouwvrijstelling

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 459.065 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.455. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 22.491.

1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de bestreden belastingaanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). Hangende het beroep heeft de Inspecteur de bestreden aanslag bij beschikking van 16 augustus 2019 ambtshalve verminderd en het belastbare inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 394.734. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 december 2019 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de bestreden aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 394.754 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.455, de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 augustus te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en [naam1] , als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam2] en mr. [naam3] namens de Inspecteur.

1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende exploiteerde in 2014 volgens de vermelding in zijn boekhoudrapport een manege, annex land- en bosbouwbedrijf.

2.2. Door het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij is (naar aanleiding van de verordening (EEG) nr. 2080/92 van de Raad van Europese gemeenschappen van 20 juni 1991) medio 1993 de Regeling Stimulering Bosuitbreiding op Landbouwgronden (hierna: de SBL-regeling) vastgesteld. Doelstelling van de (verordening en) SBL-regeling was het uit productie nemen en houden van landbouwgrond en aanleggen van een bos daarop. In artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel j, van de SBL-regeling is bepaald dat 'blijvend bos' bos is waarvoor voorafgaande aan de aanleg geen vrijstelling is verleend op grond van de Beschikking vrijstelling meldings- en herplantplicht. In artikel 2 van de SBL-regeling is bepaald dat ter bevordering van het bebossen van landbouwgronden op aanvraag een subsidie kan worden verleend:

a. voor de kosten van aanleg van bos op landbouwgrond;

b. ter compensatie van inkomensverlies als gevolg van de aanleg van bos op landbouwgrond.

In artikel 8 van de SBL-regeling is onder meer bepaald dat - kort weergegeven - de subsidie slechts wordt verleend indien de aanvrager in geval van blijvend bos zich gedurende 20 jaar verplicht het bos in stand te houden en de betreffende landbouwgrond gedurende die tijd uit de productie te nemen en houden.

2.3. Belanghebbende heeft in 1993 een aanvraag tot deelname aan de SBL-regeling ingediend. Belanghebbende heeft hierbij een aanvraag ‘blijvend bos’ ingediend en heeft aangegeven 70 ha landbouwgrond uit de productie te nemen en deze grond te beplanten met populierenbomen voor de duur van 20 jaar.

2.4. De aanvraag van belanghebbende is op 24 december 1993 gehonoreerd, waarbij aan belanghebbende een eenmalige bebossingsbijdrage ten behoeve van de aanleg is verstrekt van f 198.387,50 (€ 90.025) en een jaarlijkse compensatie van inkomensverlies van f 100.875 (€ 45.775) gedurende twintig jaar, vanaf 1994 tot en met 2014.

2.5. Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 1994 tot en met 2014 gebruik gemaakt van de bosbedrijfvrijstelling van artikel 3.11 van de Wet IB 2001 zowel met betrekking tot de inkomsten behaald uit de opbrengsten van hout uit de geplante bomen, als met betrekking tot de vrijstelling van 80% op de ontvangen inkomstencompensatie, welk percentage van toepassing is in geval van het hebben geplant van 'blijvend bos'.

2.6. Belanghebbende heeft op 6 juni 1994 een vrijstelling voor de herplantplicht aangevraagd en verkregen.

2.7. In 2014 zijn de bomen gekapt en is de betreffende grond bewerkt om weer geschikt te maken voor landbouwgebruik.

2.8. Op 15 april 2014 heeft belanghebbende twee percelen landbouwgrond – kadastraal bekend gemeente [gemeente] , sectie [Y] , nummer [nummer1] en [nummer2] , gezamenlijk groot 10 hectare, 66 are 15 centiare - verkocht aan een derde (landbouwer) voor een koopsom van € 554.398, ofwel afgerond € 52.000 per hectare. Bij aanplant in 1994 waren deze percelen eigendom van belanghebbende. Zij maakten deel uit van het areaal waarop belanghebbende op basis van de SBL-regeling 20 jaar lang bos had staan en die hij daarna weer geschikt heeft gemaakt voor landbouwgebruik.

2.9. Belanghebbende en de Inspecteur hebben op 1 februari 2018 een gezamenlijke taxatie van de verkochte grond laten uitvoeren. Daarbij is de grond gewaardeerd op peildatum 1 april 1994 in de toestand van cultuurgrond, ofwel: de waarde in het economische verkeer in agrarische bestemming (hierna: WEVAB), op een waarde van € 11.500 per hectare en op peildatum 15 april 2014 in de toestand van bosgrond op een waarde in het economische verkeer van eveneens € 11.500 per hectare.

2.10. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2014 een inkomen uit werk en woning aangegeven van € -/-17.913 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 11.300. Bij de berekening van zijn inkomen uit werk en woning heeft hij een behaalde boekwinst op verkoop van grond onder de bosbedrijf-/landbouwvrijstelling gebracht.

2.11. De strafkamer van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (parketnummer 21-005186-17, ECLI:NL:GHARL:2018:8528) afdeling strafrecht heeft op 25 september 2018 bewezen verklaard geacht dat belanghebbende in de periode van 26 mei 2014 tot en met 19 juni 2014 opzettelijk op twee percelen grond een houtopstand, te weten ongeveer 7 hectare populierenbos, heeft doen vellen, anders dan bij wijze van dunning, zonder voorafgaande tijdige kennisgeving zoals bedoeld in artikel 2 eerste lid van de Boswet en belanghebbende veroordeeld tot een geldboete van € 10.000, bij gebreke van betaling en verhaal te vervangen door 85 dagen hechtenis. In het arrest van de strafkamer is onder meer overwogen: “Het hof ziet, in aanmerking genomen dat thans onvoldoende vaststaat dat verdachte daaraan kan voldoen, geen aanleiding om de door de advocaat-generaal gevorderde bijzondere voorwaarde op te leggen. Het is aan het bevoegd gezag om na te gaan of verdachte tot herplanting kan en moet overgaan. ”.

2.12. Belanghebbende is 26 oktober 2020 overleden. De erfgenamen willen naar aanleiding van het arrest van de strafkamer overgaan tot herinplant van het bos. In dat kader voeren zij overleg met de huidige eigenaar van de gronden om deze terug te kopen. Als zij daarin niet slagen hebben zij het voornemen andere landbouwgronden te kopen en daarop een bos te planten.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is of de landbouwvrijstelling van toepassing is op de behaalde boekwinst van de hiervoor – onder 2.8 – bedoelde verkoop van de 10.66.26 ha grond.

3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de bestreden aanslag tot een opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning overeenkomstig de ingediende aangifte en dienovereenkomstige vermindering van de bestreden beschikking belastingrente.

3.3. De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

3.4. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel laten varen.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Vaststaat in het onderhavige geval dat belanghebbende voor eigen rekening een onderneming drijft. Tot het ondernemingsvermogen behoren onder meer twee percelen grond, gezamenlijk groot 10 hectare, 66 are 26 centiare, die deel uitmaken van het areaal waarop belanghebbende op basis van de SBL-regeling 20 jaar bos had staan en dat hij daarna weer heeft gerooid (hierna: de gronden). Tussen partijen is niet in geschil dat de onderneming van belanghebbende tot 1 januari 1994 een landbouwbedrijf vormde in de zin van (thans) artikel 3.12, eerste lid, van de Wet IB 2001. De gronden zijn op 15 april 2014 door belanghebbende verkocht aan een derde, een landbouwer, voor een koopsom van circa € 52.000 per hectare. De door belanghebbende daarbij behaalde boekwinst bedroeg € 500.177.

4.2. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2014 met betrekking tot de behaalde boekwinst de bosbedrijfvrijstelling van artikel 3.11, eerste lid, van de Wet IB 2001 geclaimd. In beroep en hoger beroep stelt belanghebbende dat de landbouwvrijstelling van toepassing is.

4.3. Op grond van het bepaalde in artikel 3.11, eerste lid, van de Wet IB 2001 behoren niet tot de winst voordelen uit bosbedrijf. Onder bosbedrijf moet worden verstaan de exploitatie van bos gericht op de winning van hout, waarbij het intact houden van het opgaand hout op de voorgrond staat (vgl. HR 6 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1437).

Op grond van het bepaalde in artikel 3.12, eerste lid, van de Wet IB 2001 behoren niet tot de winst voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen – voor zover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf (landbouwvrijstelling). Blijkens het tweede lid van dat artikel wordt voor de toepassing van de landbouwvrijstelling onder landbouwbedrijf verstaan een bedrijf dat is gericht op het voortbrengen van producten van akkerbouw, van weidebouw of van tuinbouw – daaronder begrepen fruitteelt en het kweken van bomen, bloemen, bloembollen en paddestoelen – of op het in het kader van veehouderij fokken, mesten of houden van dieren.

4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de gerealiseerde verkoopopbrengst de waarde in het economische verkeer in agrarische bestemming is. Nu belanghebbende de gronden heeft verkocht aan een derde, die de gronden in de uitoefening van diens landbouwbedrijf bezigt, heeft het Hof geen redenen partijen niet te volgen in hun standpunt. De Inspecteur heeft niettemin de toepasselijkheid van de landbouwvrijstelling betwist. Hij heeft in dat verband gesteld dat er - voor wat betreft de gronden - in 1994 een sfeerovergang heeft plaatsgevonden van landbouwbedrijf naar bosbedrijf en dat belanghebbende op dat moment zijn landbouwactiviteiten op de gronden heeft gestaakt, nu hij door deel te nemen aan de SBL-regeling heeft aangegeven dat hij bereid was zijn landbouwactiviteiten op de gronden te staken en deze grond voor de beplanting van bos te willen gebruiken en dat ook daadwerkelijk heeft gedaan. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of belanghebbende in 1994 zijn landbouwbedrijf - voor zover het de gronden betreft - heeft omgezet in een bosbedrijf dan wel de exploitatie daarvan heeft voortgezet als landbouwbedrijf.

4.5. Belanghebbende, op wie, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, de last rust aannemelijk te maken dat de landbouwvrijstelling van toepassing is, stelt dat hij de gronden vanaf 1994 tot de verkoop in 2004 heeft aangewend in het kader van een landbouwbedrijf en dat in die periode geen sprake was van aanwending van de gronden in het kader van het bosbedrijf.

4.6. Blijkens de hiervoor – onder 4.2 – aangehaalde definitie van landbouwbedrijf moet – voor zover hier van belang - daaronder worden verstaan een bedrijf dat is gericht op het voortbrengen van producten van akkerbouw, van weidebouw of van tuinbouw – daaronder begrepen het kweken van bomen. Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de exploitatie van de gronden in de jaren 1994 tot en met 2014 valt onder de wettelijke definitie van landbouwbedrijf. Met hetgeen belanghebbende op dit punt naar voren heeft gebracht heeft hij, naar het oordeel van het Hof, evenwel niet aannemelijk gemaakt dat hij zich in de jaren 1994 tot en met 2014 op de gronden heeft toegelegd op het kweken en verkopen van bomen. Hij heeft geen enkel bewijs overgelegd dat de exploitatie van het bos op iets anders was gericht dan houtwinning.

4.7. Naar het Hof begrijpt, stelt belanghebbende zich subsidiair op het standpunt dat hij zijn landbouwbedrijf, ook voor zover het de exploitatie van de gronden betreft, per 1 januari 1994 of daarna niet heeft gewijzigd in een bosbedrijf, maar dat de gronden dienstbaar zijn gebleven aan zijn landbouwbedrijf. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.

4.8. Vaststaat dat belanghebbende in de jaren 1994 tot en met 2014 een bijdrage op grond van de SBL-regeling heeft genoten. Aangezien een bijdrage op grond van de SBL-regeling ter compensatie van inkomensverlies voor een landbouwbedrijfshoofd hoger is dan voor andere natuurlijke personen of privaatrechtelijke rechtspersonen, bestaat er voor een deel van de bijdrage die een landbouwbedrijfshoofd ontvangt een zodanige samenhang met de uitoefening van een (voormalig) landbouwbedrijf dat het met de subsidie genoten voordeel in zoverre moet worden aangemerkt als te zijn opgekomen in de uitoefening van dat landbouwbedrijf (vgl. HR 9 september 2011, nr. 10/02779, ECLI:NL:HR:2011:BR7014). Anders dan belanghebbende bepleit, betekent dit oordeel van de Hoge Raad, naar het oordeel van het Hof, evenwel niet dat dat landbouwbedrijf – voor zover het de gronden betreft – niet is omgezet in een bosbedrijf. Uit de vastgestelde feiten leidt het Hof af dat belanghebbendes gebruik van de gronden vanaf 1994 gericht was op de voordelen die uit de gronden getrokken kunnen worden door deze ten behoeve van de houtwinning met bomen te beplanten. Dit gebruik vindt plaats in het kader van het bosbedrijf als bedoeld in artikel 3.11 van de Wet IB 2001, van welke vrijstelling belanghebbende vanaf 1994 ook gebruik heeft gemaakt. Vaststaat immers dat belanghebbende binnen de SBL-regeling heeft gekozen voor de optie 'blijvend bos', waarbij hij de grond voor een periode van tenminste 20 jaren bebost moest houden, dat aan die voorwaarde is voldaan en dat destijds niet is komen vast te staan dat deze situatie na een vaste termijn zou eindigen. Daaraan doet niet af dat belanghebbende in juni 1994 vrijstelling van de herplantplicht heeft gevraagd en verkregen, aangezien dit niet betekent dat vaststaat dat hij na het kappen of rooien van de bomen genoemd gebruik niet zou voortzetten (vgl. HR 16 december 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2586). De hiervoor – onder 2.12 – bedoelde verplichting tot herinplant lijkt die gevolgtrekking te ondersteunen. De overige door belanghebbende aangedragen argumenten (onder meer dat de civiele kamer van de Rechtbank in een procedure betreffende de verkrijging van de (in omvang zeer beperkte) gepachte, met bomen beplante, grond door belanghebbende, die grond als landbouwgrond zou hebben aangemerkt en dat de verpachter zou hebben verlangd dat de bomen na 20 jaar weer zouden worden verwijderd) doen, nog daargelaten dat deze omstandigheden door de Inspecteur zijn betwist en door belanghebbende niet aannemelijk zijn gemaakt, daaraan niet af. De conclusie luidt daarom dat de gronden duurzaam zijn gebruikt binnen het kader van een bosbedrijf en dat aan de voor toepassing van de bosvrijstelling geldende instandhoudingsvoorwaarde is voldaan.

4.9. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de gronden vanaf de aanplant van de bomen in 1994 tot het tijdstip van verkoop in 2014 gebruikt zijn om voordelen uit bosbedrijf als bedoeld in artikel 3.11 van de Wet IB 2001 te behalen, op welke voordelen in beginsel de in dit artikel bedoelde vrijstelling van toepassing is. Onder de vrijgestelde voordelen uit bosbedrijf vallen echter niet voordelen die worden behaald door wijziging van de bestemming van grond van bosgrond in cultuurgrond (vgl. HR 5 februari 1986, nr. 22958, BNB 1986/160). Van een dergelijk voordeel is hier sprake, zodat de Inspecteur in zoverre terecht toepassing van de bosvrijstelling achterwege heeft gelaten. Uit het vorenoverwogene volgt eveneens dat de in 2014 gerealiseerde waardeverandering van de gronden ook niet onder de landbouwvrijstelling valt, aangezien deze in 2014 geen voordeel uit landbouwbedrijf vormde in de zin van artikel 3.12, eerste lid, van de Wet IB 2001. Tussen partijen is voor die situatie niet in geschil dat de (omvang van de) door de Inspecteur ter zake aangebrachte correctie juist is en dat in dat geval het belastbaar inkomen uit werk en woning € 394.754 bedraagt.

4.10. Belanghebbende heeft meer subsidiair gesteld dat, ingeval het Hof zou beslissen dat per 1 januari 1994 sprake is geweest van een sfeerovergang, zoals door de Inspecteur gesteld, de onderneming van belanghebbende partieel, te weten: voor zover het de exploitatie van de gronden betreft, is gestaakt, zodat in dat jaar over de ontstane waardeverandering van de gronden had moeten worden afgerekend. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling. Anders dan belanghebbende meent, is de onderneming van belanghebbende per 1 januari 1994 niet partieel gestaakt, maar slechts – voor zover het de exploitatie van de gronden betreft – van landbouwbedrijf gewijzigd in bosbedrijf. Ook is in 1994 niet gebleken van de realisatie van enige waardeverandering. De Inspecteur heeft de realisatie van de waardeverandering dan ook terecht belast in het jaar van verkoop van de gronden (2014). Overigens heeft de Inspecteur, naar tussen partijen niet in geschil is, bij de aanslagregeling 2014, althans in de beschikking ambtshalve vermindering van 16 augustus 2019, rekening gehouden met de waardeverandering van de gronden tot 1 april 1994 door bij het berekenen van de te belasten boekwinst niet uit te gaan van de historische boekwaarde van de verkochte grond, maar uit te gaan van de hogere WEVAB op die datum, die gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van de verkochte gronden als cultuurgrond in gebruik in het kader van een landbouwbedrijf, zodat in zoverre de landbouwvrijstelling wel is toegepast.

4.11. Nog meer subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat nu bij de erven van belanghebbende het voornemen bestaat de gronden terug te kopen en het gerooide bos te herplanten aanleiding zou moeten zijn de bosbouwvrijstelling van artikel 3.11 van de Wet IB 2001 toe te passen op de in 2014 gerealiseerde waardeverandering van de gronden (de boekwinst). Indien de hiervoor – onder 2.11 – bedoelde uitspraak van de strafkamer van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden al ziet op de in 2014 verkochte gronden, doet, naar het oordeel van het Hof, het bedoelde voornemen van de erven er niet aan af dat de feiten, zoals die zich in 2014 hebben voltrokken, blijven bestaan. Door de wijziging van de bestemming van de gronden van bosbouw naar landbouw in 2014 en de daaropvolgende verkoop aan een landbouwer, die deze gronden sedertdien in het kader van zijn landbouwbedrijf heeft aangewend, heeft belanghebbende winst gerealiseerd welke noch onder de bosbedrijfvrijstelling, noch onder de landbouwvrijstelling valt.

4.12. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Het hoger beroep is daarom ook in zoverre ongegrond.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. A.I. van Amsterdam in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 oktober 2021.