Terechte naheffing OB voor uitlening medewerkers voor ICT-werkzaamheden

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 48.441. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 7.006.

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 september 2021. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , alsmede namens de Inspecteur [naam2] , [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een procesverbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam [de onderneming] . Belanghebbende verricht onder andere werkzaamheden op het gebied van ICT. Belanghebbende is in verband met deze werkzaamheden ondernemer voor de omzetbelasting.

2.2. Belanghebbende heeft voor Stichting [de stichting] (hierna: [de stichting] ) een landelijk automatiseringssysteem ontwikkeld.

2.3. In de periode vóór 1 januari 2014 hebben drie personen, onder begeleiding van belanghebbende, in het kader van een stage voor hun MBOopleiding, ICT-werkzaamheden verricht voor [de stichting] . Belanghebbende bracht voor deze personen kosten bij [de stichting] in rekening.

2.4. In het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 heeft belanghebbende deze drie personen (hierna: de medewerkers), na afronding van hun stage en MBO-opleiding, ICT-werkzaamheden voor [de stichting] laten verrichtten. Belanghebbende betaalde hiervoor aan de medewerkers loon en droeg voor hen de loonheffingen af. [de onderneming] heeft aan [de stichting] een bedrag van € 30 per arbeidsuur gefactureerd in verband met de werkzaamheden van de werknemers. Op deze facturen van [de onderneming] aan [de stichting] staat geen omzetbelasting vermeld.

2.5. Er bestaan geen schriftelijke overeenkomsten tussen belanghebbende dan wel [de onderneming] en [de stichting] inzake de ICT-werkzaamheden van de werknemers. Tussen belanghebbende dan wel [de onderneming] en de drie werknemers zijn geen schriftelijke (arbeids)overeenkomsten opgesteld.

2.6. De Inspecteur heeft op 7 juli 2017 een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd. Op 10 januari 2019 zijn de uitkomsten van het boekenonderzoek in een rapport vastgelegd. Daarin is onder meer opgenomen:

2.7. Belanghebbende heeft een verklaring overgelegd van [naam1] , voormalig manager diensten en eindverantwoordelijk voor de dienstverlening bij [de stichting] op het landelijke bureau in [plaats1] . [naam1] heeft als volgt verklaard:

3. Geschil

3.1. In geschil is of terecht en tot het juiste bedrag een naheffingsaanslag omzetbelasting is opgelegd in verband met het ter beschikking stellen van medewerkers aan [de stichting] . Daarbij spelen de volgende geschilpunten:

• Is sprake van ondernemerschap voor de omzetbelasting?
• Is de sociaal-culturele vrijstelling van toepassing?
• Is de onderwijsvrijstelling van toepassing?
• Is het vertrouwensbeginsel geschonden?
• Is de naheffingsaanslag te hoog vastgesteld?

3.2. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag, indien al terecht opgelegd, in ieder geval met een bedrag van € 1.551,68 moet worden verminderd. Belanghebbende heeft daartoe verwezen naar het aantal uren dat de medewerkers werkzaam zijn geweest bij [de stichting] en de omzetbelasting die daarover verschuldigd kan zijn. Ter zitting heeft de Inspecteur aangegeven vanwege proceseconomische redenen hierin mee te kunnen gaan, zodat het geschil ten aanzien van de hoogte van de naheffingsaanslag komt te vervallen. Vorenstaande heeft tot gevolg dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 46.889,33 en de beschikking belastingrente overeenkomstig moet worden verminderd. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof vastgesteld dat het hoger beroep, gelet hierop, reeds gegrond is.

4. Beoordeling van het geschil

Vooraf

4.1. Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende naar voren gebracht dat het de Belastingdienst met behulp van een truc is gelukt om vijf jaar na dato nog een naheffingsaanslag op te leggen. Voor zover belanghebbende hiermee ook in hoger beroep het standpunt heeft willen innemen, dat bij het opleggen van de naheffingsaanslag formele regels zijn geschonden, faalt deze grief. Conform het oordeel van de Rechtbank, staat het de Inspecteur vrij om binnen vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan een naheffingsaanslag op te leggen en hoeft hij niet te beschikken over een nieuw feit. De naheffingsaanslag is gedagtekend 26 februari 2019, welke datum ruimschoots binnen de vijfjaarstermijn is gelegen. Ook overigens is niet gebleken dat niet aan de formele vereisten voor het opleggen van een naheffingsaanslag wordt voldaan.

Ondernemer voor de OB

4.2. Op grond van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is ondernemer eenieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de Nederlandse wetgever aan het in artikel 7 van de Wet OB gebezigde begrip bedrijf geen andere betekenis heeft willen toekennen dan toekomt aan het begrip economische activiteit zoals gehanteerd in artikel 9 van de Btw-richtlijn.1 Het begrip economische activiteiten omvat alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Daaronder zijn begrepen (voorbereidende) werkzaamheden die zijn gericht op een duurzaam deelnemen aan het economische verkeer dan wel werkzaamheden die worden verricht ter zake van de beëindiging van een onderneming. De (winst-)doelstelling of de resultaten van de handelingen of werkzaamheden als zodanig zijn niet relevant voor het aanmerken als belastingplichtige.2

4.3. Vast staat dat belanghebbende in de jaren 2014 en 2015 ICT-diensten voor [de stichting] heeft verricht en medewerkers heeft uitgeleend aan [de stichting] voor het verrichten van ICT-werkzaamheden. Voor de ICT-diensten heeft belanghebbende van [de stichting] een vergoeding ontvangen. Voor het uitlenen van de medewerkers ontving belanghebbende € 30 per door de medewerker gewerkt uur. Gelet hierop is belanghebbende ten aanzien van het uitlenen van de medewerkers ondernemer voor de omzetbelasting. Reeds omdat [de stichting] per uur betaalt voor de door de medewerkers te verrichten ICT-diensten, welk bedrag niet overeenkomt maar hoger is dan de door belanghebbende gemaakte kosten, is geen sprake van het zuiver doorbelasten van kosten zonder dat daar btw-belaste dienstverlening aan ten grondslag ligt. Ook is geen sprake van een onbelaste verdeling van kosten voor gemene rekening. Van kosten voor gemene rekening is sprake ingeval kosten, gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers, in eerste instantie door één van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over deze ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. In onderhavige situatie is hiervan geen sprake.

De sociaal culturele vrijstelling

4.4. Ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend.

4.5. Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel f, van de Wet OB zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting vrijgesteld de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen.

4.6. Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

4.7. Nu belanghebbende een beroep doet op de vrijstelling rust de bewijslast voor toepassing van deze vrijstelling op belanghebbende. Dat betekent dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat haar activiteiten voldoen aan de voorwaarden van de sociaal culturele vrijstelling. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aan deze bewijslast heeft voldaan. Het uitlenen van medewerkers voor het verrichten van ICT-werkzaamheden kwalificeert niet als diensten van sociale of culturele aard. Daar komt nog bij dat artikel 7, lid 6, van het Besluit het uitlenen van personeel uitsluit van de vrijstelling, zodat ook indien wel sprake was van diensten van sociale of culturele aard, belanghebbende in beginsel niet in aanmerking zou komen voor de vrijstelling. Belanghebbende heeft in dit verband nog een beroep gedaan op de goedkeurende vrijstelling van het uitlenen van personeel in de sociaal-culturele vrijstelling als neergelegd in het Besluit omzetbelasting van 14 december 2018, nr. 201822809. Alhoewel dit besluit nog niet van toepassing was in onderhavige jaren zal het Hof wel aan de daarin neergelegde criteria toetsen nu in het daaraan voorafgaande besluit (Besluit van 14 maart 2007, CPP 2007/347M) dezelfde criteria zijn opgenomen. Belanghebbende voldoet niet aan de voorwaarden voor de goedkeurende vrijstelling, nu onder andere niet uit een arbeidsovereenkomst met de uitlener blijkt van de structurele aard van de terbeschikkingstelling. Ook is niet gebleken dat de vergoeding voor het ter beschikking stellen van de medewerkers beperkt is gebleven tot de brutoloonkosten van de medewerkers. Belanghebbende heeft immers bij de Rechtbank verklaard dat de vaste vergoeding die in rekening is gebracht hoger was dan de loonkosten. Ook is niet gebleken dat belanghebbende valt onder bijlage B als bedoeld in lid 6 van artikel 7 van het Besluit. Ook heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat een winstoogmerk ontbreekt. Daar komt ten slotte nog bij dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat geen verstoring van concurrentieverhoudingen op zal treden als bedoel in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel f, van de Wet OB in samenhang met artikel 7, lid 2, van het Besluit.

De onderwijsvrijstelling

4.8. Ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel i, van de Btwrichtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend.

4.9. Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel o, onder 10 en 20, van de Wet OB zijn van de belasting vrijgesteld het verzorgen van onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast, alsmede bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen.

4.10. Artikel 8 van het Besluit bepaalt, voor zover hier van belang, het volgende:

4.11. Nu belanghebbende een beroep doet op de vrijstelling rust de bewijslast voor toepassing van deze vrijstelling op belanghebbende. Dat betekent dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat zijn activiteiten voldoen aan de voorwaarden van de onderwijsvrijstelling. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aan de bewijslast heeft voldaan. Alhoewel het Hof er niet aan twijfelt dat belanghebbende zijn medewerkers goed heeft opgeleid, vallen de werkzaamheden van de medewerkers niet onder de vrijstelling. [de stichting] betaalt voor het verrichten van ICT-diensten, uiteraard door daarvoor opgeleide medewerkers, en niet voor het opleiden van die medewerkers of eigen medewerkers van [de stichting] . Van het geven van onderwijs in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel o, van de Wet OB is geen sprake. Zelfs indien de diensten zouden kwalificeren als onderwijs, is de vrijstelling niet van toepassing nu belanghebbende niet is opgenomen in het Instellingsregister Beroepsonderwijs, het docentenregister Beroepsonderwijs en ook geen sprake is van een uit de openbare kassen bekostigde instelling.

Vertrouwensbeginsel

4.12. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit belanghebbende in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.3 De bewijslast daartoe ligt bij belanghebbende.

4.13. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij erop mocht vertrouwen dat hij geen omzetbelasting verschuldigd was ten aanzien van het uitlenen van de medewerkers aan [de stichting] . Voorafgaand aan de detachering in 2014 heeft de heer [naam6] of [naam9] van de Belastingdienst in Heerenveen in een gesprek met belanghebbende verklaard dat hij over het uitlenen van personeel aan [de stichting] geen omzetbelasting hoefde af te dragen. Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende dit nader geconcretiseerd en aangegeven dat de heer [naam6] of [naam9] tegen hem had gezegd dat als sprake is van ‘opleiding / onderwijs’ en ‘non profit’ hij geen omzetbelasting verschuldigd was.

4.14. De Inspecteur betwist dat deze toezegging is gedaan en voert onder meer aan dat er geen medewerker met één van deze namen bij de Belastingdienst op (destijds) kantoor Heerenveen bekend is.

4.15. Naar het oordeel van het Hof slaagt belanghebbende niet in zijn bewijslast. Belanghebbende heeft, mede gelet op de betwisting door de Inspecteur, zijn standpunt niet met enig objectief bewijsstuk kunnen onderbouwen. Echter ook indien zou moeten worden uitgegaan van een gesprek tussen belanghebbende en een medewerker van de Belastingdienst en hetgeen is gezegd, zoals belanghebbende dat heeft verklaard, slaagt het beroep op het vertrouwensbeginsel niet. De heer [naam6] of [naam9] heeft dan immers gezegd dat geen omzetbelasting verschuldigd is indien sprake is van ‘opleiden /onderwijs’ en ‘non profit’. Zoals al besproken onder 4.11 betaalt [de stichting] voor ICTdiensten en niet voor het opleiden van de medewerkers van belanghebbende danwel eigen medewerkers. Onder die omstandigheden is van de situatie, waarover de heer [naam6] of [naam9] heeft verklaard dat geen omzetbelasting verschuldigd is, geen sprake. Dat belanghebbende zijn medewerkers kundig opleidt tot het verrichten van de ICT-diensten maakt dat niet anders.

Slotsom

Op grond van het onder 3.2 overwogene is het hoger beroep gegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof aangegeven geen vergoeding van proceskosten te verzoeken.

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
• verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
• vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
• vermindert de naheffingsaanslag tot € 46.889,33,
• vermindert de belastingrente dienovereenkomstig, en
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 174 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 270 in verband met het hoger beroep bij het Hof,

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. M. Harthoorn en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 november 2022.