Aftrek van door onderaannemers in rekening gebrachte ABB ter zake van bouwwerkzaamheden (1)

Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.P. Ruiter, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1. Belanghebbende, een naamloze vennootschap gevestigd op Bonaire, is in 2015 opgericht uitsluitend voor de bouw van een resort op Bonaire in opdracht van een aan belanghebbende gelieerde naamloze vennootschap die eveneens is gevestigd op Bonaire (hierna: de opdrachtgever). Zij heeft zich in februari 2015 ingeschreven bij de Kamer van Koophandel op Bonaire. In maart 2015 heeft zij zich door middel van een formulier “Startende onderneming bv, nv of andere rechtspersoon” aangemeld bij de Belastingdienst.

2.2. Op 22 juni 2015 heeft belanghebbende met de opdrachtgever een overeenkomst gesloten over de bouw van het resort op bouwgrond van de opdrachtgever. Hierin is onder meer opgenomen dat belanghebbende zich na voltooiing van het resort voor een periode van twaalf maanden garant stelt voor al het “non-structural work” en voor een periode van vijf jaar voor het “structural work”.

2.3. De bouwwerkzaamheden van het resort zijn aangevangen in mei 2015. Voor het verrichten van de bouwwerkzaamheden heeft belanghebbende vooral gebruik gemaakt van onderaannemers. In 2016 heeft belanghebbende ook werknemers in dienst genomen en voor hen verblijfsvergunningen en tewerkstellingsvergunningen aangevraagd en verkregen. De bouw van het resort is in mei 2017 voltooid.

2.4. De onderaannemers hebben aan belanghebbende op facturen naast de afgesproken vergoedingen bedragen aan algemene bestedingsbelasting (hierna: abb) in rekening gebracht.

Tot november 2015 heeft de opdrachtgever deze aan belanghebbende in rekening gebrachte bedragen rechtstreeks aan de onderaannemers betaald. In november 2015 heeft belanghebbende een bankrekening geopend. Sindsdien heeft de opdrachtgever aan belanghebbende betalingen op die bankrekening gedaan. Belanghebbende heeft geen facturen aan de opdrachtgever uitgereikt.

2.5. Belanghebbende heeft op aangifte over het tweede kwartaal van 2015 de haar bij diverse facturen in rekening gebrachte abb in aftrek gebracht. Zij heeft over de tijdvakken in de periode 1 juli 2015 tot en met 31 maart 2017 zogenoemde nihilaangiften voor de abb ingediend. Zij heeft ter zake van de invoer van goederen gedurende de jaren 2015 tot en met 2017 gebruik gemaakt van de in artikel 6.20, lid 1, aanhef en letter a, van de Belastingwet BES2 (hierna: de Wet) geboden vrijstelling van abb.

2.6. Na voltooiing van het resort in de maand mei 2017 zijn de laatste werknemers toen uit dienst getreden. Op 12 juli 2017 heeft belanghebbende aan de opdrachtgever een factuur voor de bouwwerkzaamheden uitgereikt. Zij heeft daarbij een bedrag van USD 19.248.681 in rekening gebracht. Op de factuur heeft zij geen abb vermeld. Evenmin heeft zij ter zake van dat bedrag abb op aangifte voldaan.

2.7. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 6.8, lid 1, van de Wet en tevens producent in de zin van artikel 6.1, aanhef en letter b, van de Wet en dat zij daarom ter zake van de oplevering van het resort abb naar het tarief van 8 procent is verschuldigd. Op die grond heeft hij de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. Bij de berekening van die aanslagen heeft de Inspecteur rekening gehouden met aftrek van abb voor zover belanghebbende daarop volgens hem aanspraak kan maken.

3. De oordelen van het Hof

3.1. Bij het Hof was primair in geschil of belanghebbende als ondernemer en als producent in de zin van artikel 6.8, lid 1, respectievelijk artikel 6.1, aanhef en letter b, van de Wet moet worden aangemerkt.

Indien het Hof zou oordelen dat dit het geval is, was vervolgens in geschil of belanghebbende recht op aftrek heeft van de door de Inspecteur bij de naheffing niet in aanmerking genomen abb die haar in rekening is gebracht i) ter zake van de levering van goederen die deel uitmaken van de inventaris van het resort, zoals bedden, meubels, tv-toestellen en kassasystemen (hierna: de inventaris), en ii) ter zake van door de hiervoor in 2.4 bedoelde onderaannemers verrichte bouwwerkzaamheden voor zover die onderaannemers het tarief van 6 procent in rekening hebben gebracht.

3.2. Het Hof heeft – onder verwijzing naar de uitspraak van de Raad van Beroep voor belastingzaken van 25 april 2005, ECLI:NL:ORBBNAA:2005:BT2894 – vooropgesteld dat artikel 6.8 van de Wet autonoom moet worden uitgelegd. Onder het in artikel 6.8 van de Wet bedoelde ‘bedrijf’ moet naar het oordeel van het Hof worden verstaan een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijke ruilverkeer maatschappelijke behoeften te bevredigen, waarbij een winststreven niet is vereist. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende een bedrijf uitoefent in de zin van artikel 6.8, lid 1, van de Wet en dat zij dus ondernemer is in de zin van de Wet. Anders dan belanghebbende heeft betoogd, is volgens het Hof ook aan het hiervoor bedoelde vereiste van duurzaamheid voldaan omdat belanghebbende in de periode 2015 tot medio 2017 een groot aantal handelingen in het economische verkeer heeft verricht en zij gedurende geruime tijd garant blijft staan voor haar prestaties.

3.3. Het Hof heeft verder geoordeeld dat belanghebbende moet worden aangemerkt als producent in de zin van artikel 6.1, aanhef en letter b, in samenhang gelezen met artikel 6.2, letter a, en artikel 6.4, lid 1, letter g, van de Wet. De stelling van belanghebbende dat zij geen producent is omdat zij slechts één goed heeft voortgebracht en geleverd, terwijl uit het gebruik van de meervoudsvorm “goederen” in artikel 6.1, letter b, van de Wet volgt dat een ondernemer alleen als producent kan worden aangemerkt als deze meer dan één goed voortbrengt, heeft het Hof verworpen. Het Hof heeft daartoe overwogen dat de in artikel 6.1, letter b, en artikel 6.2, letter a, van de Wet gegeven definities – een producent is een “ondernemer die goederen voortbrengt” respectievelijk “een belasting wordt geheven ter zake van de leveringen van door producenten voortgebrachte goederen” – algemeen zijn gesteld. Dat de wetgever daarmee bedoeld zou hebben het begrip ‘producent’ te beperken op de wijze als door belanghebbende wordt voorgestaan, kan naar het oordeel van het Hof uit de wettekst noch uit de toelichting daarop worden afgeleid. Uit de tekst van artikel 6.4, lid 1, letter g, van de Wet volgt juist het tegendeel, aldus het Hof.

3.4. Wat betreft de aan belanghebbende gefactureerde bedragen aan abb heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende geen recht op aftrek van abb toekomt ter zake van abb die haar in rekening is gebracht voor de inventaris. Het Hof heeft geoordeeld dat aangezien de begrippen grond- of hulpstof en halffabricaat in het slot van artikel 6.3 van de Wet noch in de parlementaire geschiedenis zijn omschreven of uitgelegd, voor de invulling van die begrippen moet worden aangesloten bij het spraakgebruik. Naar het oordeel van het Hof is de inventaris geen grond- of hulpstof of halffabricaat omdat dergelijke goederen geen deel zijn gaan uitmaken van het op te leveren resort. Het zijn zelfstandige, “voltooide” producten, aldus het Hof.

3.5. 

Het Hof heeft tot slot geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de door onderaannemers met toepassing van het voor diensten geldende tarief van 6 procent aan haar gefactureerde abb in verband met verrichte bouwwerkzaamheden.
Het Hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de facturen zien op de leveringen van goederen.

In de tweede plaats heeft het Hof het beroep van belanghebbende op het tegemoetkomende beleid zoals neergelegd in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 23 september 2011, nr. DV2011/430M3 (hierna: het Besluit), verworpen. Het Hof heeft overwogen dat volgens het Besluit een ondernemer die een nieuw gebouw oplevert ervoor kan opteren om de feitelijke bouwhandelingen van onderaannemers (ook al is mogelijk sprake van diensten) aan te merken als leveringen door een producent, als gevolg waarvan de aan die onderaannemer betaalde abb in aftrek kan worden gebracht. Het Hof heeft uit het Besluit afgeleid dat aftrek alleen wordt toegestaan als de desbetreffende bouwhandelingen ook door de onderaannemer als leveringen van goederen zijn aangemerkt. In dit geval hebben de onderaannemers op hun facturen het voor diensten geldende tarief van 6 procent toegepast, hetgeen betekent dat zij de feitelijke bouwhandelingen als dienst hebben aangemerkt. In dat geval heeft belanghebbende geen recht op aftrek, aldus het Hof.

4. Beoordeling van de middelen

4.1. Middel I richt zich tegen de hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof miskend dat belanghebbende met de bouw van het resort niet duurzaam deelneemt aan het maatschappelijke verkeer. Het middel betoogt dat “in een duurzaam streven” niet van toepassing is op degene die een enkele keer een prestatie tegen vergoeding verricht. Belanghebbende is alleen voor het uitvoeren van dit bouwproject opgericht en heeft dus slechts één prestatie verricht. Dat kan – aldus het middel – niet tot gevolg hebben dat zij ondernemer is. Dat belanghebbende in het kader van het uitvoeren van die prestatie verschillende handelingen heeft verricht, betekent volgens het middel niet dat zij duurzaam streeft naar deelname aan het maatschappelijke verkeer dan wel duurzaam daaraan heeft deelgenomen. Die handelingen zijn immers geen prestaties die aan de abb zijn onderworpen. Die handelingen – zoals het aannemen van werknemers, het contracteren van onderaannemers, het openen van een bankrekening, en het ingeschreven staan bij de Kamer van Koophandel en bij de Belastingdienst – kunnen volgens het middel niet gelden als handelingen verricht in het maatschappelijke ruilverkeer omdat het geen leveringen van goederen en diensten zijn. De omstandigheid dat het bouwproject een langere tijdsduur kent, maakt dat niet anders. Volgens het middel is voor deelname aan het maatschappelijke verkeer noodzakelijk dat de betrokkene als ondernemer naar buiten treedt. De functie van belanghebbende was alleen intern gericht, en betrof alleen de bouw van het resort voor een gelieerde partij.

4.2.1. Op grond van artikel 6.2, aanhef en letter a, van de Wet wordt onder de naam algemene bestedingsbelasting een belasting geheven ter zake van de leveringen van door producenten voortgebrachte goederen die – voor zover hier van belang – op Bonaire door producenten in het kader van hun onderneming onder bezwarende titel worden verricht. De oplevering van een als onroerende zaak aan te merken nieuw gebouw, daaronder begrepen een nieuw gedeelte van een gebouw, door degene die dat gebouw of werk heeft vervaardigd, is op grond van artikel 6.4, aanhef en letter g, van de Wet een levering.

4.2.2. Het begrip producent is in artikel 6.1, letter b, van de Wet gedefinieerd als een ondernemer die goederen voortbrengt met behulp van grond- of hulpstoffen of van halffabricaten, voor zover hij de levering van de door hem voortgebrachte goederen niet verricht vanuit een inrichting die grotendeels is ingericht, bestemd en wordt gebruikt voor de verkoop van die goederen aan anderen dan ondernemers.

4.2.3. In artikel 6.8, lid 1, van de Wet is het begrip ondernemer – voor zover hier van belang – gedefinieerd als “een ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent”. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet moet worden afgeleid dat de wetgever met deze bepaling heeft willen aansluiten bij het begrip ondernemer zoals dat vóór de invoering van de Wet, onder de werking van de Landsverordening omzetbelasting 1999 (hierna: de LOB 1999)4 en de Landsverordening belasting op bedrijfsomzetten 19975 gold.6 Volgens de memorie van toelichting bij het voorstel voor de LOB 19997 is van de uitoefening van een bedrijf sprake als een organisatie van kapitaal en arbeid beoogt op min of meer duurzame wijze deel te nemen aan het economische verkeer.

4.2.4. Het oordeel van het Hof dat het begrip ondernemer in de zin van artikel 6.8 van de Wet autonoom moet worden uitgelegd, wordt, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.3 is weergegeven, in cassatie terecht niet bestreden. Dat oordeel is juist.8

4.3.1. Anders dan waarvan het Hof bij zijn hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen is uitgegaan, is voor het uitoefenen van een bedrijf niet noodzakelijk dat de betrokkene in een duurzaam streven deelneemt aan het maatschappelijke ruilverkeer, maar volstaat dat de betrokkene min of meer duurzaam deelneemt aan het economische verkeer. In zoverre is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Middel I is in zoverre terecht voorgesteld.

Anders dan het middel betoogt, behelst het vereiste van min of meer duurzame deelname aan het economische verkeer niet dat de betrokkene regelmatig jegens derden prestaties tegen vergoeding verricht. Bij de beoordeling of een entiteit voor de heffing van abb op min of meer duurzame wijze deelneemt aan het economische verkeer gaat het om de aard en de omvang van de door de desbetreffende entiteit jegens een ander tegen vergoeding verrichte prestatie(s). Dat een dergelijke prestatie eenmalig in het economische verkeer wordt verricht, hoeft het ondernemerschap voor de abb dus niet in de weg te staan. Middel I faalt in zoverre.

4.3.2. oor zover middel I motiveringsklachten inhoudt, faalt het eveneens. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende in de in geding zijnde periode een bedrijf in de zin van artikel 6.8 van de Wet heeft uitgeoefend, kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, door de Hoge Raad in de cassatieprocedure voor het overige niet op juistheid worden onderzocht. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4.4.1. Middel II (ten dele) en middel III richten zich tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende moet worden aangemerkt als producent in de zin van artikel 6.1, letter b, van de Wet. De middelen herhalen daartoe onder meer het in hoger beroep gehouden betoog dat de Wet daarvoor vereist dat de betrokken ondernemer meer dan één goed levert en dat belanghebbende in dit geval maar één goed, het resort, heeft geleverd.

4.4.2. Middel II in zoverre en middel III falen omdat het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof over de uitleg van het begrip producent juist is.

4.5. Voor zover middel IV is gericht tegen het hiervoor in 3.4 weergegeven oordeel van het Hof dat de inventaris niet kan worden begrepen onder grond- of hulpstof of halffabricaat in de zin van artikel 6.3 van de Wet, faalt het. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4.6. Middel IV voor het overige is gericht tegen het hiervoor in 3.5 weergegeven oordeel van het Hof over het recht op aftrek van abb die door onderaannemers met toepassing van het voor diensten geldende tarief van 6 procent aan haar is gefactureerd. Het middel betoogt daartoe dat op grond van het Besluit bouwhandelingen die door een onderaannemer jegens een aannemer feitelijk zijn verricht, worden aangemerkt als leveringen van goederen en voor de abb die ter zake daarvan in rekening wordt gebracht, op grond van artikel 6.3 van de Wet recht op aftrek bestaat. Daaraan staat volgens het middel niet in de weg dat de onderaannemer ter zake van dergelijke werkzaamheden abusievelijk het tarief van 6 procent heeft toegepast. Het middel betoogt dat het niet toestaan van aftrek in een geval als dit leidt tot cumulatie van belasting, hetgeen in strijd is met de bedoeling van de Wet en het Besluit.

4.7.1. Artikel 6.3 van de Wet luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

4.7.2. In onderdeel 3.3 van het Besluit heeft de staatssecretaris van Financiën overwogen dat met de regeling van artikel 6.3 van de Wet is beoogd cumulatie van abb te voorkomen wat betreft bij andere producenten ingekochte goederen en voor ingevoerde goederen die worden gebruikt als grond- of hulpstof bij het voortbrengen van nieuwbouw en dat is gebleken dat in de praktijk bij de uitvoering van de abb bij onderaanneming in de bouw niet altijd recht wordt gedaan aan dat uitgangspunt. Daarbij speelt ook, aldus het Besluit, het feit dat bouwactiviteiten afhankelijk van de aard van de activiteiten in de zin van de abb zijn aan te merken als levering van een goed, dan wel als een dienst ten aanzien waarvan aftrek van abb is uitgesloten. Daarom heeft de staatssecretaris van Financiën in de onderdelen 3.3 en 3.4 van het Besluit onder meer het volgende bepaald:

4.7.3. Bij de beoordeling van middel IV wordt vooropgesteld dat bij de uitleg van beleidsregels – zoals opgenomen in het Besluit – ervan moet worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.9

4.7.4. Met inachtneming van het doel van de wettelijke regeling en in het licht van hetgeen de staatssecretaris van Financiën heeft doen besluiten tot het in de onderdelen 3.3 en 3.4 van het Besluit opgenomen goedkeurende beleid zoals hiervoor in 4.7.2 is weergegeven, moet dat beleid redelijkerwijze als volgt worden opgevat.

Indien vaststaat dat onderaannemers de in het Besluit bedoelde feitelijke bouwwerkzaamheden jegens de ondernemer/producent hebben verricht en deze ondernemer/producent de daarin betrokken goederen heeft gebruikt als grond- of hulpstof of als halffabricaat voor de door hem ten behoeve van zijn te belasten levering voortgebrachte goederen, worden deze werkzaamheden aangemerkt als leveringen van goederen en heeft de ondernemer/producent recht op aftrek van de hem ter zake van die werkzaamheden gefactureerde abb.

Daarvan uitgaande moet de door de staatssecretaris van Financiën aan het verlenen van het recht op aftrek gekoppelde voorwaarde dat die abb in rekening moet zijn gebracht “op een – in artikel 6.14 van de Belastingwet BES – voorgeschreven wijze opgemaakte factuur” aldus worden opgevat dat aan de hand van de factuur zonder meer duidelijk moet zijn dat de daarop vermelde prestaties onder de werking van het Besluit vallen. Dat betekent dat in gevallen als deze, waarin een onderaannemer het op de factuur vermelde bedrag heeft berekend naar het voor diensten geldende, lagere tarief van de abb en er geen aanwijzingen bestaan voor fraude of misbruik, de aannemer recht heeft op aftrek van (niet meer dan) de in rekening gebrachte abb.

4.7.5. Dat op een in het Besluit bedoelde factuur niet het voor het leveren van goederen geldende tarief van 8 procent expliciet is vermeld, of dat het bedrag van de abb is berekend naar het (lagere) tarief dat geldt voor diensten, kan als zodanig geen grond zijn voor het weigeren van de aftrek. Door het weigeren van aftrek, enkel vanwege het feit dat het op de factuur vermelde bedrag van de abb is berekend naar een verkeerd tarief, wordt miskend dat het doel van de regelgeving is om bij de levering door de producent van een nieuw vervaardigd gebouw of een nieuw vervaardigd gedeelte van een gebouw cumulatie van abb te voorkomen.

4.7.6. In dit geval staat vast dat de hiervoor in 2.3 bedoelde onderaannemers werkzaamheden hebben verricht als bedoeld in het Besluit, dat wil zeggen feitelijke bouwhandelingen zoals daarin omschreven, en dat belanghebbende deze werkzaamheden en de daarin begrepen goederen heeft gebezigd als grond- of hulpstoffen dan wel halffabricaten bij de bouw van het resort. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.7.4 en 4.7.5 is overwogen, heeft belanghebbende daarom recht op aftrek van de door die onderaannemers aan haar in rekening gebrachte bedragen aan abb. De hiervoor in 3.5 weergegeven oordelen van het Hof geven blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel IV slaagt in zoverre.

4.8. De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

4.9.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.7.6 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

4.9.2. De hiervoor in 2.3 bedoelde onderaannemers hebben aan belanghebbende ter zake van door hen verrichte bouwwerkzaamheden in het jaar 2016 in totaal een bedrag van USD 311.863 aan abb in rekening gebracht en in het jaar 2017 in totaal een bedrag van USD 5.026. Met inachtneming van het recht op aftrek voor die bedragen moeten de naheffingsaanslagen voor het jaar 2016 en het jaar 2017 worden verminderd tot een bedrag van USD 382.237 respectievelijk USD 6.199.

5. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie gegrond,
• vernietigt de uitspraken van het Gerecht en het Hof, behalve de beslissingen over de vergoeding van proceskosten en het griffierecht,
• vernietigt de uitspraken op bezwaar,
• vermindert de naheffingsaanslag over het jaar 2016 tot een bedrag van USD 382.237,
• vermindert de naheffingsaanslag over het jaar 2017 tot een bedrag van USD 6.199,
• draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 548, en
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.348 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 december 2023.