Italië heffingsbevoegd over loon piloot easyJet; aftrek dubbele belasting

1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2014 de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.360 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.068 (hierna: de aanslag). Bij beschikking is belastingrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de aanslag en de beschikking belastingrente verminderd wegens doorgeschoven buitenlands inkomen uit werk en woning.

1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar gehandhaafd voor zover daarbij de aanslag is verminderd in verband met gestald buitenlands inkomen waarmee ten onrechte geen rekening was gehouden en de uitspraak op bezwaar voor het overige vernietigd, de aanslag verminderd in zoverre dat deze wordt berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.360, waarbij over een inkomen van € 48.784 vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 46 aan belanghebbende te vergoeden, en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.731.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.

1.5. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

1.6. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 27 september 2018 te ‘s-Hertogenbosch.

Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde, [gemachtigde] , belastingadviseur, alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

1.8. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.9. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.

1.10. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.

In hoger beroep kan van de volgende feiten worden uitgegaan.

2.1. Belanghebbende woont in Nederland en werkt tot en met mei 2014 als gezagvoerder voor de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde luchtvaartmaatschappij [de luchtvaartmaatschappij] (hierna ook: [de luchtvaartmaatschappij] ). Belanghebbende behoort tot het vliegend personeel van [de luchtvaartmaatschappij] .

2.2. Belanghebbende was van 1 januari 2014 tot en met 21 mei 2014 gestationeerd op de luchthaven [de luchthaven] in [plaats 1] (Italië). In totaal verbleef belanghebbende 73 dagen in Italië in verband met de uitoefening van zijn dienstbetrekking. Belanghebbende heeft voor de werkzaamheden in verband met deze stationering in Italië van [de luchtvaartmaatschappij] een loon genoten van € 48.784. Op dit loon is in Italië belasting ingehouden ten bedrage van € 14.771,35.

2.3. Met het oog op zijn stationering in Italië heeft belanghebbende een nieuwe of nadere arbeidsovereenkomst gesloten. Deze overeenkomst is namens [de luchtvaartmaatschappij] ondertekend door [A] , HR Manager Italy. Op deze arbeidsovereenkomst is een collectieve arbeidsovereenkomst van toepassing voor piloten in dienst van “ [de Italiaanse luchtvaartmaatschappij] ”. Die collectieve arbeidsovereenkomst, die is gedagtekend 1 februari 2011, is ondertekend namens [de luchtvaartmaatschappij] .

2.4. [de luchtvaartmaatschappij] beschikt in Italië over niet in een apart rechtssubject ondergebracht materieel en personeel. [de luchtvaartmaatschappij] duidt de aanwezigheid in Italië aan als de “Italian Branch” van [de luchtvaartmaatschappij] (hierna ook: de “Italian branch”). De aanwezigheid van [de luchtvaartmaatschappij] op het grondgebied van Italië omvat in 2014 27 vliegtuigen die permanent in Italië zijn gestationeerd en aldaar worden onderhouden. In Italië zijn 981 personeelsleden van [de luchtvaartmaatschappij] werkzaam. Er is een fysiek kantoor in Italië dat diverse (staf)afdelingen huisvest, waaronder human resources, administratie, planning, cabin crew support. De werkzaamheden van de diverse afdelingen bestaan onder andere uit het beoordelen van het staf- en cabinepersoneel, het voeren van functioneringsgesprekken, het bijhouden van administratie en het voeren van salarisadministratie, het treffen van (eventuele) disciplinaire maatregelen tegen het personeel, planning van staf- en cabinepersoneel, het onderhandelen met lokale vakbonden over arbeidsvoorwaarden.

2.5. Het aantal vliegroutes van [de luchtvaartmaatschappij] vanuit Italië bedraagt volgens het jaarverslag 2013-2014 167. Volgens hetzelfde jaarverslag vliegen ongeveer 8.400.000 passagiers met [de luchtvaartmaatschappij] vanuit Italië. In Italië vindt ook de bagageafhandeling voor deze passagiers plaats.

2.6. Belanghebbende verrichtte gedurende zijn stationering in Italië zowel binnenlandse vluchten als internationale vluchten.

2.7. Belanghebbende ontvangt instructies ten aanzien van verlof, ziekmelding, werktijden, werkplanning en overige instructies van managers van de “Italian branch” van [de luchtvaartmaatschappij] .

2.8. Het loon van belanghebbende wordt betaald vanaf een Italiaanse bankrekening van [de luchtvaartmaatschappij] .

2.9. In de boekhouding van [de luchtvaartmaatschappij] is een aparte administratie opgenomen van opbrengsten en kosten, waaronder personeelskosten, die toerekenbaar zijn aan de “Italian branch”.

2.10. De “Italian branch” is in Italië onderworpen aan de winstbelasting voor (winst ter zake van) binnenlandse vluchten in Italië.

2.11. Op 1 juni 2014 trad belanghebbende in dienst van [B] . Sindsdien is belanghebbende gestationeerd op de luchthaven [luchthaven] in [plaats 2] (Verenigd Koninkrijk).

In de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, met Protocol (Trb. 1990, 86) (hierna ook: het Verdrag) is onder andere het volgende bepaald:

“Artikel 1 Personen op wie de Overeenkomst van toepassing is

Deze Overeenkomst is van toepassing op personen die inwoner zijn van een van de Staten of van beide Staten.

Artikel 2 Belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is

(…)

3. De bestaande belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is, zijn in het bijzonder:

a. in het geval van Nederland:

- de inkomstenbelasting;

(…)

b. in het geval van Italië:

l’imposta sul reddio delle persone fisiche (de inkomstenbelasting voor natuurlijke personen);

(…)

Artikel 3 Algemene begripsbepalingen

1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst, tenzij de context anders vereist:

(…)

b. betekent de uitdrukking „Nederland” het deel van het Koninkrijk der Nederlanden dat in Europa is gelegen, en het onder de Noordzee gelegen deel van de zeebodem en de ondergrond daarvan, waarop het Koninkrijk der Nederlanden, in overeenstemming met het internationale recht, soevereine rechten heeft;

c. betekent de uitdrukking „Italië” de Italiaanse Republiek, en omvat deze mede de gebieden buiten de territoriale wateren van Italië die, overeenkomstig het internationale gewoonterecht en de Italiaanse wetgeving met betrekking tot de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen, kunnen worden beschouwd als gebieden waarbinnen de Italiaanse soevereine rechten met betrekking tot de natuurlijke rijkdommen van de zeebodem en de ondergrond daarvan kunnen worden uitgeoefend;

d. omvat de uitdrukking „persoon” een natuurlijke persoon, een lichaam en elke andere vereniging van personen;

e. betekent de uitdrukking „lichaam” elke rechtspersoon of elke eenheid die voor de belastingheffing als een rechtspersoon wordt beschouwd;

f. betekenen de uitdrukkingen „onderneming van een van de Staten” en „onderneming van de andere Staat” onderscheidenlijk een onderneming gedreven door een inwoner van een van de Staten en een onderneming gedreven door een inwoner van de andere Staat;

g. betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of een luchtvaartuig geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van de werkelijke leiding in een van de Staten is gelegen, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Staat zijn gelegen;

(…)

2. Voor de toepassing van de Overeenkomst door elk van de Staten heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens het recht van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is.

Artikel 4 Woonplaats

1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking „inwoner van een van de Staten” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat of van vermogen dat in die Staat is gelegen.

Artikel 5 Vaste inrichting

1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking „vaste inrichting” een vaste bedrijfsinrichting waarin de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.

(…)

Artikel 7 Winst uit onderneming

1. De voordelen van een onderneming van een van de Staten zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat haar bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mogen de voordelen van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend.

(…)

Artikel 8 Zeevaart en luchtvaart

1. Voordelen uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer zijn slechts belastbaar in de Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.

(…)

Artikel 15 Niet-zelfstandige arbeid

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

1. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
2. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
3. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.

3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning genoten door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die Staat belastbaar.

4.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het onder 2.2 genoemde loon in verband met zijn stationering in Italië.

De Inspecteur is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Belanghebbende is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

4.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

4.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Artikel 15, lid 3, in verbinding met artikel 3, lid 1, letter g, van het Verdrag

5.1. Partijen verschillen, mede gelet op het verhandelde ter zitting, van opvatting over de uitlegging van het bepaalde in artikel 15, leden 1 en 2, van het Verdrag. Gelet op dat verhandelde ter zitting zijn partijen eenparig van mening dat artikel 15, lid 3, van het Verdrag niet van toepassing is. De Inspecteur heeft zich in zijn pleitnota geconformeerd aan het oordeel van de Rechtbank onder 4.3 van haar uitspraak, waarin is overwogen:

“Voor de uitleg van het begrip ‘werkelijke leiding’ acht de rechtbank het commentaar op het OESE-modelverdrag van belang nu het Verdrag zelf en de toelichting daarop van dit begrip geen definitie geeft. Paragraaf 3, onderdeel 24, van het OESO-commentaar bij artikel 4 van het OESO-modelverdrag bepaalt dat het bij de plaats van de werkelijke leiding gaat om de plaats waar de belangrijkste commerciële- en managementbeslissingen worden genomen voor de onderneming als geheel. De plaats van de werkelijke leiding van [de luchtvaartmaatschappij] is naar het oordeel van de rechtbank in het Verenigd Koninkrijk gelegen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de board of directors van [de luchtvaartmaatschappij] evenals het executive managementteam zich in het Verenigd Koninkrijk bevinden en dat, zoals ter zitting door en namens belanghebbende is toegelicht, alle grotere operationele beslissingen in het Verenigd Koninkrijk worden genomen en alleen de uitvoerende praktijk vanuit de verschillende lokale vestigingen plaatsvind[t].”

5.2. Het Hof sluit zich aan bij het thans eenparige standpunt van partijen dat artikel 15, lid 3, van het Verdrag niet van toepassing is. Partijen zijn eenparig van mening dat het zojuist weergegeven oordeel van de Rechtbank juist is. Dat betekent dat er in hoger beroep vanuit kan worden gegaan dat de werkelijke leiding van [de luchtvaartmaatschappij] zich in het Verenigd Koninkrijk bevindt. Dat betekent dat in het onderhavige geval niet kan worden gesproken van “internationaal verkeer” in de zin van artikel 3, lid 1, letter g, van de Overeenkomst. Voor zodanig verkeer is immers, in een geval als het onderhavige, vereist dat een luchtvaartuig worden geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een van de Staten is gelegen. Voor de uitlegging van deze bepaling moet mede acht worden geslagen op artikel 8 van de Overeenkomst, waarmee is beoogd dat de heffing over de (wereldwijde) winst van de luchtvaartonderneming bij uitsluiting wordt toegewezen aan de staat waar de werkelijke leiding van die onderneming zich bevindt. Gelet daarop hebben partijen terecht beslissend geacht waar de plaats van werkelijke leiding van de door [de luchtvaartmaatschappij] gedreven onderneming is gelegen. Die plaats is, gelet op het voorgaande, niet in een van de Verdragsluitende staten gelegen, maar in een derde staat, zijnde het Verenigd Koninkrijk. Dat betekent dat artikel 15, lid 3, toepassing mist.

5.3.1. Het Hof overweegt dat het voorgaande niet anders wordt indien acht wordt geslagen op de wijzigingen in het OESO-modelverdrag van 21 november 2017 (hierna: de 2017 update). Bij de 2017 update is de definitie van internationaal verkeer ingevolge artikel 3, lid 1, letter e, OESO-modelverdrag gewijzigd. Sindsdien luidt die bepaling als volgt:

“the term ‘international traffic’ means any transport by a ship or aircraft except when the ship or aircraft is operated solely between places in a Contracting State and the enterprise that operates the ship or aircraft is not an enterprise of that State”

De bepaling is sindsdien als volgt toegelicht:

“The definition was amended in 2017 to ensure that it also applied to a transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of a third State. Whilst this change does not affect the application of Article 8, which only deals with profits of an enterprise of a Contracting State, it allows the application of paragraph 3 of Article 15 to a resident of a Contracting State who derives remuneration from employment exercised aboard a ship or aircraft operated by an enterprise of a third State”

Par. 6.1 OESO-commentaar op art. 3

5.3.2. Het gevolg van de gewijzigde definitie is dat, in een geval als het onderhavige, wordt voldaan aan de definitie van “internationaal verkeer”, hoewel de plaats van werkelijke leiding van de onderneming die een luchtvaartuig exploiteert niet in een van de Verdragsluitende staten, maar in een derde staat, is gelegen. De hier bedoelde wijziging van het OESO-modelverdrag dateert van 21 november 2017, welke datum zowel is gelegen (ruim) ná de datum waarop het Verdrag is gesloten als ná het onderhavige belastingjaar. Het Hof ziet dan ook geen mogelijkheid om de op zichzelf beschouwd duidelijke tekst van artikel 3, lid 1, letter g, van het Verdrag zo uit te leggen dat in het onderhavige geval is voldaan aan die definitie, hoezeer een dergelijke interpretatie ook als wenselijk kan worden beschouwd, met het oog op de hierna nog te bespreken problemen die de toepassing van artikel 15, lid 1, van het Verdrag voor (kortweg) luchtvaart- en scheepspersoneel teweegbrengt. Er zijn ook geen (protocollaire) uitlatingen van de Verdragsluitende staten die een uitleg van de hier bedoelde definitie in weerwil van de duidelijke Verdragstekst zouden kunnen ondersteunen.

5.4. Gezien het vorenoverwogene kan het geschil worden beperkt tot de toepassing van artikel 15, lid 1 en 2, van het Verdrag.

Artikel 15, lid 2, van het Verdrag

5.5. De Inspecteur betoogt dat, gelet op het bepaalde in artikel 15, lid 2, van het Verdrag, Nederland als de woonstaat van belanghebbende exclusief heffingsbevoegd is ter zake van het door belanghebbende genoten loon. Belanghebbende is van mening dat Italië heffingsbevoegd is ter zake van het onder 2.2 genoemde loon, gezien artikel 15, lid 2, letter b, dan wel letter c, van het Verdrag. Nederland dient een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen ter zake van dat loon, gezien artikel 24, lid 2, van het Verdrag. Gelet op het verhandelde ter zitting is niet langer in geschil dat, indien Italië heffingsbevoegd is ter zake van het gehele of een gedeelte van dat loon, die voorkoming wordt verleend voor het gehele onder 2.2 genoemde loonbedrag.

5.6. Vaststaat dat belanghebbende minder dan 184 dagen in Italië heeft gewerkt. Gelet daarop is Nederland exclusief heffingsbevoegd ter zake van het onderhavige loon indien:

• het loon is betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van Italië is (artikel 15, lid 2, letter b, van het Verdrag);
• het loon niet ten laste komt van een vaste inrichting of een vast middelpunt dat de werkgever in Italië heeft (artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag).

5.7. Belanghebbende betoogt dat [de luchtvaartmaatschappij] in Italië over een vaste inrichting beschikt en dat die vaste inrichting in materiële zin de werkgever van belanghebbende was. Dat betoog roept de vraag op of een vaste inrichting zoals door belanghebbende bedoeld als een werkgever in de zin van artikel 15, lid 2, letter b, van het Verdrag kan worden aangemerkt.

5.8. In zijn arresten van 1 december 2006, waarop belanghebbende zich beroept, overwoog de Hoge Raad onder meer als volgt (bijv. HR 1 december 2006, nr. 40 088, NL:HR:2006:AZ3169):

“3.3.1. Voor het aanmerken van een persoon als werkgever is in dit verband vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat (vergelijk HR 28 februari 2003, nr. 37 224, BNB 2004/138). In de omstandigheid dat sprake moet zijn van een werkgever ligt voorts de eis besloten dat de werkzaamheden voor rekening en risico van die persoon worden verricht. Deze eis brengt mee dat de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer voor de desbetreffende werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning) worden gedragen door die 'werkgever', alsmede dat de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor diens rekening komen (vergelijk HR 12 oktober 2001, nr. 35 478, BNB 2002/65).”

5.9. Op zichzelf beschouwd voert belanghebbende terecht aan dat uit de hier bedoelde arresten van 1 december 2006 volgt dat het werkgeversbegrip in de zin van de onderhavige bepaling materieel en niet formeel wordt ingevuld (zie voordien: HR 28 februari 2003, nr 37 224, ECLI:NL:HR:2003:AU5241). Daaruit volgt echter niet dat een vaste inrichting als door belanghebbende bedoeld, zijnde de fysieke aanwezigheid van [de luchtvaartmaatschappij] in Italië, als werkgever in de hier bedoelde zin wordt aangemerkt. Dat kan ook overigens niet uit de genoemde arresten worden afgeleid, omdat in alle desbetreffende zaken aan de orde was de vraag of een in een andere staat gevestigd lichaam als werkgever in de hier bedoelde zin kon worden gekwalificeerd.

5.10. Op zichzelf beschouwd zou kunnen worden verdedigd dat een vaste inrichting in de onderhavige zin in materiële zin gezag uitoefent over een werknemer en daarmee als materiële werkgever zou kunnen worden beschouwd. Maar zelfs dan geldt dat voor toepassing van artikel 15, lid 2, letter b, van het Verdrag het (verdrags)inwonerschap van de werkgever van belang is. Immers, belanghebbendes beroep op artikel 15, lid 2, letter b, van het Verdrag vereist een werkgever, in materiële zin, die verdragsinwoner van Italië is. Daarop stuit belanghebbendes betoog af. De door belanghebbende bedoelde vaste inrichting van [de luchtvaartmaatschappij] in Italië betreft de aanwezigheid van [de luchtvaartmaatschappij] in Italië. Het Hof twijfelt niet aan de realiteit en de “substance” van die aanwezigheid. Het Hof twijfelt er evenmin aan dat belanghebbende zich gedurende zijn stationering in Italië moest richten naar instructies van personeel op Italiaans grondgebied dat leiding gaf aan de Italiaanse operaties van [de luchtvaartmaatschappij] . Dat alles laat onverlet dat de hier bedoelde vaste inrichting van [de luchtvaartmaatschappij] in Italië zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk als een onzelfstandig onderdeel van de wereldwijde onderneming van [de luchtvaartmaatschappij] moet worden beschouwd. De leiding van die onderneming is in het Verenigd Koninkrijk en dus buiten Italië gelegen. Die Italiaanse vaste inrichting ontbeert daarmee de zelfstandigheid die nodig is voor het verdragsinwonerschap, dat naar de maatstaven van artikel 4 van het Verdrag moet worden beoordeeld. De vaste inrichting is immers geen persoon in de zin van artikel 4 in verbinding met artikel 1, letter d, van het Verdrag, maar een deel van die persoon.

5.11. Het voorgaande klemt temeer indien voor de uitlegging van artikel 15, lid 2, letter b, van het Verdrag acht wordt geslagen op letter c van hetzelfde artikellid. Waar artikel 15, lid 2, letter b, van het Verdrag betrekking heeft op de materiële werkgever, zijnde (eventueel) een andere persoon in de zin van het Verdrag dan de werkgever in formele zin, betreft letter c het geval waarin de persoon van de werkgever in de andere staat een vaste inrichting of vast middelpunt heeft. Belanghebbendes uitleg van artikel 15, lid 2, letter b, van het Verdrag zou, in zuiver bilaterale gevallen waarin de werkgever inwoner is van de ene Verdragsluitende staat en zich in de andere staat een vaste inrichting van die inwoner bevindt, kunnen leiden tot een samenval van het werkgeversbegrip van artikel 15, lid 2, letter b en het vaste-inrichtingsbegrip van letter c, namelijk ingeval de werknemer werkzaam is ten dienste en onder instructie van personeel dat is verbonden aan de vaste inrichting en de beloning van de werknemer ten laste van die vaste inrichting komt. Ofwel, ook de onderlinge samenhang tussen artikel 15, lid 2, letter b en c van het Verdrag vergt een uitlegging die inhoudt dat letter b van deze bepaling ziet op gevallen waarin de werkgever in materiële zin een andere persoon in verdragszin is dan de werkgever in formele zin.

5.12. Gelet op het voorgaande, moet worden onderzocht of belanghebbendes loon ten laste is gekomen van een vaste inrichting van de werkgever van belanghebbende in Italië (artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag).

5.13. Aan het OESO-commentaar 1992 bij deze bepaling kan het volgende worden ontleend:

“6.2. The objectives and purpose of subparagraphs 2b) and c) are to avoid the source taxation of short-term employments to the extent that the employment income is not allowed as a deductible expense in the State of source because the employer is not taxable in that State as he neither is a resident nor has a permanent establishment therein. These subparagraphs can also be justified by the fact that imposing source deduction requirements with respect to short-term employments in a given State may be considered to be constitute an excessive administrative burden where the employer neither resides nor has a permanent establishment in that State.

'7. Under the third condition, if the employer has a permanent establisment in the State in which the employment is exercised, the exemption is given only on condition that the remuneration is not borne by that permanent establishment. The phrase 'borne by' must be interpreted in the light of the underlying purpose of subparagraph 2 c) of the Article, which is to ensure that the exception provided for in paragraph 2 does not apply to remuneration that could give rise to a deduction having regard to the principles of Article 7 and the nature of the remuneration in computing the profits of a permanent establishment situated in the State in which the employment is exercised. (…)”

5.14. In HR 12 november 2001, nr. 35749, NL:HR:2001:ZC8023, is onder meer het volgende overwogen:

“Volgens de leden 3 van genoemde artikelen 27 en 22A worden de ondernemingen die in de andere staat werkzaamheden buitengaats in de zin van die artikelen verrichten, geacht daar een bedrijf uit te oefenen door middel van een vaste inrichting. Er is dan geen grond om behalve de vaste inrichtingen die voldoen aan de definitie van artikel 5 van beide verdragen, niet ook die aldus aangewezen vaste inrichtingen te begrijpen onder de vaste inrichtingen waarvan in de artikelen 16, lid 2, letter c, van het Verdrag VS en 15, lid 2, letter c, van het Verdrag VK sprake is, en laatstgenoemde bepalingen op die fictieve vaste inrichtingen toe te passen. De tekst van de verdragen biedt geen steun aan een andere uitleg. Zoals is uiteengezet in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.1.6 en 5.1.10, verliezen de bijzondere regelingen van de artikelen 27, lid 6, van het Verdrag VS en 22A, lid 8, letter a, van het Verdrag VK aldus ook niet hun (aanvullende) betekenis.

3.5. Bovendien is deze uitleg in overeenstemming met de door de Advocaat-Generaal in onderdeel 4 van zijn conclusie uiteengezette strekking van artikel 15, lid 2, letter c, van het OESO-Modelverdrag, te weten dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting is gekomen en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer. Nu de tekst van artikel 16, lid 2, letter c, van het Verdrag VS en van artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag VK gelijkluidend is aan die van vorenbedoeld artikel van het OESO-Modelverdrag moet worden aangenomen dat de strekking van deze artikelen dezelfde is.

3.6. In aanmerking genomen hetgeen hiervoor onder 3.2 is overwogen, kan in cassatie ervan worden uitgegaan dat de kosten van de werkzaamheden die belanghebbende in 1996 in het VK en de VS ten behoeve van de fictieve vaste inrichtingen aldaar van B heeft verricht, met inachtneming van het bepaalde in artikel 7 van het Verdrag VK en het bepaalde in artikel 7 van het Verdrag VS ten laste van het resultaat van die fictieve vaste inrichtingen zijn gekomen.”

5.15. In HR 23 november 2007, NL:HR:2007:AY8549 (hierna: het arrest van 23 november 2007), was aan de orde de vraag of de arbeidsbeloning feitelijk ten laste van de vaste-inrichtingswinst van de werkgever moest komen. Die vraag werd ontkennend beantwoord met de volgende motivering:

“Bij het door het middel bestreden oordeel is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat de vraag of de beloning ten laste komt van een vaste inrichting, als bedoeld in artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag, niet bevestigend kan worden beantwoord indien de beloning niet heeft geleid tot een verlaging van feitelijk geheven belasting over de winst. Dit uitgangspunt kan niet als juist worden aanvaard. Bepalend is uitsluitend of de beloning op grond van artikel 7 van het Verdrag toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting, dat wil zeggen aan de arbeid die ten behoeve van de vaste inrichting is verricht. Zulks strookt met de strekking van artikel 15, lid 2, letter c, van het OESO-Modelverdrag 1963, waarop artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag is gebaseerd, te weten dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting komt en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer.”

5.16. Het Hof ziet geen grond om voor de uitleg en toepassing van artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag uit te gaan van een andere norm dan de in dit arrest gegeven norm.

5.17. Het Hof is van oordeel dat de aanwezigheid van [de luchtvaartmaatschappij] in Italië als vaste inrichting zoals bedoeld in artikel 5, lid 1, van het Verdrag (hierna: de vaste inrichting) moet worden aangemerkt.

5.18. Men zou artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag, mede gezien het arrest van 23 november 2007, zo kunnen uitleggen dat vereist is dat artikel 7 van het Verdrag leidt tot de toewijzing van heffingsrechten over de winst van de vaste inrichting aan Italië. Dat zou betekenen dat de reikwijdte van artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag is beperkt tot gevallen waarin de werkgever verdragsinwoner is van de woonstaat van de werknemer (in het onderhavige geval: Nederland). Een zodanige uitlegging zou de reikwijdte van artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag drastisch inperken, wat men gerechtvaardigd kan achten indien die bepaling een strikte koppeling tussen heffing over vaste inrichtingswinst vereist.

5.19. Een dergelijke strikte koppeling lijkt echter niet overeen te stemmen met de ratio die aan de onderhavige regel ten grondslag ligt. Uit het onder 5.13. geciteerde OESO-commentaar en het arrest van 23 november 2007 moet worden afgeleid dat beslissend is of de arbeidsbeloning, volgens de uitgangspunten van artikel 7 van het Verdrag, functioneel toerekenbaar is aan de vaste inrichting op de grond dat de arbeid ten behoeve van de vaste inrichting is verricht. Niet van belang is of de werkgever verdragsinwoner is van de woonstaat van de werknemer. Die opvatting stemt overeen met het onder 5.14 genoemde arrest van 12 november 2001 (zie F.P.G. Pötgens, Income from International Private Employment , An analysis of Article 15 of the OECD Model , diss., IBFD, Chapter VII, par. 4.3.2.1, onder B, blz. 769-773). Of en in hoeverre de belastinggrondslag van [de luchtvaartmaatschappij] in Italië feitelijk wordt verlaagd in verband met de door belanghebbende ten behoeve van de vaste inrichting aldaar verrichte arbeid, is niet relevant (zie het onder 5.15 genoemde arrest van 23 november 2007). Voor de opvatting van de Inspecteur, inhoudende dat voor de toepassing van artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag acht moet worden geslagen op de werking van het tussen het Verenigd Koninkrijk en Italië gesloten belastingverdrag acht het Hof geen aanknopingspunten in het positieve recht aanwezig. Een dergelijke opvatting zou de toepassing van die bepaling overigens sterk compliceren.

5.20. De uitkomst van het voorgaande is dat niet is voldaan aan de voorwaarde van artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag. Dat betekent dat Italië heffingsbevoegd is ter zake van het aan belanghebbende betaalde loon, voor zover dat toerekenbaar is aan door belanghebbende aldaar verrichte arbeid (overeenkomstig de uitzondering op de hoofdregel van artikel 15, lid 1, van het Verdrag). Voor het onderhavige geval is tussen partijen buiten geschil dat belanghebbende een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet krijgen voor het totale bedrag van het onder 2.2 genoemde loon; de Inspecteur heeft ter zitting van het Hof te kennen gegeven dat hij zich niet op het standpunt stelt dat dat loon nog moet worden gesplitst in een deel dat aan in Italië verrichte arbeid toerekenbaar is en een deel dat aan in of boven derdelanden verrichte arbeid toerekenbaar is, voor welk laatste deel de hoofdregel van artikel 15, lid 1, van het Verdrag geldt (exclusieve heffing door de woonstaat, in casu Nederland).

5.21. Partijen hebben ter zitting benadrukt dat de toepassing van artikel 15, lid 1, van het Verdrag op het loon van piloten zoals belanghebbende tot grote uitvoeringsproblemen en discussies leidt. Zij hebben te kennen gegeven het wenselijk te vinden indien de Hoge Raad bij wege van prejudiciële vraagstelling wordt uitgenodigd zich uit te laten over de regels die moeten worden gehanteerd bij een salary split zoals onder 5.18 bedoeld en in het bijzonder of de zogenaamde Tokio -leer (uitspraak van het Hof van 19 september 1975, nr. 728/1974, ECLI:NL:GHSHE:1975:AX3476) in gevallen als het onderhavige zou kunnen worden toegepast. Hoewel het Hof erkent dat die benadering, aanknopend bij het centrum van de werkzaamheden van de werknemer, voor gevallen als het onderhavige een zekere pragmatische eenvoud en daarmee aantrekkingskracht heeft, is voldoende duidelijk (1) dat die benadering niet overeenstemt met de uitgangspunten die in OESO-verband worden gehuldigd en dat (2) de Hoge Raad die OESO-uitgangpunten volgt, zoals reeds duidelijk is sinds het arrest van 15 oktober 1986, nr. 23 702, NL:HR:1986:AW7864. Het Hof realiseert zich dat de OESO-conforme toepassing in een geval als het onderhavige leidt tot splitsing van het salaris en – met name – dat loon dat toerekenbaar is aan in of boven het grondgebied van derdestaten verrichte arbeid, exclusief ter heffing is toegewezen aan de woonstaat. De voor die salarissplitsing geldende rechtsregels zijn op zichzelf beschouwd echter reeds in ruime mate in de jurisprudentie gegeven. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding om daaromtrent een prejudiciële vraag aan de Hoge Raad voor te leggen.

5.22. Het Hof onderkent dat piloten zoals belanghebbende in overigens vergelijkbare omstandigheden zich in de weinig benijdenswaardige positie bevinden dat hun loon meervoudig wordt belast. Italië belast immers het aan aldaar werkzame piloten betaalde loon integraal, voor zover het de periode van tewerkstelling in Italië betreft, terwijl Nederland – in afwijking van de in 5.18 genoemde tegemoetkoming van de Inspecteur - een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zal verlenen voor dat loon, “slechts” voor zover dat toerekenbaar is aan daadwerkelijk in Italië gewerkte dagen (overeenkomstig HR 23 september 2005, nr. 40 179, NL:HR:2005:AP1424, met inachtneming van alle regels inzake vakantie- en ziektedagen, stand-by-tijd (HR 22 december 2007, NL:HR:2007:BI9122), etcetera). Die Nederlandse toepassing van artikel 15, lid 1, van het Verdrag is echter juist. Het Hof is dan ook van oordeel dat het hier geschetste probleem wordt veroorzaakt door de omstandigheid dat Italië in een geval als het onderhavige zijn heffingsrechten uitoefent tot buiten de grenzen waartoe het als werkstaat bevoegd is, gelet op het Verdrag. In dat probleem en de door partijen benoemde moeizame bilaterale contacten tussen de belastingautoriteiten van Nederland en Italië kan echter in redelijkheid geen grond worden gevonden voor een alternatieve uitlegging van artikel 15, lid 1, van het Verdrag.

5.23. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. Het voorwaardelijk incidentele hoger beroep van belanghebbende, dat strikt genomen geen behandeling behoeft, is inhoudelijk eveneens tevergeefs voorgesteld, gezien het hiervóór overwogene ter zake van artikel 15, lid 2, letter b, van het Verdrag.

5.24. Omdat de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het hoger beroep van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 501.

5.25. Aangezien het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, wegens door een derde verleende rechtskundige bijstand, op 2,5 (punten wegens verweerschrift, conclusie van repliek, zitting) x 1 (factor gewicht van de zaak) x € 501 (tarief) = € 1.260, vermeerderd met een bedrag aan reiskosten van belanghebbende zelf voor het bijwonen van de zitting, vastgesteld op € 11,20. Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn door of namens belanghebbende niet inzichtelijk gemaakt. Het totaal van de vergoeding bedraagt derhalve € 1.271,20.

Het Hof:

• verklaart het hoger beroep ongegrond;

• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;

• veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.271,20;

• bepaalt dat van de Inspecteur ter zake van het door hem ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 501.

Aldus gedaan op: 18 januari 2019 door P.C. van der Vegt, voorzitter, A.J. Kromhout en V.M. van Daalen-Mannaerts, leden, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.