Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG (hierna: X) produceert te verhitten tabakssticks die zijn omhuld met papier met daarop een laagje aluminium, en die zijn bedoeld om in een met een batterij uitgerust verwarmingsapparaat te worden gestoken, waarin zij worden verhit tot onder hun ontbrandingstemperatuur. Daardoor ontstaat een nicotinehoudende aerosol die door de consument via een mondstuk kan worden geïnhaleerd.
Naast de steeds toepasselijke accijns op pijptabak wordt op de tabakssticks sinds 1 januari 2022 een aanvullende belasting geheven ten belope van 80% van het bedrag van de belasting op sigaretten, verminderd met het bedrag van de belasting op pijptabak. Het Finanzgericht Düsseldorf heeft in het kader van een geding over deze aanvullende belasting drie prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ.
Volgens A-G Rantos moet de aanvullende belasting worden gekwalificeerd als andere indirecte belasting die voor specifieke doeleinden wordt geheven op accijnsgoederen in de zin van artikel 1, lid 2, Richtlijn 2008/118 (Accijnsrichtlijn). De gecombineerde bepalingen van artikel 1, lid 2, Richtlijn 2008/118 en artikel 2, lid 1, eerste alinea, onderdeel c, onder ii, Richtlijn 2011/64 verzetten zich niet tegen een nationale regeling als de onderhavige, aldus de A-G.
Gelet op dit antwoord op de eerste prejudiciële vraag, behoeven de tweede en de derde prejudiciële vraag niet te worden beantwoord. Deze vragen zijn slechts relevant voor zover de litigieuze aanvullende belasting een accijns zou zijn in de zin van artikel 1, lid 1, Richtlijn 2008/118.
BRON
Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
A. RANTOS
van 28 september 2023 (1)
Zaak C‑336/22
f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG
tegen
Hauptzollamt Bielefeld
[verzoek van het Finanzgericht Düsseldorf (belastingrechter in eerste aanleg Düsseldorf, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
I. Inleiding
1. Met dit verzoek om een prejudiciële beslissing wordt het Hof verzocht zich uit te spreken over de verenigbaarheid van een aanvullende belasting op nieuwe tabaksproducten met de bepalingen van het Unierecht inzake accijnzen.
2. Meer bepaald heeft het verzoek om een prejudiciële beslissing betrekking op de uitlegging van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118/EG(2) en van artikel 14, lid 1, eerste alinea, onder b), lid 2, eerste alinea, onder c), en lid 3, van richtlijn 2011/64/EU(3).
3. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geschil tussen f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG (hierna: „verzoekster”) en Hauptzollamt Bielefeld (hoofddouanekantoor Bielefeld, Duitsland) (hierna: „verweerder”) over het besluit van laatstgenoemde om verzoekster, naast de accijns op rooktabak, een andere belasting op te leggen op de te verhitten tabakssticks die zij produceert (hierna: „litigieuze belasting”).
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
1. Richtlijn 2008/118
4. In overweging 4 van richtlijn 2008/118 valt te lezen dat „[a]ccijnsgoederen [...] voor specifieke doeleinden aan andere indirecte belastingen [mogen] worden onderworpen. In dergelijke gevallen dienen de lidstaten evenwel enkele essentiële elementen van de communautaire voorschriften betreffende indirecte belastingen in acht te nemen, teneinde geen afbreuk te doen aan het nut ervan.”
5. Artikel 1 van deze richtlijn luidt:
2. Richtlijn 2011/64
6. De overwegingen 2, 4, 8 en 9 van richtlijn 2011/64 luiden:
7. Artikel 1 van deze richtlijn bepaalt het volgende:
8. Artikel 2 van deze richtlijn luidt:
9. Artikel 3, lid 1, van deze richtlijn bepaalt het volgende:
10. Artikel 5, lid 1, van richtlijn 2011/64 luidt:
11. Artikel 13 van deze richtlijn bepaalt het volgende:
12. Artikel 14 van deze richtlijn luidt als volgt:
B. Duits recht
13. Het Tabaksteuergesetz (Duitse wet op de tabaksbelasting) van 15 juli 2009 (BGBl. 2009 I, blz. 1870), zoals gewijzigd bij wet van 10 augustus 2021 (BGBl. 2021 I, blz. 3411) (hierna: „TabStG”), bepaalt in § 1 ervan het volgende:
14. § 1a TabStG („Verhitte tabak, waterpijptabak”) bepaalt dat „[b]ehoudens andersluidende bepaling, [...] de bepalingen van deze wet inzake rooktabak en de daartoe vastgestelde uitvoeringsbepalingen, eveneens voor verhitte tabak en waterpijptabak [gelden]”.
15. § 2 van deze wet bepaalt het volgende:
III. Hoofdgeding, prejudiciële vragen en procedure bij het Hof
16. Verzoekster produceert te verhitten tabakssticks die zijn omhuld met papier met daarop een laagje aluminium, en zijn bedoeld om in een met een batterij uitgerust verwarmingsapparaat te worden gestoken, waarin zij worden verhit tot onder hun ontbrandingstemperatuur. Daardoor ontstaat een nicotinehoudende aerosol die door de consument via een mondstuk kan worden geïnhaleerd.
17. Krachtens de nationale regelgeving die tot 31 december 2021 van kracht was, werd het bedrag van de verschuldigde belasting op verhitte tabak bepaald op basis van de voor pijptabak toepasselijke berekening. De Duitse wetgever heeft echter bepaald dat dit bedrag vanaf 1 januari 2022 zou worden verhoogd met een bedrag dat hij uitdrukkelijk kwalificeert als „extra belasting” (hierna: „aanvullende belasting”). Volgens de nationale wetgeving die sinds die laatste datum van kracht is, bestaat de verschuldigde belasting op verhitte tabak namelijk uit een bedrag dat wordt bepaald op basis van de voor pijptabak toepasselijke berekening en uit deze extra belasting. Dit komt overeen met 80 % van het bedrag dat wordt verkregen door op de betrokken tabakssticks het voor sigaretten vastgestelde belastingtarief toe te passen, verminderd met het bedrag dat is bepaald op basis van de voor pijptabak toepasselijke berekening.
18. In deze context is verzoekster bij het Finanzgericht Düsseldorf (belastingrechter in eerste aanleg Düsseldorf, Duitsland), de verwijzende rechter, opgekomen tegen de wettigheid, vanuit het oogpunt van richtlijn 2008/118, van de aanvullende belasting die sinds 1 januari 2022 op rooktabakssticks wordt geheven.
19. In haar beroep in het hoofdgeding betoogt verzoekster dat:
- de heffing van de aanvullende belasting op verhitte tabak in strijd is met artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 omdat die belasting een niet-toegestane accijns vormt;
- deze aanvullende belasting evenmin wordt geheven voor specifieke doeleinden, aangezien de opbrengst ervan niet wordt gebruikt voor uitgaven in verband met de bescherming van de gezondheid;
- de heffing van een dergelijke aanvullende belasting in strijd is met artikel 14, lid 3, van richtlijn 2011/64, aangezien tabaksfabrikaten binnen de groep van andere soorten rooktabak niet verschillend kunnen worden behandeld.
20. Verweerder verzet zich op zijn beurt tegen het beroep en voert het volgende aan:
- de aanvullende belasting op verhitte tabak is een niet-geharmoniseerde nationale accijns waarvan de heffing niet in strijd is met artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118;
- de heffing van deze aanvullende belasting heeft het specifieke doeleinde het verbruik van nicotine, dat schadelijk is voor de gezondheid, te verminderen door verhitte tabak op soortgelijke wijze als sigaretten te belasten. De met deze aanvullende belasting beoogde prikkel volstaat om een specifiek doeleinde in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 te vormen;
- aangezien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aanvullende belasting geen geharmoniseerde belasting is, hoeft zij overeenkomstig artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 niet aan de vereisten van artikel 14 van richtlijn 2011/64 te voldoen.
21. In deze omstandigheden heeft het Finanzgericht Düsseldorf de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
22. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door verzoekster, de Duitse regering en de Europese Commissie. Deze partijen hebben tevens mondelinge opmerkingen gemaakt tijdens de pleitzitting van 15 juni 2023.
IV. Analyse
A. Eerste prejudiciële vraag
23. Met de eerste vraag van de verwijzende rechter moet worden vastgesteld of artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 een lidstaat toestaat om op producten zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde tabakssticks, naast de steeds toepasselijke accijns op pijptabak een aanvullende belasting te heffen ten belope van 80 % van het bedrag van de belasting op sigaretten, verminderd met het bedrag van de belasting op pijptabak.
24. Deze vraag bestaat in feite uit twee subvragen die zorgvuldig moeten worden onderscheiden.
25. Om te beginnen blijkt namelijk dat de verwijzende rechter met zijn vraag in wezen wenst te vernemen of deze aanvullende belasting moet worden gekwalificeerd als een „accijns” in de zin van artikel 1, lid 1, van richtlijn 2008/118, dan wel als „andere indirecte belastingen” in de zin van lid 2 van dit artikel.
26. Vervolgens wenst de verwijzende rechter te vernemen of deze belasting, indien zij moet worden aangemerkt als een „andere indirecte belasting” in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 en dus onder die bepaling valt, voldoet aan de voorwaarden van die bepaling, zodat zij toelaatbaar is krachtens het Unierecht.
27. Aangezien artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 bepaalt onder welke voorwaarden de lidstaten andere indirecte belastingen op „accijnsgoederen” mogen heffen, moet eerst vaststaan dat verhitte tabak binnen de werkingssfeer van die richtlijn valt.
1. Werkingssfeer van richtlijn 2011/64
28. Om te beginnen moet worden opgemerkt dat richtlijn 2011/64 niet uitdrukkelijk is gericht op producten als die welke door verzoekster worden geproduceerd. Afgezien van het feit dat deze richtlijn geen definitie bevat van het begrip „verhitte tabak”, behoort dit product meer in het bijzonder niet tot een van de onderscheiden categorieën tabak die in artikel 2, lid 1, van deze richtlijn uitdrukkelijk worden genoemd. Zoals blijkt uit verschillende verslagen die de Commissie en de Raad over richtlijn 2011/64 hebben uitgebracht, bestond een aantal „nieuwe” tabaksproducten, waaronder het in de onderhavige zaak aan de orde zijnde product, nog niet toen deze richtlijn werd vastgesteld, en zijn deze producten na de inwerkingtreding ervan op de markt verschenen.(4) Bovendien is richtlijn 2011/64 in tegenstelling tot andere onderdelen van het Unierecht, zoals de gecombineerde nomenclatuur, die bepalend is voor de tariefindeling in het douanerecht en die inmiddels is aangepast om rekening te houden met het verschijnen van deze nieuwe producten(5), op dit punt ongewijzigd gebleven.(6)
29. Niettegenstaande het bovenstaande ben ik van mening dat „verhitte tabak” binnen de werkingssfeer van deze richtlijn dient te vallen.
30. In de eerste plaats volgt uit de bewoordingen van deze richtlijn zelf dat de Uniewetgever, door een restcategorie van „andere rooktabak” op te nemen, niet de bedoeling had om de werkingssfeer van richtlijn 2011/64 te beperken wat accijnsplichtige tabaksfabrikaten betreft, maar om ook andere dan de uitdrukkelijk aangewezen tabaksfabrikaten die bestemd zijn om te worden gerookt, aan accijns te onderwerpen.(7)
31. Bovendien beantwoordt de ruime uitlegging van de werkingssfeer van deze richtlijn, door alle vergelijkbare tabaksfabrikaten die concurreren met de uitdrukkelijk genoemde producten op te nemen als „andere rooktabak”, aan de doelstellingen om zowel de goede werking van de interne markt(8) als een hoog niveau van gezondheidsbescherming te waarborgen.(9) Dienaangaande zij opgemerkt dat het Hof heeft geoordeeld dat het begrip „rooktabak” als bedoeld in artikel 2, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/64, juist gelet op de doelstellingen van die richtlijn, niet restrictief mag worden uitgelegd.(10)
32. Wat in de tweede plaats (en meer in het bijzonder) de definitie van het begrip „rooktabak” betreft, moeten, zoals het Hof heeft geoordeeld, blijkens de bewoordingen van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64 twee cumulatieve voorwaarden zijn vervuld: ten eerste, dat de tabak gesneden of op andere wijze versnipperd, gesponnen of tot flakes geperst is en, ten tweede, dat de tabak geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt.(11)
33. Uit zowel de beschrijving in de verwijzingsbeslissing als de antwoorden van partijen ter terechtzitting blijkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde tabaksproducten aan deze twee voorwaarden voldoen.
34. Wat de eerste voorwaarde betreft, blijkt duidelijk uit de verwijzingsbeslissing dat de tabaksrolletjes die in het hoofdgeding aan de orde zijn, bestaan uit samengeperste tabak, vervaardigd uit tabaksstof. Wat de tweede voorwaarde betreft, blijkt uit dezelfde beslissing dat, ook al wordt de tabak niet verbrand maar alleen verhit, dit proces vergelijkbaar is met het roken van sigaretten of andere tabaksproducten, waardoor dit product kan worden gerookt.(12) Het Hof heeft in dat opzicht reeds erkend dat zelfs een product dat niet wordt verbrand maar enkel wordt verhit als rooktabak kan worden aangemerkt.(13)
35. In de derde plaats moet worden opgemerkt dat alle vergelijkbare tabaksproducten – gezien hun kenmerken, hun schadelijke effecten op de gezondheid en de bestaande concurrentieverhouding met andere producten die uitdrukkelijk onder richtlijn 2011/64 vallen – in het licht van de in punt 31 van deze conclusie in herinnering gebracht doelstellingen van richtlijn onder het begrip „rooktabak” en dus binnen het toepassingsgebied van deze richtlijn moeten vallen. Op basis van de vaststellingen van de verwijzende rechter met betrekking tot de wijze van consumptie als substituut voor „conventionele” tabaksproducten, lijkt verhitte tabak voldoende vergelijkbaar met de andere tabaksproducten die onder de richtlijn vallen om te worden beschouwd als „andere rooktabak” in de zin van deze richtlijn.
36. Uit het voorgaande blijkt dat verhitte tabak een tabaksfabrikaat is in de zin van artikel 1, lid 1, onder c), van richtlijn 2008/118 en dus binnen de werkingssfeer van richtlijn 2011/64 valt als „andere rooktabak” [in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), ii), van richtlijn 2011/64].
2. Kwalificatie van de litigieuze belasting als „andere indirecte” belasting
37. Nu is vastgesteld dat het betrokken product binnen de werkingssfeer van richtlijn 2008/118 valt, moet in tweede instantie worden onderzocht of de litigieuze belasting kan worden beschouwd als een „andere indirecte belasting” in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118, zoals de Duitse regering en de Commissie stellen, of dat het veeleer een accijns is, zoals verzoekster stelt.
38. Om te beginnen moet worden opgemerkt dat richtlijn 2011/64 de belastingheffing op tabaksproducten niet op geharmoniseerde en uitputtende wijze regelt en de lidstaten uitdrukkelijk de mogelijkheid biedt om andere indirecte belastingen op tabaksproducten te heffen.(14)
39. Overeenkomstig artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 mogen deze indirecte belastingen, die losstaan van accijnzen, echter slechts onder twee voorwaarden worden geheven op accijnsgoederen. Om te beginnen moeten dergelijke belastingen specifieke doeleinden hebben en, voorts, moeten de belastingvoorschriften van de Unie inzake de accijns of de btw in acht worden genomen wat betreft de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting. Deze twee voorwaarden, die beogen te voorkomen dat andere indirecte belastingen het handelsverkeer onnodig belemmeren, zijn, zoals blijkt uit de bewoordingen van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118, cumulatief van aard.(15)
a) Bestaan van een niet-begrotingstechnisch „specifiek doeleinde”
40. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is een specifiek doeleinde in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 een ander dan een louter begrotingstechnisch doel.(16) Aangezien elke belasting noodzakelijkerwijs een begrotingstechnisch doel nastreeft, kan het enkele feit dat een belasting een begrotingsdoel nastreeft op zichzelf echter niet volstaan om uit te sluiten dat deze belasting ook een specifiek doeleinde in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 heeft, omdat die bepaling anders van haar inhoud wordt beroofd.(17)
41. Hoewel het feit dat vooraf is bepaald dat de opbrengst van een belasting bestemd is voor de financiering van de uitvoering, door de autoriteiten van een lidstaat, van taken die hun in het kader van hun bevoegdheden zijn opgedragen, een factor kan zijn die in aanmerking moet worden genomen om uit te maken of er sprake is van een specifiek doeleinde, kan deze bestemming, die niet meer is dan een invulling van de interne inrichting van de begroting van de lidstaat, als zodanig geen gegeven vormen dat daartoe volstaat, aangezien elke lidstaat kan beslissen dat de opbrengst van een belasting, ongeacht het nagestreefde doeleinde, moet worden besteed voor de financiering van bepaalde uitgaven. Ware dat niet het geval, dan zou elk doeleinde kunnen worden geacht een specifiek doeleinde in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 te zijn, met als gevolg dat de bij deze richtlijn ingevoerde geharmoniseerde accijns elk nuttig effect zou verliezen en dat zou worden ingegaan tegen het beginsel dat een uitzonderingsbepaling – zoals dit artikel 1, lid 2 – strikt moet worden uitgelegd.(18)
42. Wanneer een dergelijk mechanisme om de bestemming van de opbrengst vooraf vast te stellen ontbreekt, kan een heffing op accijnsgoederen slechts als een specifiek doeleinde in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 worden beschouwd, indien deze heffing qua structuur, met name de belastinggrondslag of het belastingtarief, zodanig is opgezet dat zij het gedrag van de belastingplichtigen beïnvloedt op een wijze die het mogelijk maakt om het ingeroepen specifieke doeleinde te verwezenlijken, bijvoorbeeld door de betrokken producten zwaar te belasten teneinde het verbruik ervan te ontmoedigen(19) of door het gebruik aan te moedigen van andere producten waarvan de effecten in verhouding tot het nagestreefde doel minder schadelijk zijn.(20)
43. Na deze toelichtingen op de rechtspraak van het Hof moet nu de betrokken belastingmaatregel worden geanalyseerd om vast te stellen of deze een „specifiek doeleinde” nastreeft.(21)
44. Eerst moet worden opgemerkt dat uit de verwijzingsbeslissing naar voren komt dat de betrokken nationale wetgeving geen mechanisme kent waarmee de opbrengst uit die aanvullende belasting vooraf wordt bestemd voor doeleinden die verband houden met de bescherming van de gezondheid.(22)
45. Bij gebreke van een dergelijke vooraf vastgestelde bestemming moet derhalve vervolgens worden nagegaan of deze belasting zodanig van opzet is dat het gedrag van de belastingplichtigen daarmee kan worden beïnvloed op een wijze die het mogelijk maakt om het ingeroepen specifieke doeleinde te verwezenlijken in de zin van de in punt 42 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak.
46. In dat verband zij eraan herinnerd dat de door de Duitse wetgever nagestreefde doelstelling erin bestaat de gezondheid te beschermen en, meer bepaald, het nicotineverbruik te verminderen door verhitte tabak te belasten op een wijze die vergelijkbaar is met die van sigaretten.
47. De verwijzende rechter heeft twijfels over de door de Duitse wet nagestreefde „specifieke doeleinden”, aangezien de door deze wet nagestreefde doelstelling van bescherming van de gezondheid ook door richtlijn 2011/64 wordt nagestreefd.(23) Verzoekster van haar kant betoogt ook dat het feit dat de doelstellingen die door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling worden nagestreefd overeenstemmen met die van de accijns, uitsluit dat deze wet kan worden uitgelegd als een wet die een „specifiek doeleinde” nastreeft.
48. De door de verwijzende rechter opgeworpen vragen verdienen naar mijn mening de volgende opmerkingen.
49. Om te beginnen zij opgemerkt dat artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 de lidstaten weliswaar toestaat andere indirecte belastingen te heffen op accijnsgoederen, maar dat deze bepaling niettemin een derogatoir karakter heeft en derhalve restrictief moet worden uitgelegd. Het begrip „andere indirecte belastingen” in de zin van die bepaling verwijst namelijk naar indirecte belastingen die het verbruik van de in artikel 1, lid 1, van die richtlijn genoemde goederen beïnvloeden, niet zijnde „accijnzen” in de zin van deze bepaling, en die voor specifieke doeleinden worden geheven.(24) Zou een lidstaat zich echter ook op de reeds door de geharmoniseerde tabaksaccijns nagestreefde doelen kunnen beroepen als „specifieke doeleinden” in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118, dan zouden de geharmoniseerde bepalingen van deze richtlijn hun betekenis verliezen. Een dergelijke uitlegging zou bovendien de inspanningen tot harmonisatie van het accijnsstelsel ondermijnen en aanleiding geven tot andere accijns, hetgeen in strijd is met het eigenlijke doel van deze richtlijn, namelijk de opheffing van de resterende belemmeringen voor de interne markt.(25)
50. Ondanks de beperkte speelruimte waarover de lidstaten beschikken om specifieke doeleinden na te streven, zou het er, indien deze derogatoire bepaling de door verzoekster voorgestelde werkingssfeer werd toegekend, evenwel in wezen op neerkomen dat de lidstaten elk mogelijk initiatief wordt ontnomen, en dat deze bepaling haar bestaansreden verliest. Het feit dat deze afwijking bestaat, vloeit voort uit de wil van de wetgever van de Unie om de belastingregeling voor de betrokken accijnsgoederen niet volledig te harmoniseren teneinde rekening te houden met de verschillende nationale wetgevingen binnen de Unie.(26) Zoals het Hof overigens heeft geoordeeld, beoogt artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 rekening te houden met het feit dat de fiscale tradities van de lidstaten op dit gebied sterk uiteenlopen en dat indirecte belastingen vaak worden aangewend als instrument van ander beleid dan begrotingsbeleid, en staat die bepaling de lidstaten toe om naast de minimumaccijns andere indirecte belastingen in te voeren waarmee specifieke doeleinden worden nagestreefd.(27)
51. In deze context draagt het criterium van het „specifieke doeleinde” er naar mijn mening aan bij om de mogelijkheid voor lidstaten om een andere belasting in te voeren, in te kaderen, door de effecten ervan te beperken tot wat nodig is om het door de richtlijnen 2008/118 en 2011/64 ingesteld accijnssysteem niet volledig te ondermijnen.
52. Wat, in de tweede plaats, de doelstelling van bescherming van de gezondheid betreft, zij erop gewezen dat dit weliswaar een van de in overweging 2 van richtlijn 2011/64 genoemde doelstellingen is, maar dat deze richtlijn is vastgesteld op basis van artikel 113 VWEU en eerst en vooral strekt tot harmonisatie van de accijnzen (en andere indirecte belastingen) teneinde de instelling en de goede werking van de interne markt te verzekeren en verstoringen van de mededinging te voorkomen. Uit de rechtspraak van het Hof komt bovendien naar voren dat het feit dat de bescherming van de gezondheid een algemene doelstelling van richtlijn 2011/64 vormt, niet automatisch kan uitsluiten dat een aanvullende belasting die ook de bescherming van de gezondheid tot doel heeft, een „specifiek doeleinde” in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 kan nastreven.(28)
53. In de derde plaats volgt uit de in punt 42 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak van het Hof dat een belastingmaatregel de verwezenlijking van een „specifiek doeleinde” kan waarborgen wanneer hij de consumptie van bepaalde goederen kan ontmoedigen door een hogere belasting.
54. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat wanneer het Hof wordt verzocht om een prejudiciële beslissing over de vraag of met een door een lidstaat ingevoerde belasting een specifiek doeleinde in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 wordt nagestreefd, het veeleer tot taak heeft de nationale rechter de criteria aan te reiken aan de hand waarvan hij kan bepalen of met deze belasting daadwerkelijk een dergelijke doelstelling wordt nagestreefd, dan zelf die beoordeling te verrichten, temeer daar het Hof niet altijd over de daarvoor noodzakelijke gegevens beschikt.(29) Het staat uiteindelijk aan de nationale rechter, die alle relevante feiten dient vast te stellen, om te bepalen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aanvullende belasting daadwerkelijk kan worden opgevat als een „specifiek doeleinde” in de hierboven beschreven zin.(30)
55. Nu dit is verduidelijkt, ben ik, evenals de Duitse regering en de Commissie, van mening dat de betrokken belasting een „specifiek doeleinde” nastreeft.
56. Uit de vaststellingen van de verwijzende rechter blijkt namelijk dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aanvullende belasting niet louter het doel van een hoog niveau van gezondheidsbescherming in het algemeen nastreeft, maar vooral het specifieke doeleinde heeft om nicotineafhankelijke consumenten ervan te weerhouden om van sigaretten over te schakelen op tabakssticks. Door de belastingregeling voor verhitte tabak aan te passen en die voor sigaretten „te laten benaderen”, wordt met de betrokken Duitse regeling immers een specifiek stimulerend (of afschrikkend) doeleinde nagestreefd dat tot doel heeft te voorkomen dat wordt overgeschakeld van de ene tabakscategorie op een andere die minder zwaar wordt belast.
57. In de vierde en laatste plaats moet worden opgemerkt dat, zoals in punt 49 van deze conclusie is vastgesteld, een indirecte belasting in beginsel dan wel geen doelstellingen mag nastreven die vergelijkbaar zijn met die van de accijns, aangezien de geharmoniseerde bepalingen van richtlijn 2008/118 in dat geval hun inhoud zouden verliezen, maar dit mag zich niet vertalen in een verbod voor de lidstaten om hun belastingwetgeving aan te passen om rekening te houden met de specifieke kenmerken van nieuwe tabaksproducten die op de markt worden gebracht, teneinde de goede werking van de interne markt te waarborgen en concurrentieverstoringen te voorkomen, welke doelstellingen beide door die richtlijn worden nagestreefd.(31) Door de belastingregeling voor verhitte tabak die voor sigaretten „te laten benaderen” beoogt de Duitse regeling in casu niet alleen de bescherming van de gezondheid, maar ook een gelijke fiscale behandeling van producten die in de ogen van de consument onderling verwisselbaar lijken.
b) Overeenstemming van de methode van de berekening van de andere belasting met artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 en artikel 14 van richtlijn 2011/64
58. Na te hebben vastgesteld dat aan de eerste voorwaarde betreffende de specifieke aard van de belasting is voldaan, moet nu worden nagegaan of de betrokken maatregel ook voldoet aan de tweede voorwaarde van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118. Voor overeenstemming van een dergelijke andere belasting met het Unierecht is namelijk vereist dat die belasting voldoet aan de communautaire belastingvoorschriften inzake de accijns of de btw, meer bepaald wat betreft de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting. Deze bepaling verwijst derhalve naar richtlijn 2011/64, en met name naar artikel 14 daarvan, waarin de methoden voor de berekening van andere belastingen op aan accijns onderworpen tabaksproducten worden geregeld.
59. De verwijzende rechter vraagt zich in wezen af of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, die bepaalt dat het bedrag van de accijns op verhitte tabak wordt bepaald op basis van de accijns op pijptabak en een andere belasting die gelijk is aan 80 % van de accijns op sigaretten, verminderd met het bedrag van de accijns op pijptabak, in overeenstemming is met artikel 14, lid 3, van richtlijn 2011/64. Volgens hem gaat het om de vraag of deze nationale regeling een onderscheid in het leven roept tussen producten die tot dezelfde groep tabaksfabrikaten behoren, hetgeen door dit artikel 14, lid 3 is verboden.
60. Hij koestert ook twijfels over de verenigbaarheid met artikel 14, lid 1, eerste alinea, onder b), en lid 2, eerste alinea, onder c), van richtlijn 2011/64 van een nationale regeling die bepaalt dat de belasting op verhitte tabak bestaat uit twee bedragen, waarvan het ene wordt bepaald op basis van een tarief ad valorem en het andere op basis van een specifiek tarief, berekend op basis van het gewicht en het aantal tabakssticks. Hij merkt op dat een dergelijke belastingformule niet in deze bepalingen is opgenomen.
61. Om te beginnen moet worden vastgesteld dat de methode voor de berekening van deze belasting, uitgedrukt als percentage van het bedrag van de accijns op sigaretten, verminderd met het bedrag van de accijns op andere rooktabak, een van de in artikel 14, lid 1, van richtlijn 2011/64 bedoelde methoden is.
62. De betrokken belasting lijkt evenwel in strijd te zijn met de beginselen van artikel 14, leden 2 en 3, van richtlijn 2011/64, voor zover de maatstaf van heffing van de aanvullende belasting, net als voor sigaretten, het aantal eenheden is en niet het gewicht, zoals het geval is voor „andere rooktabak”.(32) Bovendien verschillen de methoden voor de berekening van de andere belasting van die voor de accijns die van toepassing is op andere producten van de groep „andere rooktabak”, en meer in het bijzonder op pijptabak. Bijgevolg zijn zij niet in overeenstemming met artikel 14, lid 3, van deze richtlijn, dat bepaalt dat de in de leden 1 en 2 van dit artikel bepaalde tarieven of bedragen gelden voor alle producten van de betrokken groep tabaksfabrikaten, zonder onderscheid binnen elke groep van tabaksfabrikaten.
63. Ik ben niettemin van mening dat de vastgestelde kloof tussen de in richtlijn 2011/64 bepaalde berekeningsmethode enerzijds en de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling anderzijds niet van dien aard is dat de betrokken belasting hierdoor automatisch onverenigbaar is met deze richtlijn.
64. In de eerste plaats volgt uit de rechtspraak van het Hof dat artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 niet van de lidstaten verlangt dat zij alle voorschriften betreffende de accijnzen of de btw ter zake van de vaststelling van de maatstaf van heffing, de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting in acht nemen. Het is voldoende dat de indirecte belastingen met specifieke doeleinden op deze punten in overeenstemming zijn met de algemene opzet van de ene of de andere heffingstechniek.(33)
65. In de tweede plaats moet worden opgemerkt dat de Uniewetgever, door in artikel 14, lid 3, van richtlijn 2011/64 te bepalen dat tabaksfabrikaten binnen dezelfde groep niet verschillend mogen worden behandeld, eerst en vooral wil garanderen dat er geen sprake is van een ongelijke fiscale behandeling tussen producten waarvan de wezenlijke kenmerken en het consumptiepatroon zo niet identiek, dan toch wel vergelijkbaar zijn.
66. Zoals in de punten 30 en 31 van deze conclusie is vastgesteld, dient de derde in de richtlijn genoemde categorie tabak, te weten die van „andere rooktabak”, ruim te worden uitgelegd als een restcategorie die verschillende soorten tabak moet omvatten die niet onder de in de richtlijn genoemde specifieke categorieën vallen. Hieruit volgt dat deze categorie per definitie heterogene tabaksproducten omvat waarvan de productiekenmerken en het consumptiepatroon variëren en diverser zijn dan die van de twee andere categorieën waarin de producten uitdrukkelijk zijn omschreven, namelijk „sigaretten” en „sigaren en cigarillo’s”.(34) Zou op voorhand worden geëist dat alle producten die tot deze laatste categorie behoren fiscaal identiek worden behandeld, ongeacht hun kenmerken en ongeacht de verschillen die kunnen bestaan in de wijze waarop zij worden geconsumeerd, dan zou dit het gevaar doen ontstaan van discriminatie tussen deze producten en van vervalsing van de mededinging tussen tabaksproducten die tot dezelfde groep behoren, hetgeen in strijd zou zijn met de doelstellingen van richtlijn 2011/64.(35)
67. In de derde plaats mag niet uit het oog worden verloren dat de invoering van de litigieuze belasting door de Duitse wetgever tot doel had de consumenten ervan te weerhouden om over te schakelen van de ene tabakscategorie, namelijk sigaretten, naar een andere, de in het hoofdgeding aan de orde zijnde producten die oorspronkelijk minder zwaar waren belast. Onder voorbehoud van verificatie door de nationale rechter lijkt de door de Duitse regering gekozen methode om het totale belastingbedrag voor verhitte tabak in overeenstemming te brengen met het totale accijnsbedrag voor sigaretten, de enige mogelijke. Gelet op hun kenmerken en de wijze waarop zij worden geconsumeerd, lijken deze producten namelijk op een vervanging van sigaretten en dus meer op sigaretten dan op andere tabaksproducten waarop accijns wordt geheven als „andere rooktabak”, hetgeen zou rechtvaardigen dat het aantal stuks en niet het gewicht als criterium voor de belastingheffing wordt gehanteerd.(36)
68. Bijgevolg ben ik van mening dat het nuttig effect aan artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 kan worden ontnomen door volledige overeenstemming te vereisen tussen de nationale regelingen en de bepalingen van de richtlijnen betreffende de structuur en de tarieven van de accijns die van toepassing zijn op de verschillende subcategorieën van accijnsgoederen.(37)
69. Gelet op het voorgaande geef ik in overweging om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat de gecombineerde bepalingen van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 en artikel 2, lid 1, eerste alinea, onder c), ii), van richtlijn 2011/64 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling die voorziet in een op verhitte tabak geheven aanvullende belasting en voor de berekening van de belasting bepaalt dat bovenop het belastingtarief voor pijptabak een aanvullende belasting wordt geheven ten belope van 80 % van het bedrag van de belasting op sigaretten, verminderd met het bedrag van de belasting op pijptabak.
B. Tweede en derde prejudiciële vraag
70. De tweede en de derde prejudiciële vraag van de verwijzende rechter worden gesteld voor het geval dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aanvullende belasting geen andere indirecte belasting is die voor specifieke doeleinden wordt geheven op accijnsgoederen in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118. Deze vragen zijn dus slechts relevant voor zover de litigieuze aanvullende belasting een accijns zou zijn.
71. Gelet op de voorgaande analyse en het in overweging gegeven antwoord op de eerste prejudiciële vraag, behoeven de tweede en de derde prejudiciële vraag niet te worden beantwoord.
V. Conclusie
72. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van het Finanzgericht Düsseldorf te beantwoorden als volgt:
1 Oorspronkelijke taal: Frans.
2 Richtlijn van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (PB 2009, L 9, blz. 12).
3 Richtlijn van de Raad van 21 juni 2011 betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten (PB 2011, L 176, blz. 24).
4 Zie in dit verband het evaluatieverslag van 10 februari 2020 over richtlijn 2011/64/EU van de Raad van 21 juni 2011 betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten, SWD (2020) 33 final, blz. 15 en de conclusies van de Raad over de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten, document nr. 8483/20 van 2 juni 2020.
5 Zo maakt de gecombineerde nomenclatuur in de versie die voortvloeit uit uitvoeringsverordening (EU) 2021/1832 van de Commissie van 12 oktober 2021 tot wijziging van bijlage I bij verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PB 2021, L 385, blz. 1) sinds 1 januari 2022 onderscheid tussen „rooktabak” en „producten bestemd voor inhalatie zonder verbranding”. Verhitte tabak, als product dat tabak bevat en bestemd is voor inhalatie zonder conventionele verbranding, valt nu onder onderverdeling 2404.
6 Zie ook richtlijn 2014/40/EU van het Europees Parlement en de Raad van 3 april 2014 betreffende de onderlinge aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten inzake de productie, de presentatie en de verkoop van tabaks- en aanverwante producten en tot intrekking van richtlijn 2001/37/EG (PB 2014, L 127, blz. 1), die eveneens een onderscheid maakt tussen „voor roken bestemde tabaksproducten” en „rookloze tabaksproducten”.
7 Dit volgt ook uit artikel 2, lid 2, van richtlijn 2011/64, waarin wordt bepaald dat andere producten die geheel of gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaan, worden gelijkgesteld met sigaretten en rooktabak.
8 Zo valt in overweging 9 van richtlijn 2011/64 te lezen dat wat de accijnzen betreft, de harmonisatie van de structuren in het bijzonder tot gevolg moet hebben dat de concurrentieverhoudingen tussen de verschillende categorieën tabaksfabrikaten die tot eenzelfde groep behoren, niet worden vervalst door de invloed van de belastingheffing en dat zodoende de openstelling van de nationale markten van de lidstaten wordt verwezenlijkt. De doelstelling om een eerlijke mededinging te garanderen, wordt ook benadrukt in overweging 8 van richtlijn 2011/64, waarin in wezen wordt gezegd dat producten die vergelijkbaar zijn met producten die tot een categorie behoren, voor accijnsdoeleinden moeten worden behandeld als producten die tot die categorie behoren.
9 Zie overweging 2 van richtlijn 2011/64 en arrest van 16 september 2020, Skonis ir kvapas (C‑674/19, EU:C:2020:710, punten 31 en 32).
10 Arrest van 6 april 2017, Eko-Tabak (C‑638/15, EU:C:2017:277, punt 24).
11 Arresten van 6 april 2017, Eko-Tabak (C‑638/15, EU:C:2017:277, punt 25), en 16 september 2020, Skonis ir kvapas (C‑674/19, EU:C:2020:710, punt 36).
12 De verwijzende rechter stelt dienaangaande vast dat de door verzoekster vervaardigde producten bij verhitting een nicotinehoudende aerosol afgeven, die (zoals gewone tabaksrook) door de consument wordt ingeademd via een mondstuk.
13 Arrest van 16 september 2020, Skonis ir kvapas (C‑674/19, EU:C:2020:710, punt 45).
14 Zie artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118.
15 Beschikking van 7 februari 2022, Vapo Atlantic (C‑460/21, EU:C:2022:83, punten 21 en 22).
16 Beschikking van 7 februari 2022, Vapo Atlantic (C‑460/21, EU:C:2022:83, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
17 Arrest van 22 juni 2023, Endesa Generación (C‑833/21, EU:C:2023:516, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
18 Arrest van 22 juni 2023, Endesa Generación (C‑833/21, EU:C:2023:516, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
19 Arrest van 22 juni 2023, Endesa Generación (C‑833/21, EU:C:2023:516, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
20 Arrest van 27 februari 2014, Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108), en conclusie van advocaat‑generaal Wahl in de zaak Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2013:694, punten 17‑32).
21 Zie ook punt 54 van deze conclusie.
22 Ik wil er bovendien op wijzen dat deze opmerking niet wordt betwist door de Duitse regering.
23 Zie overweging 2 van richtlijn 2011/64.
24 Arrest van 3 maart 2021, Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
25 Zie de conclusie van advocaat-generaal Wahl in de zaak Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2013:694, punt 22).
26 In dit verband zij eraan herinnerd dat uit de voorbereidende werkzaamheden voor de vaststelling van richtlijn 92/80/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 inzake de onderlinge aanpassing van de belastingen op andere tabaksfabrikaten dan sigaretten is gebleken dat de Commissie aanvankelijk wilde dat de onder deze richtlijn vallende producten aan geen andere belastingheffing dan accijns en btw zouden worden onderworpen, welke aanpak werd verworpen door de Raad, die de lidstaten de mogelijkheid wilde laten om indirecte belastingen te heffen. Zie in die zin het voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende de algemene regeling voor aan accijns onderworpen producten, het voorhanden hebben en het verkeer ervan. [COM(90) 431 def., blz 3].
27 Beschikking van 7 februari 2022, Vapo Atlantic (C‑460/21, EU:C:2022:83, punt 20).
28 Arrest van 24 februari 2000, Commissie/Frankrijk (C‑434/97, EU:C:2000:98), en de conclusie van advocaat-generaal Saggio in die zaak (EU:C:1999:341, punt 13). Zie ook naar analogie op het gebied van het milieu arresten van 22 juni 2023, Endesa Generación (C‑833/21, EU:C:2023:516, punt 45), en 27 februari 2014, Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, punt 32), en de conclusie van advocaat-generaal Wahl in die zaak (EU:C:2013:694, punt 22).
29 Beschikking van 7 februari 2022, Vapo Atlantic (C‑460/21, EU:C:2022:83, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
30 In dit verband zij erop gewezen dat het Hof niet bevoegd is om de meer of minder schadelijke aard van tabakssticks in vergelijking met (conventionele) sigaretten te onderzoeken, noch om zich uit te spreken over de aanbevelingen van de Wereldgezondheidsorganisatie met betrekking tot de schadelijkheid van verhitte tabak.
31 Zie punt 31 van deze conclusie.
32 De in het hoofdgeding aan de orde zijnde belasting zou namelijk leiden tot de toepassing van verschillende methoden voor met name de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening van de totale belastingdruk op hetzelfde product, bestaande uit een combinatie van accijns en de andere belasting op dezelfde producten. Meer in het bijzonder verschillen de methoden voor de berekening van de andere belasting van die voor de groep „andere rooktabak”, voor zover het totale bedrag van de andere belasting wordt vastgesteld als een percentage van de kleinhandelsprijs en per aantal stuks, en niet als een percentage van de kleinhandelsprijs en/of per kilogram, zoals gedefinieerd in artikel 14, lid 2, onder c), van richtlijn 2011/64 voor „andere rooktabak”.
33 Arrest van 9 maart 2000, EKW en Wein & Co (C‑437/97, EU:C:2000:110, punt 47).
34 Zie artikel 2, lid 1, van richtlijn 2011/64.
35 Zie overwegingen 8 en 9 van deze richtlijn.
36 Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat het bij het door verzoekster vervaardigde product in feite gaat om tabak in afzonderlijke porties, waarvan de wijze van consumptie vergelijkbaar is met die van sigaretten. Deze vaststelling wordt ook bevestigd door de bewoordingen van de Duitse wettelijke regeling waarbij de litigieuze belasting is ingevoerd, die in § 1, lid 2a, TabStG verhitte tabak als „rooktabak in afzonderlijke porties” kwalificeert en in § 2, lid 1, punt 5, TabStG preciseert dat „een afzonderlijke portie rooktabak overeenkomt met een sigaret”. Bovendien komen volgens de schriftelijke opmerkingen van de Duitse regering het doel en de duur van de consumptie van verhitte tabak overeen met de consumptie van sigaretten en niet met producten van andere categorieën tabaksfabrikaten, hetgeen overigens door verzoekster niet wordt betwist.
37 Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Saggio in de zaak Commissie/Frankrijk (C‑434/97, EU:C:1999:341, punt 14).
