De uitdrukking ‘de kool en de geit sparen’ betekent zoiets als dat je bij een conflict beide partijen tevreden wilt stellen. De auteur moest aan die uitdrukking denken bij alle commotie over het fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting. Ondanks vurige pleidooien uit de fiscale wetenschap voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid (overigens vooral ter behoud van het fiscale-eenheidsregime voor nationale gevallen), lijkt de wetgever koers te zetten richting een nieuwe concernregeling als gevolg waarvan het huidige fiscale-eenheidsregime (hoogstwaarschijnlijk) zal sneuvelen. Beide oplossingsrichtingen zijn naar de overtuiging van de auteur niet nodig. Hij pleit daarom voor een ‘polderoplossing’ om daarmee ‘de kool en de geit’ te sparen.
Zoals (vrijwel) niemand in de fiscale wereld kan zijn ontgaan, heeft het Hof van Justitie in de zaak X bv geoordeeld dat Nederland in strijd met de vrijheid van vestiging handelt, omdat de toepassing van de regeling tegen winstdrainage (artikel 10a Wet VpB 1969) in een zuiver binnenlandse situatie (in bepaalde gevallen) kan worden afgewend, terwijl dat in een grensoverschrijdende EU-situatie niet mogelijk is.
Eerst kort aandacht voor de (voorlopige?) koers van die wetgever. Het is volstrekt duidelijk dat deze de per-elementbenadering niet ziet zitten. Daarom wordt met terugwerkende kracht tot 25 oktober 2017, 11.00 uur, gekozen voor een ‘oplossing andersom’. Deze houdt in dat bepaalde voordelen, die kunnen worden behaald door de samenloop van een aantal specifieke regelingen in de Wet VpB 1969 en het fiscale-eenheidsregime, ook in een binnenlandse situatie worden uitgesloten. De kern van deze spoedreparatie is dat de fiscale eenheid in een binnenlandse situatie moet worden ‘weggedacht’ voor de toepassing van die specifieke regelingen. De spoedreparatie moet daarmee de meest acute budgettaire problemen voorkomen. Zij is gericht op de regelingen waarvan de wetgever inschat dat het risico van de per-elementbenadering het grootst is. De wetgever beschouwt de spoedreparatie niet als een definitieve oplossing. Het vormt de opmaat naar een uitvoeringstechnische en juridische toekomstbestendige concernregeling. Dit betekent dat het huidige fiscale-eenheidsregime (hoogstwaarschijnlijk) overboord gaat en wordt ingewisseld voor een nieuw concernregime.
In het Weekblad voor Fiscaal Recht is door Kok en De Vries een dapper pleidooi gehouden voor invoering van een grensoverschrijdende fiscale-eenheidsregeling, overigens met name om het fiscale-eenheidsregime in nationale gevallen te kunnen handhaven.
Mijn antwoord is dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de Wet VpB 1969 in uitwerking slechts schijnneutraliteit oplevert. Het heeft een hoog cosmetisch gehalte. Het concern wordt dan weliswaar door de Nederlandse fiscale wetgever in beginsel als één geheel behandeld, maar vervolgens wordt (vrijwel) alles wat zich in of in relatie met ‘het buitenland’ afspeelt, weer zichtbaar gemaakt. Voor fiscale doeleinden wordt het feitelijk in de EU gevestigd gevoegd lichaam (‘buitenlands lichaam’) immers gezien als een vaste inrichting.
- Automatische resultaatsaldering. Het is duidelijk dat de ondernemingsresultaten van gevoegde buitenlandse lichamen uiteindelijk geen onderdeel zullen uitmaken van de Nederlandse heffingsgrondslag. Die resultaten worden dus uiteindelijk geëlimineerd, wat ook logisch is. Nederland heeft daarover normaal gesproken immers geen heffingsrechten. Effectief gaan we dus eerst consolideren en vervolgens deconsolideren.
- Fiscaal geruisloze reorganisaties. Indien vanuit een feitelijk in Nederland gevoegd lichaam binnen de grensoverschrijdende fiscale eenheid vermogensbestanddelen worden overgedragen naar buitenlandse gevoegde dochtermaatschappijen, zal dit feitelijk niet fiscaal geruisloos kunnen plaatsvinden. Het vermogen verlaat de Nederlandse heffingssfeer. Het overnemende buitenlandse lichaam zal vanuit Nederlands perspectief een vaste inrichting vormen. Nederland zal de stille reserves geleidelijk in de Nederlandse winst betrekken door het (jaarlijkse) verschil in bijdragewinst en de winst die wordt vrijgesteld door werking van de objectvrijstelling.
- Geen belastingheffing over intercompanyresultaten. Onderlinge goederen- en dienstenleveranties zijn door de fiscale consolidatie in beginsel onzichtbaar. Hoewel op gevoegde fiscale-eenheidsmaatschappijen administratieverplichtingen in relatie tot verrekenprijzen rusten,
5 zijn juiste verrekenprijzen tussen ‘Nederlandse’ lichamen in het geval van een puur nationale fiscale eenheid slechts bij uitzondering fiscaal relevant. Denk hierbij aan de verliesverrekening over het voegingstijdstip heen. Dat ligt uiteraard een stuk gecompliceerder bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid.
Het voorgaande nuanceert direct een ander voordeel van het fiscale-eenheidsregime in het geval van een grensoverschrijdende fiscale eenheid, namelijk dat slechts één aangifte vennootschapsbelasting hoeft te worden ingediend. Zo eenvoudig zal het aangiftetraject voor de belastingplichtigen en de Belastingdienst niet (blijken te) zijn. Daar komt nog bij dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid met slechts één buitenlands lichaam te overzien is, maar het wordt uitvoeringstechnisch én fiscaalinhoudelijk aanmerkelijk lastiger als het om een veelvoud aan buitenlandse lichamen gaat.
Al met al moet de conclusie zijn dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de nationale Wet VpB 1969 voor een internationaal opererend concern de facto niet veel zal opleveren. Waarom zouden we die kant op moeten als schijnneutraliteit het eindresultaat is? Het antwoord kan zijn: omdat we zo het fiscale-eenheidsregime voor zuiver nationale situaties kunnen handhaven. Ik meen dat dit veel te omslachtig is. Dat doel kan namelijk ook op efficiëntere wijze worden bereikt.
Dit brengt mij bij mijn aanbevelingen. Ook ik ben een warm voorstander van een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Zo’n regime past echter niet goed in een territoriaal tot Nederland begrensde Wet VpB 1969. Een grensoverschrijdende fiscale eenheid past veel beter in een Europese vennootschapsbelasting, zoals een CCCTB. Dan verwisselen we schijnneutraliteit voor echte neutraliteit en dát zou pas echt een stap voorwaarts zijn voor het internationale bedrijfsleven!
Aangezien het niet de verwachting is dat zo’n Europese vennootschapsbelasting er snel komt, moeten we mijns inziens geheel in lijn met de Nederlandse traditie nu kiezen voor de volgende polderoplossing: handhaaf het huidige fiscale-eenheidsregime en promoveer de spoedreparatiemaatregelen van een tijdelijke tot een definitieve oplossing. Met het wegvallen van artikel 13l Wet VpB 1969 per 1 januari 2019 wordt (vanaf die datum) een belangrijke – uitvoeringstechnische – angel uit de spoedreparatie gehaald. De wetgever zou daarnaast nog eens kritisch (en met de nadere conclusie van A-G Wattel in de hand) moeten beoordelen in hoeverre de spoedreparatie in voorgestelde vorm nu echt nodig is. Zo is het naar mijn mening in ieder geval overbodig dat artikel 10a-leningen tussen fiscale-eenheidsmaatschappijen eronder vallen. Wat betreft de spoedreparatiemaatregelen in relatie tot artikel 20a Wet VpB 1969 moeten in ieder geval aandeelhouderswisselingen vóór 25 oktober 2017, 11.00 uur buiten schot blijven. Voor meer aanbevelingen en suggesties verwijs ik naar de literatuur die ruimschoots voorhanden is.
Met dit voorstel is voorzien in een echte polderoplossing waarin de kool en de geit worden gespaard. Daar lijkt mij niets mis mee!