Rechtsherstel box 3-heffing 2017 en 2018 op basis van werkelijk rendement (3)

1.1. Deze zaak betreft een box 3-zaak waarin enige van de (rechts)vragen aan de orde zijn die opkomen naar aanleiding van het kerstarrest en het rechtsherstel waarin eerst het Besluit rechtsherstel box 3 (Herstelbesluit) en vervolgens de Wet rechtsherstel box 3 (Herstelwet) voorziet.

1.2. Ik neem tegelijk conclusies in enige andere box 3-zaken waarin eveneens een of meer van de bedoelde (rechts)vragen aan de orde zijn. Bij deze en de andere conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage), waarin ik inga op diverse van die (rechts)vragen.

1.3. Belanghebbende woont in Duitsland en bezit een niet-verhuurde woning in Nederland dat tot haar box 3-vermogen behoort. Aan belanghebbende zijn navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2017 en 2018 opgelegd, omdat de aanslagen voor die jaren waren opgelegd uitgaande van een waarde van de woning die lager is dan de WOZ-waarde. Deze zaak gaat over de navorderingsaanslagen .

1.4. Het Hof heeft uitspraak gedaan ná de inwerkingtreding van de Herstelwet. Het heeft vastgesteld dat de Herstelwet niet leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan het voordeel dat in aanmerking is genomen bij de navorderingsaanslagen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat in afwijking van de Herstelwet een op rechtsherstel gerichte compensatie moet worden geboden, omdat belanghebbende geen werkelijk rendement uit de woning heeft genoten in 2017 en 2018. Het heeft geoordeeld dat de compensatie daarom erin bestaat dat de navorderingsaanslagen worden vernietigd.

1.5. De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld. In deze conclusie bespreek ik alleen het eerste middel. Het tweede middel – dat betrekking heeft op de proceskosten – laat ik rusten (3.5).

1.6. In deze zaak speelt onder meer de zaaksoverstijgende vraag of de Herstelwet in een gevalstype als dit terecht niet voorziet in vermindering van het voordeel uit sparen en beleggen, hoewel dit voordeel hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Dit laatste heeft naar mijn mening als uitgangspunt in cassatie te gelden (4.5-4.6). Dit betekent ook dat potentieel interessante vraagpunten met betrekking tot de bepaling van het werkelijk behaalde rendement in het geval van een niet-verhuurde woning in deze zaak niet spelen in cassatie.

1.7. Mijn beoordeling van het middel – mede aan de hand van de bevindingen in de Bijlage – houdt op hoofdlijnen het volgende in:

1. De betekenis van het kerstarrest is niet beperkt tot spaarders maar strekt zich uit tot alle belastingplichtigen die in box 3 worden belast, ongeacht de samenstelling van het vermogen (4.4).
2. De klacht van de Staatssecretaris over het terzijdeschuiven door het Hof van het Herstelbesluit kan hem om meerdere redenen niet baten (4.7).
3. (De toelichting op) het cassatiemiddel maakt niet duidelijk welke bepaling van de Herstelwet geschonden is, maar klaarblijkelijk heeft het middel het oog op art. 1(3) Herstelwet, aangezien die bepaling meebrengt dat in dit geval het voordeel uit sparen en beleggen niet wijzigt (4.11-4.12).
4. Het oordeel van het Hof is in dat opzicht inderdaad niet in overeenstemming met de Herstelwet, maar het is wel in overeenstemming met het recht (4.13-4.19). De Herstelwet brengt voor een geval als dit immers mee dat het voordeel uit sparen en beleggen (nog steeds) wordt bepaald op basis van het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001. Gelet op het kerstarrest en de omstandigheid dat het voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt dat forfaitaire stelsel in dit geval dan ook (nog steeds) tot een EVRM-schending. Het Hof heeft daarom terecht een op rechtsherstel gerichte compensatie verleend.

1.8. Het eerste middel is daarom ongegrond .

2. De feiten en het oordeel van het Hof

De feiten

2.1. Belanghebbende, die woont in Duitsland, heeft een woning in Nederland (de woning). De woning wordt niet verhuurd. De WOZ-waarde van de woning voor 2016, 2017 en 2018 bedraagt € 238.000, € 237.000 respectievelijk € 230.000.

2.2. Belanghebbende heeft in haar aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor 2017 en 2018 de woning voor een waarde van € 180.000 respectievelijk € 110.000 als bezitting in box 3 aangegeven. De aanslagen voor die jaren zijn overeenkomstig de aangiften opgelegd.

2.3. Omdat bij die aanslagen is uitgegaan van lagere waarde dan de WOZ-waarde, heeft de Inspecteur aan belanghebbende navorderingsaanslagen IB/PVV over 2017 en 2018 opgelegd uitgaande van de WOZ-waarde. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.454 onderscheidenlijk € 7.014.

2.4. De Inspecteur heeft de bezwaren tegen elk van de navorderingsaanslagen ongegrond verklaard.

2.5. De rechtbank Zeeland-West Brabant1 heeft het beroep tegen elk van de uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch 2

2.6. Het Hof heeft het hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank gegrond verklaard.

2.7. Voor zover thans nog van belang, was voor het Hof in geschil of de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd op de grond dat de vermogensrendementsheffing voor 2017 en 2018 in strijd is met art. 1 EP, in samenhang met art. 14 EVRM. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord.

2.8. Het Hof (rov. 4.6) heeft eerst vastgesteld dat de Herstelwet in dit geval niet leidt tot een vermindering van het voordeel uit sparen en beleggen: met toepassing van deze wet zou dat voordeel € 11.426 (2017) en € 10.760 (2018) bedragen, terwijl het € 8.454 (2017) en € 7.014 (2018) bedraagt zonder toepassing daarvan.

2.9. Vervolgens heeft het Hof (rov. 4.7) geoordeeld dat belanghebbende desondanks in afwijking van de Herstelwet compensatie moet worden geboden. Deze compensatie dient in beginsel aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement, waaronder het Hof verstaat de directe, gerealiseerde vermogensopbrengst (feitelijk genoten rente, dividend, huur en royalty’s). In dit geval is die opbrengst nihil omdat de woning niet wordt verhuurd.

2.10. Naar aanleiding van het standpunt van de Inspecteur (rov. 4.3 en 4.8) dat de woning belanghebbende ongerealiseerde vermogenswinsten oplevert, heeft het Hof (rov. 4.9) in het midden gelaten of en, zo ja, tot welk bedrag sprake is van een dergelijke vermogenswinst. Naar het oordeel van het Hof dient namelijk bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie geen rekening te worden gehouden met ongerealiseerde vermogenswinsten, die niet passen binnen de term ‘werkelijk behaald rendement’ die de Hoge Raad heeft gebruikt in (onder meer) het kerstarrest3.

2.11. Daarmee is het Hof (rov. 4.10) van oordeel dat belanghebbende geen werkelijk rendement uit de woning heeft genoten in 2017 en 2018. Daarom bestaat de op rechtsherstel gerichte compensatie eruit dat de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd. Het Hof heeft dienovereenkomstig beslist.

2.12. Het Hof (rov. 4.13-4.15) heeft tevens de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende, waaronder die voor het beroep bij de Rechtbank.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen repliceren.

3.2. De Staatssecretaris stelt twee middelen voor. Het eerste middel komt erop neer dat het Hof art. 5.2 Wet IB 2001, het Herstelbesluit en de Herstelwet heeft geschonden door te oordelen dat belanghebbende een op rechtsherstel gerichte compensatie moet worden geboden die aansluit bij de directe, gerealiseerde vermogensopbrengst van de woning van nihil. De Staatssecretaris licht dit middel onder meer toe als volgt (zonder voetnoot):4

3.3. De Staatssecretaris vervolgt de toelichting op het middel aldus (ook zonder de voetnoot):5

3.4. Het tweede middel houdt in dat het Hof art. 8:75 Awb heeft geschonden door de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende voor het beroep bij de Rechtbank. De Staatssecretaris licht toe dat de gedingstukken geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de gemachtigde van belanghebbende pro deo is opgetreden en zulke proceskosten dus niet zijn gemaakt.

3.5. Dit tweede middel noopt mijns inziens niet tot het geven van voorlichting aan de Hoge Raad. Liever onthoud ik mij dan ook van commentaar op de merites van dit middel.

4. Beoordeling van het eerste middel

Voorafgaand

4.1. Het Hof is – na zijn algemene uiteenzettingen in rov. 4.4-4.5 – in wezen direct ingegaan op, kort gezegd, de kwestie van op rechtsherstel gerichte compensatie. Het Hof heeft zich daarvóór niet expliciet uitgelaten over de (voor)vraag of zich in het geval van belanghebbende een EVRM-schending heeft voorgedaan als bedoeld in rov. 3.6.1 van het kerstarrest, dat wil zeggen of belanghebbende wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement.

4.2. Het niet-behandelen van deze vraag is opvallend omdat de Inspecteur onder meer het standpunt had ingenomen dat de niet-gerealiseerde vermogenswinst € 10.000 bedraagt. Als die winst tot het werkelijk behaalde rendement zou moeten worden gerekend, zou van een EVRM-schending geen sprake zijn, gelet op de – in cassatie niet bestreden – vaststelling dat het in aanmerking genomen voordeel uit sparen en beleggen € 8.454 (2017) onderscheidenlijk € 7.014 (2018) is.

4.3. Wat er verder van zij, ik meen dat in het oordeel van het Hof besloten ligt dat zo’n schending zich heeft voorgedaan, gelet op zijn oordeel dat het werkelijk behaalde rendement in beide jaren nihil is.

4.4. Dat oordeel van het Hof over de schending impliceert dat het van opvatting is dat het kerstarrest niet is beperkt tot spaarders maar zich uitstrekt tot alle belastingplichtigen die in box 3 worden belast, ongeacht de samenstelling van het vermogen. Die opvatting is naar mijn mening juist (Bijlage, punt 3.3-3.10). Overigens heb ik niet kunnen ontdekken dat het middel die opvatting bestrijdt.

4.5. Een vervolgvraag is of in cassatie ervan kan worden uitgegaan dat, beoordeeld naar (alleen) de maatstaven van het kerstarrest, belanghebbende is geconfronteerd met een EVRM-schending. Vanzelfsprekend is dat niet gelet op enerzijds wat in 4.2 is vermeld over het mogelijke belang van het standpunt van de Inspecteur over de niet-gerealiseerde vermogenswinsten en anderzijds het in 2.10 weergeven oordeel van het Hof over dat standpunt. Juist gelet op het belang van die kwestie ging ik er bij eerste, globale lezing van het cassatieberoepschrift van uit dat het cassatiemiddel zich ook richt tegen het oordeel van het Hof over de omvang van het werkelijk behaalde rendement (i.e. meer in het bijzonder over zijn oordeel in rov. 4.9 wat niet tot het werkelijk behaalde rendement behoort). Maar na nauwkeurigere, en herhaalde, lezing van het cassatieberoepschrift heb ik geen klacht kunnen ontwaren die gericht is tegen dat oordeel. De toelichting op het cassatiemiddel betoogt wel dat “het Hof (…) het voordeel uit sparen en beleggen ten onrechte [heeft] vastgesteld op nihil”, maar die klacht houdt niet in dat het Hof het werkelijk behaalde rendement onjuist heeft vastgesteld. Die klacht is namelijk duidelijk erop gebaseerd dat het Hof ten onrechte is afgeweken van de Herstelwet; zie 3.3 voor de hele passage.

4.6. Kortom, het is in cassatie niet in geschil dat het werkelijk behaalde rendement in 2017 en 2018 nihil bedraagt. In cassatie is daarom verder het uitgangspunt dat het voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Gelet daarop kan in cassatie ervan worden uitgegaan dat, beoordeeld naar (alleen) de maatstaven van het kerstarrest, belanghebbende is geconfronteerd met een EVRM-schending in 2017 en 2018.

Het Herstelbesluit

4.7. Voor zover het middel ertoe strekt dat het Hof het Herstelbesluit heeft geschonden door niet uit te gaan van het in aanmerking genomen voordeel uit sparen en beleggen, faalt het mijns inziens. In zoverre kan het middel de Staatssecretaris niet baten. Ten eerste, net zo min als enig andere (feiten)rechter is het Hof gebonden aan het Herstelbesluit (zie Bijlage, punt 4.4). Ten tweede, het Herstelbesluit is thans (en ook reeds ten tijde van het doen van uitspraak door het Hof) niet meer van toepassing (zie Bijlage, punt 4.5-4.8). Overigens zou het beroep van de Staatssecretaris op het Herstelbesluit ook om inhoudelijke redenen tevergeefs zijn, gelet op wat ik hierna betoog in verband met zijn beroep op de Herstelwet.

De Herstelwet

4.8. De uitspraak van het Hof is gedaan op 22 maart 2023, dus na de inwerkingtreding van de Herstelwet op 28 december 2022 (Bijlage, punt 4.9). Het is dus evident dat de Hoge Raad de Herstelwet in acht moet nemen bij de toetsing van de uitspraak van het Hof (Bijlage, punt 4.1).

4.9. Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat de Herstelwet in dit geval niet leidt tot een vermindering van het in aanmerking genomen voordeel uit sparen en beleggen. De Staatssecretaris beaamt dat in het geval van belanghebbende het nieuwe box 3-inkomen – in mijn woorden: het herstelwettelijke rendement – hoger is dan het oorspronkelijke box 3-inkomen – in mijn woorden: het belastingwettelijke rendement (zie 3.2).

4.10. Uit art. 1(3) in verbinding met art. 1(2) Herstelwet volgt dan dat de regels van de Herstelwet voor de vaststelling van het voordeel uit sparen en beleggen in dit geval geen toepassing vinden, en dat voor de wijze waarop dat voordeel wordt bepaald (dus) niet wordt afgeweken van de Wet IB 2001 (Bijlage, punt 5.10-5.11). Dit betekent dat dit voordeel (nog steeds) wordt bepaald met toepassing van het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001.

4.11. Voor zover het middel ertoe strekt dat het Hof de Herstelwet heeft geschonden, vermeldt het niet welke bepaling van deze wet is geschonden. Ook de toelichting maakt het niet duidelijk. Integendeel, zij vertrekt vanuit de veronderstelling dat in dit geval het herstelwettelijke rendement hoger is dan het belastingwettelijke (zie 3.2), zodat de Herstelwet toepassing mist, maar belandt bij het verwijt dat het Hof dezelfde wet ten onrechte buiten toepassing heeft gelaten (zie 3.3). Ik kan niet anders constateren dan dat zij in zoverre innerlijk tegenstrijdig is. Niettemin waag ik te komen tot een zinvolle uitleg van het middel in het licht van de daarop gegeven toelichting.

4.12. De enige bepaling waarop het middel zou kunnen doelen, lijkt mij art. 1(3) Herstelwet te zijn. Dat het oordeel van het Hof in strijd zou kunnen zijn met enige andere bepaling van de Herstelwet, zie ik niet in, gelet op wat in 4.10 is vermeld. De reden dat ik vermoed dat het middel doelt op art. 1(3) Herstelwet, is erin gelegen dat dit de bepaling is die – in verbinding met art. 1(2) Herstelwet – meebrengt dat het voordeel uit sparen en beleggen in het geval van belanghebbende niet wijzigt. En aangezien het Hof heeft geoordeeld dat dat voordeel wél lager moet worden vastgesteld, brengt een zinvolle invulling/uitleg van het middel mee dat het klaarblijkelijk art. 1(3) Herstelwet op het oog heeft als bepaling van de Herstelwet waarmee dat oordeel van het Hof niet verenigbaar is.

4.13. Het is op zichzelf juist dat, zo bezien, het oordeel van het Hof niet verenigbaar is met art. 1(3) Herstelwet. Dit betekent echter niet dat het oordeel niet verenigbaar is met het recht.

4.14. De Herstelwet brengt voor dit geval mee dat het voordeel uit sparen en beleggen (nog steeds) wordt bepaald met toepassing van het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001 (4.10). De Hoge Raad heeft in het kerstarrest over dat stelsel geoordeeld dat voor degene die door dat forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, dit stelsel leidt tot een schending van zijn door het artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten.

4.15. Niet valt in te zien waarom dat oordeel niet meer zou gelden in een geval waarin de Herstelwet meebrengt dat het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001 nog steeds toepassing vindt. Weliswaar zorgt de Herstelwet ervoor dat bepaalde andere gevallen niet langer worden belast volgens dat forfaitaire stelsel, maar dat kan niet wegnemen dat de groep belastingplichtigen die nog wel worden belast volgens dat forfaitaire stelsel en die tot de risicomijders of onfortuinlijke risiconemers behoren, nog steeds worden gediscrimineerd en voor een hoger bedrag aan voordeel in de heffing worden betrokken dan het werkelijk behaalde rendement (vgl. Bijlage, punt 5.19).

4.16. Ik heb in de parlementaire geschiedenis van de Herstelwet geen navolgbare juridische redenering kunnen vinden waarom bij die groep belastingplichtigen toch geen sprake meer zou zijn van een schending van het EVRM c.q. waarom aan deze groep toch rechtsherstel kan worden onthouden (vgl. Bijlage, punt 5.20-5.26). Die redenering heb ik evenmin gevonden in de toelichting in het cassatieberoep in deze zaak, ook niet in de algemene passages over de Herstelwet (vgl. Bijlage, punt 5.27-5.28). Ik heb nog een poging gedaan om te bedenken wat een zinvolle redenering zou kunnen zijn, maar die redenering loopt er reeds op stuk dat ook de Herstelwet op stelselniveau niet verenigbaar is met het EVRM (Bijlage, punt 5.29).

4.17. Uit het voorgaande volgt dat aangezien in dit geval het voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement (zie 4.6), toepassing van het forfaitaire stelsel (nog steeds) leidt tot een EVRM-schending. Het Hof was dan ook gehouden een op rechtsherstel gerichte compensatie vast te stellen. Het Hof heeft dat ook gedaan.

4.18. Ik heb me vervolgens nog afgevraagd hoe de volgende zin in de toelichting op het cassatiemiddel moet worden begrepen: “Nu hiermee de box 3-heffing geheel is komen te vervallen, kan evenmin worden gezegd dat het Hof de omvang van de compensatie naar redelijkheid heeft vastgesteld” (zie 3.3). Zo dit al als een zelfstandige klacht6 moet begrepen tegen de wijze van de compensatie, faalt de klacht. Nog ervan afgezien dat de klacht uitgaat van een onjuiste feitelijke grondslag7, kan een compensatie niet reeds onredelijk worden geacht om enkel de reden dat zij meebrengt dat een box 3-heffing geheel vervalt. Een toelichting waarom een dergelijke compensatie in dit geval onredelijk is, ontbreekt. Overigens meen ik dat het (vermeende) geheel vervallen van de box 3-heffing in dit geval geenszins onredelijk is te achten, nu immers ervan moet worden uitgegaan – zie 4.5-4.6 – dat het werkelijk behaalde rendement nihil bedraagt in elk van de jaren.

4.19. Hoewel het oordeel van het Hof niet verenigbaar is met art. 1(3) Herstelwet, is het dus wel in overeenstemming met het recht.

Art. 5.2 Wet IB 2001

4.20. Het middel noemt ook art. 5.2 Wet IB 2001 als bepaling die is geschonden. Dat het oordeel van het Hof niet in overeenstemming is met die bepaling is evident. Uit de toelichting op het middel kan ik echter niet afleiden waarom de Staatssecretaris de opvatting heeft dat dit meebrengt dat het recht is geschonden. Die toelichting is wel nodig gelet op het kerstarrest. Bij gebrek aan toelichting tast ik op dit punt volkomen in het duister.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het eerste middel van cassatie van de Staatssecretaris te verwerpen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal