Samenvatting
Een fiscale eenheid heeft in de jaren 1999-2000 een overdekt zwembad gebouwd nabij een door een zustervennootschap gedreven camping. De eenheid heeft voorts bij de camping recreatiewoningen gebouwd en verkocht; 32 in 1997 en 40 in 1998. Met betrekking tot het te bouwen zwembad bleek uit een haalbaarheidsonderzoek dat door hoge kapitaalslasten jaarlijks een exploitatietekort moest worden verwacht. Van dit tekort zou een gedeelte door de gemeente worden gedragen en het resterende deel door de eenheid. De middelen daarvoor verwierf de eenheid vooral uit hoge winsten op de nieuw gebouwde recreatiewoningen. Bij de verkoop had de eenheid zich weliswaar niet verplicht een zwembad te bouwen maar dat wel in het vooruitzicht gesteld. De eenheid heeft in de aangiften Vpb 1997 en 1998 ten laste van de winst een voorziening gevormd voor zogenoemde dekkingsbijdragen zwembad. Aan die voorziening werd per in 1997 en 1998 verkochte recreatiewoning fl. 30.000 toegevoegd. Voor 1997 ging het om een bedrag van fl. 960.000 en voor 1998 fl. 1.200.000. De eenheid rechtvaardigde de voorziening met de stelling dat de bungalows niet hadden kunnen worden verkocht zonder het vooruitzicht op een zwembad.
Het Hof achtte de vorming van de voorziening in strijd met goedkoopmansgebruik.
De Hoge Raad beslist echter dat ervan moet worden uitgegaan dat het verkoopresultaat van de recreatiewoningen mede is behaald door de verwachting van het te bouwen zwembad. Daarom mag bij de bepaling van de winst op die verkopen rekening worden gehouden met die gewekte verwachtingen. Tot het bedrag van de verkoopopbrengst dat aan die verwachtingen kan worden toegerekend mag een passiefpost worden gevormd die te zijner tijd in mindering moet worden gebracht op de stichtingskosten van het zwembad indien en voorzover de bedrijfswaarde op het moment van ingebruikname lager is.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 4 juni 2002, nr. P01/1586, betreffende na te melden aanslagen in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslagen, bezwaren en geding voor het Hof
Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1997 en 1998 aanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.959.707, respectievelijk ƒ 2.771.111, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur zijn verminderd tot aanslagen naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.929.938, respectievelijk ƒ 2.752.568.
Belanghebbende is tegen die uitspraken bij Ć©Ć©n beroepschrift in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiƫn heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende fungeert als houdstervennootschap van twee dochtervennootschappen, B B.V. en C B.V., met welke vennootschappen zij sinds 1 januari 1996 een fiscale eenheid vormt. Alle aandelen in belanghebbende worden gehouden door A. A bezit tevens alle aandelen in D B.V., welke B.V. een camping exploiteert.
3.1.2. In 1992 heeft A een plan opgesteld dat voorzag in uitbreiding van de camping met een aantal recreatiebungalows en een zwembad. Volgens een in 1993 uitgebracht rapport zou de exploitatie van dat zwembad exclusief kapitaalslasten een positief resultaat opleveren van ƒ 6200 per jaar. Inclusief kapitaalslasten was, aldus dat rapport, echter een resultaat te verwachten van negatief afgerond ƒ 337.000 per jaar. De kapitaalslasten konden evenwel, aldus dat rapport, worden verminderd door op het bedrag van de voor het zwembad benodigde investeringen een bijdrage, bestaande uit
een bedrag per bungalow, van de exploitant van de camping in mindering te brengen. B B.V. heeft in 1997 en 1998 in totaal 72 recreatiebungalows doen bouwen en verkocht. B B.V. heeft zich daarbij jegens de kopers niet verplicht tot het bouwen van het zwembad; wel is - onder meer in aan de aspirant-kopers verstrekte verkoopfolders - melding gemaakt van dat te bouwen zwembad. De bouw van het zwembad vond plaats in 1999 en 2000. Het zwembad wordt geƫxploiteerd door C B.V.
3.1.3. Belanghebbende heeft in 1997 en 1998 ten laste van de door haar over die jaren aangegeven belastbare winst - onder meer bestaande uit de opbrengst van de verkoop van de recreatiebungalows - een voorziening gevormd van ƒ 30.000 per verkochte bungalow, als dekkingsbijdrage in de exploitatiekosten van het zwembad. Voor 1997 gaat het om een bedrag van ƒ 960.000 en voor 1998 om een bedrag van ƒ 1.200.000. Voor het Hof heeft belanghebbende ter rechtvaardiging van de vorming van die voorziening onder meer aangevoerd dat de bungalows, zonder het vooruitzicht op het zwembad, niet hadden kunnen worden verkocht.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat ten laste van de in 1997 en 1998 behaalde winst geen voorziening kon worden gevormd. Het heeft daartoe onder meer overwogen dat weliswaar jegens de kopers van de recreatiewoningen ter zake van het te bouwen zwembad verwachtingen zijn gewekt en dat belanghebbende heeft gesteld dat in de prijsstelling van de recreatiewoningen met de aanwezigheid van het zwembad rekening is gehouden, maar dat belanghebbende niet nader heeft geconcretiseerd welk deel van de prijs meer specifiek verband zou houden met het door haar verwachte exploitatietekort op het zwembad, zodat er naar het oordeel van het Hof niet een voldoende directe relatie bestaat tussen de verkoopopbrengst van de recreatiewoningen en de gepassiveerde dekkingsbijdragen.
3.3. Voor zover de klachten inhouden dat het Hof, aldus oordelend, de samenhang tussen de verkoop van de bungalows en de realisatie van het zwembad heeft miskend, zijn zij gegrond. Nu jegens de kopers van de recreatiebungalows ter zake van het te bouwen zwembad verwachtingen zijn gewekt, dient er van te worden uitgegaan dat het verkoopresultaat van de recreatiebungalows mede is behaald door die verwachtingen. Derhalve mag bij de bepaling van het bij die verkopen in 1997 en 1998 behaalde resultaat rekening worden gehouden met die gewekte verwachtingen. Tot het bedrag van de verkoopopbrengst dat aan deze verwachtingen kan worden toegerekend, mag in 1997 en 1998 een passiefpost worden gevormd welke te zijner tijd in mindering moet worden gebracht op de stichtingskosten van het zwembad, indien en voorzover die stichtingskosten de bedrijfswaarde van het zwembad op het moment van ingebruikname te boven gaan.
3.4. De overige klachten behoeven, na hetgeen hiervoor is overwogen, geen behandeling meer.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiƫn zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 327, en
veroordeelt de Staatssecretaris van FinanciĆ«n in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 januari 2004.
