Discriminatie bij berekening van bijdrage-inkomen Zvw; rechtsherstel (1)

1.1. Evenals de zaak HR BNB 2019/721 gaat deze zaak over de vraag of de belanghebbende ongerechtvaardigd nadelig wordt behandeld als hij de (fiscaal aftrekbare) koopsom voor een lijfrente niet in mindering kan brengen op de heffingsgrondslag voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) hoewel andere oudedagsvoorzieners hun oudedags-voorzieningsbijdragen wél in mindering kunnen brengen op hun Zvw-bijdrage-inkomen.

1.2. De belanghebbende dreef met zijn echtgenote een onderneming (café) die zij hebben gestaakt. Zijn verzamelinkomen 2016 ad € 22.418 bestond uit winst uit onderneming (stakingswinst) ad € 76.704, loon uit vroegere arbeid ad € 15.714 en een negatieve post ad € 70.000 voor uitgaven voor inkomensvoorziening in verband met een uit die stakingswinst betaalde lijfrentekoopsom. De Inspecteur heeft het loon uit vroegere arbeid gecorrigeerd naar € 16.722 en het Zvw-bijdrage-inkomen bepaald op € 76.704, i.e. de winst uit onderneming zonder de fiscale aftrekpost ad € 70.000. Omdat het maximum bijdrage-inkomen € 52.763 is, is de Zvw-bijdrage berekend naar een bijdrage-inkomen ad € 36.041, i.e. € 52.763 minus het inkomen uit vroegere arbeid ad € 16.722, waarop immers al Zvw-bijdrage is ingehouden.

1.3. In geschil is of de lijfrentekoopsom niet alleen in mindering komt op het belastbare inkomen, maar ook op het Zvw-bijdrage-inkomen, en met name of de belanghebbende, als dat niet het geval is, ongerechtvaardigd ongunstiger wordt behandeld dan met hem vergelijkbare Zvw-verzekerden die hun oudedagsbijdrage (pensioenopbouw en FOR2-dotaties) wél óók van hun Zvw-bijdrage-inkomen kunnen aftrekken. Is de lijfrentekoopsom niet aftrekbaar van de Zvw-bijdragegrondslag, dan ontstaat dubbele heffing omdat ook de lijfrente-uitkeringen in de Zvw-bijdragegrondslag zullen worden begrepen.

1.4. De Rechtbank heeft in navolging van HR BNB 2019/72 drie categorieën Zvw-verzekerden onderscheiden: (i) zij die in dienstbetrekking een oudedagsvoorziening opbouwen ex art. 11(1)(c) en (j)(1e) Wet LB 1964, (ii) zij die als ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwen met fiscaal aftrekbare verplichte-pensioenpremies of FOR-dotaties en (iii) zij die een oudedagsvoorziening opbouwen met fiscaal aftrekbare lijfrentepremies. Uit HR BNB 2019/72 volgt, aldus de Rechtbank, dat de gevallen (i) en (ii) gelijk moeten worden behandeld voor de Zvw-premiegrondslagbepaling, maar niet dat dat ook geldt voor geval (iii). De Rechtbank acht geval (iii) niet vergelijkbaar met de gevallen (i) en (ii) omdat (a) een lijfrente vrijwillig opgebouwd wordt, (b) lijfrente-opbouw/aankoop geen causaal verband houdt met inkomenshoogte of arbeidsduur, (c) met een lijfrente een hogere opbouw mogelijk is dan toegestaan in pijler 2 (categorieën (i) en (ii)), (d) lijfrente-aankoop een incidenteel karakter heeft en (e) lijfrentepremies fiscaal niet aftrekbaar zijn binnen een bepaalde inkomstenbron (box 1: werk en woning), maar op het gehele inkomen als uitgave voor inkomensvoorziening.

1.5. De belanghebbende heeft met instemming van de Staatssecretaris van Financiën sprongcassatie ingesteld. Hij wijst er op dat hij over de lijfrente-uitkeringen Zvw-bijdrage verschuldigd is en dat hij daardoor dubbel bijdraagt als hij ook over de voor de lijfrente-aankoop gebruikte stakingswinst Zvw-bijdrage moet betalen. Hij wordt dan ongunstiger behandeld dan de door u in HR BNB 2019/72 gelijk getrokken gevallen (i) en (ii). Uit dat arrest blijkt dat voor de Zvw-bijdragegrondslag een lijfrentekoopsom betaald uit een FOR-afname net als een pensioenbijdrage in mindering komt op de Zvw-bijdragegrondslag. Dan moet ook een rechtstreeks uit stakingswinst betaalde lijfrentekoopsom daarop in mindering komen, aldus de belanghebbende, nu een stakingslijfrente precies zoals een FOR-lijfrente in de oude dag van de ondernemer voorziet. Anders dan de Rechtbank meent, valt de stakingswinstlijfrente niet in pijler 3, maar in pijler 2 van het pensioenstelsel, nu de lijfrente is betaald uit arbeidsinkomsten en in pijler 2 arbeid centraal staat. In pijler 3 bestaat bovendien wel degelijk causaal verband tussen inkomen en pensioenopbouw, nu ook in pijler 3 rekening wordt gehouden met het inkomen van de belastingplichtige. Dat met een stakingslijfrente een hogere oudedagsvoorziening kan worden opgebouwd dan in pijler 2, is geen grond voor ongelijke behandeling, nu de Rechtbank niet motiveert waarom dat zo zou zijn en een stakingslijfrente ook tot een lagere oudedagsvoorziening kan leiden dan in pijler 2. Evenmin valide acht de belanghebbende het argument dat een stakingslijfrente incidenteel wordt opgebouwd, nu ook een FOR gedurende slechts één jaar kan zijn opgebouwd. De Rechtbank gaat er ten onrechte aan voorbij dat het doel van de drie pensioenpijlers hetzelfde is, nl. opbouw van een adequate toekomstvoorziening binnen de grenzen van de fiscale wetgeving. De doelen van pijlers 2 en 3 zijn zijns inziens identiek. Gelijke behandeling van gevallen zoals het zijne doet volgens hem geen zodanige uitvoeringsproblemen ontstaan dat zij ongelijke behandeling zouden kunnen rechtvaardigen.

1.6. Volgens de Staatssecretaris miskent de belanghebbende dat HR BNB 2019/72 de toepassing van het gelijkheidsbeginsel beperkt tot gevallen waarin over de opbouw van de oudedagsvoorziening geen Zvw-bijdrage wordt geheven (categorieën (i) en (ii)) en niet gaat over categorie (iii). De categorieën (i) en (ii) kenmerken zich door een periodieke opbouw binnen wettelijke grenzen. HR BNB 2019/72 zegt dat als met een FOR-vrijval een lijfrente wordt gekocht, die aftrekpost ook de Zvw-bijdragegrondslag verlaagt omdat anders de Zvw-facilitering in de opbouwfase alsnog ongedaan zou worden gemaakt bij de lijfrente-aankoop. Wordt immers de FOR-vrijval in de Zvw-bijdragegrondslag begrepen, dan worden de tijdens de FOR-opbouw buiten die grondslag gehouden dotaties alsnog in de Zvw-bijdragegrondslag (de winst) begrepen en dat achtte u onaanvaardbaar inconsistent. Daarentegen wordt bij alle belastingplichtigen in categorie (iii) (aanvullend pensioen door fiscaal aftrekbare lijfrentepremies ex art. 3.127 en 3.129 Wet IB 2001) wél Zvw-bijdrage geheven in de opbouwfase, zodat bij die categorie geen sprake kan zijn van frustratie van enige eerder in een opbouwfase verleende aftrek voor de Zvw: aan categorie (iii) wordt überhaupt geen aftrek van lijfrentepremies verleend bij de bepaling van de Zvw-bijdragegrondslag. De wetgever behandelt categorie (iii) in de opbouwfase juist anders dan de gevallen (i) en (ii).

1.7. Na HR BNB 2019/72 kon op een categorie (iii)-geval gewacht worden, dat zich nu dan ook aandient in de personen van de belanghebbende en zijn echtgenote, die u vragen na A (gelijke behandeling binnen pijler 2, tussen groepen (i) en (ii)) ook B te zeggen (gelijke behandeling tussen pijlers 2 en 3, i.e. tussen de groepen (ii) en (iii)).

1.8. De conclusie voor HR BNB 2019/72 betoogde dat voor de Zfw-premiegrondslagbepaling als gelijke gevallen moeten worden beschouwd (a) personen die hun boven-AOW-pensioen zelf (moeten) opbouwen met een lijfrenteverzekering, zoals onze belanghebbenden (categorie (iii) in HR BNB 2019/72), en (b) cao-pensioenopbouwers (categorie (i) in HR BNB 2019/72) en ondernemers die verplicht een beroepspensioen of vrijwillig een FOR opbouwen (categorie (ii) in HR BNB 2019/72). In het licht van het doel van de Zvw-bijdrage - inkomensafhankelijke bekostiging van zorguitgaven - zag en zie ik geen relevant verschil tussen die categorieën. Ook fiscaal zie ik geen verschil: in alle gevallen wordt de bijdrage voor de oudedagvoorziening - binnen wettelijke grenzen - geëlimineerd uit het fiscale inkomen (omkeerregel).

1.9. Doordat het fiscale loon en de fiscale winst (inkomen uit werk en woning) ook als grondslag dienen voor de heffing van de Zvw-bijdrage, komen fiscaal aftrekbare pensioenpremies en FOR-dotaties automatisch ook in mindering op het Zvw-bijdrage-inkomen. Wat daarvan het doel is, zegt de wetsgeschiedenis niet expliciet, maar waarschijnlijk voorkoming van dubbele Zfw-bijdrageheffing, nu over pensioenuitkeringen en FOR-lijfrente-uitkeringen Zvw-bijdrage wordt geheven (art. 43(2)(d) Zvw). Ook bij de lijfrente-opbouwers/kopers (categorie (iii)) wordt over de lijfrente-uitkeringen Zvw-bijdrage geheven, maar de door hen betaalde premie/koopsom is, hoewel wél aftrekbaar voor de inkomsten- en loonbelasting, niet aftrekbaar voor de bepaling van hun Zvw-bijdrage-inkomen. De vraag is of een objectief verschil bestaat tussen deze categorie (iii) en de categorieën (i) en (ii) dat kan verklaren waarom categorie (iii) niet en categorieën (i) en (ii) wel verschoond blijven van dubbele Zvw-bijdrage, dan wel (zo neen) of een rechtvaardiging bestaat om categorie (iii) dubbel te belasten.

1.10. De rechtbank heeft op basis van de in 1.5 opgesomde vijf verschillen (a) t/m (e) geoordeeld dat categorie (iii) niet gelijk is aan categorieën (i) en (ii) en heeft zich denkelijk daarom niet meer verdiept in rechtvaardigingsgronden voor de ongelijke belasting van categorie (iii). Bezien vanuit het relevante criterium (het doel van de op discriminatie te beoordelen regeling, i.e. inkomensafhankelijke zorguitgavenbekostiging en voorkoming van dubbele bijdrageheffing) lijkt mij geen van de genoemde vijf verschillen relevant, noch bij de beoordeling van de vergelijkbaarheid van de groepen, noch bij de beoordeling van de gerechtvaardigdheid van de selectieve dubbele belasting. Ik betwijfel bij sommige van de aangevoerde verschillen zelfs of zij bestaan: ook FOR-opbouw is immers vrijwillig; en ook bij een stakingslijfrente bestaat verband met arbeidsduur en inkomenshoogte; en in categorie (iii) zitten niet alleen ‘ineens’-voorzieners zoals de belanghebbende, maar ook werknemers die wel degelijk periodiek (niet-incidenteel) een aanvullende lijfrente opbouwen; en ook een FOR-opbouwer komt fiscaal-technisch, door de FOR-vrijval, in dezelfde positie als de belanghebbende (ook de FOR-opbouwer moet een lijfrente kopen om belaste winst te voorkomen en ook die aankoop is niet aftrekbaar voor de Zvw-bijdragebepaling, zij het dat u de FOR-opbouwer heeft gered in HR BNB 2019/72). Maar ook als ze wel bestaan, kunnen deze verschillen mijns inziens hoe dan ook niet verklaren of rechtvaardigen dat/waarom de ene groep Zvw-verzekerde oudedagsvoorzieners dubbel wordt belast en de andere groep Zvw-verzekerde oudedagsvoorzieners niet.

1.11. Mijns inziens kan die selectieve dubbele belasting evenmin verklaard of gerechtvaardigd worden doordat de wetgever wilde aansluiten bij alleen inkomsten uit werk en woning (dus niet bij het gehele inkomen). Die beperkte aansluiting is juist de discriminatie van categorie (iii) ten opzichte van categorieën (i) en (ii). Het verschil in behandeling van categorie (iii) moet uiteraard door een ander verschil verklaard worden dan het verschil in behandeling. Dat de wetgever voor de Zvw-bijdragegrondslag-aftrek alleen de binnen bronnelijke fiscale aftrek in box 1 (aftrekbare pensioenpremies en FOR-dotaties) volgde en de boven bronnelijke fiscale aftrek van uitgaven voor inkomensvoorzieningen (aftrekbare lijfrentepremies) niet, is juist de discriminatie: de wetgever belastte bewust categorie (iii)-gevallen dubbel.

1.12. Daarin zit ook de zwakte van HR BNB 2019/72: het gegeven dat de wetgever de categorieën (i) en (ii) in de opbouwfase gelijk behandelde , was voor u reden om te oordelen dat die gevallen dan ook gelijk zouden zijn . De wetgever handelt dan willekeurig (en daarmee volgens u kennelijk discriminatoir) door die opbouwfase-gelijke behandeling alsnog te frustreren op het moment waarop de FOR, geheel volgens de bedoeling van de wetgever, in een lijfrente wordt omgezet. Die benadering wreekt zich in het omgekeerde geval van onze belanghebbende omdat u nu logischerwijze ook zou moeten oordelen dat als de wetgever gevallen on gelijk behandelt, zij dan ook ongelijk zijn . Maar daarmee wordt het discriminatieverbod betekenisloos: de ongelijke behandeling zou dan verklaard worden door de ongelijke behandeling. Het resultaat van uw benadering zou in belanghebbendes geval zijn dat omdat de wetgever zijn geval dubbel belast, hij niet gelijk is aan de Zvw-verzekerden die niet dubbel worden belast. Dat resultaat veroordeelt zichzelf. De rechter moet zelf de ongelijke behandeling toetsen aan het discriminatieverbod, met als toetsingsmaatstaf de doelstellingen van inkomens afhankelijke zorguitgavenfinanciering en voorkoming van dubbele bijdrageheffing. Hij moet daarbij een ruime margin of appreciation in acht nemen, maar ik meen dat de wetgever die heeft overschreden bij de vraag of de categorieën (i), (ii) en (iii) vergelijkbaar zijn vanuit het perspectief van inkomensafhankelijke zorguitgaven-financiering en voorkoming van dubbele bijdrageheffing. De belanghebbende betaalt dubbel Zvw-bijdragen enkel omdat zijn oudedagsvoorzieningopbouw fiscaal niet in box 1 viel (zoals pensioenpremies en FOR-dotaties), maar bovenbronnelijk in het verzamelinkomen. Dat veroorzaakt juist dubbele belasting en het dient de inkomens afhankelijkheid van de bijdrage niet, maar vervuilt die juist.

1.13. Dan komt het aan op eventuele rechtvaardigingen voor het gemaakte onderscheid tussen de categorieën (i)/(ii) (enkele bijdrageheffing) en categorie (iii) (dubbele bijdrageheffing). In cassatie zijn geen rechtvaardigingen voor de dubbele belasting aangevoerd. Bij de Rechtbank heeft de Inspecteur een rechtvaardiging aangevoerd die overeenkomt met de rechtvaardiging die in HR BNB 2019/72 werd aangevoerd, nl. uitvoeringsproblemen bij (deeltijd) werknemers die aanvullend lijfrente opbouwen en aan wie in geval van aftrekbaarheid individuele aanslagen opgelegd zouden moeten worden. Zoals uiteengezet in de conclusie voor HR BNB 2019/72, is dit betoog, zo al feitelijk correct, hoe dan ook ongeschikt om de discriminatie van de belanghebbende te rechtvaardigen, die geen werknemer is, maar ondernemer, en aan wie hoe dan ook jaarlijks aanslagen opgelegd moeten worden. In HR BNB 2019/72 verwierp ook u die gestelde uitvoeringsproblemen als rechtvaardiging voor de dubbele belasting van Zvw-bijdrageplichtige ondernemers.

1.14. Om de redenen uiteengezet in de onderdelen 7.19 – 7.22 van de conclusie voor HR BNB 2019/72 meen ik dat rechtsherstel binnen de rechtsvormende taak van de rechter valt.

1.15. Ik geef u in overweging belanghebbenders sprongcassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

De feiten

2.1. De belanghebbende is gehuwd met [X2] . Haar zaak is bij u aanhangig onder rolnummer 21/01275. De belanghebbende en zijn echtgenote hebben tot 1 april 2016 in firmaverband een café geëxploiteerd.

2.2. De belanghebbende heeft voor de inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen (IB/PVV) 2016 en voor de inkomensafhankelijke bijdrage ziektekostenverzekering (Zvw) 2016 een verzamelinkomen ad € 22.418 aangegeven, bestaande uit belastbare winst uit onderneming (stakingswinst) ad € 76.704, loon uit vroegere arbeid ad € 15.714 en een negatieve post ad € 70.000 voor uitgaven voor inkomensvoorzieningen, nl. de koopsom voor een lijfrente, betaald uit de genoemde stakingswinst.

2.3. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur het loon uit vroegere arbeid opwaarts gecorrigeerd met € 1.008 naar € 16.722 en heeft hij het Zvw-bijdrage-inkomen bepaald op € 76.704, i.e. het bedrag van de stakingswinst zonder aftrek van de lijfrentekoopsom. Omdat € 76.704 hoger is dan het maximale bijdrage-inkomen ad € 52.763, is de aanslag zvw-bijdrage berekend naar een bijdrage-inkomen ad € 36.041, i.e. € 52.763 minus het inkomen uit vroegere arbeid ad € 16.722, waarop immers al bijdrage Zvw was ingehouden.

2.4. In geschil is of de uit de stakingswinst betaalde lijfrentekoopsom in mindering komt op belanghebbendes bijdrage-inkomen Zvw, net zoals die koopsom (als uitgave voor inkomensvoorziening) in mindering komt op zijn belastbare inkomen. Met name is in geschil of de belanghebbende ongerechtvaardigd ongunstiger wordt behandeld dan met hem vergelijkbare Zvw-bijdrageplichtigen doordat de laatsten niet, maar hij wél dubbel wordt belast met Zvw-bijdrage, nu ook de toekomstige lijfrente-uitkeringen tot het Zvw-bijdrage-inkomen gerekend zullen worden.

De Rechtbank Gelderland 3

2.5. De Rechtbank constateert dat niet in geschil is dat de winst uit onderneming hoger is dan het maximale bijdrage-inkomen ad € 52.763 (art. 43(3) Zvw) en evenmin dat dat maximum verminderd moet worden met het loon uit vroegere arbeid ad € 16.722 waarop al bijdrage Zvw is ingehouden. De Inspecteur heeft de aanslag Zvw-bijdrage dus op zichzelf terecht berekend naar een bijdrage-inkomen ad (52.763 -/- 16.722 =) € 36.041.

2.6. Over de vraag of de belanghebbende aldus qua aftrekbaarheid van de Zvw-bijdrage ongerechtvaardigd ongunstiger wordt behandeld dan werknemers en ondernemers die verplicht pensioen hebben opgebouwd of die vanuit (de vrijval van) een fiscale oudedagsreserve (FOR) een lijfrente kopen, overwoog de Rechtbank dat u in HR BNB 2019/724 voor de aftrekbaarheid van de Zvw-bijdrage drie gevallen onderscheidde: (i) Zvw-bijdrageplichtigen die in dienstbetrekking een pensioen opbouwen met toepassing van art. 11(1)(c) en (j)(1e) Wet LB 1964, (ii) Zvw-bijdrageplichtigen die als ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwen met fiscaal aftrekbare premies voor een verplichte pensioenregeling of fiscaal aftrekbare dotaties aan een FOR en (iii) Zvw-bijdrageplichtigen die - al dan niet in aanvulling daarop - een oudedagsvoorziening opbouwen met een lijfrenteverzekering. U overwoog in dat arrest dat de wetgever de gevallen (i) en (ii) als gelijk beschouwt omdat hij in beide gevallen in de opbouwfase van de oudedagsvoorziening de premies/dotaties buiten de Zvw-bijdragegrondslag heeft gelaten, maar liet u niet uit over geval (iii), zodat uit dat arrest niet volgt dat ook geval (iii) - belanghebbendes geval - gelijk zou zijn aan (een van de) gevallen (i) en (ii).

2.7. Voor de aldus zelfstandig te beantwoorden vraag of ook in (belanghebbendes) geval (iii) het inkomen besteed aan een aftrekbare lijfrentekoopsom buiten Zvw-bijdragegrondslag moet blijven, heeft Rechtbank Gelderland de overwegingen in een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland van 20 december 2019 overgenomen en tot de hare gemaakt. Die overwegingen luiden als volgt:5

2.8. De Rechtbank heeft op die gronden belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft rechtstreeks en ineens uit zijn stakingswinst een lijfrente gekocht, dus niet, zoals in HR BNB 2019/72, uit de vrijval van een FOR die Zvw-bijdragevrij werd opgebouwd omdat FOR-dotaties net als pensioenpremies buiten de grondslag van de Zvw-bijdrageheffing worden gelaten. De belanghebbende is volgens de Rechtbank daarom niet vergelijkbaar met de gevallen (i) en (ii) uit HR BNB 2019/72, waarin belasting- én Zvw-bijdragevrij een oudedagsvoorziening wordt opgebouwd, en waarin niet-aftrekbaarheid van de uit een FOR-vrijval betaalde lijfrentekoopsom tot gevolg zou hebben dat de opbouw-faciliëring alsnog gefrustreerd zou worden in de lijfrente-aankoopfase. Alsdan is het gelijkheidsbeginsel van art. 14 EVRM volgens de Rechtbank niet geschonden door weigering van de aftrek die de gevallen (i) en (ii) wél krijgen.

2.9. De redactie van Vakstudie Nieuws (V-N 2020/16.8) tekende bij de geciteerde uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland het volgende aan:

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft van de Staatssecretaris van Financiën toestemming verkregen om hoger beroep over te slaan en rechtstreeks cassatieberoep in te stellen. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. De belanghebbende wijst erop dat hij over de toekomstige lijfrente-uitkeringen premie Zvw verschuldigd is en dat hij dus dubbel bijdragen betaalt als hij ook over de voor de lijfrente-aankoop gebruikte (stakings)winst premie Zvw moet betalen. Hij wordt aldus ongunstiger behandeld dan Zvw-bijdrageplichtigen die pensioen opbouwen met toepassing van art. 11(1)(c) en (j)(1e) Wet LB 1964 of met fiscaal aftrekbare verplichte-pensioenpremies of fiscaal aftrekbare FOR-dotaties, hoewel hij zijns inziens met die gevallen vergelijkbaar is. Uit HR BNB 2019/72 blijkt dat het gelijkheidsbeginsel eist dat voor de bepaling van de Zvw-bijdragegrondslag een lijfrentekoopsom betaald uit een FOR-afname net zoals pensioenbijdragen in mindering komt op de Zvw-bijdragegrondslag. Dan moet ook een uit stakingswinst betaalde lijfrentekoopsom in mindering komen, aldus de belanghebbende, nu een stakingslijfrente precies zoals een FOR-lijfrente in de oudedag van de ondernemer voorziet.

3.3. De door de Rechtbank overgenomen uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland snijdt volgens de belanghebbende geen hout, nu zijn stakingswinstlijfrente, anders dan de Rechtbank meent, niet in pijler 3, maar in pijler 2 van het pensioenstelsel valt, nu die lijfrente is betaald uit arbeidsinkomsten en in pijler 2 arbeid centraal staat. Ook onjuist acht de belanghebbende de opvatting van de Rechtbank dat in pijler 3 een causaal verband tussen inkomen en pensioenopbouw zou ontbreken: ook in pijler 3 wordt rekening gehouden met het inkomen van de belastingplichtige, zodat dit argument geen verschil in behandeling kan rechtvaardigen. Dat met een stakingslijfrente mogelijk een (veel) hogere oudedagsvoorziening kan worden opgebouwd dan is toegestaan in pijler 2, acht de belanghebbende evenmin een grond voor ongelijke behandeling, nu de Rechtbank niet motiveert waarom dat relevant zou zijn, en een stakingslijfrente net zo goed tot een veel lagere oudedagsvoorziening kan leiden dan in pijler 2 toegestaan. Evenmin valide acht de belanghebbende het argument dat een stakingslijfrente incidenteel wordt opgebouwd, gegeven dat ook een FOR incidenteel kan zijn opgebouwd door FOR-opbouw gedurende slechts één jaar.

3.4. De Rechtbank gaat volgens de belanghebbende voorbij aan het wezenlijk gemeenschappelijke doel van de drie pijlers van toekomstvoorziening, nl. opbouw van een adequate toekomstvoorziening binnen de grenzen van de fiscale wetgeving. De doelstelling van pijler 2 en pijler 3 is identiek. Dit wordt nog eens bevestigd door de aankondiging van een arbeidsvormneutraal pensioenstelsel in het kader van het aangekondigde wetsvoorstel Wet toekomst pensioenen.6 In alle drie de pijlers zijn de bijdragen aan de toekomstvoorziening fiscaal aftrekbaar.

3.5. De belanghebbende ziet onvoldoende aanknopingspunten voor de stelling dat aftrek in gevallen zoals het zijne zodanige uitvoeringsproblemen zou doen ontstaan dat zij ongelijke behandeling zouden kunnen rechtvaardigen. Die rechtvaardiging is te minder aan de orde nu aftrek van een stakingslijfrentekoopsom volledig vergelijkbaar is met aftrek van een FOR-lijfrentekoopsom zoals in HR BNB 2019/72. De belanghebbende concludeert tot vermindering van de Zvw-bijdragegrondslag tot € 15.714.

3.6. Bij verweer meent de Staatssecretaris dat de belanghebbende miskent dat HR BNB 2019/72 voor wat betreft de toepassing van het gelijkheidsbeginsel is beperkt tot de gevallen waarin bij de opbouw van de oudedagvoorziening geen Zvw-bijdrage wordt geheven. Die situaties kenmerken zich door een periodieke opbouw binnen wettelijk gestelde grenzen (een maximum jaarlijkse premiegrondslag). U oordeelde dat als met de opgebouwde FOR een lijfrente wordt gekocht, met die IB-aftrekpost ook voor de Zvw-bijdragegrondslag rekening gehouden moet worden omdat anders de aftrek in de opbouwfase ongedaan zou worden gemaakt in de lijfrente-aankoopfase: de tijdens de opbouw buiten de Zvw-bijdragegrondslag gelaten FOR zou anders alsnog bij de Zvw-bijdragegrondslag (de winst) worden opgeteld bij de aankoop van een lijfrente uit de FOR-vrijval. Bij alle belastingplichtigen in het door u onderscheiden geval (iii) (aanvullend pensioen door middel van fiscaal aftrekbare lijfrentepremies ex art. 3.127 en 3.129 Wet IB 2001) daarentegen, wordt in de opbouwfase wél Zvw-bijdrage geheven, anders dan in de gevallen (i) en (ii). Voor geval (iii) geldt dus niet, zoals wél voor de gevallen (i) en (ii), dat de wetgever door voor de Zvw-bijdrageheffing aan te sluiten bij - alleen - het fiscale inkomen uit werk en woning (niet bij het verzamelinkomen), geval (iii) als gelijk heeft beschouwd aan de gevallen (i) en (ii); hij heeft geval (iii) immers in de opbouwfase juist anders behandeld dan de gevallen (i) en (ii).

4. Het precedent: HR BNB 2019/72 7

4.1. HR BNB 2019/72 betrof eveneens een stakende ondernemer die zich gediscrimineerd achtte doordat hem voor de bepaling van het Zvw-bijdrage-inkomen aftrek werd geweigerd van de voor € 18.500 uit zijn stakingswinst gekochte, fiscaal wel aftrekbare oudedagslijfrente. Ook bij hem ontstond door de aftrekweigering dubbele bijdrageheffing. U stelde van ambtswege vast dat die € 18.500 fiscaal-technisch afkomstig was uit vrijval van een FOR. U achtte aftrekweigering in strijd met het discriminatieverbod op de volgende gronden:

4.2. U liet rechtsherstel niet aan de wetgever over, maar verleende het zelf:

4.3. Op het eerste gezicht heeft u in dit arrest nog niets gezegd over categorie (iii), waartoe onze belanghebbende behoort, die immers, anders dan de ondernemer in HR BNB 2019/72, geen gefacilieerde FOR heeft opgebouwd, maar ineens uit zijn stakingswinst fiscaal aftrekbaar een oudedagslijfsrente heeft gekocht - en als gevolg daarvan dubbel belast wordt met Zvw-bijdrage, net zoals de ondernemer in HR BNB 2019/72 dubbel belast werd totdat u ingreep.

4.4. Westerman tekende in NTFR 2018/2732 onder meer het volgende aan bij uw arrest:

4.5. Pauwels (BNB 2019/72) becommentarieerde uw arrest als volgt:

5. Documentatieverwijzing

5.1. Voor de wettekst, de wetsgeschiedenis en de relevante literatuur verwijs ik naar onderdeel 4 van de conclusie19 voor HR BNB 2019/72.20 Voor de relevante rechtspraak over het discriminatieverbod in art. 14 EVRM en in het Twaalfde Protocol EVRM verwijs ik naar onderdeel 5 van die conclusie; voor beschouwingen over rechtsherstel naar onderdeel 6 van die conclusie.

5.2. Ik voeg daaraan alleen toe een citaat uit de MvT bij de internetconsultatie ter zake van de voorgenomen Wet toekomst pensioenen waaruit volgens de belanghebbende (zie voetnoot 6 hierboven) blijkt dat een werknemerspensioen in pijler 2 (categorie (i) in HR BNB 2019/72) en een doe-het-zelf-lijfrentevoorziening in pijler 3 (categorie (iii) in HR BNB 2019/72) dezelfde doelstelling hebben:21

6. Beoordeling

6.1. HR BNB 2019/72 ontweek een oordeel over categorie (iii) door alleen naar de gelijke behandeling van categorieën (ii) en (i) (FOR-dotatie- en pensioenpremie-gevallen) in de opbouwfase te kijken en vervolgens van de wetgever consistentie te eisen in de lijfrente-aankoopfase (die in pensioenpremiegevallen overigens niet bestaat). Na dat arrest kon dus gewacht worden op een categorie (iii)-geval, dat zich nu dan ook aandient in de personen van de belanghebbende en zijn echtgenote, die u vragen na A (gelijke behandeling binnen pijler 2, tussen categorieën (i) en (ii)) ook B te zeggen (gelijke behandeling tussen pijlers 2 en 3, i.e. tussen de categorieën (ii) en (iii)).

6.2. De conclusie22 voor HR BNB 2019/7223 betoogde dat voor de Zvw-premiegrondslagbepaling als gelijk moeten worden beschouwd (a) personen die hun boven-AOW-pensioen zelf (moeten) opbouwen met een lijfrenteverzekering, zoals de belanghebbende (categorie (iii) in uw arrest HR BNB 2019/72), en (b) cao-pensioenopbouwers (categorie (i) in HR BNB 2019/72) en ondernemers die verplicht een beroepspensioen of vrijwillig een FOR opbouwen (categorie (ii) in HR BNB 2019/72). Op basis van het doel van de Zvw-bijdrage - inkomensafhankelijke bekostiging van zorguitgaven - zie ik ook nu geen relevant verschil tussen de genoemde categorieën. Ook fiscaal zie ik geen verschil: in alle gevallen wordt de bijdrage voor de oudedagvoorziening - binnen wettelijke grenzen - geëlimineerd uit het fiscale inkomen. Het elimineren van pensioenpremies uit het fiscale loonbegrip, van verplichte pensioenbijdragen en FOR-dotaties uit de fiscale ondernemingswinst en van lijfrentepremies uit het verzamelinkomen dient het temporeel omkeren van de belastbaarheid van het voor de oude dag gereserveerde inkomen: de premie/dotatie is aftrekbaar en de uitkering/afkoop is belast (omkeerregel of EET24-systeem).

6.3. Doordat het fiscale loon en de fiscale winst (het inkomen uit werk en woning) ook als grondslag dienen voor de heffing van de Zvw-bijdrage, komen fiscaal aftrekbare pensioenpremies en FOR-dotaties automatisch ook in mindering op het Zvw-bijdrage-inkomen. Wat daarvan het doel is, heldert de wetsgeschiedenis niet expliciet op (zie de conclusie voor HR BNB 2019/72), maar aangenomen moet worden dat het om voorkoming van dubbele Zvw-bijdrageheffing gaat (net zoals de aftrekbaarheid in de inkomstenbelasting de omkeerregel en daarmee de voorkoming van dubbele heffing dient), nu over pensioenuitkeringen en FOR-gefinancierde stamrecht-uitkeringen Zvw-bijdrage wordt geheven (art. 43(2)(d) Zvw). Ook bij de lijfrente-opbouwers/kopers (categorie (iii)) wordt over hun latere lijfrente-uitkeringen Zvw-bijdrage geheven, maar de door hen betaalde premie/koopsom is, hoewel wél aftrekbaar voor de inkomsten/loonbelasting, niet aftrekbaar voor de bepaling van hun Zvw-bijdrage-inkomen omdat, kort gezegd, de wetgever dat voor de fiscus te lastig uitvoerbaar vond. De vraag is of tussen hen en de categorieën (i) en (ii) een objectief verschil bestaat dat kan verklaren waarom zij wel en de categorieën (i) en (ii) niet dubbel belast worden met Zvw-bijdrage (dus of zij relevant en voldoende verschillen), dan wel (zo neen) of lastige uitvoerbaarheid rechtvaardigt dat zij dubbel worden belast.

6.4. De Rechtbank acht categorie (iii) niet vergelijkbaar met de categorieën (i) en (ii) omdat (a) een lijfrente vrijwillig opgebouwd wordt, (b) lijfrente-opbouw/aankoop geen causaal verband houdt met inkomenshoogte of arbeidsduur, (c) met een lijfrente een hogere opbouw mogelijk is dan toegestaan is bij de pensioenvoorzieningen in pijler 2 (categorieën (i) en (ii)), (d) lijfrente-aankoop een incidenteel karakter heeft en (e) lijfrentepremies fiscaal niet aftrekbaar zijn binnen een bepaalde inkomstenbron (box 1: werk en woning), maar op het gehele inkomen als uitgave voor inkomensvoorzieningen. Zij heeft zich denkelijk daarom niet meer verdiept in eventuele rechtvaardigingsgronden voor de ongelijke (dubbele) belasting van categorie (iii)-gevallen.

6.5. Ik zie in het kader van toetsing aan het discriminatieverbod de relevantie van geen van die vijf verschillen. Dat lijfrente-opbouw/aankoop vrijwillig is, dat de hoogte ervan geen verband hoeft te houden met arbeidsduur of inkomenshoogte en dat het om een niet-periodieke opbouw/aankoop kan gaan (verschillen (a), (b) en (d)), doet niet ter zake in het licht van de doelen van de te beoordelen regelgeving (inkomensafhankelijke zorguitgavenbekostiging en voorkoming van dubbele bijdrageheffing), noch bij de beoordeling van de vergelijkbaarheid van de gevallen, noch bij de beoordeling van de rechtvaardigbaarheid van selectieve dubbele belasting. Ik merk overigens op dat de (irrelevante) verschillen (a) en (b) niet eens lijken te bestaan, nu ook FOR-opbouw vrijwillig is, zodat (on)vrijwilligheid kennelijk niet ter zake doet, en ook bij een stakingslijfrente zoals die van de belanghebbende wel degelijk een verband met arbeidsduur en inkomenshoogte bestaat: de belanghebbende stopt immers (bijna zijn hele) stakingswinst in een oudedagslijfrente, de hoogte waarvan dus bepaald wordt door die winst, die bovendien bestaat uit in de loop van het bestaan van zijn onderneming opgebouwde meerwaarden boven boekwaarde, zodat wel degelijk ook temporeel verband met de inkomensverwerving en arbeids/ondernemingsduur bestaat. Bovendien zitten in categorie (iii) ook (deeltijd)werknemers die met periodieke premiebetaling een aanvullende lijfrente opbouwen, dus in nauw verband met hun inkomensomvang en arbeidsduur. Daaruit volgt al dat ook argument (d) geen hout snijdt: in categorie (iii) zitten ook periodiek lijfrentepremiebetalenden. Dat in casu de voor lijfrente-aankoop gebruikte stakingswinst niet bestaat uit FOR-vrijval maar ineens fiscaal aftrekbaar in een oudedagsvoorziening wordt gestopt (verschil (d)), is mijs inziens trouwens hoe dan ook niet relevant voor de vraag of de belanghebbende qua inkomensafhankelijke zorgfinanciering en voorkoming van dubbele heffing vergelijkbaar is met de bijdrageplichtigen in de categorieën (i) en (ii) bij wie dubbele heffing wél wordt voorkomen. Fiscaal-technisch lijkt ook verschil (d) zelfs niet te bestaan: door de FOR-vrijval bij staking komt fiscaal-technisch ook een FOR-opbouwer in belanghebbendes positie: ook die FOR-opbouwer moet volgens de wet een lijfrente kopen om belaste winst te voorkomen en ook die aankoop is volgens de wet niet aftrekbaar voor de Zvw-bijdragebepaling (juist daarom heeft u de FOR-opbouwer moeten redden in HR BNB 2019/72). Ik zie niet hoe stakende ondernemers zonder FOR en werknemers wier werkgever geen pensioen voor hen opbouwt aftrek voor de bijdragebepaling ontzegd kan worden (en zij dus dubbel belast kunnen worden) enkel omdat zij niet na periodieke opbouw maar ineens bij staking in hun oudedag voorzien, resp. enkel omdat hun werkgever niet in pensioenopbouw voorziet, en zij dus genoodzaakt zijn daar zelf in te voorzien. Evenmin zie ik hoe de mogelijkheid dat via lijfrenten een hogere of lagere voorziening opgebouwd wordt dan in pijler 2 (verschil (c)) zou kunnen verklaren dat bepaalde oudedagsvoorzieners dubbel belast worden en andere oudedagsvoorzieners niet. Mijns inziens kan geen van deze genoemde verschillen, als zij al bestaan, op welke wijze dan ook verklaren of rechtvaardigen dat de ene groep Zvw-verzekerde fiscale aftrek genietende oudedagsvoorzieners dubbel wordt belast en de andere groep Zvw-verzekerde fiscale aftrek genietende oudedagsvoorzieners niet.

6.6. Mijns inziens kan die selectieve dubbele belasting evenmin verklaard of gerechtvaardigd worden doordat de wetgever wilde aansluiten bij alleen inkomsten uit werk en woning en alleen in de opbouwfase. Die beperkte aansluiting is juist de discriminatie van categorie (iii) ten opzichte van de categorieën (i) en (ii). De ongunstiger behandeling van categorie (iii) zal uiteráárd door een ander verschil verklaard moeten worden dan het ongunstige verschil in behandeling. Ongelijke behandeling kan niet zichzelf verklaren. Er moet een vanuit de doelstellingen van de regeling bezien objectief verschil bestaan tussen de dubbel belasten en de enkelvoudig belasten dat die verschillende fiscale behandeling kan verklaren, of het verschil in heffing moet gerechtvaardigd kunnen worden door een grond van algemeen belang. Dat de wetgever voor de Zvw-bijdragegrondslag-aftrek “bewust” alleen de binnen bronnelijke fiscale aftrek in box 1 (aftrekbare pensioenpremies en FOR-dotaties) volgde en dus even bewust de boven bronnelijke fiscale aftrek van uitgaven voor inkomensvoorzieningen (aftrekbare lijfrentekoopsommen en -premies) uitsloot, is juist de discriminatie: de wetgever belastte dus bewust categorie (iii)-gevallen dubbel.

6.7. Daarin zit ook de zwakke stee van HR BNB 2019/72: u baseerde op het gegeven dat de wetgever de gevallen (i) en (ii) in de opbouwfase gelijk behandelde , dat die gevallen dan ook gelijk zouden zijn . U oordeelde vervolgens dat de wetgever dan willekeurig inconsistent (en daarmee kennelijk volgens u discriminatoir) handelde door de opbouwfase-gelijke behandeling alsnog te frustreren op het moment waarop de FOR geheel volgens de bedoeling van de wetgever vrijvalt om er een lijfrente uit te betalen. Zoals te verwachten viel, wreekt die benadering zich in het omgekeerde geval van onze belanghebbende, omdat u nu logischerwijze ook zou moeten oordelen dat als de wetgever gevallen on gelijk behandelt, zij dan ook ongelijk zijn . Maar dat maakt het discriminatieverbod betekenisloos: de ongelijke behandeling zou verklaard worden door de ongelijke behandeling. Het resultaat van deze benadering zou in belanghebbendes geval zijn dat omdat de wetgever hem dubbel belast, hij niet gelijk is aan de Zvw-verzekerden die niet dubbel worden belast. Dat resultaat veroordeelt zichzelf. Vanuit het perspectief van inkomens afhankelijke zorguitgaven-financiering en voorkoming van dubbele bijdrageheffing is juist onverklaarbaar waarom de ene groep Zvw-verzekerde fiscale aftrek genietende oudedagsvoorzieners dubbel wordt belast en de andere groep Zvw-verzekerde fiscale aftrek genietende oudedagsvoorzieners niet. De rechter moet zelf , op basis van de doelen van de te toetsen regeling, de (on)gelijkheidsopvatting van de wetgever toetsen aan het discriminatieverbod. De rechter moet de wetgever een margin of appreciation laten bij zowel de vraag naar de (on)gelijkheid van de gevallen als die naar de rechtvaardigbaarheid en proportionaliteit van onderscheid tussen vergelijkbare gevallen, maar ik meen dat de wetgever die margin duidelijk heeft overschreden bij de vraag of de categorieën (i), (ii) en (iii) vergelijkbaar zijn op in het licht van inkomensafhankelijke zorguitgavenfinanciering en voorkoming van dubbele bijdrageheffing. De belanghebbende moet dubbel Zvw-bijdragen betalen enkel omdat zijn oudedags-voorzieningopbouw fiscaal-technisch niet in box 1 viel (zoals pensioenpremies en FOR-dotaties), maar bovenbronnelijk in het verzamelinkomen. Dat veroorzaakt juist dubbele belasting en het dient de inkomens afhankelijkheid van de bijdrage niet, maar vervuilt die juist.

6.8. Belanghebbendes geval kan dus op basis van het relevante criterium (de doelen van de regeling) niet als relevant verschillend van de categorieën (i) en (ii) uit HR BNB 2019/72 worden beschouwd.

6.9. Dan komt het aan op eventuele rechtvaardigingen voor het gemaakte onderscheid tussen de categorieën (i)/(ii) (enkele bijdrageheffing) en (iii) (dubbele bijdrageheffing). In cassatie zijn geen rechtvaardigingen voor de dubbele belasting aangevoerd. Bij de Rechtbank heeft de Inspecteur wel een rechtvaardiging aangevoerd (verweerschrift p. 10-11), die overeenkomt met de rechtvaardiging die de Staatssecretaris in de zaak HR BNB 2019/72 aanvoerde, nl. mogelijke uitvoeringsproblemen bij een groep Zvw-verzekerden waartoe de belanghebbende echter niet behoort, nl. bij (deeltijd) werknemers die aanvullend lijfrente opbouwen). Die mogelijke problemen bij andere gevallen dan dat van de belanghebben kan zijn ongelijke behandeling dus hoe dan ook niet rechtvaardigen. Bij (deeltijd)werknemers die naast hun AOW en cao-voorziening ook nog zelf aanvullende lijfrenten opbouwen kan volgens de fiscus voor het Zvw-bijdrage-inkomen geen rekening gehouden worden met lijfrentepremie-aftrek omdat er dan, naast de inhouding van loonbelasting, aan deze werknemers ook individuele aanslagen opgelegd zouden moeten worden en dat acht de fiscus niet praktisch. Zoals uiteengezet in de conclusie voor HR BNB 2019/72, is dit betoog, zo al feitelijk correct, hoe dan ook ongeschikt om de discriminatie van de belanghebbende te rechtvaardigen, die geen werknemer is, maar ondernemer, en aan wie hoe dan ook jaarlijks aanslagen opgelegd moeten worden. Ook u bleek niet onder de indruk van de in de zaak HR BNB 2019/72 door de Staatssecretaris aangevoerde en - in elk geval voor ondernemers - niet ter zake doende rechtvaardigingen voor de selectieve dubbele belasting van Zvw-bijdrageplichtigen.

6.10. Om de redenen uiteengezet in de onderdelen 7.19 – 7.22 van de conclusie voor HR BNB 2019/72 meen ik dat rechtsherstel binnen de rechtsvormende taak van de rechter valt.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes sprongcassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal