Onderwijsvrijstelling niet van toepassing op diensten voor het nakijken van scripties

Kenmerk 23/480 (HAA 21/5571)

1.1.1. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van omzetbelasting voor een bedrag van € 242.970 over het tijdvak 1 januari tot en met 31 maart 2020 bezwaar gemaakt.

Kenmerk 23/481 (HAA 21/5572)

1.1.2. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van omzetbelasting voor een bedrag van € 349.433 over het tijdvak 1 april tot en met 30 juni 2020 bezwaar gemaakt.

Kenmerk 23/482 (HAA 21/5573)

1.1.3. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van omzetbelasting voor een bedrag van € 306.158 over het tijdvak 1 juli tot en met 30 september 2020 bezwaar gemaakt.

Kenmerk 23/483 (HAA 21/5574)

1.1.4. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van omzetbelasting voor een bedrag van € 256.558 over het tijdvak 1 oktober tot en met 31 december 2020 bezwaar gemaakt.

Alle kenmerken

1.2. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  

1.5. Met dagtekening 24 mei 2024 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. De inspecteur heeft op 3 juni 2024 zijn pleitnota toegestuurd.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juni 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):

2.2. Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en vult deze als volgt aan.

2.3. Blijkens het proces-verbaal van de rechtbankzitting heeft de bestuurder van belanghebbende op vragen van de rechtbank onder meer verklaard:

2.4. Blijkens het proces-verbaal van de rechtbankzitting hebben de gemachtigden van belanghebbende onder meer verklaard:

En:

Maar ook:

2.5. In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is onder meer het volgende vermeld:

De bestuurder van belanghebbende:

(…)

Een student kan zelf kiezen binnen welke termijn de scriptie nagekeken wordt, binnen 24 uur, 72 uur of zeven dagen. In sommige gevallen kan al binnen drie uur feedback gegeven worden.

(…)

3. Geschil in hoger beroep

In hoger beroep is in geschil of de diensten van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als algemeen vormend onderwijs, dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onder o, ten tweede van de Wet OB jo artikel 8, eerste lid, onder b, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit)

4. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het volgende overwogen en geoordeeld:

5. Juridisch kader

5.1. Artikel 132, eerste lid, onderdeel i en j van richtlijn 2006/112/EG (de BTW-richtlijn) luidt:

5.2. Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel o, ten tweede van de Wet OB luidt:

Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

o. het verzorgen van:

1°. Onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;

2°. Bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen;

5.3. Artikel 8, lid 1, aanhef en letter b en d Uitvoeringsbesluit luiden (onderstreping Hof):

Als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet, wordt aangewezen:

(…)

b. algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven;

(…)

d. bijlessen en tentamen- of examentrainingen die worden verstrekt in het kader van het onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet.

5.4. Bij invoering van artikel 8, lid 1, aanhef en letter b Uitvoeringsbesluit is, voor zover hier van belang, de volgende toelichting gegeven (Besluit van 4 december 1992 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (vrijstellingen prestaties van onderwijskundige aard en van sociale of culturele aard), Stb. 1992, 652):

5.5. Het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, BLKB/2014/125M, zoals gewijzigd bij besluit van 9 augustus 2019, nr. 2019-6635, Stcrt. 2019, 49313 (hierna: het Onderwijsbesluit), luidt, voor zover hier van belang (onderstreping Hof):

6. Beoordeling van het geschil

6.1. Belanghebbende brengt in hoger beroep al haar door de rechtbank verworpen standpunten opnieuw naar voren. Zij betoogt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat het overheersende doel van het laten nakijken van een scriptie niet de overdracht van kennis of vaardigheden is en voert ter zake aan: dat tekst van de scriptie niet wordt aangepast door de editor (omdat deze slechts wijzigingen aanbrengt met “track-changes” die de student al dan niet kan “accepteren”); dat daarnaast feedback wordt gegeven in een apart document; dat de scripties zoveel mogelijk beoordeeld worden door een editor met een achtergrond in het desbetreffende vakgebied; dat een deel van de studenten (60%) zijn scriptie meerdere keren indient bij belanghebbende en dat op de website van belanghebbende ten behoeve van kennisoverdracht veel informatie te vinden is over het schrijven van een scriptie.

Belanghebbende voert verder aan dat wel degelijk ook een vakinhoudelijke beoordeling plaatsvindt, omdat het gebruik van taal, de structuur en de ‘rode draad’ in de scriptie óók tot de ‘vakinhoud’ dienen te worden gerekend. Ook betoogt zij dat de rechtbank ten onrechte ervan uitgaat dat sprake is van geringe interactie tussen de schrijver van de scriptie en editor, omdat studenten de mogelijkheid hebben om vragen te stellen.

Belanghebbende doet een beroep op punt 12.2 van het Onderwijsbesluit en vindt daarvoor steun in het rapport ‘De Staat van het Onderwijs 2021’ van de Inspectie van het Onderwijs.

Tot slot doet belanghebbende een beroep op het neutraliteitsbeginsel. Belanghebbende acht haar activiteiten feitelijk vergelijkbaar met die van een vrijgestelde onderwijsinstelling.

De inspecteur bestrijdt de standpunten van belanghebbende. Het Hof overweegt ter zake als volgt.

6.2. Tussen partijen is – terecht – niet in geschil dat belanghebbende geen onderwijsinstelling is als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, ten eerste van de Wet OB. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, ten tweede, van de Wet OB, gelezen in samenhang met artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b van het Uitvoeringsbesluit, wordt evenwel ook “algemeen vormend onderwijs dat is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, ten eerste” vrijgesteld van omzetbelasting. Partijen twisten over het antwoord op de vraag of de diensten van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als onderwijs dat is ‘ontleend aan’ het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs in vorenbedoelde zin. Blijkens de op deze bepaling gegeven toelichting, is met dit begrip bedoeld dat het onderwijs inhoudelijk moet overeenstemmen met of soortgelijk moet zijn aan het uit de openbare kassen bekostigde aanbod van algemeen vormend onderwijs, zoals dat wordt verzorgd door reguliere onderwijsinstellingen (zie 5.4). Hierbij is niet van belang of degene die het onderwijs verzorgt winst beoogt. Ook doet het er niet toe of het onderwijs één of enkele vakken betreft, één of meerdere jaren van het school- of universitair onderwijs betreft en of het onderwijs mondeling of schriftelijk wordt verzorgd (zie het Onderwijsbesluit aangehaald onder 5.5, punt 7).

6.3. Een scriptie is een vast en afrondend onderdeel van een hbo- of universitaire opleiding. Aan het einde van de opleiding toetst de onderwijsinstelling of de student in staat is om zelf onderzoek te doen en daarvan verslag te leggen in de vorm van een scriptie. De dienst van belanghebbende ziet op het nakijken van dergelijke scripties. Blijkens de beschrijving van de door belanghebbende verleende dienst in het document “[X] – De nakijkdienst – dienstverlening stap voor stap ”, dat als bijlage 1 bij het beroepschrift in eerste aanleg is gevoegd, start de dienstverlening van belanghebbende met het uploaden van de scriptie door de student (via het upload-formulier op de website van belanghebbende) en eindigt die dienstverlening in principe met het downloaden van het nagekeken document met track-changes en het feedbackrapport door de student, via de website van belanghebbende. Belanghebbende levert haar nakijkdienst, afhankelijk van de wens van de student, binnen 7 dagen, 72 uur of 24 uur na het uploaden van de scriptie. Belanghebbende is niet betrokken bij de keuze van het onderwerp en het opzetten van de probleemstelling / onderzoeksvragen. Belanghebbende begeleidt studenten niet bij hun onderzoek: zij wordt pas ingeschakeld als de student zijn onderzoek heeft afgerond en daarvan (in concept) een verslag heeft opgemaakt middels de [bij belanghebbende geüploade] scriptie. Tussen het uploaden van de scriptie en het downloaden van de nagekeken scriptie is er geen contact tussen de student en de editor. Ter zitting in eerste aanleg heeft de bestuurder van belanghebbende verklaard dat ook nadat de student de scriptie heeft terugontvangen, er zo min mogelijk communicatie tussen student en editor is (zie citaat onder 2.3). Indien een student na het retour ontvangen van zijn scriptie vragen heeft, wordt deze te woord gestaan door het ‘serviceteam’ van belanghebbende, dat bestaat uit masterstudenten.

6.4. Belanghebbende helpt studenten slechts om een reeds geschreven scripties taalkundig te verbeteren door de scriptie te laten beoordelen door één van haar editors. Optioneel geven de editors (tegen bijbetaling) ook feedback over de structuur van de nagekeken scriptie en de ‘rode draad’. Belanghebbende laat zich daarbij niet uit over de hamvraag: de kwaliteit van het onderzoek. Gezien het vorenstaande zijn de diensten van belanghebbende niet gericht op kennisoverdracht (zij duidt haar diensten zelf ook aan als ‘nakijkdiensten’), noch op vakinhoudelijke begeleiding (zij laat zich niet uit over de kwaliteit van het onderzoek). Dergelijke diensten kunnen niet worden aangemerkt als een dienst die inhoudelijk overeenstemt of soortgelijk is aan enige prestatie die door een reguliere onderwijsinstelling wordt geleverd als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten tweede, van de Wet OB in samenhang met artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit.

6.5. Bij deze stand van het geding stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is van “aanvullend onderwijs” en meer in het bijzonder “huiswerk- en scriptiebegeleiding”. Naar het Hof begrijpt beoogt zij hiermee een beroep te doen op punt 12.2 van het Onderwijsbesluit (zie 5.5), waarin nader invulling is gegeven aan het bepaalde in artikel 8, lid 1, aanhef en letter d van het Uitvoeringsbesluit (zie 5.3). Het Hof overweegt ter zake als volgt.

6.6. Zoals de inspecteur met juistheid heeft opgemerkt is “aanvullend onderwijs” een term die de btw-regelgeving niet kent. Artikel 8, lid 1, aanhef en letter d van het Uitvoeringsbesluit ziet op bijlessen en tentamen- of examentrainingen en de vakinhoudelijke begeleiding van leerlingen en studenten. In 12.2 van het Onderwijsbesluit (zie 5.5) is – louter uit praktische overwegingen – goedgekeurd dat ook niet-vakinhoudelijke huiswerk- of studiebegeleiding is vrijgesteld van btw-heffing. Niet kan worden gezegd dat belanghebbende studenten traint voor het schrijven van een scriptie, nu de studenten een reeds geschreven scriptie bij haar inleveren. Evenmin kunnen de diensten van belanghebbende worden aangemerkt als ‘bijlessen ’ omdat de diensten niet zijn gericht op kennisoverdracht. Zoals overwogen onder 6.3 kan de prestatie die belanghebbende verricht evenmin worden gekwalificeerd als ‘scriptiebegeleiding’, omdat het schrijven van de scriptie er in eerste de plaats om draait hoe het onderzoek is gedaan (de onderzoekskwaliteit), maar belanghebbende zich daarover niet uitlaat, zodat het bepaalde in het Onderwijsbesluit reeds daarom evenmin tot vrijstelling kan leiden.

6.7. Reguliere onderwijsinstellingen verrichten een dergelijke prestatie niet: zij verlenen scriptiebegeleiding in de brede betekenis van het woord, dus zowel vakinhoudelijke als niet-vakinhoudelijke begeleiding. Van een schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel is daarom geen sprake. De omstandigheid dat een scriptiebegeleider die werkzaam is bij een reguliere onderwijsinstelling niet alleen oog zal hebben voor de vakinhoudelijke kant van een scriptie, maar ook in meer of mindere mate voor de taalkundige kant en structuur van een scriptie, maakt dit niet anders.

Slotsom

6.8. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

7. Kosten

Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

8. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, C.J. Hummel en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland als griffier. De beslissing is op 13 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.