X (cv; belanghebbende) heeft in december 2010 met een stichting (hierna: B) een zogenoemde afnamegarantie-overeenkomst gesloten met betrekking tot nog te realiseren nieuwbouwwoningen. Op grond van die overeenkomst garandeert B dat zij de nieuw gebouwde woningen die in het project onverkocht blijven van X afneemt tegen een vastgestelde prijs.
X heeft op 30 september 2013 voor een deel van de koopsom een voorschotnota aan B uitgereikt. Hierbij is 19% omzetbelasting in rekening gebracht. De woningen zijn in 2014 geleverd.
Op 1 oktober 2012 is het algemene btw-tarief verhoogd van 19% naar 21%.
In de Wet fiscale maatregelen 2013 is een overgangsregeling getroffen die ziet op woningen die een ondernemer na 30 september 2012 levert ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst en waarbij de koopprijs in termijnen wordt betaald. Op grond van die overgangsmaatregel geldt voor de termijnen die ingevolge zo’n overeenkomst vóór 1 oktober 2013 vervallen, nog het oude omzetbelastingtarief van 19%.
Volgens de Inspecteur is de overgangsregeling niet van toepassing. Hij heeft omzetbelasting nageheven.
Hof Den Bosch heeft geoordeeld dat de afnamegarantie-overeenkomst in de kern een verkoopoptie bevat die niet eerder dan op 30 september 2013 is uitgeoefend. Daarmee is volgens het Hof geen sprake van de levering van woningen na 30 september 2012 ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst. Het Hof acht de overgangsregeling niet van toepassing, zodat de levering van onverkochte woningen door X aan B belast is naar een tarief van 21%.
X heeft met één middel cassatieberoep ingesteld.
De Hoge Raad verklaart het cassatieberoep ongegrond. De betreffende overgangsmaatregel ziet alleen op overeenkomsten die als zodanig strekken tot levering van een woning en dus niet op overeenkomsten die enkel strekken tot vaststelling van het recht om op een nader te bepalen datum een verkoopoptie ter zake van een of meer woningen uit te oefenen.
Conform Conclusie A-G Ettema (NLF 2023/0112, met noot van Wolf).
BRON
Arrest in de zaak van X cv (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 12 augustus 2021, nr. 20/00448, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE17/554) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door D.J. Boswinkel, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 oktober 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. Op 23 december 2010 heeft belanghebbende in het kader van de ontwikkeling van door haar te realiseren en aan derden te verkopen nieuwbouwwoningen onder de naam “Afnamegarantie-overeenkomst” een overeenkomst gesloten (hierna: de afnamegarantieovereenkomst) met een stichting (hierna: de stichting). Op grond van de afnamegarantieovereenkomst garandeert de stichting aan belanghebbende dat de stichting nieuwbouwwoningen die onverkocht blijven, van belanghebbende zal afnemen tegen een vastgestelde prijs.
2.2. Op 1 oktober 2012 is het algemene omzetbelastingtarief van artikel 9, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 verhoogd van 19 procent naar 21 procent. In de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 (hierna: de Wet fiscale maatregelen 2013) is een overgangsregeling getroffen waaronder een maatregel die ziet op woningen die een ondernemer na 30 september 2012 levert ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst en waarbij de kooprijs in termijnen wordt betaald. Op grond van die overgangsmaatregel geldt voor de termijnen die ingevolge zo’n overeenkomst vóór 1 oktober 2013 vervallen, nog het oude omzetbelastingtarief van 19 procent.
2.3. Op 30 september 2013 heeft belanghebbende – met het oog op gebruikmaking van de hiervoor bedoelde overgangsmaatregel – een factuur aan de stichting uitgereikt waarin zij in overeenstemming met de afnamegarantieovereenkomst een deel van de koopsom als voorschot in rekening heeft gebracht voor op 18 september 2013 nog niet door haar verkochte woningen. Op die factuur is als koopsom een bedrag vermeld van € 22.765.202,69, vermeerderd met 19 procent omzetbelasting. Verder is daarop vermeld “Betalingscondities 30 dagen”.
2.4. Bij overeenkomst van 15 november 2013 zijn belanghebbende en de stichting overeengekomen welke woningen belanghebbende op grond van de afnamegarantieovereenkomst aan de stichting in eigendom zal overdragen (hierna: de koopovereenkomst). In de koopovereenkomst zijn onder meer afspraken vastgelegd over de voor de overdracht vereiste akte van levering, de kosten en belastingen, de betaling van de koopsom, de ontbindende voorwaarden en de bedenktijd/inschrijving van de koopovereenkomst.
2.5. Niet alle woningen, zoals gefactureerd op 30 september 2013 en opgenomen in de overeenkomst van 15 november 2013, zijn uiteindelijk – na oplevering daarvan in 2014 – aan de stichting in eigendom overgedragen. Voor die niet in eigendom aan de stichting overgedragen woningen heeft belanghebbende op diverse data in 2014 aan de stichting creditfacturen uitgereikt voor een totaalbedrag van € 6.479.769,15, vermeerderd met 19 procent omzetbelasting.
2.6. De Inspecteur heeft op 25 februari 2016 aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, omdat volgens hem de levering van de woningen in 2014 aan de stichting is onderworpen aan een tarief van 21 procent in plaats van 19 procent. De hiervoor in 2.2 bedoelde overgangsmaatregel is volgens de Inspecteur in dit geval niet van toepassing.
3. De oordelen van het Hof
3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de afnamegarantieovereenkomst in de kern het recht van belanghebbende bevat om nieuwbouwwoningen die op een nader te bepalen datum onverkocht zullen zijn, te koop aan te bieden aan de stichting, die ingevolge die overeenkomst verplicht is deze woningen van belanghebbende te kopen en door levering in eigendom te aanvaarden (verkoopoptie). Belanghebbende heeft de verkoopoptie, aldus het Hof, niet eerder uitgeoefend dan op 30 september 2013. Pas toen stond naar het oordeel van het Hof vast dat belanghebbende de onverkochte nieuwbouwwoningen te koop aanbood aan de stichting en dat de stichting door uitoefening door belanghebbende van de verkoopoptie verplicht was geworden deze van belanghebbende te kopen en de eigendom ervan bij levering te aanvaarden en dat de stichting daartoe met belanghebbende een verkoop/leveringsovereenkomst moest sluiten.
3.2. De stichting werd naar het oordeel van het Hof pas na 28 april 2012 verplicht onverkochte nieuwbouwwoningen van belanghebbende te kopen en in levering te aanvaarden. Daarmee zijn deze woningen niet na 30 september 2012 geleverd ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst.
Volgens het Hof is de hiervoor in 2.2 bedoelde overgangsregeling alleen van toepassing op koop- en aannemingsovereenkomsten die vóór 28 april 2012 zijn gesloten. Een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst die slechts een verkoopoptie bevat en dus slechts het recht (voor de één, belanghebbende), respectievelijk de plicht (voor de ander, de stichting) behelst om een (ver)koopovereenkomst te gaan sluiten en die mogelijk zal leiden tot een overeenkomst die na deze datum wordt gesloten, valt niet onder de overgangsregeling, aldus het Hof.
4. Beoordeling van het middel
4.1. Het middel richt zich tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de hiervoor in 2.2 bedoelde overgangsmaatregel alleen van toepassing is op koop- en aannemingsovereenkomsten die vóór 28 april 2012 zijn gesloten. Daartoe betoogt het middel in de eerste plaats dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van de overgangsregeling blijkt dat alle overeenkomsten die i) betrekking hebben op woningen, ii) gesloten zijn vóór 28 april 2012, en iii) waarbij in termijnen wordt betaald, onder de overgangsmaatregel vallen. De overgangsmaatregel geldt volgens het middel dus ook voor een overeenkomst zoals de afnamegarantieovereenkomst die strekt tot levering van woningen.
4.2. Artikel XIX, leden 3 en 5, van de Wet fiscale maatregelen 2013 luiden als volgt:
“3. Ingeval een ondernemer ingevolge een vóór 1 oktober 2012 gesloten overeenkomst na 30 september 2012 een onroerende zaak levert of een werk in onroerende staat oplevert tegen een vergoeding welke vervalt in termijnen, blijft ten aanzien van het gedeelte van de vergoeding dat gelijk is aan de som van de termijnen die op grond van die overeenkomst vóór 1 oktober 2012 zijn vervallen, de verhoging van het tarief van de omzetbelasting van 19% tot 21% buiten toepassing.(…)5. In afwijking van het derde lid geldt ingeval een ondernemer ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst na 30 september 2012 een woning levert, dat ten aanzien van het gedeelte van de vergoeding dat gelijk is aan de som van de termijnen die op grond van die overeenkomst vóór 1 oktober 2013 zijn vervallen, de verhoging van het tarief van de omzetbelasting van 19% tot 21% buiten toepassing blijft.”
4.3. Gelet op de totstandkomingsgeschiedenis van artikel XIX, leden 3 en 5, van de Wet fiscale maatregelen 2013, zoals weergegeven in de onderdelen 3.2 tot en met 3.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, ziet de in artikel XIX, lid 5, van de Wet fiscale maatregelen 2013 neergelegde overgangsmaatregel alleen op overeenkomsten die als zodanig strekken tot levering van een woning en dus niet op overeenkomsten die enkel strekken tot vaststelling van het recht om op een nader te bepalen datum een verkoopoptie ter zake van een of meer woningen uit te oefenen. Het middel faalt in zoverre.
4.4. De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
5. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 november 2023.
