Schadevergoeding betaald door psychiater na sexueel misbruik van patiënten niet aftrekbaar

Conclusie Advocaat-Generaal van Soest
 
Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 13 september 1993, nr. P95/3971. Het is ingesteld door de belanghebbende, X.
1.2. De bestreden uitspraak, onder 2.1, houdt in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):

"(blz. 1) Aan belanghebbende, psychiater-neuroloog en geboren in 1931, is bij drie uitspraken van 4 november 1991 van (blz. 2) het Medisch Tuchtcollege de bevoegdheid ontzegd de geneeskunst uit te oefenen, wegens het aangaan van sexuele relaties met een aantal patinten. Op het tegen deze uitspraken ingestelde beroep bij het Gerechtshof te Amsterdam is bij uitspraken van 5 juni 1992 beslist tot bevestiging van de beslissing van het Medisch Tuchtcollege."

1.3. In 1992 heeft de belanghebbende aan drie patiënten schadevergoedingen betaald en heeft hij met deze patiënten, alsmede met een vierde patiënt, overeenkomsten van dading gesloten, strekkend tot betaling van nog meer schadevergoedingen.
1.4. In geschil is thans, of de schadevergoedingen en de ermee verband houdende advocaatkosten als ondernemingskosten in mindering gebracht behoren te worden bij de bepaling van de belastbare winst van de belanghebbende over 1992.
1.5. Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
1.6. Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na tijdige aanvulling steunt het op een middel van cassatie.
1.7. De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
1.8. De zaak is voor de belanghebbende pro forma bepleit door mr L. F. van Kalmthout, advocaat te Rotterdam.

2. Onrechtmatige daad in de exploitatie van een onderneming.
2.1. De bijlage bij deze conclusie bevat gegevens over de inkomstenbelastingrechtelijke gevolgen van het plegen van een onrechtmatige daad in de exploitatie van een onderneming.
2.2. HOGE RAAD 19 juni 1996, nr. 31.079, met mijn conclusie d. d. 1 november 1995, BNB 1996/286 met noot Wattel( 1), betrof het beroep in cassatie van de betrokken belanghebbende, een ondernemer die aansprakelijk was gesteld voor brandschade aan een door hem gerepareerd schip.
2.2.1. Ik betoogde (blz. 2361):

"-3.30. Uiteraard steekt geen redelijk en behoorlijk handelende ondernemer voorwerpen die hem ter reparatie zijn toevertrouwd, opzettelijk, in brand. -3.31. Maar het gaat hier klaarblijkelijk om een met het oog op de aflevering van de gerepareerde zaak ontstane ruzie en misschien zelfs om een, wellicht door drankgebruik aangewakkerd, "ruzie-exces". -3.32. Een dergelijke ruzie betekent nog niet dat de daaruit voortvloeiende gebeurtenissen van de ondernemingssfeer naar de privé-sfeer overgaan. -3.33. Een ideale ondernemer maakt geen ruzie, maar in de inkomstenbelasting hebben wij niet met ideale ondernemers maar met menselijke ondernemers te maken. -3.34. Waar gehakt wordt, vallen spaanders. En die spaanders verminderen de winst uit onderneming. -3.35. Indien nu de spaanders extreem groot zijn, verhindert dat niet dat het ondernemingsspaanders blijven."

2.2.2. Uw Raad overwoog (blz. 2351, regels 14-30):

"-3.2. Indien een ondernemer schade toebrengt aan een hem in reparatie gegeven voorwerp en deswege schadeplichtig is jegens zijn opdrachtgever, zal in de regel ervan moeten worden uitgegaan dat schadeplichtigheid uit dien hoofde kosten van de onderneming oplevert. Dit is slechts anders indien het toebrengen van die schade in de privé-sfeer ligt. -3.3. Nu het Hof, afgezien van het vastgestelde feit dat belanghebbende de brand heeft aangestoken, geen andere feiten of omstandigheden bij zijn beoordeling heeft betrokken, is 's Hofs uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Het (...) middel, dat aanvoert dat het Hof door te overwegen dat niet is waargemaakt dat het schip in het kader van de exploitatie van de onderneming in brand is gestoken en dan ook terecht de aftrek van bedoelde kosten is geweigerd, heeft miskend dat deze kosten als aftrekbare ondernemingskosten dienen te worden aangemerkt, treft derhalve doel. -3.4. Aan de uitkomst van de bij een ter zake van eenzelfde feitencomplex als waarover de rechter in belastingzaken dient te beslissen, plaatsgevonden hebbende behandeling van een strafzaak kan de rechter weliswaar bewijs ontlenen, doch hij is daaraan niet gebonden en dient zich zelfstandig een oordeel te vormen omtrent de hem voorgelegde feiten. (...)";

en verwees het geding naar het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna te noemen Hof 's-Hertogenbosch) ter verdere behandeling en beslissing.
2.2.3. Wattel annoteerde:

"(blz. 2362, van regel 18 af) -1. Bij de toerekening van negatieve componenten, met name kosten, aan een inkomensbron is het belangrijkste criterium ter bepaling van het milieu de finaliteit: met welk doel werden de kosten gemaakt, c.q. met welk doel werden de handelingen verricht die tot de lasten aanleiding gaven? Het hoeft dus niet te gaan om de vraag of de kosten zelf het ondernemingsbelang dienen; het kan heel wel gaan om de vraag of het gedrag dat tot de kosten leidde, het ondernemingsbelang diende. De ontneming van ondernemingsvoordeel verkregen met overtreding van mededingingswetgeving, dient op zichzelf het belang van de onderneming niet, maar het gedrag dat aanleiding gaf tot de ontnemingsmaatregel (concurrentievervalsing) diende dat belang wèl. -2. De Hoge Raad formuleert een hoofdregel en een uitzondering (r.o. 3.2). De hoofdregel is dat de kosten, voortvloeiend uit schade, door een ondernemer toegebracht aan een hem in bewerking gegeven voorwerp, ondernemingskosten zijn. Kennelijk doet het daarbij op zichzelf niet ter zake of die schade culpoos of doleus wordt veroorzaakt. (...) De uitzondering doet zich alleen dan ("slechts") voor als het toebrengen van de schade "in de privé-sfeer ligt". (...) de vraag is (...) onder welke omstandigheden zulks het geval is. Ik kan mij daarbij drie mogelijkheden voorstellen: - de ondernemer had een privé-motief voor het toebrengen van de schade (hij had bijvoorbeeld een pesthekel aan de opdrachtgever omdat die er met zijn vrouw vandoor was), of - de ondernemer nam een uit ondernemingsoogpunt volstrekt abnormaal, en daarmee door privé-overwegingen (althans niet-zakelijke overwegingen1) ingegeven risico (bijvoorbeeld: de ondernemer liet, omdat toevallig die dag de school dicht was, zijn vrouw verhinderd was en hij geen zin had om een dagmamma te betalen, zijn kleuters zonder enig toezicht op zijn bedrijfsterrein spelen met voorwerpen die tot brand leidden, terwijl er hele simpele andere oplossingen voorhanden waren), of - de ondernemer had weliswaar een zakelijk motief voor de schadetoebrenging, maar de voorzienbare gevolgen daarvan stonden in een zodanige wanverhouding tot het nut voor de onder- (blz. 2363, tot en met regel 30) neming dat geen redelijk denkende ondernemer kan volhouden die schade - tot dat beloop - met het oog op zijn ondernemingsbelangen veroorzaakt te hebben (het Cessna-criterium (...)). -3. Deze hoofdregel en uitzondering impliceren een regel van bewijslastverdeling. Immers: de procespartij die zich op de hoofdregel beroept, hoeft in beginsel (in eerste termijn) geen bewijs te leveren, terwijl degene die zich op de uitzondering beroept, daarvoor de benodigde feiten en omstandigheden zal moeten stellen en bij betwisting bewijzen. (...) 's Hogen Raads oordeel impliceert dat de bewijslast dat de oorzaak van de brand in de privé-sfeer ligt, op de inspecteur rust (...) -4. (...) Voor de fiscale beoordeling is het (...) geenszins doorslaggevend of de belanghebbende de brand heeft aangestoken of niet. Waar het fiscaal om gaat, is - als hij het wèl gedaan heeft - waarom( 2) hij het gedaan heeft, en - als hij het niet gedaan heeft - waardoor de brand dan wèl veroorzaakt werd. Onderzocht moet immers worden in welk milieu (...) - het ondernemingsmilieu of het privé-milieu - de aanleiding tot de brand lag (en daarmee de gevolgen van de brand). (blz. 2364, regels 8-14) -6. (...) Het belastingrecht vraagt niet naar de (il)legaliteit van kosten. De omstandigheid dat een handeling verboden is, heeft op zichzelf geen enkele invloed op de finaliteit tussen handeling en ondernemingsbelang. (...) Buitenbelastingrechtelijke criteria zoals strafbaarheid, onzedelijkheid of onwenselijkheid zijn daarom niet van belang voor de mogelijkheid van aftrek. (...)"

De op blz. 2362 geplaatste voetnoot 1 hield in:

"Dat een uitgave niet-zakelijk is, wil wellicht nog niet zeggen dat hij privé is. Men vergelijke de rechtspraak ter zake van rechtspersonen waaruit blijkt dat niet-zakelijke uitgaven onaftrekbaar zijn zonder tevens een uitdeling aan aandeelhouders op te leveren (HOGE RAAD 21 september 1994, BNB 1995/15 en 16).

2.2.4. Russo annoteerde (blz. 2166):

"(blz. 2166) (...) Het feitelijke handelen en de feitelijke motieven van de ondernemer zijn doorslaggevend voor de bepaling van de oorsprong van de opbrengst. De inspecteur mag alleen toetsen of een last zijn oorzaak heeft in handelen van de ondernemer in het kader van zijn onderneming. Hij mag niet toetsen of een rationeel handelende ondernemer deze uitgave zou doen (...) De enige uitzondering op deze regel wordt gevormd door het Cessna-arrest (...) Naar mijn mening dient dit arrest zeer beperkt te worden opgevat, wellicht is er zelfs sprake van een gelegenheidsarrest. Het arrest maakt namelijk een eenmalige verder niet gemotiveerde inbreuk op het systeem dat de oorsprong als enige criterium geldt voor de toerekening van lasten. (...) Als we aannemen dat de brand (...) door de ondernemer is aangestoken, kan (...) de vraag rijzen of dit in het kader van de onderneming is gebeurd. Daarbij is naar mijn mening doorslaggevend dat, hoe vreemd de afweging ook lijkt, bij het aansteken van de brand blijkbaar is beoogd, zij het met weinig oirbare middelen, een zakelijk probleem tot oplossing te brengen. (...) De regel is dat de oorzaak van de betaling doorslaggevend is voor de kwalificatie. Wellicht zijn het morele uitgangspunten op grond waarvan een oplossing, waarbij de aftrek van lasten samenhangend met onoirbare middelen wordt toegestaan, moeilijk kan worden gebillijkt. [T]enzij in de wet uitdrukkelijk aangegeven, kent de belastingwet dergelijke morele uitgangspunten echter niet. (...) (blz. 2167) (...) Terzijde merk ik nog op dat toepasselijkheid van het (...) Cessna-arrest in deze casus niet voor de hand ligt, tenzij moet worden aangenomen dat geen redelijk denkend ondernemer zelf brand zou stichten. Uit de uitspraak en het arrest blijkt niet dat de inspecteur in het onderhavige geval toepassing van het Cessna-arrest heeft gesteld, noch dat dit door de rechters is overwogen. Omdat ik dat arrest als een inbreuk op het systeem van de wet beschouw, juich ik dit toe. (...)"

2.2.5. Hof 's-Hertogenbosch 16 mei 1997, nr. 96/1617, Infobulletin 1997, blz. 701, punt 97/495, achtte
"(...) aannemelijk (...) dat A( 3) het schip in brand heeft gestoken naar aanleiding van een ruzie over de vraag wanneer het door A gerepareerde schip door de eigenaren zou worden weggehaald van zijn erf. Zulks rechtvaardigt de schadevergoeding en de in verband daarmee gemaakte advocaatkosten aan te merken als bedrijfslast, ware het niet dat geen redelijk denkende ondernemer kan volhouden in verband met zo'n ruzie een dergelijke schade met het oog op zijn ondernemingsbelangen te hebben veroorzaakt. Gesteld noch gebleken is dat A niet meer tot redelijk denken in staat was toen hij het schip in brand stak. Het hof neemt hierbij in aanmerking dat de kennelijke omstandigheid dat de ruzie uit de hand was gelopen, onvoldoende is om aan te nemen dat A, toen hij het schip in brand stak, niet meer in staat was de mogelijke ernstige - in geen verhouding tot het nut voor zijn onderneming staande - gevolgen van zijn daad te overzien. Het toebrengen van de schade ligt dus in de privé-sfeer, zodat A de schadevergoeding niet als bedrijfslast in aanmerking mag nemen en evenmin de advocaatkosten, aangezien deze op een privé-last betrekking hebben."

2.2.6. Tegen deze uitspraak heeft de betrokken belanghebbende opnieuw beroep in cassatie ingesteld. Dit beroep in cassatie is bij Uw Raad aanhangig onder nr. 33.700. Ook in deze zaak neem ik heden conclusie.

3. De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
3.1. De aanvulling van het bezwaarschrift, die in fotokopie als bijlage 4 bij het vertoogschrift van de inspecteur Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur), tot de stukken van het geding behoort, hield in (onder 1):

"(blz. 2) (...) Wanneer een patiënt van een arts een schadevergoeding vordert in de veronderstelling dat de behandeling niet de juiste is geweest, bestaat (...) voldoende causaal verband tussen de betaalde schadevergoeding en de ondernemingsactiviteiten. Immers, zonder de praktijkuitoefening zou een dergelijke eis tot schadevergoeding nooit zijn ontstaan. Verder zou, wanneer belastingplichtige geen arts zou zijn geweest, de klacht tegen hem nooit voor het Medisch Tuchtcollege zijn ingediend. Op basis van het toewijzen van de klachten door het Medisch Tuchtcollege (...) hebben de klaagsters zich gesterkt gevoeld om bij de belastingplichtige in zijn hoedanigheid van arts een eis tot schadevergoeding in te dienen. (...) (blz. 3) (...) Door het voldoen aan de eisen tot schadevergoeding beoogde hij de negatieve publiciteit rond zijn persoon als arts te vermijden en aldus de uitoefening van zijn beroep te kunnen voortzetten. (...) De klachten waarop de eisen tot schadevergoeding waren gebaseerd, zouden (...) zonder meer als ongegrond afgedaan zijn als [de belastingplichtige] niet als arts, maar als privé-persoon zou zijn aangesproken. (...)"

3.2. De uitspraak op het bezwaarschrift, blad 1( 4), hield in:

"(...) Het Medisch Tuchtcollege heeft de [belastingplichtige] de bevoegdheid de geneeskunde uit te oefenen ontzegd wegens het aangaan van seksuele relaties met de eiseressen. Bij de behandeling van het kort geding inzake de schadevergoedingen is de [belastingplichtige] veroordeeld tot schadeloos stellen van de eiseressen. Uit de stukken inzake het hoger beroep bij het Medisch Tuchtcollege komt naar voren dat de beweegreden van de [belastingplichtige] in het persoonlijke vlak lagen, anders gezegd, dat qua finaliteit en milieu sprake is van persoonlijke sfeer. Dat betekent dat de kosten geen kosten van de onderneming zijn en derhalve niet aftrekbaar."

3.3. De aanvulling van het beroepschrift hield in( 5):

"(blz. 3) (...) Ad a. Aangezien een arts in de uitoefening van zijn beroep het risico loopt aangesproken te worden voor medische behandelingen waarvan de patiënt meent dat deze niet adequaat zijn, is dit risico inherent aan de uitoefening van het beroep. De gevolgen van een onjuiste medische behandeling liggen dan ook in de ondernemingssfeer. Als particulier persoon zou belanghebbende niet aangesproken kunnen worden voor hetgeen waarvan hij is beschuldigd. Alle gerechtelijke procedures hebben zijn handelen als arts tot inzet gehad. Belanghebbende is uitsluitend als arts ter verantwoording geroepen (...) Anders gezegd: indien belanghebbende geen arts zou zijn geweest, zou de klacht tot schadevergoeding wegens een onjuiste behandeling überhaupt niet aan de orde kunnen komen. Hierdoor staat toch wel vast dat belanghebbende uitsluitend vanwege zijn beroepsuitoefening is aangesproken. Dientengevolge zijn de gevolgen daarvan gelegen in de sfeer van zijn onderneming. Ad b. (...) Het doel van het betalen van de schadevergoedingen was (...) zijn onderneming (lees: zijn beroep als arts resp. therapeut) te redden. (blz. 4) (...) Ad c. Ik merk (...) op dat in fiscalibus de moraliteit geen factor is die van invloed mag zijn op het oordeel of een bepaalde uitgaaf aftrekbaar is of niet. Het gaat er primair om of een redelijk denkend ondernemer tot de betaling heeft kunnen komen. Het is vaste jurisprudentie dat de belastinginspecteur zich niet in het ondernemingsbeleid mag mengen. Welnu, de betaling van schadevergoedingen werd gedaan met het oog op de bedrijfscontinuïteit, derhalve is deze bij uitstek als ondernemingskosten aan te merken. (...)"

3.4. Het vertoogschrift van de Inspecteur, onder 6, blz. 3, hield in:

"(...) Belanghebbende had ten aanzien van de betaling geen vrije keus. Het stond reeds vast dat belanghebbende een onrechtmatige daad jegens vier ex-patiënten had gepleegd. Uit de wet vloeit voort dat hij verplicht is tot het vergoeden van de geleden schade. Het is dan ook niet de betaling zelf, waarvan beoordeeld moet worden of die in de bedrijfs- of in de persoonlijke sfeer ligt, maar de handelingen die hebben geleid tot de aansprakelijkheidsstelling. (...) Het aangaan van [de] relaties diende geen enkel bedrijfsbelang. (...) Het aangaan van deze relaties werd louter ingegeven door persoonlijke motieven. Bij het aangaan van deze relaties had belanghebbende niet het belang van de onderneming op het oog. Belanghebbende deed dit niet bij wijze van therapie, maar omdat hij bepaalde zeer persoonlijke gevoelens voor ze had. Hij maakte hierbij weliswaar misbruik van zijn positie als arts, maar dit maakt zijn handelen daarmee niet zakelijk. (...)"

3.5. Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in de bestreden uitspraak, onder 1, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze nota hield in( 6),

"(blz. 2) (...) Belanghebbende was (...) niet verplicht de schade te vergoeden. Hij was daartoe echter wel bereid om de behandeling voor het Gerechtshof gunstig te
benvloeden en te voorkomen dat hem ontzegd werd de geneeskunde uit te oefenen. (blz. 3) (...) De door belanghebbende betaalde schadevergoeding ziet (...) op een onjuiste medische behandeling en de gevolgen daarvan liggen eenduidig in de sfeer van de onderneming. Niet het aangaan van de relaties, maar het feit dat de behandeling niet meer voldoende objectief en professioneel was, heeft ertoe geleid dat de klachten van de patiënten niet werden verholpen. Mede op grond van deze overweging is het Gerechtshof tot zijn besluit gekomen om belanghebbende het uitoefenen van de geneeskunde te ontzeggen. (...) Ook het geval dat een redelijk en behoorlijk handelende ondernemer niet op deze wijze had opgetreden, staat niet aan de aftrek van de kosten in de weg. Indien de uitgaven in de ondernemingssfeer liggen, zoals in casu het geval is, kunnen de kosten op de winst uit onderneming in aftrek komen. (...)"

3.6. Het Hof heeft de door de Inspecteur overgelegde pleitnota als in zijn uitspraak t. a. p. ingelast aangemerkt. Deze pleitnota hield in:

"(blad 1) (...) Belanghebbende was (...) schadeplichtig vanwege de door hem gepleegde onrechtmatige daden. (...) Het feit dat de hoogte van de schadevergoeding buiten rechte geregeld is doet niets af aan de schadeplicht van belanghebbende. (...) (blad 2) (...) Belanghebbende heeft schade toegebracht aan (...) zijn patiënten door met ieder van hen een sexuele relatie aan te gaan. Uit de stukken (...) blijkt dat hij dit uitsluitend deed om zijn persoonlijke behoeften te bevredigen en dat hij hierbij niet de belangen van zijn patiënten op het oog had. Het aangaan en onderhouden van sexuele relaties ligt per definitie in de privé-sfeer. (...)"

4. De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:

"(blz. 3) (...) 5.2. Enerzijds staat vast dat belanghebbende tijdens zijn beroepsuitoefening in contact is gekomen met degenen aan wie hij de schadevergoeding heeft betaald en dat de sexuele relaties die hij aanging voortvloeiden uit de behandeling in zijn beroepsuitoefening. Echter is niet gesteld of gebleken dat het aangaan van de sexuele relaties zelf als een - zij het onjuiste - medische behandeling moet worden gezien. Waar belanghebbende (blz. 4) spreekt van een onjuiste medische behandeling heeft hij het oog op het verzuim om de patiënten terstond naar een andere psychiater te verwijzen, hetgeen - mede - reden was hem de uitoefening van de geneeskunst te ontzeggen. 5.3. Anderzijds is het Hof van oordeel dat op geen enkele wijze aannemelijk kan worden geoordeeld dat belanghebbende bij het aangaan van de sexuele relaties als ondernemer of in het belang van zijn onderneming handelde. Er dient van te worden uitgegaan dat belanghebbende de sexuele relaties uitsluitend uit eigen behoeftebevrediging is aangegaan. 5.4. Belanghebbendes ondernemerschap bestaat uit de exploitatie van zijn kwaliteiten en vaardigheden als psychiater. Het misbruiken van die kwaliteiten en vaardigheden door onrechtmatig handelen jegens personen die zich als patiënt aan hem hadden toevertrouwd kan daarom in beginsel leiden tot een schadeplichtigheid als ondernemer. 5.5. In casu is dit anders omdat belanghebbendes onrechtmatig handelen en daarmee de schadeplichtigheid zozeer buiten de normale uitoefening van zijn beroep liggen en de beweegreden voor het aangaan van deze relaties zozeer in het vlak van de persoonlijke behoeftenbevrediging liggen dat daaraan naar 's Hofs oordeel meer belang toekomt dan aan de onder 5.2. bedoelde causaliteit, zodat moet worden geoordeeld dat de schadevergoeding en de daarmee samenhangende advocaatkosten in casu niet kunnen worden gerekend tot de kosten van belanghebbendes onderneming. (...)"

5. Het middel.
5.1. Het middel houdt in (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blz. 3):

"(...) Het moge zo zijn dat belanghebbende de relaties is aangegaan om zijn persoonlijke behoeften te bevredigen. Maar daarmee zijn het onrechtmatig karakter van zijn handelen en de grondslag van zijn schadeplichtigheid nog niet gegeven. Het aangaan en onderhouden van een sexuele relatie is op zichzelf immers niet onrechtmatig. Het zijn alleen bijkomende omstandigheden die een onrechtmatig karakter en een grondslag voor schadeplichtigheid kunnen doen ontstaan. In het geval van belanghebbende waren dat met name dat hij is tekortgeschoten in het geven, of doen geven door een andere psychiater, van (vervolg)therapie en in het organiseren van opvang. Dit zijn bij uitstek omstandigheden welke zijn gelegen in de sfeer van zijn beroep (onderneming). De negatieve financiële consequenties daarvan behoren dan ook tot de ondernemingskosten te worden gerekend. Hieraan kan niet afdoen dat belanghebbende - zoals het Hof heeft aangenomen - bij het aangaan van de sexuele relaties - niet als ondernemer en niet in het belang van zijn onderneming heeft gehandeld; het gaat niet om de relaties zelf, maar om de bijkomende, schadetoebrengende omstandigheden."

5.2. De geëerde pleiter voor de belanghebbende betoogt (pleitnota mr Van Kalmthout, onder 4.4, blz. 7):

"Dat het Hof de beweegreden voor het aangaan van de relaties gelegen acht in de privé-sfeer van belanghebbende en niet in de ondernemingssfeer is alleszins voor de hand liggend. Maar dat het element van de onrechtmatigheid van belanghebbendes handelen en de schadeplichtigheid van belanghebbende door het Hof evenzeer wordt geplaatst buiten de beroepsuitoefening van belanghebbende valt niet te begrijpen. Belanghebbende heeft weliswaar als persoon seksuele relaties met een aantal vrouwen onderhouden, maar de onrechtmatigheid daarvan en de schadeplichtigheid werden veroorzaakt door het feit dat belanghebbende als psychiater dusdoende bepaalde grenzen heeft overschreden."

6. Beoordeling van het middel.
6.1. Indien een arts/ondernemer schade toebrengt aan een bij hem in behandeling zijnde patiënt, zal in de regel ervan moeten worden uitgegaan dat schadeplichtigheid uit dien hoofde kosten van de onderneming oplevert. Dit is slechts anders indien het toebrengen van die schade in de privé sfeer ligt.
6.2. De zojuist neergeschreven volzinnen vormen een parafrase van het arrest van 1996, hiervóór onder 2.2.2 geciteerd.
6.3. Indien een inkomstenbelastingplichtige ondernemer uitgaven doet die in het grensgebied liggen van de ondernemingssfeer en de privé sfeer, kan de omstandigheid dat geen redelijk denkend ondernemer die uitgaven met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zou doen, de aftrekbaarheid verhinderen.
6.4. Aldus het arrest van 1983 (bijlage, onder 23) over reizen per eigen vliegtuig (Cessna). In dit geval ligt het voor de hand dat de uitgaven mede een privé karakter hadden, nu duidelijk is dat het vliegen in een eigen vliegtuig ook puur voor het genoegen van de vliegenier/eigenaar kan geschieden.
6.5. Dit privé karakter was ook aanwijsbaar in het geval, berecht in het arrest van 1970 (bijlage, onder 20), waarin bij het houden van jachtpartijen "persoonlijke behoeften en levensstijl zozeer overheersen, dat (...)" de kosten niet als ondernemingskosten aangemerkt werden.
6.6. In het onderhavige geval nu heeft het Hof alle omstandigheden op zorgvuldige wijze tegen elkaar afgewogen en daaruit de gevolgtrekking gemaakt dat (onder 5.5, blz. 4) "de beweegreden voor het aangaan van [de] relaties zozeer in het vlak van de persoonlijke behoeftenbevrediging liggen dat" dit vlak prevaleert.
6.7. Het middel bestrijdt niet dat het aangaan van de relaties in de persoonlijke sfeer ligt, maar verdedigt dat de financiële gevolgen daarvan zich uitsluitend voordeden uit hoofde van het ondernemerschap van de belanghebbende.
6.8. Naar ik meen, kon en mocht het Hof oordelen dat een dergelijke scheiding in een aangelegenheid als deze niet gemaakt behoort te worden. Aldus opgevat, is 's Hofs oordeel zozeer verweven met de omstandigheden van het geval dat het in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst.
6.9. Het middel faalt derhalve.

7. Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,

1FED 1996/628 met noot R. Russo.

2Cursivering van Wattel.

3De betrokken belanghebbende.

4Mijn nummering.

5Cursiveringen van de gemachtigde van de belanghebbende.

6Cursiveringen van de gemachtigde van de belanghebbende.

Bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal

Onrechtmatige daad in de exploitatie van een onderneming.
1. Art. 8, lid 1, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941), oorspronkelijke tekst, hield in:

"Winst is het gezamenlijke bedrag van de voordeelen, die (...) worden verkregen uit het bedrijf of uit het zelfstandig uitgeoefende beroep."

2. HOGE RAAD 15 maart 1944, Beslissingen in belastingzaken (B.) 7819, blz. 432, overwoog( 1),

"dat (...), indien in een bedrijf verrichtingen plaats vinden of verzuimen begaan worden, die tot het opleggen van boete aanleiding geven, het beloopen worden van die boete een gevolg is van de bedrijfsuitoefening en daardoor wordt tot eene in het bedrijf geleden schade, gelijk ook voordeelen, die uit dergelijke verrichtingen of verzuimen voortvloeien en die het bedrag der boete mede kunnen hebben bepaald, als bedrijfsvoordeelen moeten worden aangemerkt (...)"

3. HOGE RAAD 20 juni 1951, B. 9054, blz. 543, overwoog voor de heffing van vermogensaanwasbelasting, waarvoor in zoverre het Besluit IB 1941 van overeenkomstige toepassing was,

"(...) dat (...) een boete [gedurende de oorlog door de inspecteur van de Prijsbeheersing opgelegd], bij de berekening van winsten (...) tot de onkosten van het bedrijf moet worden gerekend (...)"

4. HOGE RAAD 20 juni 1951, B. 9057, blz. 551, overwoog,

"(...) dat, indien (...) verplichting is opgelegd uitsluitend op grond van enige in het kader van het bedrijf (...) verrichte werkzaamheid, deze verplichting rechtstreeks voortvloeit uit de bedrijfsuitoefening en daardoor wordt tot een in het bedrijf geleden schade (...)"

5. W. J. de Langen, De grondbeginselen van het Nederlandse belastingrecht I, 1954, nr. 2.48, blz. 96, betoogt:

"(...) Een aftrekbare uitgaaf wordt verricht wanneer gevolg wordt gegeven aan een voorkeur van het subject; in tegenstelling tot al die uitgaafhandelingen, welke hij verricht ten einde een door hem beoogd positief inkomensbestanddeel te verkrijgen of een negatieve verkrijging af te wenden of te beperken. De vrije verkiezing is een kenmerk van de behoeftenbevrediging (...) De scheidingslijn wordt derhalve in beginsel niet( 2)bepaald door de aard, het object van de uitgaaf, doch door het motief waarom zij plaats vindt. In het verleden is wel eens te veel acht geslagen op het object van de uitgaaf; het komt mij voor dat de rechtspraak op dit punt geleidelijk zuiverder is geworden. (...)"

6. HOGE RAAD 21 september 1955, nr. 12.516, BNB 1955/332( 3), blz. 757, regels 14-20, overwoog,

"dat (...) het Tribunaal (...) verbeurdverklaring aan belanghebbende heeft opgelegd niet op grond van enige in het kader van zijn bedrijfsuitoefening verrichte werkzaamheden zonder meer, doch op grond van de (...) gedragingen te zamen, bezien in het licht van zijn daaruit blijkende onvaderlandse gezindheid; dat daarom deze verbeurdverklaring niet - ook niet ten dele - kan worden aangemerkt als rechtstreeks voortvloeiende uit de bedrijfsuitoefening (...)"

(in gelijke zin reeds HOGE RAAD 8 juni 1949, B. 8657; 17 november 1954, nr. 11.988, BNB 1955/6).
7. HOGE RAAD 5 oktober 1955, nr. 12.507, BNB 1955/348, overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),

"(blz. 789, van regel 48 af) (...) dat (...) het de belastingadministratie en ook den belastingrechter (...) niet toekomt te treden in de beoordeling van de vraag, of een op zakelijke overwegingen berustende uitgave ook zakelijk verantwoord is; (blz. 790, tot en met regel 4) dat de Raad zulks echter niet heeft gedaan, immers de feitelijke stelling van belanghebbende, dat de (...) uitkeringen (...) ter beloning van (...) arbeid waren gegeven, ten aanzien van welke stelling de bewijslast drukte op belanghebbende, niet aannemelijk heeft geacht (...)"

8. HOGE RAAD 27 maart 1957, nr. 13.098, BNB 1957/155( 4), blz. 393, regels 28-37, overwoog,

"dat, nadat de Raad van Beroep feitelijk had vastgesteld, dat de verbeurdverklaring gegrond was op den omvang der leveringen en de daarmede gemaakte winst en een ander aan belanghebbende ten laste gelegd feit (...) niet van al te ernstige aard is bevonden en bij de bepaling van het bedrag van de verbeurdverklaring geen rol van betekenis heeft gespeeld, de Raad kon en mocht beslissen, dat de verbeurdverklaring een rechtstreeks gevolg was van de bedrijfsuitoefening en de daardoor ontstane schuld als een bedrijfsschuld moet worden aanvaard; dat deze beslissing is van feitelijken aard (...)"

9. HOGE RAAD 24 april 1957, nr 13.152, BNB 1957/188 met noot J.
Hollander.
9.1. Uw Raad overwoog,

"(blz. 486, van regel 57 af) dat (...) voor het antwoord op de vraag, of zekere uitgaven als bedrijfs- (blz. 487, tot en met regel 16) kosten dan wel als privé-uitgaven moeten worden aangemerkt, (...) betekenis toekomt aan de beweegreden, die tot het doen van die uitgaven hebben geleid; dat de Raad van Beroep (...) heeft aangenomen, dat (...) de kosten (...) welke nodig waren om een gedeelte van het gebouw, waarheen belanghebbende zijn bedrijf overbracht, in bewoonbaren staat te maken, zijn gemaakt ter zake van de uitoefening van het bedrijf; dat hierin ligt opgesloten 's Raads oordeel, dat voor belanghebbende de beweegreden tot het maken van de voormelde hoge kosten hierin was gelegen, dat hij zonderdien zijn bedrijf niet behoorlijk zou kunnen uitoefenen; dat, uitgaande van dit oordeel, de Raad terecht de bedoelde kosten als bedrijfskosten heeft aangemerkt (...)"

9.2. Hollander annoteerde (blz. 488, regels 18-26):

"Het gaat er in gevallen als de onderhavige om de scheidingslijn te bepalen tussen uitgaven ter bevrediging van behoeften en uitgaven ter verhoging van het geldinkomen, welke scheidingslijn (...) in beginsel (...) bepaald wordt door (...) het motief, waarom zij plaats vindt (...) Duidelijk is, dat de rechter die over de feiten oordeelt hier een belangrijke "say in the matter" heeft, waar te zijner beoordeling staat of en in hoeverre inderdaad zakelijke motieven een rol hebben gespeeld."

10. W. Scholten en J. E. Niemeijer, Auto en fiscus, 1958, blz. 32 (Scholten), stelt de vraag:

"(...) Hoe te oordelen over boeten, opgelegd in verband met verkeersovertredingen ? Naar mijn oordeel moet hier onderscheid worden gemaakt al naar gelang de oorzaak van de boete. In de eerste plaats denk ik aan boeten, opgelegd terzake van verkeersovertredingen welke bewust zijn gemaakt terwille van de bedrijfsuitoefening. Bv. indien de belastingplichtige weet dat zijn lichten niet in orde zijn, maar niettemin doorrijdt om een bestelling tijdig te bezorgen. Of indien de belastingplichtige voor een overeenkomstig doel de maximumsnelheid overschrijdt. Boeten terzake van zodanige overtredingen acht ik als bedrijfsonkosten aftrekbaar. In de tweede plaats denk ik aan de omstandigheid, dat iedereen die werkt fouten maakt, ook de berijder van een bedrijfsauto. Boeten terzake van zodanige verkeersovertredingen - bv. veroorzaakt door vermoeidheid - zijn m.i. eveneens aftrekbaar. In de derde plaats denk ik aan verkeersovertredingen waarin het persoonlijk element overheerst. Hieronder vallen m.i. alle verkeersovertredingen veroorzaakt door niet door het bedrijfsbelang ingegeven onvoorzichtigheid of roekeloosheid. Hieronder reken ik alle overtredingen veroorzaakt door gebruik van alcoholische dranken; een zodanig gebruik kan door een deelnemer aan het snelverkeer slechts in privé geschieden, omdat hij zich maatschappelijk bezien tegenover een ieder voor zijn niet gebruik zou hebben kunnen verontschuldigen zonder het bedrijfsbelang te schaden. Boeten opgelegd ter zake van overtredingen van deze derde categorie zijn naar mijn oordeel persoonlijke uitgaven, welke niet als bedrijfsonkosten ten laste van de winst kunnen worden gebracht. (...)"

11. Hof 's-Hertogenbosch 14 november 1958, nr. 239/1958, BNB 1959/269( 5), overwoog,

"(blz. 690, van regel 47 af) dat (...) het bedrag (...) door Belanghebbende is betaald aan de weduwe van het slachtoffer van een door hem gedurende een bedrijfsrit veroorzaakte aanrijding; dat niet (...) er tussen Belanghebbende en het slachtoffer of diens weduwe enige andere betrekking bestond dan die welke door de aanrijding werd teweeggebracht; dat de uitkering van het bedrag (...) dan ook als in verband met de uitoefening van het bedrijf gedaan moet worden aangemerkt; dat daarbij (...) niet terzake doet, dat Belanghebbende niet rechtens gehouden was tot het betalen van genoemd bedrag, noch (blz. 691, tot en met regel 2) of hij het bedrag bij wijze van voorschot op de door de rechter te bepalen schadevergoeding had kunnen verstrekken (...)"

12. HOGE RAAD 28 oktober 1959, nr. 14.148, BNB 1959/375( 6).
12.1. Uw Raad overwoog (blz. 984, regels 38-44),

"dat het (...) als vijandelijk onderdaan aanmerken van personen (...) en het dientengevolge (...) overgaan van het vermogen dier personen in eigendom van den Staat zozeer zijn verbonden aan de persoonlijke misdragingen van de betrokkenen, dat het daardoor geleden financiële nadeel niet kan worden aangemerkt als te zijn geleden in de uitoefening van enig beroep of bedrijf (...)"

12.2. C. van Soest annoteerde:

"(...) in de meeste gevallen is er wel een causaal verband aanwezig tussen de boete (c.q. haar omvang) en een bepaalde activiteit, die een bron van inkomen vormde. M.i. is dit causale verband onvoldoende bezien, onvoldoende naar voren gekomen en soms ook te licht gewaardeerd. Daarbij wordt dan (...) over het hoofd gezien, dat deze misdragingen zich uiten in een bepaalde activiteit. Het is als bij een zakenman die gewetenloos te werk gaat; de gedragingen zijn uitingen van een persoonlijk facet doch zij komen naar voren in een zakelijke activiteit; als zodanig worden de vruchten belast en de nadelen in mindering van de winst gebracht. (...) Met de overwegingen van de Hoge Raad (...) voel ik mij dan ook niet bijster gelukkig (...); zij zullen ook in andere gevallen naar voren komen en dan zal het gaan om, kortweg gezegd: de persoonlijke mentaliteit in het zakelijk gebeuren. (...)"

13. M. J. H. Smeets, WFR 1960/4529, betoogt( 7):

"(blz. 962) (...) 2. (...) Wanneer een ondernemer (...) zich tegen bepaalde risico's welke met betrekking tot bedrijfsactiva bestaan, heeft verzekerd, dan twijfelt niemand eraan, dat de premie een bedrijfslast vormt en dat een eventuele uitkering (...) tot de baten van het bedrijf behoort. (...) Doch het komt ook voor (...), dat bedrijfsactiva worden beschadigd of vernield, zonder dat de ondernemer zich (...) (voldoende) heeft verzekerd. Dan laat de praktijk toe, dat de schade als een verliespost in het bedrijf wordt beschouwd. Bij mijn weten bestaat geen jurisprudentie waarin is gesteld dat een dergelijk verlies fiscaal moet worden verwaarloosd, omdat de oorzaak daarvan geheel vreemd is aan het eigenlijke bedrijfsgebeuren, omdat het redelijk niet kon worden verwacht of omdat er geen redelijke kans op het in vervulling gaan van een verwacht verlies was, of omdat bij de stichter van het onheil geen beweegreden heeft voorgezeten om iemand juist in zijn bedrijf te benadelen. (...) de schade is niet toegebracht "op grond van de bedrijfsuitoefening door de gedupeerde". Het komt mij echter voor, dat (...) de ondernemers die zich niet verzekeren, recht hebben op een aftrek van de schade in het jaar waarin hun bedrijf door een evenement wordt getroffen (...) Aan de verlieskant wordt m.a.w. niet nagegaan uit welke buiten het bedrijfsdoel liggende oorzaak het verlies aan een bedrijfsactivum is ontstaan. (...) (blz. 969) (...) 9. (...) Het komt mij voor, dat tot de bedrijfswinst behoren uitkeringen welke de overheid aan een ondernemer doet toekomen, omdat zij verband houden met het uitoefenen van een bedrijf of met een bedrijfsactivum, omdat de bedrijfsuitoefening tot de ontvangst in staat heeft gesteld - deze formulering gebruikt de H.R. (...) - zoals ook de beschadiging of het verloren gaan van bedrijfsactiva als fiscale verliesposten dienen te worden beschouwd, ook al ligt de overheersende oorzaak van een ramp of diefstal buiten het bedrijfsgebeuren. Hetzelfde dient te gelden voor uitgaven welke (...) ten behoeve van een bedrijf worden gedaan (...)"

14. Naar L. Lancée, WFR 1962/4630, blz. 940, betoogt( 8),

"(...) verplaatst (...) de beoordeling van het verband tussen inkomen en bron zich (...) van het terrein van de ratio (waarom doet het inkomensbestanddeel zich voor?) naar dat van de allocatie (waar verschijnt het inkomensbestanddeel?). (...)"

15. HOGE RAAD 12 april 1967, nr. 15.713, BNB 1967/113( 9), betrof de heffing van inkomstenbelasting 1962.
15.1. Uw Raad overwoog (blz. 326, regels 9-21),

"dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld, dat de (...) schade is ontstaan door een aanrijding, veroorzaakt door Belanghebbendes dochter, die de auto bestuurde, en dat deze toen de auto bestuurde omdat belanghebbende van de rit tussen de twee wasserettes gebruik maakte om ter besparing van kosten zelf aan die dochter, die geen rijbewijs bezat, rijonderricht te geven zonder dat dit voor een behoorlijke uitoefening van belanghebbendes bedrijf noodzakelijk was of daaraan dienstbaar was; dat het Hof dienvolgens heeft geoordeeld, dat niet kan worden aangenomen dat belanghebbende op grond van zakelijke, met de bedrijfsuitoefening verband houdende overwegingen de auto door zijn dochter heeft laten besturen; dat het Hof, uitgaande van dit oordeel van feitelijke aard, terecht heeft beslist dat de uitgaven, door belanghebbende gedaan ter vergoeding van de door zijn dochter aangerichte schade niet als bedrijfslasten kunnen worden aangemerkt, ook al droeg de rit tussen de twee wasserettes op zichzelf een zakelijk karakter (...)"

15.2. C. van Soest annoteerde (blz. 781):

"(...) de ondernemer loopt als zodanig het risico( 10) en daarin ligt (...) besloten dat schade invloed heeft op de winst. (...) Bij het gebruik van de bedrijfsauto voor persoonlijke doeleinden treedt het risico van de ondernemer terug. (...) Causaliteit zou niet tot een voldoende afweging leiden. (...)"

16. De Wet op de inkomstenbelasting 1964 houdt in:

"(...) Art. 7.Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die (...) worden verkregen uit onderneming. (...) Art. 42. 1. Uitgaven tot het voeren van een zekere staat worden ook dan niet als kosten van een onderneming (...) aangemerkt, ingeval zij tevens worden gedaan in het belang van de onderneming (...)"

17. Hof 's-Hertogenbosch 26 januari 1968, nr. 674/1967, BNB 1968/259( 11).
17.1. Hof 's-Hertogenbosch overwoog,

"(blz. 984, van regel 48 af) dat het Hof (...) aanneemt, dat Belanghebbende, toen hij na de laatste zakelijke bespreking in A op 17 november 1965 na half acht 's avonds naar Z terugreed, onder zodanige invloed van het gebruik van alcoholhoudende drank verkeerde, dat hij niet in staat moest worden geacht de auto, waarin hij reed, naar behoren te besturen, en voorts, dat tengevolge daarvan de aanrijding (...) is ontstaan; dat Belanghebbende (...) door in genoemde toestand met zijn auto te gaan rijden een zodanig abnormaal, niet door bedrijfsoverwegingen geboden risico heeft aanvaard, (blz. 985, tot en met regel 6) dat dit rijden niet meer als een zakelijke rit kan worden beschouwd en de gevolgen daarvan niet meer als zakelijk kunnen worden aanvaard; dat overigens de aanrijding zozeer een gevolg is van een persoonlijke ernstige misdraging van Belanghebbende, dat het daardoor geleden financiële nadeel niet kan worden aangemerkt als te zijn geleden in de uitoefening van Belanghebbendes beroep of bedrijf (...)"

17.2. Vakstudie Nieuws annoteerde (blz. 10):

"(...) De schade aan de tot het bedrijfsvermogen behorende auto, opgelopen tijdens een bedrijfsrit, zou (...) als bedrijfsschade zijn aangemerkt als die dronkenschap er niet was geweest, met andere woorden als het zakelijke bierdrinken zich tot minder glazen had beperkt. Converteert deze onjuiste schatting van de verdraagbare bierhoeveelheid bedrijfsschade in privé-schade? Ja, zegt het Hof en daar zetten we een groot vraagteken bij."

17.3. Van Brunschot annoteerde (keerzijde):

"(...) De rechter mag (...) enkel nagaan of een dergelijke risico-aanvaarding bedrijfsbeleid kan zijn (onderscheiding) en niet of het aanvaarden ervan door bedrijfsoverwegingen al dan niet geboden is (toetsing). (...) Men kan in dit verband bijvoorbeeld denken aan een ziekenvervoerder, die op oudejaarsavond na alcoholgebruik plotseling in actie moet komen; het is duidelijk dat hij onder die omstandigheden als ondernemer kan( 12) beslissen toch te gaan rijden. Dit zo zijnde, heeft het Hof ondernemersbeleid getoetst (...)"

18. Hof 's-Hertogenbosch 20 december 1968, nr. 359/1968, BNB 1969/225( 13).
18.1. Hof 's-Hertogenbosch overwoog (blz. 724, regels 31-44),

"dat (...) Belanghebbende zich op 10 januari 1965 in zijn auto van een feestje in Y naar een patiënt begaf om deze een injectie te geven; dat hieruit volgt, dat hier van een autorit sprake was, welke viel binnen het kader van de normale beroepsuitoefening van Belanghebbende; dat bij een dergelijke autorit in het algemeen de daaraan verbonden en daaruit voortvloeiende kosten beroepskosten vormen; dat hiervan echter geen sprake is, wanneer het gaat om kosten, welke een gevolg zouden zijn van een persoonlijke misdraging van Belanghebbende tijdens de rit of wanneer uit deze autorit kosten zouden zijn voortgevloeid doordat Belanghebbende door te gaan rijden een zodanig abnormaal, niet door beroepsoverwegingen geboden risico heeft aanvaard, dat dit rijden niet meer als een zakelijke rit kan worden beschouwd en de gevolgen daarvan niet meer als zakelijk kunnen worden aanvaard (...)"

18.2. Rensema annoteerde (blz. 35):

"(...) Er zijn twee gevallen denkbaar: a. De arts weet dat hij in de loop van de avond nog per auto naar een patiënt moet en gebruikt toch alcohol. b. De arts is geheel privé op een feestje, drinkt zoals te doen gebruikelijk is, wordt dan onverwachts weggeroepen en besluit dat hij toch moet gaan. In het onder (a) beschreven geval acht ik de (...) uitspraak (...) dat de gevolgen niet als zakelijk kunnen worden aanvaard verdedigbaar. Men kan zeggen dat de oorzaak van de moeilijkheden met politie en justitie ligt in het gebruiken van alcohol en het motief daarvoor was van persoonlijke aard. In het onder (b) beschreven geval zou echter stellig anders geoordeeld moeten worden. Gelet dient te worden op de motieven van belanghebbende, maar het zal duidelijk zijn dat het ook een causaliteitsvraagstuk is. In geval b ligt de causaliteit anders en daardoor krijgt de vraag naar de motieven een andere inhoud. De motieven voor het drinken zijn niet meer van belang, de motieven voor het ondanks alles willen geven van medische hulp zijn nu doorslaggevend en die zijn zakelijk. (...)"

19. Hof Arnhem 14 februari 1969, nr. 231/1968, BNB 1970/21( 14).
19.1. Hof Arnhem overwoog (blz. 66, regels 21-25),

"dat de schade, een ondernemer opgekomen bij het rijden met zijn auto tijdens een rit voor zakelijke doeleinden, ondernemingsschade (...) is, welke de winst beïnvloedt; dat dit niet anders is, wanneer die schade het gevolg is van overtreding bij herhaling van een wettelijk verkeersvoorschrift en bestaat in een hoge geldboete, waartoe de ondernemer deswege is veroordeeld door de strafrechter (...)"

19.2. Van Brunschot annoteerde (keerzijde):

"Het Hof maakt korte metten met de poging van de inspecteur om bedrijfskosten te toetsen aan behoorlijke( 15) bedrijfsuitoefening. (...) Toetsing aan redelijkheidsnormen (...) komt in de ondernemingssfeer niet aan de orde. (...) Voor baten is de relatie voldoende nauw indien de onderneming tot het betalen ervan in staat heeft gesteld. Voor lasten dient de relatie aan soortgelijke criteria te voldoen (...)"

20. HOGE RAAD 21 januari 1970, nr. 16.257, BNB 1970/70 met noot H. J. Hellema, blz. 264, regels 29-35, overwoog,

"dat bij de beoefening van de jacht door hem die deze niet als beroep uitoefent, en bij het houden van jachtpartijen, al worden daarbij ook zakelijke doeleinden nagestreefd, persoonlijke behoeften en levensstijl zozeer overheersen, dat de daaraan verbonden kosten niet als kosten van een onderneming (...) kunnen worden aangemerkt, doch - voor zover niet voor ontspanning gemaakt - tot de in art. 42 van de Wet op de ink.bel. 1964 bedoelde uitgaven tot het voeren van een zekere staat moeten worden gerekend (...)"

21. HOGE RAAD 27 oktober 1976, nr. 18.071, BNB 1977/4 met noot J. P. Scheltens, blz. 24, regels 35-42, overwoog,

"dat het Hof, (...) aannemelijk oordelende dat belanghebbende het (...) bedrag (...) aan steekpenningen heeft betaald ter verkrijging van bepaalde opdrachten, (...) een oordeel van feitelijke aard heeft gegeven (...); dat het Hof niet heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door evenbedoelde betalingen, die kunnen worden aangemerkt als te zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van een onderneming, te rekenen tot belanghebbendes ondernemingskosten (...)"

22. Hof Leeuwarden 28 oktober 1977, nr. 520/75, Vakstudie Nieuws 23 december 1978, blz. 1923, punt 8, overwoog,

"(blz. 1923) (...) dat belanghebbende (...) in 1967 als manufacturier een onderneming dreef (...); dat hij op 21 augustus 1967 bij de politie (...) opzettelijk aangifte heeft gedaan van een op 20 augustus 1967 in gemelde door hem gedreven manufacturenzaak gepleegde diefstal (...), terwijl hij wist dat bedoelde diefstal niet was gepleegd (...); dat hij (...) een verzekeringsmaatschappij, waarbij hij als manufacturier was verzekerd tegen bedrijfsdiefstal heeft bewogen om aan hem als schade uit te betalen f 11.550; dat (...) (blz. 1924) (...) het door belanghebbende middels de gepleegde delicten in 1967 verkregen onrechtmatig voordeel ten bedrage van f 11.550 (...) door hem is terugbetaald (...); dat (...) de (...) Politierechter (...) ervan is uitgegaan dat belanghebbende door bedoelde misdrijven geen bedrijfsmatig voordeel heeft genoten, zodat de genoemde Rechter [een] geldboete van f 3000, heeft opgelegd, rekening houdende met de ernst van de gepleegde feiten en de persoonlijke omstandigheden van (...) belanghebbende (...); dat hieruit volgt dat bedoelde geldboete (...) is een in de persoonlijke sfeer opgelegde straf en ook is bedoeld als een zodanige boetedoening, zodat het niet juist zou zijn de opgelegde straf in verband te brengen met een bedrijfsmatig handelen (...)"

23. HOGE RAAD 9 maart 1983, nr. 21.163, met mijn conclusie, BNB 1983/202 met noot J. Verburg( 16), blz. 1085, regels 42-55, overwoog,

"dat, ingeval een belastingplichtige die een onderneming drijft, uitgaven doet, hij deze ten laste van zijn winst uit onderneming kan brengen indien hij die uitgaven doet op zakelijke gronden, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming (...), behoudens indien en voor zover het beloop van de meerdere kosten, verbonden aan het reizen per eigen vliegtuig( 17), in een zodanige wanverhouding staat tot het nut dat deze snelle en kostbare wijze van reizen voor de onderneming kon afwerpen, dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden die wijze van reizen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming te hebben verkozen (...)"

24. Naar Wattel, a. w., betoogt,

"(blz. 66) (...) 3.2.4.2. (...) worden ter bepaling of een (...) kost de winst uit onderneming beïnvloedt drie criteria onderscheiden, waarvan het belangrijkste het allocatie- of milieucriterium is (hoort de kost (...) in de ondernemingssfeer thuis of daarbuiten?); als hulpcriteria gelden de causaliteit in enge zin (opgevat als een conditio sine qua non-verband: zou het (...) nadeel ook opgetreden zijn als de belastingplichtige niet deze ondernemingsactiviteit ontplooide?(...) was [de ondernemingsuitoefening] voorwaarde voor het ontstaan van de kosten?) en de finaliteit ((...) welk doel streefde de belastingplichtige na met het maken van de kosten?). (...) (blz. 80) (...) 3.3.2.1. (...) (blz. 81) (...) Het hulpcriterium van de finaliteit biedt weinig gezichtspunten indien het gaat om lasten die niet uit een (bewuste) uitgaaf voortvloeien, maar die de ondernemer min of meer "overkomen", zoals de (...) (executie van) vermogenssancties wegens in het kader van de onderneming begane wetsovertredingen. Bij dergelijke lasten zal men op andere wijze hun milieu moeten bepalen. (...) (blz. 85) (...) 3.3.2.3. Kosten van de ondernemer als dader (...) a. (...) (blz. 86) (...) De toepassing (...) zal wel eens tot curieuze gedachtenexperimenten leiden. Hoe moet men bijvoorbeeld het Cessnacriterium toepassen waar het om een huurmoordenaar gaat? (...) (blz. 93) (...) c. (...) (blz. 94) (...) De fiscale aftrek van terugbetalingen en schadevergoedingen wegens wederrechtelijke ondernemingshandelingen komt niet in strijd met enige regel van openbare orde (...) Uitsluiting van aftrek van dergelijke betalingen zou fiscale bemoeilijking van de ongedaanmaking van wederrechtelijkheden opleveren (...) en dus juist géén bijdrage leveren aan de openbare orde. Herstel van de rechtmatige toestand moet niet fiscaal bemoeilijkt worden. (...)"

25. H. J. Hofstra en L. G. M. Stevens, Inkomstenbelasting, 4e druk, 1994, nr. 18.1, blz. 141, betogen:

"(...) De zakelijke belangen van de onderneming kunnen worden beïnvloed door persoonlijke omstandigheden; de vraag is dan waar het zwaartepunt ligt. (...)"

26. HOGE RAAD 21 september 1994, nr. 29.199, met mijn conclusie, BNB 1995/15 met noot J. Hoogendoorn, onder 3.3, blz. 135, regels 11-13, overwoog:

"Het (...) oordeel dat de (...) uitgaven niet een zakelijk karakter dragen, dwingt (...) tot de slotsom dat zij niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht (...)"

27. HOGE RAAD 21 september 1994, nr. 29.356, BNB 1995/16 met noot Hoogendoorn, onder 3.2, blz. 150, regels 4-10, overwoog:

"Indien (...) een belastingplichtig lichaam een betaling heeft gedaan zonder dat blijkt van enige tegenprestatie, kan deze uitgave slechts dan tot de kosten van de door de belastingplichtige gedreven onderneming worden gerekend, indien deze aannemelijk maakt dat de uitgave ten behoeve van die onderneming is gedaan. Door in de ten processe geschetste omstandigheden van belanghebbende het bewijs te verlangen dat de betalingen zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming, heeft het Hof derhalve de bewijslast niet onredelijk verdeeld (...)"

1Bij de lezing van uitspraken over de kwalificatie van boeten als ondernemingskosten worde bedacht dat het desbetreffende materiële inkomstenbelastingrecht inmiddels gewijzigd is.
2Vette druk van De Langen.
3Het jaartal 1954 in BNB is een later gecorrigeerde drukfout (zie Lijst van aanvullingen en verbeteringen, blz. 4).
4Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1957/4349, blz. 375 met noot C. van Soest.
5Vergelijk P. J. Wattel, De fiscale behandeling van het wederrechtelijke, 1992, nr. 3.3.2.3.c, blz. 93 v.
6WFR 1960/4487, blz. 90 met noot C. van Soest.
7Cursiveringen van Smeets.
8Cursiveringen van Lancée.
9Vakstudie Nieuws 3 mei 1967, blz. 248, punt 5; FED, IB:Art.6(1)[1950]:285, keerzijde met noot F. W. G. M. van Brunschot; WFR 1967/4867, blz. 778 met noot C. van Soest; Weekblad voor Privaatrecht, Notaris-ambt en Registratie 1968/ 5020, blz. 518, onder 21 met mijn noot.
10Cursivering van C. van Soest.
11Vakstudie Nieuws 9 januari 1969, blz. 9, punt 7; WFR 1969/4930, blz. 75 met noot C. van Soest; FED, IB:Art.6(1) [1950]:319 met noot Van Brunschot.
12Cursivering van Van Brunschot.
13Vakstudie Nieuws 27 november 1969, blz. 935, punt 5; WFR 1970/4975, blz. 33 met noot J. Rensema.
14FED, IB'64:Art.7:25 met noot Van Brunschot; WFR 1969/ 4956, blz. 664 met noot Rensema.
15Cursivering van Van Brunschot.
16WFR 1983/5604, blz. 1112 met noot H. J. Meijer.
17Een Cessna.