Kavelruilvrijstelling niet van toepassing zonder inschrijving in openbare registers

1.1. De belanghebbende [X] heeft een koopovereenkomst gesloten ter zake van een agrarisch bedrijf dat onroerende zaken omvat. De verkopers zijn drie natuurlijke personen die handelden namens hun maatschap. De koopovereenkomst zegt over de levering van die onroerende zaken dat de koper voornemens is de levering eventueel in te voegen in een vrijwillige kavelruil en dat de (andere) partijen daaraan zullen meewerken.

1.2. Een klein half jaar later hebben de verkopers, de belanghebbende en diens ouders een overeenkomst ‘kavelruil [a-straat]’ ondertekend (de kavelruilovereenkomst), die niet in de openbare registers is ingeschreven. Bij die kavelruil zijn ingebracht de onroerende zaken betrokken in de genoemde koopovereenkomst en daarnaast een perceel van de belanghebbende en, onder voorbehoud van vruchtgebruik, een perceel van zijn ouders.

1.3. Bij de notariële akte van kavelruil van dezelfde datum zijn de door de belanghebbende en diens ouders ingebrachte percelen toegedeeld aan de belanghebbende. De eerder gekochte onroerende zaken zijn toegedeeld aan een BV waarvan de belanghebbende directeur-grootaandeelhouder (dga) is.

1.4. De belanghebbende meent dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting voor verkrijgingen “krachtens de Wet inrichting landelijk gebied” (Wilg) in art. 15(1)(L) Wet op Belastingen van Rechtsverkeer (Wet BvR) van toepassing is.

1.5. De inspecteur heeft de belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad € 10.000 opgelegd omdat de kavelruilvrijstelling volgens hem niet van toepassing is. Voor vrijstelling is zijns inziens inschrijving vereist omdat de omschrijving van vrijwillige kavelruil (bij overeenkomst) in art. 85(1) Wilg inschrijving omvat.

1.6. De Rechtbank heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld.

1.7. In hoger beroep was in geschil of (i) inschrijving van de kavelruilovereenkomst civielrechtelijk een vereiste is voor kwalificatie van een vrijwillige kavelruil onder art. 85 Wilg en daarmee voor toepasselijkheid van de fiscale vrijstelling; (ii) de litigieuze kavelruil-overeenkomst er een is als bedoeld in de artt. 85 e.v. Wilg; en (iii) één van de aan de belanghebbende toegedeelde percelen binnen of buiten de bebouwde kom ligt.

1.8. Het Hof heeft overwogen dat één van de voorwaarden van art. 85(1) Wilg voor vrijwillige kavelruil is dat de overeenkomst wordt ingeschreven en dat hij noch in de Wet noch in de wetsgeschiedenis aanknopingspunten ziet voor belanghebbendes opvatting dat voor de kavelruilvrijstelling niet aan alle voorwaarden van de Wilg en het Bilg - met name de inschrijving in de openbare registers - hoeft te worden voldaan. De wetsgeschiedenis vermeldt uitdrukkelijk dat voor de kavelruilvrijstelling moet worden voldaan aan de eisen van art. 85 Wilg. Dat, zoals belanghebbende betoogt, inschrijving privaatrechtelijk mogelijk facultatief is en dat inschrijving dus mogelijk zonder gevolgen voor de juridische geldigheid van een kavelruil achterwege kan worden gelaten, achtte het Hof niet relevant voor de door de belastingwetgever gestelde voorwaarden aan de kavelruilvrijstelling.

1.9. De belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof art. 15(1)(L) Wet BvR, art. 85(1) Wilg en art. 31a Bilg verkeerd heeft uitgelegd door als voorwaarde voor de vrijstelling te stellen dat de kavelruilovereenkomst is ingeschreven. Het Hof heeft ten onrechte irrelevant geacht of inschrijving civielrechtelijk al dan niet is vereist voor een kavelruilovereenkomst, nu de ongeclausuleerde verwijzing in art. 15(1)(L) Wet BvR naar de Wilg impliceert dat geen verschil bestaat tussen de civielrechtelijke en fiscale vereisten voor kavelruil, en civielrechtelijk inschrijving geen constitutief vereiste is voor een kavelruil, zodat die eis ook fiscaalrechtelijk niet kan worden gesteld. Als is voldaan aan de civielrechtelijke criteria voor kavelruil volgens Wilg en Bilg, is ook voldaan aan de vereisten voor de kavelruilvrijstelling. De voorwaarden in art. 15(1)(L) Wet BvR en die in art. 85 Wilg zijn door de verwijzing onlosmakelijk verbonden. Art. 85(1) Wilg houdt geen sanctioneerbare verplichting tot inschrijving in. Inschrijving is facultatief, nl. voor als de partijen goederenrechtelijke bescherming van de titel wensen tot aan het moment van levering/toedeling. Verplichte inschrijving van de overeenkomst dient geen zinvol doel als zij meteen gevolgd wordt door de levering, zoals in casu. Ná inschrijving van de leveringsakte bestaat immers geen behoefte meer aan inschrijving van de titel, aldus de belanghebbende.

1.10. De Staatssecretaris acht bij verweer voor kavelruilvrijstelling beslissend of aan de voorwaarden van de artt. 85 t/m 88 Wilg is voldaan, zodat het Hof zijns inziens terecht niet van belang heeft geacht of de in die bepalingen vereiste inschrijving civielrechtelijk al dan niet facultatief is. Bij niet-inschrijven is geen sprake van 'ruilverkaveling bij overeenkomst' in de zin van art. 85(1) Wilg. De belanghebbende miskent dat niet elke vrijwillige kavelruil is vrijgesteld, maar alleen de kavelruil omschreven in art. 85 Wilg. Evenmin vrijgesteld zijn dan ook mondelinge overeenkomsten of overeenkomsten die niet voldoen aan de begrippen 'samenvoegen, massa, verkavelen en verdelen'. Als de fiscale wetgever inschrijving niet vereist zou hebben geacht voor vrijstelling, had dat, gegeven de verwijzing naar art. 85(1) Wilg, expliciet moeten blijken uit de wetsgeschiedenis, wat niet het geval is. Integendeel: daaruit valt slechts op te maken dat de kavelruilovereenkomst in de Wilg hetzelfde is geregeld als in diens voorganger, de Landinrichtingswet, die inschrijving eiste. Ook de aanstaande Omgevingswet eist inschrijving van de kavelruilovereenkomst, aldus de Staassecretaris.

1.11. Art. 15(1)(L) Wet BvR stelt vrij de verkrijging ‘krachtens’ de Wilg. Voor wat betreft vrijwillige kavelruil (bij overeenkomst) gaat het dan om kavelruil in de zin van art. 85 Wilg. Niet elke ruil of koop/ruilcombinatie waarbij kavels zijn betroken is een kavelruil in de zin van art. 85 Wilg. Civielrechtelijk is een ruil/koopovereenkomst die niet aan de omschrijving van die bepaling voldoet wel een geldige titel voor overdracht, maar die valt niet onder art. 85 Wilg en daardoor niet onder de in art. 86 Wilg geboden goederenrechtelijke bescherming van de bij de kavelruil betrokken belangen. Zo’n ‘gewone’ kavelruil/koop valt onder het algemene verbintenissenrecht. Doordat art. 15(1)(L) Wet BvR voor de vrijstelling van verkrijging krachtens kavelruil volledig aansluit bij art. 85 Wilg, is de consequentie dat bij vrijwillige kavelruil de fiscale faciliteit alleen beschikbaar is voor kavelruilovereenkomsten die aan de in die bepaling gegeven omschrijving voldoen, waaronder inschrijving in de registers.

1.12. Het Hof heeft daarom mijns inziens terecht overwogen dat het er voor de fiscale vrijstelling niet toe doet dat privaatrechtelijk inschrijving facultatief is in die zin dat zonder gevolgen voor de juridische geldigheid van een kavelruilovereenkomst inschrijving achterwege kan worden gelaten. Inderdaad kan, zoals de belanghebbende betoogt, ook zonder inschrijving een geldige titel van ruil en/of koop van kavels bestaan, maar dat is dan geen kavelruilovereekomst in de zin van (art. 85(1) van) de Wilg. En het kan inderdaad zijn, zoals de belanghebbende betoogt, dat het geen zin heeft om de overeenkomst in te schrijven als meteen na sluiting ervan wordt geleverd, maar dat neemt niet weg dat zonder inschrijving niet wordt voldaan aan art. 85 Wilg, zodat de fiscale faciliteit in dat geval niet beschikbaar is. Men kan met de belanghebbende menen dat als de fiscale wetgever alleen kavelruil-overeenkomsten met goederenrechtelijke werking (dus met inschrijving) wilde faciliteren, weigering van de vrijstelling in casu formalistisch is omdat goederenrechtelijke werking al gerealiseerd is door terstond na het sluiten van de overeenkomst de leverings/toedelingsakte in te schrijven. Uit de wetsgeschiedenis van art. 15(1)(L) Wet BvR valt echter slechts op te maken dat de fiscale wetgever (i) landinrichtelijk wenselijke kavelruil niet in de weg wilde zitten met overdrachtsbelasting en (ii) voor de vraag welke verkrijgingen met het oog daarop vrijgesteld moesten worden, aansloot bij de Wilg. Hij wilde aansluiten bij de landinrichtings-wetgeverlijke kwalificatie van kavelruil, kennelijk omdat ervan uitgegeaan kan worden dat een kavelruil die aan die kwalificatie voldoet de landinrichting dient die hij niet in de weg wilde zitten. Bij een kavelruilovereenkomst die voldoet aan de eisen van art. 85 Wilg wordt verbetering van de landinrichting immers voorondersteld (art. 16 Wilg) en daarom is kennelijk (alleen) verkrijging krachtens een overeenkomst in de zin van art. 85 Wilg betrokken in de vrijstelling voor (alle) verkrijgingen krachtens de Wilg.

1.13. Ik meen daarom dat de wettekst, de wetssystematiek en de parlementaire geschiedenis, waaruit ook de wens van continuïteit blijkt (en zowel onder de Landinrichtingswet als onder de Omgevingswet was/is inschrijving vereist voor een kavelruil in de zin van die wetten) tot de conclusie voeren dat de fiscale wetgever de kavelruilvrijstelling steeds heeft willen beperken tot verkrijgingen krachtens een titel die de landinrichtingswetgever aanmerkt(e) als kavelruil. Voor de vrijwillige kavelruil (die bij overeenkomst) betekent dit dat die titel op schrift moet staan en ingeschreven moet zijn in de openbare registers.

1.14. Ik merk ook nog op dat mijns inziens ná de levering/toedeling de obligatoire overeenkomst niet alsnog kan worden ingeschreven met zodanig rechtsgevolg dat met terugwerkende kracht alsnog wordt voldaan aan de eisen van art. 85(1) Wilg. Het ligt niet voor de hand dat door – goederenrechtelijk zinloze – inschrijving achteraf alsnog de titel – met terugwerkende kracht – gewijzigd kan worden.

1.15. Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. De belanghebbende heeft op 9 september 2016 een koopovereenkomst ter zake van een agrarisch bedrijf gesloten, waarbij hij onder meer onroerende zaken heeft gekocht van [A], [B] en [C], die handelden namens de tussen hen bestaande maatschap (de verkopers).

2.2. De koopovereenkomst zegt het volgende over de levering van die onroerende zaken:

2.3. Op 28 februari 2017 hebben de verkopers, de belanghebbende en diens ouders een overeenkomst ‘kavelruil [a-straat]’ ondertekend. Die kavelruilovereenkomst is niet in de openbare registers ingeschreven. Bij de kavelruil zijn ingebracht de eerder genoemde onroerende zaken en daarnaast een perceel van de belanghebbende en - onder voorbehoud van vruchtgebruik - een perceel van zijn ouders.

2.4. Bij de notariële akte van kavelruil van dezelfde datum zijn de door de belanghebbende en diens ouders ingebrachte percelen toegedeeld aan de belanghebbende. De eerder gekochte onroerende zaken zijn toegedeeld aan een inmiddels opgerichte BV waarvan de belanghebbende directeur-grootaandeelhouder (dga) is.1

2.5. De belanghebbende heeft zich voor zijn verkrijging van onroerende zaken beroepen op de vrijstelling in art. 15(1)(L) van de Wet BvR) voor verkrijgingen “krachtens de Wet inrichting landelijk gebied” (Wilg) en heeft daarom voor de overdrachtsbelasting een nihilaangifte gedaan.

2.6. Nog steeds op 28 februari 2017 zijn de belanghebbende en de BV toegetreden tot de maatschap van de verkopers.

2.7. Met dagtekening 26 april 2019 heeft de inspecteur de belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad € 10.000 opgelegd omdat hij de kavelruilvrijstelling niet van toepassing acht wegens ontbreken van inschrijving van de kavelruilovereenkomst in de openbare registers, zoals art. 85(1) Wilg zijns inziens eist. De naheffingsaanslag is vergezeld van een verzuimboete ad € 1.000 en een beschikking belastingrente ad € 544.

De Rechtbank Gelderland 2

2.8. Voor de Rechtbank was in geschil of de verkrijging door de belanghebbende is vrijgesteld van overdrachtsbelasting onder art. 15(1)(L) Wet BvR, met name of ‘’het bij elkaar vegen van verschillende transacties om te voldoen aan de voorwaarden voor kavelruil is toegestaan,’’ aldus de Rechtbank. Ook was in geschil of een van de bij de kavelruil betrokken percelen wel buiten de bebouwde kom ligt, zoals art. 31a Besluit inrichting landelijk gebied (Bilg) voor kavelruil eist.

2.9. De Rechtbank meende dat hoewel de belanghebbende aanvankelijk een koopovereenkomst heeft gesloten ter zake van de onroerende zaak, daarin al was opgenomen dat de levering mogelijk wordt gevoegd in een kavelruil. Zij heeft daarom het standpunt van de inspecteur verworpen dat belanghebbendes verkrijgingstitel geen kavelruil maar koop is. De Rechtbank achtte de overeenkomst van kavelruil het vertrekpunt, en zag er niets aan in de weg staan om de samengevoegde transacties gezamenlijk te beoordelen. Gezien art. 16 Wilg, moest haars inziens objectief getoetst worden aan de criteria van art. 85 Wilg en wordt bij voldoening aan die criteria verbetering van de landinrichting verondersteld, zodat die niet aannemelijk hoeft te worden gemaakt. Vereist is slechts dat drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde onroerende zaken samen te voegen, de massa te verkavelen en deze te verdelen. Dat was volgens de rechtbank het geval. Dat de partijen de overdracht ook anders hadden kunnen inrichten, zoals met koop, doet daaraan volgens haar niet af.

2.10. Op basis van de feitelijke situatie heeft de Rechtbank verder geoordeeld (r.o. 22-23) dat het perceel dat volgens de Inspecteur binnen de bebouwde kom ligt, daarvan geen deel uitmaakt en daarom voldoet aan de eisen voor een kavelruil volgens art. 31a Bilg.

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 3

2.11. Op het hogere beroep van de Inspecteur spitste het geschil over de kavelruilvrijstelling zich toe op de vragen of (i) inschrijving van de kavelruilovereenkomst in de openbare registers civielrechtelijk een vereiste is voor kwalificatie van een vrijwillige kavelruil onder art. 85 Wilg en daarmee voor toepasselijkheid van de fiscale kavelruilvrijstelling; (ii) de litigieuze kavelruilovereenkomst er een is als bedoeld in de artt. 85 e.v. Wilg; en (iii) op één van de aan de belanghebbende toegedeelde percelen art. 31a Bilg van toepassing is.

2.12. Het Hof heeft vraag (i) bevestigend en daarmee vraag (ii) ontkennend beantwoord, waardoor de Inspecteur in het gelijk werd gesteld en het Hof aan vraag (iii) niet toekwam:

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. Volgens de belanghebbende heeft het Hof art. 15(1)(L) Wet BvR, art. 85(1) Wilg en art. 31a Bilg verkeerd uitlegt door als voorwaarde voor de kavelruilvrijstelling te stellen dat de kavelruilovereenkomst in de openbare registers is ingeschreven. Hij voert daartoe aan4 dat (i) het Hof ten onrechte irrelevant heeft geacht of civielrechtelijk inschrijving al dan niet is vereist voor een kavelruilovereenkomst, nu de ongeclausuleerde verwijzing in art. 15(1)(L) Wet BvR naar de Wilg impliceert dat geen verschil bestaat tussen de civielrechtelijke en fiscale vereisten voor kavelruil, en (ii) civielrechtelijk de inschrijving van de overeenkomst geen constitutief vereiste is voor een kavelruil, zodat die eis ook fiscaalrechtelijk niet kan worden gesteld.

3.3. Ad (i) betoogt de belanghebbende dat art. 15(1)(L) wet BvR geen eigen eisen stelt voor de kavelruilvrijstelling, maar integraal verwijst naar de kavelruil zoals omschreven in de Wilg. Dat impliceert dat als is voldaan aan de civielrechtelijke criteria voor kavelruil volgens Wilg en Bilg, ook is voldaan aan de vereisten voor de kavelruilvrijstelling. De voorwaarden in art. 15(1)(L) Wet BvR en die in art. 85 Wilg zijn door die verwijzing onlosmakelijk verbonden. Het zou in strijd zijn met de wet BvR om fiscaal strengere voorwaarden te hanteren dan de(zelfde) privaatrechtelijke voorwaarden, aldus belanghebbende.

3.4. Ad (ii) betoogt de belanghebbende dat de wet, met name art. 85(1) Wilg, geen (sanctioneerbare) verplichting inhoudt om de kavelruilovereenkomst in te schrijven in de openbare registers. Het gaat zijns inziens om een facultatieve inschrijving. Anders dan door het Hof aangenomen, volgt uit tekst noch strekking van art. 85(1) Wilg dat voor het bestaan van een kavelruilovereenkomst inschrijving is vereist. De in art. 85(1) Wilg genoemde inschrijving kan worden vergeleken met de voor de koop van een onroerende zaak geldende inschrijving ex art. 7:3(1) BW, die facultatief is en dient om de koper te beschermen. Dat uit de wetsgeschiedenis van de aan de Wilg voorafgaande Landinrichtingswet mogelijk volgt dat inschrijving destijds vereist was, werpt volgens de belanghebbende geen licht op de vraag of die inschrijving ook nu onder de Wilg verplicht is. Hij verwijst naar HR 1 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY1262.

3.5. Verplichte inschrijving van de kavelovereenkomst dienst volgens de belanghebbende ook geen zinvol doel als de overeenkomst en de levering elkaar temporeel meteen opvolgen, zoals in casu. De inschrijving dient volgens hem de goederenrechtelijke bescherming van de ruilbetrokkenen tot het moment van levering. Ná levering bestaat daar geen behoefte meer aan. Omdat inschrijving in de civielrechtelijke praktijk ook niet als vereiste wordt gehandhaafd, stelt belanghebbende dat zij niet als voorwaarde voor toepassing van de kavelruilvrijstelling kan gelden.

3.6. De belanghebbende wijst er op dat per 1 januari 2024 naar verwachting de nieuwe Omgevingswet ook voor kavelruil zal gelden. Uit de omstandigheid dat de Omgevingswet inschrijving van de kavelruilovereenkomst wél verplicht stelt, leidt hij af dat die onder de huidige Wilg niet is vereist. Hij geeft u in overweging om obiter dictum duidelijkheid te geven over de vraag of na inwerkingtreding van de Omgevingswet inschrijving vereist zal zijn voor de toepassing van de kavelruilvrijstelling.

3.7. De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat voor de toepassing van de kavelruilvrijstelling beslissend is of aan de voorwaarden van de artt. 85 t/m 88 Wilg is voldaan, zodat het Hof terecht niet van belang heeft geacht of de in die bepalingen vereiste inschrijving civielrechtelijk al dan niet facultatief is. Ook als civielrechtelijk inschrijving niet vereist zou zijn voor een geldige kavelruil, impliceert de verwijzing in de Wet BvR naar art. 85 Wilg niet dat de Wet BvR geen inschrijving van de overeenkomst eist voor de vrijstelling. Bij niet-inschrijven is geen sprake van 'ruilverkaveling bij overeenkomst' in de zin van art. 85(1) Wilg. De belanghebbende miskent volgens de Staatssecretaris dat niet alle kavelruilen zijn vrijgesteld, maar alleen de kavelruil die voldoet aan de omschrijving van art. 85 Wilg. Ook mondelinge overeenkomsten of overeenkomsten die niet voldoen aan de begrippen 'samenvoegen, massa, verkavelen en verdelen' zijn niet vrijgesteld. Als de wetgever ondanks zijn verwijzing in art. 15(1)(L) Wet BvR naar art. 85 Wilg inschrijving niet vereist zou hebben geacht voor de vrijstelling, had dat expliciet moeten blijken uit de wetsgeschiedenis. Uit die geschiedenis valt echter niet op te maken dat hij de kavelruilovereenkomst in de Wilg anders zou hebben willen regelen dan onder diens voorganger, de Landinrichtingswet, die inschrijving eiste. Evenmin volgt uit de toelichting op de aanstaande Omgevingswet dat die wet een andere regeling van de inschrijving beoogt dan onder huidig recht, terwijl de Omgevingswet inschrijving eist. De elkaar opvolgende wetten eisen juist steeds inschrijving, op uitdrukkelijk verzoek van de praktijk die daaraan behoefte had bijvoorbeeld in geval van faillissement of overlijden van een der deelnemers.

4. De huidige, voorgaande en komende wetgeving

De huidige regelgeving (tot 1 januari 2024)

4.1. Art. 15 Wet BvR bepaalt sinds 2007:

4.2. Hoofdstuk 9 van de Wet inrichtling landelijk gebied (Wilg)5 regelt de kavelruil bij overeenkomst. Art. 85 Wilg geeft een definitie voor de toepassing van de Wilg van een kavelruil bij overeenkomst:

4.3. Art. 86 Wilg bepaalt welke rechtsgevolgen zijn verbonden aan de inschrijving van de kavelruilovereenkomst bedoeld in art. 85 Wilg:

4.4. Volgens art. 88 Wilg kunnen bij AMvB nadere eisen worden gesteld aan de kavelruil-overeenkomst bedoeld in art. 85(1) Wilg. Op die basis eist art. 31a(a) Bilg sinds 1 januari 2010 dat een bij de kavelruil betrokken kavel geen deel mag uitmaken van de bebouwde kom.

4.5. Art. 16 Wilg bepaalt:

4.6. Onder het begrip landinrichting valt ook vrijwillige kavelruil bij overeenkomst. Art. 1(1) Wilg definieert landinrichting als volgt, onder meer verwijzende naar Hoofdstuk 9 Wilg:

De voorafgaande regeling van kavelruil bij overeenkomt – de Landinrichtingswet

4.7. De huidige art. 85 e.v. Wilg zijn ingevoerd per 1 januari 2007. Zij vervingen de regeling in de Landinrichtingswet 1985 (Liw),6 die in art. 119 dwingender dan art. 85 Wilg verwees naar de inschrijving in de openbare registers. Art. 119 Liw luidde:

4.8. Art. 120 Liw bepaalde, tot bescherming van bij de kavelruil betrokken belangen:

De aanstaande regeling van kavelruil bij overeenkomst – de Omgevingswet

4.9. De per 1 januari 20247 in werking tredende Omgevingswet8 bevat een nieuwe regeling van vrijwillige kavelruil (kavelruil bij overeenkomst). Art. 15(1)(L) Wet BvR zal daaraan op diezelfde datum worden aangepast. De nieuwe tekst van art. 15(1)(L) Wet BvR luidt:9

4.10. Art. 12.44 Omgevingswet omschrijft de kavelruilovereenkomst als volgt:10

4.11. Art 12.46 Omgevingswet gaat over de gevolgen van inschrijving van de overeenkomst:11

4.12. Onder de nieuwe Omgevingswet zal ruilverkaveling ook in niet-landelijk gebied mogelijk worden.12 De nieuwe formulering van art. 15(1)(L) Wet BvR (zie 4.10) verwijst echter alleen naar art. 12.47 Omgevingswet, dat alleen over kavelruil in landelijk gebied gaat:13

Ook uit de MvT bij de omgevingswet volgt dat de kavelruilvrijstelling van overdrachtsbelasting alleen zal gelden in landelijk gebied.14

5. Achtergrond, wetsgeschiedenis en literatuur

5.1. De ruilverkavelingsvrijstelling in art. 15(1)(L) Wet BvR is bedoeld om te voorkomen dat wenselijke (her)inrichting van landelijk gebied wordt belemmerd door de overdrachts-belasting.15 De vrijstelling ziet niet alleen op vrijwillige kavelruil (bij overeenkomst), zoals de litigieuze, maar ook op andere land(her)inrichting die door de Wilg en voorheen de Liw werd geregeld. De vrijstelling geldt dus niet speciaal voor kavelruil bij overeenkomst, maar voor land(her)inrichting in het algemeen, waaronder herverkaveling (zie art. 42 e.v. Wilg).

5.2. Een brief van de Minister van Landbouw, natuur en voedselkwaliteit (LNV) tijdens de parlementaire behandeling van de Wilg vermeldt over vrijstelling van overdrachtsbelasting voor kavelruil bij overeenkomst:16

5.3. De tekst van art. 85 Wilg maakt niet duidelijk of inschrijving van de kavelruilovereenkomst een vereiste is voor die titel (zonder inschrijving geen geldige kavelruil?) of in die zin facultatief is dat ook zonder inschrijving wel een geldige titel bestaat, maar daaraan alleen de goederenrechtelijke bescherming ontbreekt die art. 86 Wilg biedt als de titel wél wordt ingeschreven. De wettekst suggereert mijns inziens dat ook zonder inschrijving een geldige kavelruilovereenkomst bestaat, maar dat die geen titelopvolgers bindt en de (andere) partijen geen bescherming biedt als een betrokken partij geen eigenaar blijkt te zijn.

5.4. In diezelfde brief heeft de Minister van LNV ook de vereisten voor een kavelruilovereenkomst als bedoeld in art. 85 Wilg toegelicht.17 Ook daaruit wordt niet duidelijk of de kavelruiltitel geldig is zonder inschrijving van de daartoe strekkende oveerenkomst, maar wel dat bij een kavelruil in de zin van art. 85 Wilg verbetering van de kwaliteit of de inrichting van het landelijke gebied wordt voorondersteld en niet separaat wordt getoetst:

5.5. De MvT bij de Wilg vermeldt het volgende over het karakter van de kavelruilovereenkomst in de zin van de Landinrichtingswet en de Wilg en de relatie van die overeenkomst tot het algemene verbintenissenrecht.18

5.6. Uit het bovenstaande volgt dat de ratio van inschrijving van de ruilverkavelingsovereenkomst is de bescherming van de kavelruiltitel: na inschrijving bindt zij ook rechtsopvolgers en niet-partijen die eigenaar blijken te zijn.

5.7. De Nota van Toelichting bij het Bilg vermeldt onder meer:

(Ook) deze toelichting suggereert dat inschrijving niet vereist is voor een geldige kavelruiltitel, maar alleen dient tot binding van latere verkrijgers onder bijzondere titel (art. 86(1) Wilg)) en van eventuele werkelijke eigenaren (art. 86(2) Wilg).

5.8. Rheinfeld19 acht tekst en toelichting inconcludent, maar concludeert op basis van systematische uitleg van de Wilg dat het meest voor de hand ligt dat de inschrijving facultatief is, dus alleen de genoemde goederenrechtelijke bescherming dient, maar niet vereist is voor het bestaan van de titel kavelruil:

5.9. Het eerste deel van de boven in 5.7 geciteerde passage uit de NvT bij het Bilg biedt mijns inziens meer steun aan Rheinfeld’s opvatting dan het door hem geciteerde laatste deel. Dat laatste deel lijkt immers niet te gaan over de overeenkomst, maar over de toedelingsakte (art. 85(4) Wilg); pas met de levering wijzigen immers de zakenrechtelijke posities ter zake van de eigendom en zakelijke rechten.25

5.10. Samen met Bartels heeft Rheinfeld ook elders, stelliger en bondiger betoogd dat de inschrijving van de overeenkomst niet constitutief is voor een kavelruiltitel, maar alleen de titelbescherming van art. 86 Wilg activeert:26

5.11. Ook Preller acht inschrijving niet vereist voor het bestaan van de kavelruilovereenkomst:28

5.12. De literatuur lijkt aldus unisono dat inschrijving van de kavelruilovereenkomst geen vereiste is voor het bestaan van een kavelruil. Dat lijkt mij correct, want niet valt in te zien waarom het ontbreken van inschrijving de geldigheid van de overeenkomst zou aantasten als de ratio van de inschrijving slechts is de goederenrechtelijke bescherming van de partijen bij de overeenkomst. Ik maak uit de geciteerde literatuur ook niet op dat de auteurs menen dat ook zonder inschrijving sprake is van een kavelruilovereenkomst in de zin van art. 85(1) Wilg , maar slechts dat sprake is van een geldige overeenkomst die, als gevolg van het achterwege laten van inschrijving, niet de goederenrechtelijke bescherming van art. 86 Wilg geniet. Art. 85(1) Wilg zegt dat de schriftelijke overeenkomst moet worden ingeschreven (“… schriftelijk aan te gaan en in de openbare registers in te schrijven …”) voor het bestaan van een titel zoals bedoeld in art. 85, maar dat onverelt dat ook andere titels van kavelruil kunnen bestaan. Uit art. 86 Wilg volgt mijns inziens dat inschrijving inderdaad facultatief is, nl. alleen nodig als de betrokkenen titelbescherming wensen tegen rechtsopvolgers en achteraf blijkende bevoegdheidsgebreken.

5.13. Ik meen daarom met de Staatssecretaris dat er twee soorten kavelruilovereenkomsten zijn: meerpartijenovereenkomsten die beantwoorden aan de omschrijving in art. 85 Wilg (en daardoor mogelijk subsidiabel of anderszins faciliteerbaar zijn, zoals met vrijstelling van overdrachtsbelasting) en overeenkomsten die weliswaar evenzeer een geldige titel voor overdracht c.q. toedeling zijn, maar niet beantwoorden aan alle kenmerken van art. 85 Wilg (niet-ingeschreven, of niet-schriftelijk, of ter zake van niet-kwalificerende percelen, of gesloten door niet-kwalificerende partijen) en daarom ofwel een (combinatie van) gewone koop/ruil-overeenkomst(en) zijn, ofwel een ander benoemd contract dan het in art. 85 Wilg bedoelde kavelruilcontract.

5.14. De literatuur gaat er kennelijk vanuit dat de overeenkomst omschreven in art. 85 Wilg een specifiek benoemd contract is. Van Straaten schrijft erover:29

De publicatie van Bartels en Rheinfeld waar van Straaten naar verwijst, vermeldt over de vrijwillige kavelruil:31

6. Rechtshistorische, systematische en rechtscontinue interpretatie

6.1. Uit de tekst en het systeem van de Wilg leid ik daarom met de literatuur af dat inschrijving facultatief is in die zin dat ook zonder inschrijving een geldige ruiltitel bestaat, zij het dat die titel niet de goederenrechtelijke bescherming van art. 86 Wilg geniet. De volgende vraag – bij vrijwillige kavelruil – is dan of zonder inschrijving desondanks sprake kan zijn van een kavelruilovereenkomst in de zin van art. 85(1) Wilg , welke bepaling wél uitgaat van inschrijving. Alleen een verkrijging ‘krachtens de Wilg’ is vrijgesteld, hetgeen inpliceert dat een kavelruil bij een civielrechtelijk onberispelijke overeenkomst die echter niet onder art. 85 Wilg valt, geen vrijstelling beschikbaar is.

6.2. Uit de boven weergegeven parlementaire geschiedenis volgt dat bij de vervanging van de Landinrichtingswet door de Wilg geen materiële wijzigingen werden beoogd voor wat betreft ruilverkaveling bij overeenkomst. Zoals daar bleek, was inschrijving van de kavelruil-overeenkomst onder de Landinichtingswet vereist voor kwalificatie van een verkrijging als verkrijging krachtens kavelruil in de zin van de Landinrichtingswet .

6.3. Volgens de MvT bij de op 1 januari 2024 in werking tredende Omgevingswet regelt ook die wet op haar beurt kavelruil ‘in hoofdzaak’ hetzelfde als thans de Wilg dat doet. De Omgevingswet omschrijft de kavelruilovereenkomst als “(…) een overeenkomst (…) die schriftelijk wordt aangegaan en in de openbare registers wordt ingeschreven” (zie 4.10 hierboven). Ook onder de Omgevingswet is een kavelruilovereenkomst dus alleen een kavelruilovereenkomst in de zin van die wet als zij wordt ingeschreven.

6.4. De MvT bij de Omgevingswet noemt slechts twee punten waarop die wet bij kavelruil van de Wilg zal afwijken, waaronder niet de inschrijving van de kavelruilovereenkomst:33

6.5. Volgens die MvT heeft, net als volgens de parlementaire geschiedenis van de Wilg (zie onderdeel 5 hierboven), inschrijving van de kavelruilovereenkomst tot gevolg dat zij goederenrechtelijke werking heeft:34

De inschrijving is dus vereist voor die bescherming, maar kennelijk niet voor het bestaan van een geldige kavelruilovereenkomst. De MvT vermeldt ook35 dat de kavelruilovereenkomst in de Omgevingswet ‘zich kenmerkt’ door zakelijke werking (ik laat voetnoten weg):

6.6. De MvT bij de Omgevingswet vermeldt verderop36 als ‘formele eis’ dat de kaveluil-overeenkomst wordt ingeschreven, maar ook expliciet dat de kavelruilovereenkomst de partijen wel degelijk bindt als zij slechts mondeling is aangegaan of niet is ingeschreven:

Ook hieruit volgt mijns inziens dat er landinrichtingsrechtelijk kwalificerende en landinrichtingsrechtelijk niet-kwalificerende kavelruilovereenkomsten zijn. De niet-kwalificerende zijn wel degelijk geldig, maar zijn geen overeenkomsten in de zin van de landinrichtingswetgeving. Ook de opmerking dat het in de rede ligt dat de partijen opdracht geven om de inschrijving door te halen na de inschrijving van de kavelruilakte (de levering), impliceert dat de kavelruiltitel in de zin van de landinrichtingswetgeving zich onderscheidt van overige kavelruiltitels door zijn goederenrechtelijke bescherming, i.e. door zijn inschrijving in de openbare registers.

6.7. Ook uit de behandeling in de eerste kamer37 volgt dat de partijen, als zij een kavelruilovereenkomst in de zin van art. 12.44 Omgevingswet wensen, die overeenkomst moeten inschrijven:

6.8. Voor een kavelruilovereenkomst als bedoeld in de Wilg of de Omgevingswet moet dus voldaan worden aan de omschrijving in de Wilg c.q. de Omgevingswet, waaronder inschrijving. Uit de MvT bij de Omgevingswet volgt dat de kavelruilovereenkomst in de zin van de Omgevingswet een bijzondere vorm is van de ruilovereenkomst in het algemeen:38

6.9. Ik concludeer dat een niet-ingeschreven of niet-schriftelijke kavelruilovereenkomst een gewone ruil- en/of koopovereenkomst is, dus geen kaveluilovereenkomst zoals bedoeld in art. 12.44 Omgevingswet, maar wél een geldige titel voor overdracht/ruil. De kavelruilovereenkomst in de zin van de Omgevingswet ‘kenmerkt’ zich dus inderdaad – naast land(her)inrichting – door haar inschrijving (haar zakelijke werking). Een niet-ingeschreven kavelruilovereenkomst is wel een geldige ruil- en/of koopovereenkomst, maar geen kavelruilovereenkomst in de zin van art. 12.44 Omgevingswet.

6.10. Ook voor het huidige recht maakt Rheinfeld onderscheid tussen de gewone ruilovereenkomst en de kavelruilovereenkomst ex art. 85 Wilg:41

6.11. Gegeven de door de wetgever gewenste en veronderstelde continuïteit op het punt van de vrijwillige kavelruil bij de overgang van de Landinrichtingswet naar de Wilg en bij de overgang van de Wilg naar de Omgevingswet, en gegeven dat al die wetten bepalen dat een kavelruilovereenkomst in de zin van die wetten ingeschreven moet worden - omdat voor een kavelruil bij overeenkomst in de zin van die wetten zakelijke werking van de overeenkomst gewenst werd en wordt - meen ik dat de verwijzing in art. 15(1)(L) Wet BvR naar verkrijging ‘krachtens de Wilg’ impliceert dat de fiscale wetgever verkrijgingen op basis van kavelruil bij overeenkomst alleen wilde vrijstellen als die ruil aan de omschrijving in art. 85(1) Wilg voldoet, en niet wilde vrijstellen verkrijgingen krachtens een kavelruilovereenkomst die niet voldoet aan de omschrijving in art. 85(1) Wilg, zoals een mondelinge of niet-ingeschreven overeenkomst, of een overeenkomst waarbij slechts twee partijen zijn betrokken. De verkrijging op die basis, hoezeer ook civielrechtelijk onberispelijk, geschiedt dan immers niet ‘krachtens de Wilg’.

7. Resultaat

7.1. Art. 15(1)(L) Wet BvR stelt vrij de verkrijging ‘krachtens’ de Wilg. Voor wat betreft de vrijwillige kavelruil gaat het dan om kavelruil in de zin van art. 85 Wilg. Uit onderdeel 6 volgt dat niet elke ruil of koop/ruilcombinatie waarbij kavels zijn betroken een kavelruil is in de zin van art. 85 Wilg. Civielrechtelijk is een ruil/koopovereenkomst die niet aan de vereisten van die bepaling voldoet wel een geldige titel voor overdracht, maar die valt niet onder art. 85 Wilg en daardoor niet onder de in art. 86 Wilg geboden goederenrechtelijke bescherming van de bij de kavelruil betrokken belangen. Zo’n ‘gewone’ kavelruil/koop valt onder het algemene verbintenissenrecht. Doordat art. 15(1)(L) Wet BvR voor de vrijstelling van verkrijging krachtens kavelruil volledig aansluit bij art. 85 Wilg, is de consequentie dat bij vrijwillige kavelruil de fiscale faciliteit alleen beschikbaar is voor kavelruilovereenkomsten die aan de in die bepaling gegeven omschrijving voldoen, waaronder inschrijving in de registers. Ook als niet wordt voldaan aan de in art. 85 Wilg genoemde verdeling van percelen of de eisen gesteld aan de partijen, of als niet alle percelen in landelijk gebied zijn gelegen, geldt de vrijstelling van art. 15(1)(L) Wet BvR niet, hoezeer ook de ruil/koop mogelijk wel voldoet aan het doel van betere landinrichting.

7.2. Het Hof heeft daarom mijns inziens terecht overwogen dat het er voor de fiscale vrijstelling niet toe doet dat privaatrechtelijk inschrijving facultatief is in die zin dat zonder gevolgen voor de juridische geldigheid van een kavelruilovereenkomst inschrijving achterwege kan worden gelaten. Inderdaad kan, zoals de belanghebbende betoogt, ook zonder inschrijving een geldige titel van ruil en/of koop van kavels bestaan, maar dat is dan geen kavelruilovereenkomst in de zin van (art. 85(1) van) de Wilg.

7.3. De belanghebbende betoogt dat het weinig of geen zin heeft om de overeenkomst in te schrijven als meteen na sluiting ervan al wordt geleverd (de leveringsakte meteen wordt ingeschreven). Dat moge zo zijn, maar zonder inschrijving wordt niet beantwoord aan de omschrijving in art. 85 Wilg, zodat de fiscale faciliteit naar de tekst van de wet in dat geval niet beschikbaar is. Men kan menen dat als de fiscale wetgever met zijn verwijzing naar de Wilg alleen kavelruilovereenkomsten met goederenrechtelijke werking wilde faciliteren, weigering van de vrijstelling formalistisch oogt als goederenrechtelijke werking al gerealiseerd wordt door terstond na sluiten van de overeenkomst te leveren. Als die wens van de fiscale wetgever de achtergrond zou zijn van zijn verwijzing naar de Wilg, heeft de belanghebbende teleologisch wellicht een punt. Uit de wetsgeschiedenis van art. 15(1)(L) Wet BvR valt echter alleen op te maken dat de fiscale wetgever (i) landinrichtelijk wenselijke kavelruil niet in de weg wilde zitten met overdrachtsbelasting en (ii) voor de vraag welke verkrijgingen met het oog daarop vrijgesteld moesten worden, aansloot bij de Wilg.

7.4. De fiscale wetgever wilde het dus kennelijk simpel houden door volledig aan te sluiten bij de landinrichtingswetgeverlijke kwalificatie van kavelruil, kennelijk omdat ervan uitgegeaan kan worden dat een kavelruil die aan die kwalificatie voldoet de verbetering van de landinrichting dient die de fiscale wetgever niet in de weg wilde zitten. Bij een kavelruilovereenkomst die voldoet aan de eisen van art. 85 Wilg wordt verbetering van de landinrichting voorondersteld (zie art. 16 Wilg en de brief van de medewetgever geciteerd in 5.2 hierboven) en kennelijk heeft de fiscale wetgever dáárom alleen verkrijging krachtens een overeenkomst in de zin van art. 85 Wilg betrokken in zijn vrijstelling voor de verkrijgingen krachtens de Wilg.

7.5. Ik meen daarom dat de tekst en de bedoeling van art. 15(1)(L) Wet BvR en de wettekst, de wetssystematiek en de parlementaire geschiedenis(sen) van de Wilg en de Omgevingswet, waaruit ook de wens van continuïteit blijkt, tot de conclusie voeren dat de fiscale wetgever de kavelruilvrijstelling steeds heeft willen beperken tot verkrijgingen krachtens een titel die de landinrichtingswetgever aanmerkt(e) als kavelruil. Voor de vrijwillige kavelruil (die bij overeenkomst) betekent dit onder meer dat die titel op schrift moet staan en ingeschreven moet zijn in de openbare registers.

7.6. Ik merk nog het volgende op: de belanghebbende gaat ervan uit dat het sluiten van de overeenkomst en de levering vrijwel simultaan op dezelfde dag plaatsvonden, maar aan dat uitgangspunt kan worden getwijfeld op basis van de kwalificatie door de Rechtbank van de initiële overeenkomst, waarbij vier partijen waren betrokken. De Rechtbank heeft reeds die initiële overeenkomst als kavelruil aangemerkt. Hoewel andere percelen er pas later bij zijn betrokken, bestond in die uitleg van die initiële overeenkomst de titel voor de eigendomstoedeling dus al een half jaar eerder dan de levering. Goederenrechtelijke bescherming tot aan dat leveringsmoment door inschrijving van die initiële overeenkomst zou in die uitleg niet overbodig zijn geweest.

7.7. Ik merk ook nog op dat mijns inziens ná de levering/toedeling de obligatoire overeenkomst niet alsnog kan worden ingeschreven met zodanig rechtsgevolg dat met terugwerkende kracht alsnog wordt voldaan aan de eisen van art. 85(1) Wilg. De MvT bij de omgevingswet vermeldt dat de inschrijving niet aan tijd is gebonden, maar ook dat de inschrijving nodig is voor zakelijke werking van de overeenkomst en dat doorhaling van de inschrijving voor de hand ligt als eenmaal is geleverd (zie 6.5 hierboven). Aan zakelijke werking van de overeenkomst bestaat volgens de wetgever na inschrijving van de leveringsakte geen behoefte meer en de vraag kan daardoor rijzen of een overeenkomst überhaupt nog kan worden ingeschreven als inschrijving ervan geen nut meer heeft. Bovendien maakt kennelijk juist die inschrijving het verschil tussen een kavelruil in de zin van de Wilg en een ‘gewone’ ruil. Het ligt niet voor de hand dat door – goederenrechtelijk zinloze – inschrijving achteraf alsnog de titel – met terugwerkende kracht – gewijzigd kan worden.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal