Vormgeving natuurvrijstelling niet van redelijke grond ontbloot

Verweerder heeft voor het jaar 2017 met dagtekening 1 oktober 2019 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.016.266.

Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking belastingrente berekend en een verzuimboete opgelegd van € 369.

Verweerder heeft voor het jaar 2017 met dagtekening 1 oktober 2019 aan eiser ook een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 53.701.

Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 2 maart 2021 heeft verweerder het bezwaar van eiser tegen de aanslagen IB/PVV en Zvw 2017 afgewezen.

Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2017 geregistreerd onder het zaaknummer 21/1189 en het beroep tegen de aanslag Zvw 2017 onder het zaaknummer 21/1191.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiser en verweerder hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 februari 2023. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en mr. E.H.E.F. Sloot. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde verweerder] en [medewerker Belastingdienst] .

Overwegingen

Feiten

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

1.1. Eiser en zijn echtgenote exploiteerden sinds 1 mei 1997 in maatschapsverband een melkveebedrijf.

1.2. Eiser pachtte tot medio 2016 een boerderij met 38.87.50 ha cultuurgrond van het Rijksvastgoedbedrijf (RVB). De cultuurgrond behoorde tot het buitenmaatschappelijke ondernemingsvermogen van eiser.

1.3.In het kader van het programma [naam programma] ( [afkorting programmanaam] ) van de provincie [naam provincie] (de provincie) hebben eiser en zijn echtgenote een projectvoorstel genaamd

‘ [naam project] ’ (het projectvoorstel) ingediend om hun melkveehouderij om te zetten in een natuurboerderij met landbouwkundig medegebruik. Het projectvoorstel is door de provincie goedgekeurd.

1.4. Ten behoeve van de uitvoering van het projectvoorstel heeft de provincie de boerderij en de cultuurgrond geruild met RVB, zodat de provincie de verpachter werd van de boerderij en de cultuurgrond die eiser pachtte van het RVB.

1.5. Eiser heeft met de provincie op 14 juni 2016 een realisatieovereenkomst gesloten waarin eiser zich heeft verplicht om het projectvoorstel, dat is uitgewerkt in een door de provincie goedgekeurde planuitwerking, uit te voeren.

1.6. Bij besluit van 14 juni 2016 is de uitvoering van het projectvoorstel door de Gedeputeerde Staten van [naam provincie] aangewezen als Dienst van Algemeen Economisch Belang voor de duur van 10 jaar (tot en met 31 december 2026).

1.7. Voor de realisatie van het projectvoorstel heeft eiser van de provincie een vergoeding voor beheerskosten ontvangen van € 188.000 en een bijdrage in de inrichtingskosten van € 492.000. Tevens heeft eiser van de provincie een vergoeding van € 3.040.025 ontvangen voor de waardevermindering van de cultuurgrond als gevolg van de functiewijziging van deze grond van agrarische functie naar natuur.

1.8. Op 20 juli 2016 heeft eiser de boerderij en de cultuurgrond geleverd gekregen van de provincie. De boerderij en de cultuurgrond heeft eiser gekocht voor de waarde in verpachte staat van € 2.532.900, waarvan € 2.145.900 is toe te rekenen aan de cultuurgrond. De koopprijs van de boerderij en de cultuurgrond is verrekend met de door eiser van de provincie te ontvangen vergoedingen.

1.9. In de jaarrekening over het gebroken boekjaar 2016/2017 van de onderneming van eiser, alsmede bij het bepalen van de belastbare winst uit onderneming, is op de door eiser ontvangen vergoeding voor de waardedaling van de cultuurgrond van € 3.040.025 een bedrag van € 1.824.015 in mindering gebracht. Dit betreft een afwaardering van 85% van de waarde van de koopprijs van de cultuurgrond in verpachte staat naar de natuurwaarde (85% * € 2.145.900 = € 1.824.015). Het restant van de vergoeding voor de waardedaling van de cultuurgrond, € 1.216.010, is in de berekening van de belastbare winst meegenomen als buitengewone bate.

1.10. De bijdrage in de inrichtingskosten van € 492.000 is ook in de belastbare winst meegenomen in het gebroken boekjaar 2016/2017. Voor de vergoeding voor de beheerskosten van € 188.000 heeft eiser een voorziening gevormd die in tien jaar ten gunste van de belastbare winst vrijvalt (€ 18.800 per jaar, te beginnen in het boekjaar 2016/2017).

1.11. In zijn aangifte IB/PVV en Zvw 2017 heeft eiser een belastbare winst uit onderneming aangegeven van € 1.044.426. In deze winst zijn de onder 1.9. en 1.10. genoemde bedragen begrepen.

1.12. Verweerder heeft op 1 oktober 2019 de aanslagen IB/PVV en Zvw 2017 vastgesteld overeenkomstig de aangifte.

Geschil en beoordeling

2. In geschil is het antwoord op de vraag of de aanslagen IB/PVV en Zvw 2017 niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek richt het geschil zich op de vraag of eiser voor de verkregen vergoedingen voor waardevermindering van de cultuurgrond en de beheerskosten een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 3.13, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet IB 2001 (de natuurvrijstelling). Ter zitting heeft eiser bevestigd dat de opgelegde verzuimboete geen onderwerp is van het beroep.

2.1. Eiser stelt zich op het standpunt dat hij in aanmerking moet komen voor de natuurvrijstelling. Bij het bepalen van de belastbare winst moet daarom een extra last in aanmerking worden genomen van € 1.234.810, zijnde het bedrag van de vergoeding voor de waardevermindering dat tot de winst is gerekend van € 1.216.010 (zie 1.9.) en het bedrag van de jaarlijkse vrijval van de voorziening voor de vergoeding van de beheerskosten van € 18.800. Eiser doet daarbij een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Eiser voert daartoe aan dat zijn project, hoewel dat is gerealiseerd in het kader van het [afkorting programmanaam] , één op één is uitgevoerd volgens de voorwaarden verbonden aan de Subsidieregeling kwaliteitsimpuls natuur en landschap (SKNL). Op vergoedingen die een belastingplichtige in het kader van de SKNL ontvangt, is de natuurvrijstelling van toepassing, omdat deze regeling door de Minister van Financiën is aangewezen als een regeling waarop de natuurvrijstelling van toepassing is. Nu de situatie van eiser materieel gelijk is aan de situatie van een belastingplichtige die vergoedingen ontvangt op grond van de SKNL, moet volgens eiser de natuurvrijstelling ook van toepassing zijn op de door hem ontvangen vergoedingen voor de waardedaling van de cultuurgrond en de beheerskosten. Voor een ongelijke behandeling van deze volgens eiser gelijke gevallen is geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aan te wijzen.

2.2. Verweerder is van mening dat de door eiser ontvangen vergoedingen niet vallen onder de natuurvrijstelling. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt volgens verweerder niet, omdat geen sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Voor zover de rechtbank wel van oordeel is dat er sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen is verweerder van mening dat er een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond is voor de ongelijke behandeling.

3.1. De rechtbank overweegt als volgt. Ingevolge artikel 3.13, lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet IB 2001 kan bij ministeriële regeling door de Minister van Financiën na overleg met de Minister van Economische Zaken (tot en met 2018, nadien de Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit) worden bepaald dat een gedeelte of het geheel van ontvangen vergoedingen ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur is vrijgesteld. In artikel 6 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (UR IB 2001) is hieraan uitvoering gegeven.

3.2. Eiser wil met zijn beroep een antwoord krijgen op de vraag of de wetgever de natuurvrijstelling zodanig heeft mogen vormgeven dat de toepassing van de vrijstelling beperkt is tot enkel de vergoedingen die belastingplichtigen ontvangen op grond van de in artikel 6 van de UR IB 2001 genoemde regelingen of dat (materieel) daarmee vergelijkbare regelingen er ook onder zouden moeten vallen. De rechtbank zal deze vraag beoordelen aan de hand van artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 14 van het EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Deze bepalingen bevatten een discriminatieverbod en een beroep daarop staat ook wel bekend als een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van formele wetgeving.

3.4. Artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM en artikel 14 van het EVRM verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd, omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Uit de rechtspraak van het Europese Hof voor de rechten van de Mens (EHRM) volgt dat de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepaling als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen toch in verschillende zin te regelen.1 Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij het evident van redelijke grond ontbloot is.2 Dit laatste kan niet snel worden aangenomen.

3.5. De vraag die de rechtbank in dit geval dus moet beantwoorden, is of de wetgever zijn ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden bij het vormgeven van de natuurvrijstelling. De rechtbank moet bij de beantwoording van deze vraag eerst beoordelen of er sprake is van gelijke gevallen. Dat houdt in dat de gevallen in relevante opzichten vergelijkbaar moeten zijn, zowel rechtens als feitelijk. Die vraag moet worden beantwoord vanuit de doelstelling van de wettelijke regeling.

3.6. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever met de invoering van de natuurvrijstelling heeft beoogd de bevordering van (de overgang naar) particulier natuurbeheer te stimuleren.3 Tussen partijen is niet in geschil dat de door eiser op basis van het [afkorting programmanaam] ontvangen vergoedingen door de provincie met datzelfde doel zijn verstrekt. De vergoedingen die eiser heeft ontvangen zijn, naar het oordeel van de rechtbank, wat betreft het uiteindelijke doel van de vergoedingen, het bevorderen van (de overgang naar) particulier natuurbeheer, ook vergelijkbaar met op grond van de SKNL4 toegekende subsidies. Dat er in de uitvoering van de regeling op sommige punten verschil zit tussen de regeling van het [afkorting programmanaam] en de SKNL, maakt dat niet anders. Zo acht de rechtbank het voor de toepassing van de natuurvrijstelling in de inkomstenbelasting niet relevant dat het [afkorting programmanaam] was gericht op het zelf maken van plannen voor het creëren van nieuwe natuur, terwijl op basis van de SKNL subsidies worden verstrekt voor het realiseren van doelen uit een door de provincie opgesteld natuurbeheerplan. Dat de vergoedingen die eiser heeft ontvangen zijn vormgegeven door middel van een privaatrechtelijke realisatieovereenkomst, in plaats van een bestuursrechtelijke subsidie zoals die op grond van de SKNL wordt verstrekt, acht de rechtbank voor de toepassing van de natuurvrijstelling tevens geen relevant verschil. Gelet hierop moeten de door eiser op grond van het [afkorting programmanaam] ontvangen vergoedingen en een ontvangen SKNL-subsidie voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijke gevallen worden aangemerkt. Een verschil in de fiscale behandeling van de door eiser ontvangen vergoedingen en een ontvangen SKNL-subsidie behoeft daarom een rechtvaardiging.

3.7. Gelet op het voorgaande moet worden beoordeeld of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het verschil in behandeling.

3.8. De rechtbank leidt uit de wetgeschiedenis van de natuurvrijstelling en de verschillende wijzigingen van artikel 6 van de UR IB 2001 en de toelichtingen daarop af dat de wetgever de keuze heeft gemaakt om de toepassing van de natuurvrijstelling te beperken tot bepaalde bij ministeriële regeling aangewezen regelingen om ervoor te zorgen dat de vrijstelling beperkt blijft tot gevallen waarvoor de Europese Commissie heeft geoordeeld dat de toepassing van deze vrijstelling geen ongeoorloofde staatssteun vormt. Voor verschillende subsidieregelingen die zijn opgenomen in artikel 6 van de UR IB 2001, waaronder dus de SKNL, heeft de Europese Commissie zich in het licht van de Europeesrechtelijke staatssteunregelingen namelijk niet alleen uitgelaten over de toelaatbaarheid van de subsidieverlening zelf, maar ook expliciet uitgelaten over de toelaatbaarheid van de belastingvrijstelling voor deze subsidies en geoordeeld dat de belastingvrijstelling van deze subsidies geen ongeoorloofde staatssteun vormt.5 Door alleen regelingen in artikel 6 van de UR IB 2001 op te nemen die de Europese Commissie ook op het punt van de toepassing van de belastingvrijstelling heeft goedgekeurd, heeft de wetgever getracht te waarborgen dat de fiscale facilitering geen verboden staatssteun vormt. De rechtbank verwijst in dit kader naar de volgende passages uit de wetsgeschiedenis en de toelichtingen op wijzigingen van artikel 6 van de UR IB 2001:

Kamerstukken II 2001/02, 28 207, nr. 1, p. 18:

Kamerstukken II 2001/02, 28 487, nr. 3, p. 11/12:

Wijziging Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, 8 juni 2006, nr. DB 2006/36M, Stcrt. 2006/114:

Kamerstukken II 2005/06, 28 207, nr. 11, p. 16:

Regeling van 2 februari 2009 tot wijziging van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en een andere regeling, Besluit van 2 februari 2009, nr. DB2009/11M, Stcrt. nr. 27.:

Verschillende in artikel 6 van de UR IB 2001 opgenomen regelingen, waaronder de SKNL, zijn pas in artikel 6 van de UR IB 2001 opgenomen nadat goedkeuring van de Europese Commissie was verkregen die inhield dat de belastingvrijstelling geen verboden staatssteun vormde.

3.8. De rechtbank is van oordeel dat van de keuze van de wetgever om de natuurvrijstelling zodanig vorm te geven dat die alleen van toepassing is in gevallen waarvan de Europese Commissie heeft geoordeeld dat het toepassen van de vrijstelling geen ongeoorloofde staatssteun vormt, niet kan worden gezegd dat deze keuze evident van redelijke grond is ontbloot. De wetgever heeft daarom, naar het oordeel van de rechtbank, met de vormgeving van de natuurvrijstelling de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden. Het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van formele wetgeving slaagt niet.

3.9. Nu de beroepsgronden van eiser niet slagen, is de conclusie dat verweerder de aanslag IB/PVV 2017 niet te hoog heeft vastgesteld. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de aanslag Zvw 2017 heeft ingebracht en ter zitting is afgestemd dat deze de aanslag IB/PVV 2017 volgt, concludeert de rechtbank dat verweerder de aanslag Zvw 2017 eveneens niet te hoog heeft vastgesteld.

Conclusie

4. De beroepen van eiser tegen de aanslagen IB/PVV en Zvw 2017 zijn ongegrond.

5. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. van der Heide, voorzitter, mr. F. Brekelmans en mr. A. Heidekamp, leden, in aanwezigheid van mr. M. Jongsma-van Helden, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 april 2023.