Bijlage bij conclusies over tariefverhoging forensenbelasting Gulpen-Wittem 2020

1.1. In de drie zaken waarbij deze bijlage gaat, gaat het om exceptieve toetsing van de (tariefverhoging in de) Verordening forensenbelasting Gulpen-Wittem 2020 aan algemene rechtsbeginselen en het discriminatieverbod en in twee van de drie zaken ook aan het eigendomsgrondrecht.

1.2. Bij amendement van 7 november 2019 op de gemeentelijke begroting 2020 heeft de gemeenteraad van Gulpen-Wittem het tarief van de forensenbelasting voor 2020 ten opzichte van 2019 meer dan verdubbeld op basis van de volgende overwegingen (zie voor de tekst 2.10 hieronder): (i) de begroting 2020 is qua opbrengst van die belasting € 13.000 lager dan in 2019 en dat valt niet te rijmen met een waar te nemen toename van forensen; (ii) in toenemende mate worden woningen in het ‘buitengebied’ onttrokken aan permanente bewoning; (iii) beleggers kopen panden om die te verhuren aan toeristen of als tweede huis te gebruiken en (iv) buitengebieden worden daardoor meer en vaker spookgebieden. Het amendement motiveert de voorgestelde tariefverhoging met de overwegingen dat (i) de genoemde ontwikkelingen de prijzen opdrijven; (ii) starters daardoor steeds meer moeite hebben om een geschikt en betaalbaar huis te vinden; (iii) ook woonforensen gebruik maken van de gemeentelijke (toeristische) voorzieningen; (iv) het moeilijk is om de forensenbelasting te innen en (v) ook de buurgemeente Eijsden-Margraten heeft voorgesteld om de forensenbelasting te verdubbelen. De verantwoordelijke wethouder heeft het amendement ontraden omdat hij wilde laten onderzoeken in hoeverre de veronderstelde startersverdringing en leegstand zich voordeden en of er juridische belemmeringen waren. Hij vreesde ‘gedoe’. Het amendement is zonder onderzoek en zonder tegenstemmen aangenomen.

1.3. In 2017 t/m 2019 werd de forensenbelasting in Gulpen-Wittem geheven naar een vast bedrag van € 129 plus 0,23% van de WOZ-waarde. Het amendement heeft het tarief voor 2020 zeer aanzienlijk verhoogd, naar een vast bedrag van € 280 plus 0,56% van de WOZ-waarde. In 2022 is het variabele tarief verder verhoogd naar 1% van de WOZ-waarde. In 2023 is het variabele deel verlaagd naar 0,86% in verband met de stijgende WOZ-waarden, maar ‘netto onder de streep’ werd daarmee ook in dat jaar nog een 3% hogere opbrengst beoogd.

1.4. Forensenbelasting wordt op grond van de Verordening geheven van natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen per belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.

1.5. Gemeenten maken kosten voor voorzieningen die ook door niet-ingezetenen worden gebruikt, maar ontvangen voor niet-inwoners niet het deel van de bijdrage uit het Gemeentefonds dat gebaseerd is op inwonertal; er zijn ook diverse andere criteria die die bijdragen bepalen. De forensenbelasting is volgens de wetsgeschiedenis geen bestemmingsbelasting en geen profijtbelasting, maar wel gebaseerd op “de profijtgedachte in ruime zin”: zij is niet bedoeld voor specifiek verhaal van kosten die de gemeente maakt voor bepaalde voorzieningen; de opbrengst vloeit in de algemene middelen. De uit art. 223 Gemeentewet volgende bevoegdheid om forensenbelasting te heffen is ruim en staat naast de bevoegdheid om onroerende-zaakbelasting (OZB) te heffen. De Gemeentewet stelt geen specifieke eisen aan de heffingsmaatstaf of de hoogte van het tarief, zolang die maar niet resulteren in (i) een heffing naar draagkracht (die wordt verboden door art. 219(2) Gemeentewet) of (ii) strijd met hoger recht, met name algemene rechtsbeginselen, die een onredelijke en willekeurige heffing tot gevolg heeft waarvoor de Gemeentewetgever niet verondersteld kan worden de heffingsbevoegdheid verleend te hebben.

1.6. Het Hof heeft in alle drie de zaken waarbij deze bijlage gaat, geoordeeld dat het hoofddoel van de tariefverhoging was het reguleren van de lokale woningmarkt, gegeven dat (i) het amendement dat doel als eerste noemt en (ii) dat doel als enige besproken is in de raadvergadering; dat tweede-huisbezitters gebruik maken van gemeentelijke voorzieningen wordt in het amendement genoemd, maar komt in de raadvergadering over de tariefverhoging niet ter sprake; er is geen verband gelegd of gesuggereerd tussen de tariefverhoging en gebruik van gemeentelijke voorzieningen. Dat zou volgens het Hof kunnen impliceren dat de gemeente haar bevoegdheid om forensenbelasting te heffen gebruikt als instrument voor sturing van de woningmarkt, wat de vraag zou oproepen of de forensenbelasting daarvoor geheven kan worden, nu haar rechtsgrond gevonden moet worden in compensatie voor gebruik van gemeentelijke voorzieningen door niet-ingezetenen. Woningmarkt-beïnvloeding is een ander doel, aldus het Hof. Gegeven echter de ruime bevoegdheid van gemeenten om hun belastingbeleid te bepalen, achtte het Hof deze omstandigheden (net) niet genoeg om détournement de pouvoir aan te nemen. Het Hof achtte de steile tariefverhoging op zichzelf evenmin in strijd met andere algemene rechtsbeginselen, zonder zijn toetsing daaraan overigens te specificeren of te expliciteren.

1.7. Toch heeft het Hof de belanghebbende in de zaak met rolnr. 22/00880 in het gelijk gesteld en de tariefverhoging in diens zaak buiten toepassing gelaten, maar op andere grond, nl. omdat volgens hem in die zaak de tariefverhoging een individual and excessive burden in strijd met art. 1 Protocol I EVRM veroorzaakte in verband met (i) de specifieke persoonlijke omstandigheden van die belanghebbende en (ii) het hem door de gemeente opgelegde verhuurverbod ter zake van diens tweede woning. In de andere twee zaken, waarin geen verhuurverbod gold, heeft het Hof de tariefverhoging noch onverbindend verklaard, noch buiten toepassing gelaten en de hogere beroepen van die belanghebbenden dus ongegrond verklaard.

1.8. In alle drie zaken heeft het Hof de verordening van de gemeente Gulpen-Wittem exceptief aan algemene rechtsbeginselen getoetst volgens het beoordelingskader van de Afdeling bestuursrecht-spraak van de Raad van State (de Afdeling) in ABRvS AB 2021/14 (zie 3.2 hieronder).1 Eerder had de Centrale Raad van Beroep (CRvB) dat beoordelingskader bij exceptieve toetsing van wetten in materiële zin al geformuleerd.2 Het luidt als volgt:

1.9. Dat toetsingskader wijkt qua bewoordingen af van het kader uw eerste kamer aanlegde in het Binnenvaartarrest3 (zie 3.3 hieronder) voor toetsing van niet-formele wetgeving aan hoger recht en dat als volgt luidt:

1.10. Volgens uw eerste kamer (HR BNB 2022/63;4 zie 3.4 hieronder) verschilt deze Binnenvaart-toetsingsmaatstaf qua strekking echter niet van de maatstaf die de CRvB en de Afdeling gebruiken bij exceptieve toetsing van niet-formele wetgeving aan hoger recht. Uit HR BNB 2021/345 (zie 3.6 hieronder) bleek overigens al dat ook uw derde kamer bij haar eigen bewoordingen bleef (die weer niet gelijk luiden aan die van uw eerste kamer): uw derde kamer verwees in één adem naar zowel uw eerdere eigen rechtspraak als naar de boven geciteerde uitspraak van de ABRvS:

1.11. HR BNB 2021/155 (zie 3.15 hieronder) betrof een forensenbelasting die onderscheid maakte tussen gemeubileerde woningen als onderdeel van een recreatiesamenstel (art. 16(e) Wet WOZ) (€ 225 per jaar) en andere gemeubileerde woningen (tarief afhankelijk van de waarde in het economische verkeer, maar minimaal € 775 per jaar bij een waarde van € 60.000 of minder). U stond de gemeente toe van een door de gemeente gestelde ervaringsregel uit te gaan dat woningen in een recreatiesamenstel meestal ‘aanmerkelijk’ minder waard zijn dan andere woningen. In die ervaringsregel kwam volgens u tot uitdrukking dat die gevallen feitelijk niet gelijk waren.

1.12. In de zaak HR BNB 2011/285 (zie 3.18 hieronder) over precariobelasting oordeelde u dat de hoogte van het tarief op zichzelf niet ter beoordeling aan de belastingrechter staat, tenzij het de formele wet, een rechtstreeks werkende verdragsbepaling of enig algemeen rechtsbeginsel schendt.

1.13. HR BNB 2002/17 (zie 3.20 hieronder) betrof de cumulatie van OZB en forensenbelasting ten laste van niet-inwoners met een tweede huis in de gemeente. U achtte de cumulatie van OZB (wegens gebruik van een onroerende zaak in de gemeente) en woonforensenbelasting (wegens gebruik van gemeentelijke voorzieningen) niet in strijd met het discriminatieverbod in art. 1 Grondwet, hoezeer ook ingezetenen in de gemeente slechts één keer belasting betaalden. De mogelijkheid van cumulatie van OZB en forensenbelasting bij niet-ingezetenen vloeit voort uit de in de Gemeentewet gegeven bevoegdheid om beide belastingen te heffen en kan volgens u worden gerechtvaardigd doordat de Financiële verhoudingwet8 de bijdrage voor een gemeente uit het gemeentefonds “mede” afhankelijk stelt van het aantal inwoners van die gemeente, waarbij woonforensen niet meetellen. Volgens de literatuur was deze rechtvaardiging al verouderd toen art. 223 Gemeentewet werd ingevoerd. Mij lijkt dat dubbele belasting op basis van deze overweging slechts kan worden gerechtvaardigd voor zover de bijdrage uit het gemeentefonds lager is als gevolg van het feit dat de dubbel belaste woonforensen elders ingezeten zijn; de bijdrage uit het gemeentefonds is namelijk evenzeer “mede” gebaseerd op het aantal woningen in de gemeente, waarbij wel degelijk ook de tweede woningen van die niet-ingezetenen meetellen, en ook nog op andere criteria (zie 3.20-3.23 hieronder). Voor zover de woonforensenbelasting significant hoger is dan nodig voor die bijdragederving, ontstaat mijns inziens strijd met het gelijkheidsbeginsel. Ik merk daarbij op dat het kennelijk om slechts 70 niet-inwoners gaat (zie 1.16 hieronder).

1.14. Woningpolitiek met het oog op markttoegang voor starters uit de eigen gemeente en belemmering van aankoop door al dan niet gegoede niet-ingezetenen lijkt mij niet hetgeen de formele wetgever voor ogen stond bij het verlenen van de bevoegdheid om forensenbelasting te heffen. De zeer steile tariefverhoging om de woningmarkt te beïnvloeden, uitsl;uitend ten laste van een zeer kleine groep niet-stemgerechtigde niet-inwoners lijkt mij daarom wel degelijk détournement de pouvoir , maar zij schendt mijns inziens ook andere algemene rechtsbeginselen, waaronder het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en de beginselen van zorgvuldige voorbereiding en motivering. Er is geen onderzoek gedaan naar de geschiktheid, subsidiariteit of proportionaliteit van de zeer steile tariefverhoging met het oog op ofwel de beoogde woningmarkt, ofwel het gebruik van gemeentelijke voorzieningen. Doordat het tarief zonder onderzoek naar de juistheid van veronderstellingen en juridische houdbaarheid zeer steil bij amendement is verhoogd – reden voor de bevoegde wethouder om de raad te vragen onderzoek naar zowel de feiten als de juridische houdbaarheid af te wachten – en de burgemeester nadien heeft geconstateerd dat het om slechts circa 70 woningen gaat en dat grote onrust is ontstaan, zijn mijns inziens ook het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en de beginselen van zorgvuldige voorbereiding en draagkrachtige motivering geschonden. De schending van die laatste twee belemmert de rechter bij de adequate toetsing aan hogere regelgeving, algemene rechtsbeginselen en algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dat kan er volgens de ABRvS toe leiden dat het voorschrift buiten toepassing blijft en een daarop berustend besluit om die reden wordt vernietigd, en kan er in de woorden van HR BNB 2021/34 toe leiden dat, nu de belanghebbendenn de geschiktheid, subsidiariteit en evenredigheid van en de bevoegdheid tot de steile tariefverhoging gemotiveerd hebben bestreden, de beoordeling of de aan de gemeente toegekende bevoegdheid is overschreden niet kan geschieden zonder dat onderzoek, hetgeen eveneens reden kan zijn voor vernietiging. Op basis van ABRvS AB 2020/249 (zie 3.5 hieronder), HR BNB 2021/34 (zie 3.7 hieronder) en HR BNB 2022/106 (zie 3.10 hieronder) moet mijns inziens geconcludeerd worden dat de gemeenteraad met zijn op geen onderzoek berustende amendement tot zeer steile tariefverhoging de beginselen van zorgvuldige voorbereiding en draagkrachtige motivering heeft geschonden en dat die verhoging ook om die reden, naast de schending van het verbod op détournement de pouvoir , onverbindend verklaard moet worden.

1.15. De meer dan verdubbeling van de forensenbelasting ten laste van slechts circa 70 personen schendt mijns inziens ook het willekeurverbod en het evenredigheidsbeginsel omdat zij mijns inziens zowel ongeschikt is voor als onevenredig aan de gestelde woningmarktdoelen. De tariefverhoging heeft een verwaarloosbaar marktbereik van 1% van het gemeentelijke woningbestand (zie 1.16 hieronder). Dat de maatregel ongeschikt, ineffectief en onevenredig is, volgt ook uit de in 2.14 hieronder geciteerde brief van de burgemeester en zeggen ook de betrokken raadsleden zelf (zie 2.17 - 2.20 hieronder). Ik merk op dat uit hun uitlatingen ook de geur opstijgt van het door art. 219(2) Gemeentewet verboden motief om het vermogen of het inkomen van de niet-inwoners te treffen. De verhoging is verder op basis van de gestelde woningmarktmotieven zowel overinclusive als underinclusive en daarmee mijns inziens ook om die reden discriminatoir of willekeurig of beide: (i) de veronderstelde maar niet-onderzochte leegstand beperkt zich volgens het amendement tot niet-aangeduide ‘buitengebieden’, maar beide zeer steile tariefverhogingen treffen elke tweede woning in elk gebied van de gemeente; (ii) de kennelijk even ongewenste niet-ingezeten beleggers die hun tweede woning meer dan 276 dagen per jaar al dan niet toeristisch verhuren worden niet aangeslagen; tegen die beleggers doet (het tarief van) de forensenbelasting niets; en (iii) ook eigen ingezetenen met een tweede huisje binnen de gemeente worden niet belast, ongeacht of zij beleggen, uitsluitend zelf gebruiken of al dan niet toeristisch verhuren, dus ongeacht of zij spookwoningen creëren of starters in de weg zitten of de prijs opdrijven.

1.16. De maatregel lijkt mij ook onevenredig aan het gestelde doel omdat er eind 2019 kennelijk slechts 71 belastingplichtigen waren (1% van de Gulpen-Wittemse woningmarkt van bijna 70009), waardoor zelfs het maximaal denkbare woningmarkteffect verwaarloosbaar lijkt, terwijl daartegenover de evidente belangen van die zeer kleine groep niet-stemgerechtigden zonder zichtbare afweging zwaar worden getroffen. De raad heeft zich zelfs niet afgevraagd of hij hen ter zake van hun eigendom ook nog een verhuurverbod had opgelegd. Zij werden kennelijk zo zwaar getroffen dat van de 73 aangeslagenen er dertien zich genoodzaakt zagen om hun tweede woning te verkopen en ook één van onze belanghebbenden (rolnr. 23/00880) onweersproken heeft gesteld dat hij zich genoodzaakt zag te verkopen of te verhuizen, maar dat laatste door persoonlijke omstandigheden niet kon. Dertien woningen op een bestand van 7.000 (1,8 promille) lijkt mij als beleidsresultaat niet in verhouding te staan tot onzorgvuldig of niet-voorbereide, gebrekkig gemotiveerde, pouvoir détournerende, discriminatoire en in het privé-leven en de eigendom van een zeer kleine groep niet-vertegenwoordigden ingrijpende belastingheffing, te minder als die dertien woningen niet geschikt en betaalbaar waren voor starters, zoals de onroerende zaak van de belanghebbende in zaak 23/00880 (een voedselbos), of als die dertien woningen alleen maar door nieuwe niet-ingezeten beleggers of vermogenden zijn gekocht.

1.17. Het Raadsvoorstel Actualisering belastingverordeningen 2023 (zie 2.21 hieronder) stelt dat een weloverwogen afweging zou zijn gemaakt. Dat is opmerkelijk, nu daarvan uit de stukken van het geding niets blijkt. Integendeel: op de geluidsopname van de raadvergadering van 7 november 2019 (zie het transcript in 2.15 hieronder) valt geen onderkenning, laat staan afweging van de belangen van de 70 belastingplichtigen te bespeuren. Goed te horen daarentegen zijn juist opmerkingen van de verantwoordelijke wethouder dat onderzoek afgewacht zou moeten worden om de juistheid van de aan het amendement ten grondslag liggende aannames en de juridische houdbaarheid van de tariefverhoging te toetsen.

1.18. Ik meen daarom dat in alle drie de zaken waarbij deze bijlage gaat naast het verbod van détournement de pouvoir ook de motiverings- en zorgvuldigheidsbeginselen, het willekeurverbod, het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel zijn geschonden. Elke schending op zichzelf zou mogelijk, separaat, nog door de beugel kunnen, maar de stapeling van schendingen van algemene rechtsbeginselen en beginselen van behoorlijk bestuur noopt er mijn inziens toe de tariefverhoging niet alleen buiten toepassing te laten in onze drie gevallen, maar die verhoging onverbindend te verklaren.

1.19. Voor de transparantie merk ik op dat ikzelf noch enige persoon dicht bij mij enig tweede huisje in enige Nederlandse gemeente bezit of verwerving daarvan overweegt.

2. De regels en hun achtergrond en effect

2.18. De Limburger schreef op 31 augustus 2020 onder op blz. 7 (“regio”) (auteur René Willems):

2.19. De Limburger van 22 oktober 2021 rapporteerde onder “regio” (auteur René Willems):

2.20. De Limburger rapporteerde op 11 november 2021 onder “regio” (auteur René Willems):

2.21. De Limburger schreef op 17 januari 2022 onder “regio” (auteur René Willems):

2.22. Met name de geciteerde opvatting van de fractievoorzitter van Balans acht ik opmerkelijk. Als de ‘Hollanders’ zijn advies zouden volgen, zou de volgens hem onwenselijke prijsopdrijving en startersverdringing een grote vlucht nemen. ‘Spookhuizen’ en startersverdringing door pieds-à-terre van niet-ingezetenen zijn voor hem verder kennelijk prima in elke gemeente, als het maar niet de zijne is, met name in “de Randstad”, waar de startersbelemmeringen onvergelijkelijk veel groter zijn dan in Gulpen-Wittem en waar gemeenten zich al lang gedwongen zagen tot een zelfbewoningsplicht tegen beleggers.

2.23. Het Raadsvoorstel Actualisering belastingverordeningen 2023 van de gemeente Gulpen-Wittem22 vermeldt dat ook voor 2023 weer een verhoging van de forensenbelasting werd beoogd, dit keer niet door nog een verhoging van het procentuele tarief (dat werd zelfs iets verlaagd), maar door de autonome stijging van de huizenprijzen:

2.24. De Nota lokale heffingen 2023-2026 van de gemeente Gulpen-Wittem vermeldt:24

De Nota lokale heffingen 2018-2021 van de gemeente Gulpen-Wittem25 vermeldde nog niets over een voornemen om het tarief van de forensenbelasting te verdubbelen.

2.25. Tijdens dezelfde Raadvergadering van 7 november 2019 waarbij de forensbelasting onverhoeds meer dan verdubbeld werd, is ook de motie M1922 PRO inzake aanleg voedselbossen besproken Die motie is aangenomen. Zij luidde als volgt:26

2.26. Eén van onze belanghebbenden (zaak 23/00880) was volgens het beroepschrift in eerste aanleg doende om zo’n voedselbos aan te leggen op zijn grond in Gulpen-Wittem. Diens tweede huis staat op een groot stuk grond (3 hectare), waarvan een halve hectare wijngaard. De rest van het perceel wordt duurzaam en natuurlijk ingevuld, met onder meer bos, Limburgse hagen, een hoogstamboomgaard en kruidenrijk grasland. Het komt mij voor dat het in dezelfde raad-vergadering steunen van een motie tot ondersteuning van voedselbos-aanleggers en het tegelijk meer dan verdubbelen van de toch al – ten opzichte van inwoners – dubbele belasting van zo’n te ondersteunen voedselbosaanlegger niet getuigt van evenwichtig gemeentelijk beleid..

2.27. De uitspraak van het Hof in één drie zaken waarop deze bijlage ziet (Hof ’s-Hertogenbosch 25 januari 202327), die met rolnr. 23/00880, heeft geleid tot Kamervragen:28

3. Rechtspraak

A. Exceptieve toetsing

3.1. Mijn ambtgenoot Widdershoven is in 2017 door de voorzitter van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (de Afdeling) gevraagd in te gaan op de vragen hoe intensief de bestuursrechter een algemeen verbindend voorschrift (avv) moet toetsen, welke omstandigheden die intensiteit bepalen, en of een avv onverbindend kan worden verklaard wegens strijd met ongeschreven recht. De staatsraad-A-G adviseerde31 de Afdeling om minder terughoudend te zijn bij toetsing van avv’s aan algemene rechtsbeginselen. Volgens hem ligt er, gegeven de vervaging van de grens tussen bestuur en wetgever (ook bij avv’s die worden vastgesteld door organen met eigen democratische legitimatie, zoals een gemeenteraad) een taak voor de rechterlijke macht om het evenwicht in de trias politica te herstellen, mede gegeven dat de rechter beschikt over een achteruitkijkspiegel. De materiële wetgever kan niet van tevoren overzien welke ontwikkelingen en unieke gevallen door de door hem vastgestelde materiële wet zullen worden bestreken. De rechter kan door zijn benefit of hindsight een toetsing uitvoeren die iets toevoegt aan de controle op het bestuur door vertegenwoordigende organen. De Afdeling kwam in haar uitspraak in die zaak niet toe aan de kwestie waarover de conclusie was gevraagd, maar zij bleef niet onopgemerkt. De Centrale Raad van Beroep (CRvB) volgde het advies van Widdershoven grotendeels, maar niet helemaal op (zie 3.2 hieronder) en dat deed in een daarop volgende zaak ook de Afdeling. Op 12 februari 202032 formuleerde zij in navolging van de CRvB het volgende beoordelingskader voor exceptieve toetsing van niet-formele wetten:33

3.2. De uitspraak van de CRvB waarnaar de Afdeling verwijst, is er één van vier uitspraken van 1 juli 2019,34 die als volgt luidde en die verwees naar de conclusie van mijn ambtgenoot Widdershoven:

3.3. Uw eerste kamer oordeelde in het Binnenvaartarrest van 18 mei 201835 als volgt over toetsing van algemene maatregelen van bestuur aan algemene rechtsbeginselen:

3.4. De plaatsvervangend P-G Wissink merkte in zijn conclusie voor HR BNB 2022/6336 op dat het verschil in formulering tussen uw Binnenvaartarrest en de geciteerde uitspraken van de CRvB en de Afdeling suggereert dat inhoudelijk verschil bestaat tussen beide maatstaven. Hij zag daartussen echter geen principieel of wezenlijk verschil omdat zijns inziens ook de rechtspraak van uw eerste kamer zich al lang heeft ontwikkeld voorbij de beperking van slechts een willekeurtoets. Gelet op de wenselijkheid van rechtseenheid, lag volgens hem een oriëntatie uwerzijds op de bewoordingen van de Afdeling en de CRvB in de rede. Ik citeer het deel van zijn conclusie waarin hij de intensiteit van uw toetsing van niet-formele wetgeving onderzoekt en de vraag of de civiele rechter zich zou moeten aansluiten bij de bestuursrechtspraak:37

“7.5.1 In HR 16 mei 1986 (Landbouwvliegers ) was de vraag aan de orde of de burgerlijke rechter een algemeen verbindend voorschrift niet zijnde een wet in formele zin38(dus: materiële wetgeving) aan algemene rechtsbeginselen mag toetsen. Volgens de Hoge Raad luidde het antwoord op die vraag in zoverre bevestigend (rov. 6.1):39

7.5.2. Hoewel uit dit arrest aanvankelijk is afgeleid dat de toetsing van materiele wetgeving aan algemene rechtsbeginselen indirect via het verbod op willekeur dient plaats te vinden,40 blijkt uit latere arresten van de Hoge Raad dat de toetsing hiertoe niet beperkt is en dat ook aan andere algemene rechtsbeginselen kan worden getoetst.41 Zo overwoog HR 18 mei 2018 (Binnenvaartarrest ):42

Het onder (ii) en (ii) gestelde geldt ongeacht de wijze waarop de toetsing plaatsvindt, dat wil zeggen over de band van de willekeurtoets − opgevat als de toets of de wetgever bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regel(ing) heeft kunnen komen – dan wel anderszins. Het is dus niet zo dat de onder (iii) bedoelde terughoudendheid zijn grondslag nog specifiek vindt in de willekeurtoets.43

Toetsing aan formele beginselen, zoals het motiveringsbeginsel, vindt blijkens het Landbouwvliegersarrest plaats over de band van de toets of de wetgever bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regel(ing) heeft kunnen komen.

7.6.1. In het bestuursrecht kan geen beroep worden ingesteld tegen een algemeen verbindend voorschrift (vgl. art. 8:3 lid 1 onder a Awb). De bestuursrechter heeft echter de mogelijkheid om algemeen verbindende voorschriften te toetsen aan regels van hogere orde en algemene rechtsbeginselen indien deze ten grondslag zijn gelegd aan een besluit waarvan bij hem beroep openstaat (de zogeheten exceptieve toetsing). Bij deze toetsing is door de bestuursrechters min of meer de maatstaf van het Landbouwvliegers-arrest gehanteerd, opgevat als de toets of het vaststellen van het algemeen verbindend voorschrift in strijd was met het verbod op willekeur (de ‘willekeursluis’).44 In de rechtspraak is echter een tendens naar een meer rechtstreekse en indringender toets aan andere rechtsbeginselen gesignaleerd. Zo constateert staatsraad advocaat-generaal Widdershoven in zijn conclusie van 22 december 2017 onder meer dat door de (burgerlijke en bestuurs-) rechter de willekeursluis niet wordt toegepast bij toetsing aan het gelijkheidsbeginsel en evenmin bij toetsing aan het verbod van terugwerkende kracht als onderdeel van het beginsel van rechtszekerheid.45

7.6.2. Deze ontwikkeling vindt steun in de literatuur, waarin de willekeursluis van het Landbouwvliegers-arrest overwegend te strikt wordt geacht. Daaraan ligt blijkens de eerder genoemde conclusie van Widdershoven onder meer ten grondslag de verschuiving van normstelling naar gedelegeerde regelgeving en daaraan verbonden opkomst van de ‘administratieve staat’.46 Widdershoven constateert dat de literatuur minder duidelijk is over de vraag of de beschreven ontwikkeling in de intensiteit van de toetsing ook opgaat voor regelgeving die is vastgesteld door direct gekozen organen, zoals de gemeenteraad en provinciale staten.47 In zijn conclusie adviseerde Widdershoven een (verdere) intensivering van de exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften langs twee routes: door een nadere operationalisering van de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel conform de rechtspraak van het Hof van Justitie, en voorts door het loslaten van de toetsing aan het formele zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel over de band van het willekeurbeginsel.48

7.6.3. De Centrale Raad van Beroep heeft in een viertal uitspraken van 1 juli 2019 de conclusie gedeeltelijk gevolgd.49 De CRvB overwoog: [zie het citaat in 3.2 hierboven; PJW]

7.6.4. Uit de overwegingen blijkt dat de toetsing van een algemeen verbindend voorschrift aan algemene rechtsbeginselen, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, minder of meer terughoudend kan zijn.50 De intensiteit van de toetsing is afhankelijk van: (i) de beslissingsruimte van het vaststellend orgaan, (ii) de feitelijke of technische complexiteit van de materie, (iii) in hoeverre politiek-bestuurlijke afwegingen kunnen of zijn gemaakt, en (iv) in hoeverre het voorschrift ingrijpt in het leven van belanghebbenden en of daarbij fundamentele rechten aan de orde zijn.51

De conclusie van staatsraad advocaat-generaal Widdershoven is niet gevolgd op het punt van de toetsing aan het formele zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel. Volgens de Centrale Raad kan een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding op zichzelf niet leiden tot onverbindendverklaring, maar wel tot het buiten toepassing laten van het voorschrift als door deze procedurele gebreken niet kan worden beoordeeld of sprake is van strijd met hogere regelgeving, algemene rechtsbeginselen of algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Indien de negatieve gevolgen van een algemeen verbindend voorschrift uitdrukkelijk en gemotiveerd in de vaststelling zijn verdisconteerd, dan resteert er geen ruimte voor een verdergaande procedurele toets. Het resultaat kan dan nog inhoudelijk worden getoetst aan het evenredigheidsbeginsel.52

7.6.5. Deze maatstaf voor exceptieve toetsing – die ik verder kortheidshalve ‘de nieuwe maatstaf’ zal noemen − is door de Afdeling overgenomen in haar uitspraak van 12 februari 2020.53 De belastingkamer van de Hoge Raad lijkt zich er eveneens bij aan te sluiten,54 en er vanuit te gaan dat deze maatstaf ligt in het verlengde van zijn bestaande rechtspraak.55

7.7. In de bestuursrechtelijke literatuur is geconcludeerd dat met de nieuwe maatstaf de ‘willekeursluis’ uit het Landbouwvliegersarrest definitief is verlaten.56 Van Zanten is van mening dat de maatstaf ruimte biedt voor een intensievere toetsing.57 Aarts en Van Heusden betwijfelen of daadwerkelijk intensiever zal worden getoetst.58 Volgens Barkhuysen en Den Ouden moet de betekenis van de nieuwe maatstaf duidelijk worden in de verdere toepassing daarvan.59 Deze schrijvers, evenals Aarts en Van Heusden, wijzen op de uitspraak van de Centrale Raad van 17 oktober 2019 waarin het ging om het gedurende vier maanden in mindering brengen van hypotheekrentekorting op de uitkering van betrokkene. Hoewel het effect daarvan volgens de Centrale Raad van Beroep “niet verwaarloosbaar is, is niet gebleken van een dusdanig ingrijpend effect” dat een intensievere toetsing van de belangenafweging van de wetgever geboden is.60

Uit onder meer een drietal uitspraken van de Afdeling van 29 april 2020 concludeert Van Zanten in haar AB-noot dat onder omstandigheden wel ruimte bestaat voor een indringender toetsing aan (formele) algemene rechtsbeginselen.61 In deze uitspraken oordeelde de Afdeling dat bepalingen uit de Rotterdamse Huisvestingsverordening buiten toepassing dienen te worden gelaten omdat de gemeenteraad de noodzaak van de in deze bepalingen geïntroduceerde vergunningsplichten onvoldoende met relevante onderzoeken heeft gemotiveerd. Daarbij nam de Afdeling in aanmerking dat met die bepalingen inbreuk werd gemaakt op het eigendomsrecht van particuliere huizenbezitters.62

In een eerdere AB-noot vraagt Van Zanten zich af of het aan de orde zijn van élk fundamenteel recht steeds een indringender toetsing tot gevolg zou moeten hebben. Daarbij merkt zij op dat de intensiteit waarmee het Hof van Justitie beperkingen op fundamentele rechten toetst lijkt af te hangen van het fundamentele recht dat aan de orde is. Als voorbeelden noemt zij de vrijheid van ondernemerschap en het recht op eigendom die door het Hof van Justitie minder indringend lijken te worden getoetst dan het recht op eerbiediging van privéleven en de bescherming van persoonsgegevens.63

7.8.1. Bij een vergelijking van de nieuwe maatstaf voor exceptieve toetsing met de overwegingen van de civiele kamer van de Hoge Raad in het Binnenvaartarrest valt uiteraard het verschil in formulering op. Maar dit hoeft naar mijn mening niet te betekenen dat tussen beide maatstaven wezenlijke verschillen bestaan.

7.8.2. Ten aanzien van de normen waaraan kan worden getoetst zie ik geen principieel verschil tussen de overweging van de civiele kamer dat de rechter materiële wetgeving kan toetsen aan “algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht” en de overweging van CRvB en ABRvS dat bij exceptieve toetsing “de algemene rechtsbeginselen en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een belangrijk richtsnoer” vormen. Verder hebben zowel de civiele kamer als deze hoogste bestuursrechters geoordeeld dat de toetsing aan materiële beginselen niet meer via het willekeurbeginsel behoeft te lopen.

7.8.3. Ten aanzien van de intensiteit van de toetsing voor het overige heeft de civiele kamer in algemene zin gewezen op het betrachten van terughoudendheid terwijl CRvB en ABRvS een benadering hebben gekozen die naar gelang de omstandigheden ruimte biedt voor een meer of minder indringende toetsing. Ik zie in dit opzicht niet noodzakelijkerwijs een verschil met de rechtspraak van de civiele kamer. In de eerste plaats, omdat er geen verschil lijkt te bestaan tussen het Binnenvaartarrest en de nieuwe maatstaf van CRvB en ABRvS voor zover de terughoudendheid slaat op de overweging dat het niet aan de rechter is om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen wordt toegekend naar eigen inzicht vast te stellen. In de tweede plaats, omdat de omstandigheid dat het Binnenvaartarrest in het algemeen over de door de rechter te betrachten terughoudendheid spreekt naar mijn mening niet noodzakelijkerwijs betekent dat, ongeacht de omstandigheden van het geval, deze terughoudendheid steeds in dezelfde mate speelt. Het gaat bij terughoudendheid uiteindelijk om maatvoering. Kortom, de ‘afstand’ die men eventueel zou waarnemen tussen de rechtspraak van de civiele kamer van Hoge Raad en de nieuwe maatstaf volgens de rechtspraak van CRvB en ABRvS, wordt mede bepaald door hoe men beide maatstaven interpreteert. Zo ziet Keus:64

Voorts is de vraag of toepassing van beide maatstaven in de praktijk tot verschillen zou leiden. Zoals het Engelse gezegde wil, is the proof of the pudding in the eating . Zoals vermeld, betwijfelt (een deel van) de literatuur of de nieuwe maatstaf van CRvB en ABRvS daadwerkelijk tot een intensiever toetsing zal leiden.

7.8.4. Tot slot lijken ten aanzien van de toetsing aan formele rechtsbeginselen − het (ongeschreven) motiveringsbeginsel en het formele zorgvuldigheidsbeginsel − de civiele kamer en de genoemde hoogste bestuursrechters het erover eens te zijn dat de enkele schending daarvan niet tot onverbindendverklaring kan leiden. De nieuwe maatstaf zou met de mogelijkheid om bij procedurele gebreken het voorschrift buiten toepassing te laten wat meer ruimte voor een indringende toetsing kunnen bieden.65 Niettemin lijkt aannemelijk dat op dit punt de oordelen van de civiele kamer en de hoogste bestuursrechters in de praktijk veelal tot overeenkomstige resultaten kunnen leiden.66

7.9.1. Het zal dus moeten blijken of en, zo ja, in hoeverre de toetsing op de voet van het Binnenvaartarrest daadwerkelijk verschilt van de toetsing op basis van de nieuwe maatstaf van CRvB en ABRvS. In ieder geval rijst de vraag of de civiele kamer van de Hoge Raad de bewoordingen van de nieuwe maatstaf in zijn rechtspraak zal overnemen.67 Dat de Hoge Raad in 2018 in het Binnenvaartarrest zijn bestaande rechtspraaklijn continueert, ook al was destijds de conclusie van staatsraad advocaat-generaal Widdershoven bekend, lijkt mij in dit verband niet bepalend, al was het maar omdat het bij een onderwerp als het onderhavige voor de hand ligt dat de civiele kamer van de Hoge Raad afwacht hoe de hoogste bestuursrechters op die conclusie en de daarin besproken discussies zullen reageren. Ik meen intussen dat er wel argumenten zijn voor de civiele kamer van de Hoge Raad om zich te oriënteren op de nieuwe maatstaf, hetzij door deze maatstaf over te nemen, hetzij door tot uitdrukking brengen dat de maatstaf voor toetsing van materiële wetgeving door de burgerlijke rechter in de kern niet verschilt van de nieuwe maatstaf voor exceptieve toetsing door de bestuursrechter.

7.9.2. Mijn veronderstelling is daarbij dat er geen wezenlijke inhoudelijke verschillen (meer) ten grondslag liggen aan de formuleringen van de maatstaf van het Binnenvaartarrest en de nieuwe maatstaf van CRvB en ABRvS. Ik bedoel hiermee het volgende. Er is uiteraard een verschil in formulering tussen beide maatstaven en men zou op die basis kúnnen beargumenteren dat er ook inhoudelijk verschillen tussen beide maatstaven bestaan respectievelijk daaraan ten grondslag liggen. Ik heb dat verschil hiervoor echter genuanceerd. Daar komt bij dat de rechtspraak van de civiele kamer van de Hoge Raad zich (evenals de rechtspraak van de bestuursrechters) verder heeft ontwikkeld en al lang niet meer kan worden gekarakteriseerd als een ‘willekeursluis’. Die ontwikkeling ligt ook voor de hand, omdat de inhoudelijke argumenten voor een, onder omstandigheden, meer intensieve toetsing zowel spelen bij toetsing door de burgerlijke rechter als bij toetsing door de bestuursrechter. Ik heb deze argumenten in deze conclusie slechts aangestipt, omdat zij in de literatuur en de genoemde conclusie van Widdershoven uitgebreid aan de orde zijn gekomen. Kortom, uit een oogpunt van rechtseenheid zou een oriëntatie op de formulering van de nieuwe maatstaf in de rede liggen.”

3.5. Ik merk op dat de door de plv. P-G genoemde uitspraak van de ABRvS van 29 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1155, AB 2020/249, steun biedt aan de beroepen van de belanghebbenden in de drie zaken waarbij deze bijlage gaat: de Afdeling bevestigde de onverbindendverklaring van een Rotterdamse vergunningplicht voor woonruimte-ontrekking in de vrije sector wegens het ontbreken van onderzoek door die gemeente naar de noodzaak van het door haar gestelde vergunningvereiste, met name naar de door haar gestelde schaarste aan woonruimte.

Uw eerste kamer heeft de bewoordingen van de Afdeling en de CRvB niet overgenomen, maar wel expliciet overwogen68 dat haar maatstaf voor exceptieve toetsing geformuleerd in haar Binnenvaartarrest (zie 3.3 hierboven) naar zijn strekking niet verschilt van de maatstaf die de CRvB daarvoor formuleerde in zijn uitspraken van 1 juli 2019 geciteerd in 3.2 hierboven):

3.6. Jansen merkte in de noot onder HR BNB 2021/155 (zie 3.16 hieronder) op dat uit HR BNB 2021/3469 al volgde dat u bij uw eigen beknoptere formulering bleef. U overwoog in dat laatste arrest (zie nader 3.7 hieronder):

Jansen meent dat uit het bij uw eigen formulering blijven volgt dat u u om welke reden(en) dan ook niet (volledig) kunt vinden in de meer expliciete formuleringen van de CRvB en de Afdeling. Evenmin hebben de andere hoogste bestuursrechters aangesloten bij uw formulering. Het nadeel daarvan acht Jansen dat ook makkelijker inhoudelijke verschillen kunnen ontstaan. In de zaak HR BNB 2021/155 was dat volgens hem overigens niet geval: beide benaderingen leidden tot dezelfde uitkomst.

3.7. Ook uit de voetnootverwijzing naar de uitspraak van de Afdeling in HR BNB 2021/8672 volgt dat u bij het toetsingskader van de Afdeling aansluit:

3.8. In de zaak HR BNB 2021/3474 overwoog u als volgt over de betekenis van zorgvuldige voorbereiding, met name motivering, van een fooienforfait voor de heffing van loonbelasting, uitgevaardigd door de minister van Financiën van Sint Maarten:

De vraag rijst wel wat het Gemeenschappelijke Hof moest doen ‘met inachtneming van dit arrest’, gegeven dat de belanghebbende niet had voldoen aan haar administratie- en aangifteverplichtingen, een afspraak met de fiscus tot verbetering na eerdere betrapping had geschonden en er een ‘fictieve’ fooienboekhouding op na hield, zodat de bewijslast hoe dan ook al was omgekeerd.

Kavelaars (noot in BNB 2021/34) leidt uit dit arrest af dat ongemotiveerde forfaits buiten toepassing moeten blijven als hun accuratesse ‘gemotiveerd’ wordt bestreden.

3.9. Ik kan HR BNB 2021/34 niet volgen, gegeven dat van ‘gemotiveerde’ bestrijding van het forfait mij geen sprake lijkt. De belanghebbende kon immers als gevolg van haar eigen verzuimen en valse fooienboekhouding (zij had herhaaldelijk, ook na waarschuwing, niet voldaan aan haar administratie- en aangifteplichten en had naar eigen zeggen ‘fictieve’ fooiencijfers gerpesenteerd) niet meer inbrengen dan de stelling dat het forfait in haar geval de door haar verhulde werkelijkheid onvoldoende zou benaderen. Wat daarvan zij, uit deze uitspraak blijkt dat u geen hoge eisen stelt aan de motivering van de stelling van een belanghebbende dat een niet-formele wet niet berust op een voldoende zorgvuldige voorbereiding en draagkrachtige motivering en dat u daartegenover wél de eis aan de niet-formele wetgever stelt dat hij de feitelijke veronderstellingen die hij aan zijn algemeen verbindende voorschrift ten grondslag legt, kan staven met feitelijk onderzoek.

3.10. De niet-formele wetgever wilde in 2021 het oneigenlijke uitbaten van de forfaitaire proceskosten-vergoeding door no cure no pay bureaus beperken door WOZ- en bepaalde Bpm-zaken uit te sluiten van de verhoging per juli 2021 met 40% van de puntwaarde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). In HR BNB 2022/10677 achtte u die uitzondering voor WOZ- en bepaalde bpm-zaken echter in strijd met het gelijkheidsbeginsel in art. 1 Grondwet omdat de besluitgever het onderscheid tussen die zaken en andere zaken vooral had gebaseerd op klachten en vrees van gemeenten en de belastingdienst dat zij (nog meer) overspoeld (zouden) worden door talloze bezwaarschriften, inzageverzoeken en ingebrekestellingen van no cure no pay bureaus. U achtte die klachten en vrees onvoldoende onderbouwd en daarmee het gemaakte onderscheid onvoldoende gemotiveerd (ik laat voetnoten weg):

3.11. De vrees van de gemeenteraad Gulpen-Wittem voor ‘spookhuizen’ en diens klachten over startersbelemmering zijn mijns inziens niet beter onderbouwd dan de volgens u onvoldoende onderbouwde klachten en vrees van gemeenten en de belastingdienst dat zij (nog meer) overspoeld (zouden) worden door talloze bezwaarschriften, inzageverzoeken en ingebrekestellingen van no cure no pay bureaus. Het tariefverhogende amendement baseerde de steile verhoging op veronderstellingen en vrees, maar bevat geen aanwijzingen aan de hand waarvan het realiteitsgehalte daarvan kan worden beoordeeld. Daarbij komt dat die veronderstellingen en vrees ook volgens de betrokken raadsleden zelf (zie hun uitlatingen in De Limburger in 2.17 - 2.20 hierboven) geen steun bieden aan de keuze van de gemeenteraad om een belasting ten laste van 70 niet-ingezetenen tweemaal te verdubbelen, dus te verviervoudigen in twee jaar tijd, mede gegeven dat (i) het om minder dan 1% van de woningmarkt gaat, wat de maatregel mijns inziens ongeschikt maakt voor het beweerdelijke doel, (ii) de belangen van deze zeer kleine groep niet-stemgerechtigde niet-ingezetenen niet in ogenschouw zijn genomen, laat staan afgewogen tegenover het gestelde, maar feitelijk niet-gediende belang van woningmark-tregulering, wat de maatregel zelfs als hij wél geschikt zou kunnen zijn, onevenredig maakt (zie 2.21 hierboven), (iii) woningmarktregulering geen doel is waarvoor de bevoegdheid tot heffing van forensenbelasting is gegeven, nu woningmarktregulering niets te maken heeft met vergoeding voor gebruik van gemeentelijke faciliteiten (wat détournement de pouvoir impliceert) en (iv) de maatregel ook het gelijkheidsbeginsel schendt doordat hij in het licht van het gestelde doel zowel ongelijke gevallen over één kam scheert als gelijke gevallen ongelijk belast: de maatregel is zowel overinclusive als underinclusive ten aanzien van het gestelde (fiscaal oneigenlijke) doel: (a) de gestelde leegstand beperkt zich volgens het amendement tot bepaalde, niet-aangeduide, ‘buitengebieden’, maar de (dubbele) tariefverdubbeling treft elke tweede woning in elk gebied van de gemeente; (b) de kennelkijk even ongewenste niet-ingezeten beleggers die hun tweede woning toeristisch verhuren worden niet aangeslagen als zij zelf de woning op minder dan 90 dagen gebruiken, ongeacht of zij starters in de weg zitten; tegen die beleggers doet (het tarief van) de forensenbelasting dus niets; (c) ook eigen ingezetenen met een tweede huisje binnen de gemeente worden niet belast, ook niet als zij beleggen, toeristisch verhuren of het vrijwel steeds leeg laten staan, dus ongeacht of zij spookwoningen creëren of starters in de weg zitten of de prijs opdrijven.

B. Rechtspraak over de woonforensenbelasting

3.12. De Gemeentewet (zie 2.3) bepaalt geen heffingsmaatstaf en (dus ook) geen (maximum) tarief voor de forensenbelasting. Gemeenten zijn vrij die belasting te heffen naar een vast bedrag per woning, het vloeroppervlak van de woning, al dan niet met inachtneming van de bijbehorende grond, de WOZ-waarde, of een andere maatstaf (zie de wetsgeschiedenis in 2.4 - 2.8 hierboven).78 Omdat de wetgever geen beperkingen heeft gesteld aan het tarief, kan de rechter ter zake daarvan alleen ingrijpen bij strijd met (ander) hoger recht, met name met algemene rechtsbeginselen. In de rechtspraak zijn dan ook veel van de algemene rechtsbeginselen langs gekomen.

3.13. HR BNB 2007/16579 betrof een niet in de gemeente Apeldoorn wonende belastingplichtige. Volgens de verordening forensenbelasting 2002 van die gemeente werd de lokale forensenbelasting geheven naar een progressief tarief op basis van de WOZ-waarde:

De belanghebbende betoogde onder meer dat: (i) art. 220f(1) Gemeentewet, dat een progressief tarief voor de onroerende-zaakbelasting verbiedt, ook moet gelden voor de forensenbelasting; (ii) de forensenbelasting een profijtbelasting of een verteringsbelasting is en dat een progressief tarief daarmee onverenigbaar is; (iii) de verordening art. 219(2) Gemeentewet schond omdat het progressieve tarief een heffing naar draagkracht impliceert; (iv) deze wijze van heffen leidt tot onredelijke en willekeurige belasting die de Gemeentewetgever niet bedoeld kan hebben en (v) de heffing niet berust op een verantwoorde beoordeling van de vraag welke bijdrage in redelijkheid kan worden gevraagd ter zake van gebruik van een tweede woning. U oordeelde ad (i) dat art. 223 Gemeentewet voor de forensenbelasting geen progressieverbod bevat zoals art. 220f(1) Gemeentewet voor de onroerende-zaakbelastingen en geen juridische grond bestaat om die laatste bepaling desondanks ook toe te passen op de forensenbelasting; en progressief tarief is dus niet verboden. Ad (ii) oordeelde u dat art. 223 Gemeentewet niet voorschrijft dat verband moet bestaan tussen (de mate van) het profijt dat de belastingplichtige van gemeentelijke voorzieningen trekt, en de hoogte van de van hem geheven forensenbelasting. Ad (iii) oordeelde u dat uit de ontstaansgeschiedenis van de Verordening niet volgt dat de gemeenteraad de door art. 219(2) Gemeentewet verboden draagkrachtmotieven had; en ad (iv) en (v) oordeelde u dat die stellingen faalden omdat noch de mate van progressie, noch het gegeven dat de tariefopbouw het voorgenomen verval van de toeristenbelasting moest compenseren, meebrengt dat de regeling enig algemeen rechtsbeginsel schendt of dat de gemeenteraad buiten de grenzen zou zijn getreden van de vrijheid die de art. 219(2) en 223 Gemeentewet hem biedt:

3.14. Van Leijenhorst (noot in BNB 2007/165) merkte op dat hier als gevolg van de toen vigerende marginale toetsing geen speld tussen te krijgen viel, maar dat dit soort “fremdartige regelgeving” zijns inziens niet strookte met het algemeen rechtsbewustzijn:

3.15. De Redactie van V-N 2007/11.26 signaleerde het risico van gemeentelijke grensverkenning en het ontbreken van bescherming van niet-stemgerechtigde niet-ingezetenen:

3.16. HR BNB 2021/15580 betrof een belanghebbende aan wie de gemeente Ommen een aanslag forensenbelasting 2015 had opgelegd op basis van de Verordening forensenbelasting 2015, die onderscheid maakte tussen gemeubileerde woningen als onderdeel van een recreatiesamenstel ex art. 16(e) Wet WOZ (tarief € 225 per jaar) en andere gemeubileerde woningen (tarief afhankelijk van de waarde in het economische verkeer, maar minimaal € 775 per jaar bij een waarde van € 60.000 of minder). Voor het Hof Arnhem-Leeuwarden was in geschil of deze Verordening het gelijkheids-beginsel schond. Het Hof oordeelde dat de gemeente bij de tariefstelling verschillende maatstaven kan toepassen, maar dat daardoor veroorzaakt verschil in behandeling een verklaring behoeft en dat het daaraan ontbrak. De enkele omstandigheid dat een gemeubileerde woning al dan niet onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein brengt zonder nadere motivering niet mee dat die gevallen vanuit het oogpunt van de forensenbelasting niet gelijk zijn, noch dat ongelijke behandeling gerechtvaardigd zou zijn. Ook in de stelling dat woningen binnen een recreatiesamenstel in het algemeen een aanmerkelijk lagere waarde hebben dan andere woningen zag het Hof geen rechtvaardiging voor de ongelijke wijze van heffing. U dacht daarover anders omdat u het betoog van de gemeente volgde dat van een ervaringsregel sprake zou zijn. U keerde mijns inziens de bewijslast om: in plaats van dat de gemeente moest bewijzen dat de door haar gestelde ervaringsregel op daadwerkelijke ervaring berustte, eiste u van de belastingplichtige bewijs dat die beweerdelijke ervaring géén of onvoldoende basis in de realiteit had. Dat lijkt mij onjuist: wie een ervaring stelt, bewijst, met name als die stelling prima facie niet aannemelijk lijkt (waarom zouden samenstel-woningen te Ommen bijna altijd ‘aanmerkelijk’ minder waard zijn dan € 60.000 en waarom zouden niet-samenstel-woningen te Ommen bijna nooit minder dan € 60.0000 waard zijn?). Bovendien kan die ervaringsregel, als die al zou bestaan, het enorme verschil in tarief niet verklaren: een samenstelwoning van € 60.000 wordt belast naar € 225 en een niet-samenstelwoning van € 30.000 naar € 775, maar uitgaande van de grondslag (waarde in het economisch verkeer), zou de eigenaar van de laatste woning 30/60ste van € 225 of € 112,50 moeten betalen. Die eigenaar moet echter zeven keer zoveel betalen als de eigenaar van de niet-samenstel-woning. Dat lijkt mij zowel onredelijk als willekeurig. U wuifde het door de belanghebbende aangedragen tegenbewijs weg, hetgeen mij niet aan de cassatierechter lijkt, nu bewijsoordelen aan de feitenrchter zijn en diens oordeel geenszins onbegrijpelijk was. Op het cassatieberoep van de gemeente overwoog u:

3.17. Opmerkelijk is ook het oordeel (r.o. 4.3) dat uit een door de gemeente gestelde, maar niet aannemelijk gemaakte ‘ervaringsregel’ het gevolg zou kunnen worden getrokken dat woningen niet gelijk zouden zijn aan woningen. De – niet-aannemelijk gemaakte – stelling dat ‘samenstel’-woningen steeds een aanmerkelijk lagere waarde van € 60.000 zouden hebben (rond de € 15.000), kan mijns inziens op geen enkele manier verklaren waarom die woningen in afwijking van de waardering van alle andere woningen niet net zo als al die andere woningen naar hun waarde in het economische verkeer worden belast. Ook belanghebbendes woning lag overigens op een recreatieterrein, al was dat geen samenstel-terrein in de zin van de wet. Als het al zo zou zijn dat ‘samenstel’-woningen steeds zó veel minder waard zijn dat kennelijk eerder van een keet dan van een woning moet worden gesproken, dan komt dat vanzelf tot uitdrukking in de waarderingsmaatstaf ‘economisch verkeer’ die voor alle woningen geldt, behalve, onverklaard, voor samenstel-woningen. Uit het tegenbewijs van de belanghebbende volgde dat er een markt is en dat voor de waardering net als bij alle andere woningen gewoon aangesloten kan worden bij de marktprijzen. Ik merk op dat als de gedachte bij de gemeenteraad zou zijn geweest dat ‘samenstel’-woningen gebruikt worden door lagere inkomens en niet-samenstel-woningen door hogere inkomens, het tarief berustte op verboden draagkrachtmotieven.

3.18. In de zaak HR BNB 2011/285,81 over precariobelasting, overwoog u over de hoogte van het tarief van een gemeentelijke belasting als volgt:

3.19. In de bij u aanhangige zaak 23/00876 over de precariobelasting van de gemeente Uitgeest ten laste van een nutsnetwerkbeheerder klaagde de laatste onder meer dat de gemeente opportunistisch gebruik maakte van het overgangsrecht bij de afschaffing van precariobelasting op nutsnetwerken door nog snel even over twee verstreken jaren alsnog te heffen en dat de hoogte van de heffing exorbitant was. De conclusie in die zaak zegt onder meer: 82

3.20. HR BNB 2002/1783 betrof een belanghebbende die buiten de gemeente Bergh woonde en in Bergh een gemeubileerde recreatiewoning ter beschikking had. Die gemeente had haar een aanslag woonforensenbelasting 1997 ad ƒ 183,33 opgelegd naast een aanslag OZB 1997 wegens het gebruik van de recreatiewoning. De belanghebbende achtte die cumulatie van OZB en woonforensenbelasting in strijd met beginselen van behoorlijke wetgeving. U zag in tekst noch parlementaire geschiedenis van art. 220 en 223 Gemeentewet steun dat die wet die cumulatie niet toelaat. Ook in wetgevingsbeginselen of het profijtbeginsel zag u geen steun voor de opvatting dat de gemeente geen gebruik zou mogen maken van haar bij wet toegekende bevoegdheid om beide belastingen te heffen van niet-ingezetenen. Het discriminatieverbod van art. 1 Grondwet werd volgens u niet geschonden doordat ingezeten gebruikers van onroerende zaken in de gemeente géén woonforensenbelasting betalen. Die mogelijkheid van ongelijke behandeling vloeit voort uit de in de Gemeentewet voorziene bevoegdheid om beide belastingen te heffen. De rechtvaardiging voor die ongelijke heffing ligt volgens u in het gegeven dat de bijdrage die een gemeente uit het gemeentefonds ontvangt op grond van de Financiële verhoudingswet,84 “mede” afhankelijk is van het aantal inwoners van de gemeente en dat woonforensen daarbij niet meetellen:

3.21. Volgens Van Leijenhorst (noot in BNB 2002/17) was uw rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen (de bijdrage uit het gemeentefonds) al goeddeels achterhaald toen art. 223 Gemeentewet werd ingevoerd. Hij wijst erop dat het rapport ‘Heffing op de goede grond(slag)’ van het ESBL85 vermeldt dat dit argument nog slechts ten dele opgaat. Sinds de wijziging van de Financiële verhoudingswet in 1994 heeft het verband tussen de uitkering uit het Gemeentefonds en het aantal inwoners belang verloren doordat sindsdien ook andere criteria een rol zijn gaan spelen bij de verdeling van het gemeentefonds. Van Leijenhorst pleit voor afschaffing van de forensenbelasting omdat hij geen van de argumenten tot rechtvaardiging ervan overtuigend acht:

3.22. De termen ‘ook andere maatstaven een rol spelen’ en ‘mede afhankelijk’ lijken mij een understatement : uit (het rekenmodel bij) de Meicirculaire gemeentefonds 2020 volgt dat dat jaar niet minder dan 90 criteria de verdeling van de uitkering uit het gemeentefonds bepaalden.87 Hetzelfde criterium kan meer keren voorkomen. Zo komt het criterium ‘inwoner’ elf keer voor en het criterium ‘woonruimte’ twee keer op zichzelf, maar vaker in andere maatstaven, zoals ‘oppervlakte bebouwing’, ‘oppervlakte bebouwing woonkernen’ ‘oppervlakte bebouwing buitengebied’ en ‘bewoonde oorden’. Andere criteria zijn ‘leerlingen (V)SO’, ‘leerlingen VO’, ‘huishoudens’ (verdeeld in subcategorieën zoals ‘eenpersoonshuishoudens- 65 t/m 74 jaar, -75 t/m 84 jaar en -85 jaar en ouder’, ‘huishoudens met laag inkomen- 65 t/m 74 jaar, -75 t/m 84 jaar en -85 jaar en ouder’, ‘eenouderhuishoudens met 2 of meer kinderen’ en ‘eenouderhuishoudens die bijstand ontvangen’), ‘bedrijven’, ‘land’, ‘binnenwater’ en ‘omgevingsadressendichtheid’. Aan elk criterium wordt een financieel gewicht gekoppeld (een bedrag in € per eenheid).

3.23. Ik meen dat forensenbelasting bovenop de OZB die niet-ingezetenen ook al betalen, op basis van deze overweging slechts kan worden gerechtvaardigd voor zover de bijdrage uit het gemeentefonds lager is als gevolg van het feit dat de dubbel belaste woonforensen elders ingezeten zijn - waar ze ook al OZB en andere lokale heffingen betalen. De bijdrage uit het gemeentefonds is immers (zie 3.22) evenzeer “mede” gebaseerd op het aantal woonruimten in de gemeente, waaronder wel degelijk ook de tweede woningen van die niet-ingezetenen en daarnaast ook op allerlei andere factoren dan inwonertal. Voor zover de woonforensenbelasting significant hoger is dan nodig voor die bijdragederving in verband met niet meetellen van forensen bij inwonertal, ontstaat mijns inziens strijd met het gelijkheidsbeginsel. Ik merk daarbij op dat het in Brunssem-Wittem kennelijk om slechts 70 niet-inwoners gaat.

3.24. Monsma becommentarieerde dit arrest als volgt in FED 2002/148:

3.25. De stelling dat niet-inwoners niet gelijk zijn aan inwoners omdat zij geen inwoner zijn (geen hoofdverblijf houden), lijkt mij een tautologie, die bovendien de dubbele heffing niet kan verklaren of rechtvaardigen. Of die dubbele heffing ‘in juridische zin’ ook dubbel is, interesseert mijns inziens geen burger; feitelijk werd duidelijk dubbel geheven ter zake van hetzelfde gebruik van hetzelfde tweede huis. De juiste vergelijkingsmaatstaf is mijns inziens het al dan niet meer dan 90 dagen voor zich of zijn gezin een gemeubileerde woning aanhouden binnen de gemeente. Op die basis zijn ingezetenen en niet-ingezetenen gelijke gevallen. Niettemin worden uitsluitend niet-ingezetenen belast, uitsluitend omdat zij niet-ingezeten zijn. De forensenbelasting is daarmee expliciet een discriminatoire niet-ingezetenenbelasting. Het Hof van Justitie van de EU zou dat nooit aanvaarden. De enige daarvoor aangevoerde rechtvaardiging is het ontbreken van het deel van de gemeentefondsbijdrage dat gebaseerd is op inwonertal. Zoals boven betoogd, kan dat ontbreken geen hogere forensenbelasting rechtvaardigen dan het jaarbedrag dat de desbetreffende gemeente minder ontvangt voor een aantal personen gelijk aan het aantal inwonende gezinsleden van de desbetreffende niet-ingezetene. Als de forensenbelasting niet wordt afgeschaft, zou er mijns inziens dus een opbrengstlimiet moeten gelden.

3.26. Het tarief van de forensenbelasting was vroeger ook gemaximeerd, met preventief toezicht door de Kroon. 88 De wetgever vreesde dat eigenaren van tweede woningen te zwaar zouden worden belast. Die vrees blijkt in het geval van Brunssem-Wittem niet ongegrond. Aanvankelijk werd voor de bepaling van dat belastingmaximum inderdaad uitgegaan van het bedrag dat een gemeente uit het Gemeentefonds ontving voor een ingezetene, vermenigvuldigd met 0,75 omdat een forens niet het hele jaar in de gemeente verblijft, en vervolgens vermenigvuldigd met 3 omdat werd aangenomen dat gemiddeld drie personen gebruik maken van een tweede woning. Die regel werd later vervangen door de regel dat de totale opbrengst van de woonforensenbelasting, gedeeld door het aantal belaste objecten, een gemiddelde niet mocht overschrijden. De normering is per 1 januari 1994 afgeschaft. De redactie van de Vakstudie meent dat dit waarschijnlijk het gevolg was van de introductie van de nieuwe vrijheid en het feit dat de normering niet op een wettelijke regeling was gebaseerd.

3.27. De forensenbelasting heeft mijns inziens een hoogst wankele rechtsgrond, lijkt mij intrinsiek ondemocratisch en discriminatoir en biedt mijns inziens veel te veel gelegenheid tot onredelijke en willekeurige heffing ten laste van uitsluitend niet-stemgerechtigde niet-ingezetenen.