Evenredig aanhouden

Opinie

1. Inleiding

Het komt regelmatig voor dat een rechtsvraag van een fiscale bezwaarprocedure reeds ‘onder de rechter is’. De belastingplichtige of de Inspecteur kunnen in zulke situaties de wens hebben om de afhandeling van een bezwaarschrift aan te houden totdat in de lopende procedure beslist is op de rechtsvraag die hen verdeeld houdt. De Inspecteur kan met een belastingplichtige afspreken dat hij pas uitspraak op bezwaar doet als het oordeel van de belastingrechter in die andere lopende zaak onherroepelijk is geworden. In deze opinie verkennen wij aan de hand van een jurisprudentievoorbeeld de reikwijdte van de discretionaire bevoegdheid van de Inspecteur om de beslissing op een bezwaarschrift aan te houden totdat in een lopende procedure is beslist op de rechtsvraag die een belastingplichtige en de Inspecteur verdeeld houdt. Wij gaan er hierbij van uit dat het de belastingplichtige is die aan de Inspecteur het verzoek richt om zijn bezwaarschrift aan te houden.

De opbouw van deze opinie is als volgt. Hierna schetsen wij de wettelijke regeling inzake het aanhouden van een bezwaarschrift (paragraaf 2), geven wij een voorbeeld uit de btw-jurisprudentie waarin het voor de hand lag dat een belastingplichtige de Inspecteur verzocht om zijn bezwaarschrift aan te houden (paragraaf 3) en laten we zien dat de Inspecteur ten aanzien van het aanhouden van een bezwaarschrift beschikt over een discretionaire bevoegdheid die wordt begrensd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (paragraaf 4). Daarna gaan wij in op de uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State van 2 februari 2022 (paragraaf 5) en vormen wij, ten aanzien van het jurisprudentievoorbeeld uit paragraaf 3, enkele gedachten over hoe de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zouden kunnen doorwerken naar de discretionaire ruimte waarover de Inspecteur beschikt in het kader van het aanhouden van een bezwaarschrift (paragraaf 6). We eindigen met een conclusie (paragraaf 7).

2. Wettelijke regeling omtrent het aanhouden van een bezwaarschrift

Bij de zogenoemde afdrachtbelastingen, waaronder de btw, vangt de bezwaartermijn aan op de dag na die van voldoening van de belasting.1 Als een belastingplichtige binnen de termijn een bezwaarschrift heeft ingediend, dat voldoet aan de wettelijke vereisten van artikel 6:5 Awb, moet de Inspecteur volgens de hoofdregel van artikel 7:10, lid 1, Awb binnen zes weken na het verstrijken van de bezwaartermijn uitspraak op bezwaar doen. Ten aanzien van de termijn waarbinnen de Inspecteur uitspraak op bezwaar moet doen, kan worden afgeweken. Artikel 7:10, lid 4, Awb bepaalt namelijk dat de zesweekstermijn wordt uitgesteld als alle belanghebbenden daarmee instemmen (onderdeel a) of als de indiener van het bezwaarschrift daarmee instemt en de overige belanghebbenden daardoor niet in hun belangen worden geschaad (onderdeel b).

In paragraaf 10 van het Besluit fiscaal bestuursrecht heeft de staatssecretaris van Financiën vanuit fiscaal oogpunt invulling gegeven aan de wettelijke regeling van artikel 7:10, lid 4, Awb.2 In de situatie dat in een bezwaarschrift een geschilpunt naar voren komt waarover in een andere zaak al wordt geprocedeerd, kan de Inspecteur met een belastingplichtige afspreken dat hij zijn oordeel over dit geschilpunt aanhoudt en pas uitspraak op bezwaar doet als het oordeel van de belastingrechter in die andere zaak onherroepelijk is. De staatssecretaris van Financiën brengt hierin wel de beperking aan dat het moet gaan om een rechtsvraag waarin de individuele omstandigheden van de belastingplichtige voldoende vergelijkbaar zijn of waarbij deze omstandigheden geen rol spelen.3 Verder moet de Inspecteur bij het maken van een afspraak over het aanhouden van een bezwaarschrift daaraan de voorwaarde verbinden dat later geen nieuwe geschilpunten aan het bezwaarschrift worden toegevoegd.4

Als de in geschil zijnde fiscale kwestie zich bij een belastingplichtige met betrekking tot meer dan één heffingstijdvak of heffingstijdstip onveranderd voordoet, kan de Inspecteur ter voorkoming van de indiening van een reeks van bezwaarschriften toezeggen dat de belastingplichtige kan volstaan met het indienen van één bezwaarschrift tegen de oudste aanslag die nog niet onherroepelijk vaststaat.5 Na verloop van tijd zal er een onherroepelijke uitspraak (al dan niet van de Hoge Raad) op tafel liggen aan de hand waarvan de aangehouden bezwaren kunnen worden afgehandeld en waar nodig de afdracht van belasting op grond van artikel 65 AWR ambtshalve kan worden verminderd.6

Wat nu als de wettelijke termijn voor het ambtshalve verminderen van belastingafdrachten reeds is verstreken ten tijde van het onherroepelijk worden van de uitspraak? Uit het Besluit fiscaal bestuursrecht leiden wij af dat de Inspecteur op grond van het vertrouwensbeginsel gebonden is aan zijn toezegging om de bezwaren af te handelen conform de uitkomst van de lopende procedure, ook al is de termijn van artikel 65 AWR bij het onherroepelijk worden van de uitspraak reeds verstreken.7

Uit artikel 26 AWR volgt dat tegen het besluit van de Inspecteur om al dan niet een bezwaarschrift aan te houden in afwachting van een lopende procedure geen bezwaar of beroep kan worden ingesteld. Er geldt namelijk een gesloten stelsel van rechtsbescherming in belastingzaken. Tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit van de Inspecteur kan slechts beroep bij de fiscale bestuursrechter worden ingesteld indien het betreft:

1. een belastingaanslag;
2. een voor bezwaar vatbare beschikking; of
3. de voldoening of afdracht op aangifte.

Daarvan is geen sprake bij een besluit van de Inspecteur om al dan niet een beslissing op bezwaar uit te stellen in afwachting van een lopende procedure. Wel staat in principe een gang naar de civiele rechter open.8 Voor het niet-fiscale bestuursrecht geldt overigens het open stelsel. Tegen in principe elk besluit van een bestuursorgaan kan een belanghebbende beroep instellen bij de bestuursrechter.9

3. Voorbeeld van aanhouden

Een voorbeeld uit de btw-jurisprudentie, waarbij het naar onze mening voor de hand had gelegen dat een in gelijke positie verkerende belastingplichtige voor de btw de Inspecteur zou verzoeken om zijn bezwaarschrift aan te houden, is de procedure die heeft geleid tot de uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland van 25 september 2020.10 In deze procedure was tussen de Inspecteur en een medisch specialistisch bedrijf (hierna: MSB) in geschil of een vergoeding voor ten behoeve van een ziekenhuis verrichte medischmanagementwerkzaamheden al dan niet is vrijgesteld van btw. De Inspecteur stelde zich op het standpunt dat de vergoeding is belast met btw en het MSB stelde zich op het standpunt dat de vergoeding is vrijgesteld van btw. Aanleiding voor deze procedure is het eerdere standpunt van de Belastingdienst ten aanzien van de btw-behandeling van medischmanagementwerkzaamheden. In het ‘memo Verberkt’ heeft de Belastingdienst, ter gelegenheid van de hervorming van de financiering van de medisch specialistische zorg, sinds 5 oktober 2015 het standpunt ingenomen dat vergoedingen, die door een ziekenhuis aan een MSB worden betaald in verband met medischmanagementwerkzaamheden, niet vallen onder enige btw-vrijstelling voor medisch handelen.11 Veel MSB’s brachten – conform het standpunt van de Belastingdienst – aan het ziekenhuis btw in rekening over medischmanagementwerkzaamheden die artsen verrichten om hun van btw-vrijgestelde medisch specialistische diensten in goede banen te leiden. De btw is in situaties als deze niet aftrekbaar en dus een kostenpost, omdat de kosten van medischmanagementwerkzaamheden zijn toe te rekenen aan vrijgestelde zorgprestaties die het ziekenhuis verricht.12

In afwijking van het standpunt uit het memo Verberkt, besliste Rechtbank Noord-Nederland op 25 september 2020 – gesimplificeerd – dat medischmanagementwerkzaamheden onder omstandigheden zijn vrijgesteld van btw op grond van artikel 11, lid 1 onderdeel g, Wet OB 1968.13 Volgens de Rechtbank volgen medischmanagementwerkzaamheden het van btw vrijgestelde regime van de hoofdprestatie, te weten de medisch specialistische diensten, en daarom zijn deze werkzaamheden vrijgesteld van btw. De beslissing van de Rechtbank vormde voor veel MSB’s het startpunt om in bezwaar te gaan tegen de afdracht van btw over medischmanagementwerkzaamheden. De Belastingdienst tekende hoger beroep aan bij Hof Arnhem-Leeuwarden.14 Inmiddels is de procedure onherroepelijk geworden. Het Hof heeft de beslissing van de Rechtbank bekrachtigd en de Belastingdienst heeft daaropvolgend géén cassatieberoep ingesteld bij de Hoge Raad.

Om rechten veilig te stellen had het naar onze mening voor de hand gelegen dat andere, in gelijke positie verkerende MSB’s in Nederland, na kennis genomen te hebben van de Rechtbankuitspraak, bij de eerstvolgende afdracht van btw over medischmanagementwerkzaamheden (pro forma) bezwaar zouden maken. Inclusief daarbij het verzoek aan de Inspecteur om het bezwaar op grond van artikel 7:10, lid 4, Awb, in samenhang gelezen met paragraaf 10 Bfb, aan te houden totdat het oordeel van de belastingrechter in de hiervoor genoemde procedure onherroepelijk is geworden. Immers, een telefoontje naar de griffie van Hof Arnhem-Leeuwarden leverde binnen een paar weken na de uitspraak van de Rechtbank de informatie op dat de Belastingdienst in hoger beroep was gegaan. Met die kennis kon men er wel vergif op innemen dat inhoudelijk gemotiveerde bezwaarschriften van in gelijke positie verkerende MSB’s direct zouden worden afgewezen.

Met een verzoek tot aanhouden konden de in gelijke positie verkerende MSB’s voorkomen dat de door hen ingediende bezwaarschriften, conform de zienswijze uit het memo Verberkt op dit punt, direct werden afgewezen met als gevolg dat deze specifieke groep van btw-ondernemers zich gedwongen zag om (ook) te gaan procederen bij de fiscale bestuursrechter.

4. De discretionaire bevoegdheid van de Inspecteur en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Het komt binnen het fiscale recht niet vaak voor dat een Inspecteur een discretionaire bevoegdheid heeft, dat wil zeggen dat hij een zekere beleidsruimte heeft bij het nemen van besluiten.15 De hoogte van de aanslag volgt namelijk meestal rechtstreeks uit de belastingwet. De discretionaire bevoegdheid van de Inspecteur om op instigatie van een belastingplichtige de beslissing op een bezwaarschrift tot nader order uit te stellen, blijkt met zoveel woorden uit de wettekst van artikel 7:10, lid 4, Awb:

Uit de woorden ‘is mogelijk’ valt af te leiden dat de Inspecteur in het kader van artikel 7:10, lid 4, Awb, anders dan bij een gebonden bevoegdheid het geval is, zelf mag bepalen of hij van zijn bevoegdheid gebruik maakt (lees: ‘het is mogelijk’, maar ook: ‘het is niet mogelijk’). Dat in het kader van artikel 7:10, lid 4, Awb sprake is van beleidsruimte blijkt overigens duidelijker uit de bewoordingen van de staatssecretaris van Financiën in het Besluit fiscaal bestuursrecht.16

Het gevolg van de beleidsruimte die artikel 7:10, lid 4, Awb geeft aan de Inspecteur is dat hij op basis van een belangenafweging een keuze moet maken of hij wel of niet instemt met het aanhouden van een beslissing op bezwaar. Hierbij moet de Inspecteur zich ook houden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Met betrekking tot de discretionaire bevoegdheid van de Inspecteur om een bezwaarschrift al dan niet aan te houden, zijn naar onze mening met name het formele zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel als algemene beginselen van behoorlijk bestuur van belang.17

4.1. Het formele zorgvuldigheidsbeginsel

Het formele zorgvuldigheidsbeginsel is gecodificeerd in artikel 3:2 Awb en ziet op de voorbereiding, de totstandkoming en de vormgeving van besluiten. Tijdens het proces van besluitvorming dient de Inspecteur zorgvuldig te handelen (deugdelijke besluitvorming).18 Artikel 3:2 Awb eist van de Inspecteur dat hij bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen vergaart. De ratio van artikel 3:2 Awb is dat de Inspecteur in het besluitvormingsproces een algemene zorgvuldigheidsplicht in acht moet nemen.19 De Inspecteur mag met betrekking tot het vergaren van de nodige kennis omtrent de relevante feiten van de belastingplichtige verlangen dat hij de relevante gegevens aanlevert. Staat eenmaal vast welke belangen in de belangenafweging betrokken mogen of moeten worden, dan eist artikel 3:4, lid 1, Awb dat de Inspecteur de betrokken belangen afweegt.

4.2. Het evenredigheidsbeginsel

In artikel 3:4, lid 2, Awb is de evenredigheid van de belangenafweging als richtsnoer neergelegd: het evenredigheidsbeginsel eist van de Inspecteur dat hij geen onevenredige lasten legt op de belastingplichtige. Met andere woorden: uit artikel 3:4, lid 2, Awb volgt dat de Inspecteur met zijn besluit zo weinig mogelijk schade mag veroorzaken.20 Het evenredigheidsbeginsel wordt daarom ook wel het beginsel van de minste pijn genoemd21 Als voor de Inspecteur verschillende wegen openstaan om het uit een oogpunt van het algemeen belang gewenste doel te bereiken, brengt de eis van een evenredige belangenafweging met zich mee dat hij het voor de belastingplichtige minst bezwarende middel kiest.

5. Recente ontwikkelingen ten aanzien van het evenredigheidsbeginsel

Onlangs heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: de Afdeling) uitspraak gedaan over de betekenis die aan het evenredigheidsbeginsel toekomt.22 De uitspraak is gedaan door een grote kamer met vijf staatsraden. Daarmee wordt benadrukt dat het gaat om een zaak die van belang is voor de rechtseenheid en/of rechtsontwikkeling.23 Gelet op het gegeven dat de uitspraak is gedaan door een grote kamer met vijf staatsraden, gaan wij ervan uit dat de Hoge Raad in belastingzaken de lijn van de Afdeling over de werking en toepassing van het evenredigheidsbeginsel zal volgen.24 Dit lijkt ons zelfs onontkoombaar omdat de wettekst van artikel 3:4, lid 2, Awb onverkort geldt in zowel het fiscale bestuursrecht als het niet-fiscale bestuursrecht. In haar uitspraak van 2 februari 2022 heeft de Afdeling een algemeen kader gegeven voor toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. Het betreft een grensverleggende uitspraak over het evenredigheidsbeginsel. Met deze uitspraak is de lijn van Maxis Praxis verlaten.25 Volgens die lijn diende de rechter terughoudend aan het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4, lid 2, Awb te toetsen. De nieuwe jurisprudentie van de Afdeling verplicht tot een meer indringende toetsing, aan de hand van de stappen geschiktheid, noodzakelijkheid en evenwichtigheid. Met name de laatste stap van evenwichtigheid is interessant omdat wordt gekeken of de op zichzelf geschikte en noodzakelijke maatregel in de gegeven omstandigheden niet onredelijk bezwarend is voor een belanghebbende. Over deze rechterlijke toetsing is al veel geschreven.26 Bestuursrechters hebben met de uitspraak van de Afdeling meer ruimte gekregen om de belangenafweging van een bestuursorgaan indringend te toetsen. Voor wat betreft de indringendheid van toetsing moet volgens de Afdeling gewerkt worden met een glijdende schaal, waarop (afhankelijk van het type besluit) alle intensiteiten tussen vol en terughoudend moeten worden toegepast.27

6. Terug naar het jurisprudentievoorbeeld

De Rechtbank kwam in 2020 tot de conclusie dat medischmanagementwerkzaamheden zodanig bijkomstig en ondergeschikt zijn aan de medisch specialistische diensten dat zij voor de omzetbelasting het vrijgestelde regime van de medisch specialistische diensten volgen.28 Na het verschijnen van de Rechtbankuitspraak zullen veel in gelijke positie verkerende MSB’s een bezwaarschrift hebben ingediend tegen de afdracht van btw over medischmanagementwerkzaamheden met daarbij het verzoek om het bezwaar aan te houden totdat in de lopende procedure definitief is beslist. Het feitencomplex zal bij deze categorie van btw-ondernemers veelal hetzelfde zijn geweest. MSB’s zijn (zelfstandig) ondernemer voor de btw en laten zich door ziekenhuizen inhuren om aldaar medisch specialistische diensten te verrichten. Teneinde de medisch specialistische zorg in goede banen te leiden, ontkomen MSB’s er niet aan om medischmanagementwerkzaamheden te verrichten. Denk hierbij bijvoorbeeld aan HR-management of patiëntenlogistiek. De Inspecteur ziet zich in situaties als de onderhavige voor de taak gesteld om een besluit te nemen. Ga ik wel aanhouden of ga ik niet aanhouden? Hierna vormen wij ten aanzien van het jurisprudentievoorbeeld uit paragraaf 3 enkele gedachten over de invloed van het evenredigheidsbeginsel en het formele zorgvuldigheidsbeginsel op de discretionaire bevoegdheid van de Inspecteur tot het al dan niet aanhouden van een bezwaarschrift.

6.1. Analyse inzake toepassing evenredigheidsbeginsel

Vanaf het moment van verschijnen van de Rechtbankuitspraak wisten zowel de (adviseurs van de) in gelijke positie verkerende MSB’s als de Inspecteur dat het de actuele stand van jurisprudentie is dat medischmanagementwerkzaamheden in de regel niet zijn belast met btw. Ook wisten beide partijen dat de Belastingdienst hoger beroep heeft aangetekend tegen de Rechtbankuitspraak. Dit impliceert dat de Belastingdienst zich niet kon verenigen met de beslissing van de Rechtbank. De (adviseur van de) belastingplichtige voelt dan natuurlijk op zijn klompen aan dat een gemotiveerd bezwaarschrift – zonder daarbij een verzoek te voegen tot aanhouden – zal worden afgewezen. Aangezien met een verzoek tot aanhouden van een bezwaarschrift een discretionaire bevoegdheid van de Inspecteur in werking wordt gesteld, moet de Inspecteur een belangenafweging maken. Wat zijn de belangen van een belastingplichtige? Het belang van de belastingplichtige is er voornamelijk in gelegen om niet onnodig te moeten procederen tegen de beslissing op bezwaar. De rechtsvraag van de belastingplichtige is immers reeds onder de aandacht van de rechter gebracht door een andere belastingplichtige. Ook is het nogmaals procederen over dezelfde rechtsvraag inefficiënt en leidt tot onnodige (maatschappelijke) kosten.29 Daarnaast wenst een belastingplichtige de fiscale bestuursrechter niet onnodig op te zadelen met rechtsvragen die daar al op tafel liggen. Wat is dan het belang van de Belastingdienst? Het belang van de Belastingdienst zal primair zijn gelegen in het innen van belastinginkomsten. Daarnaast zal de uitvoeringspraktijk van de Belastingdienst er een belang bij hebben om bezwaarschriften zo snel mogelijk af te handelen teneinde opstapeling te voorkomen. Het primaire algemeen belang dat de Belastingdienst behartigt (het innen van belastinginkomsten) mag wat ons betreft in de belangenafweging van de Inspecteur om al dan niet een bezwaarschrift aan te houden niet overdreven worden opgeblazen.

Als wij de hiervoor genoemde belangen in de weegschaal leggen, dan valt er wat voor te zeggen dat een besluit van de Inspecteur om niet aan te houden onredelijk bezwarend is voor een belastingplichtige. Een dergelijk besluit is onevenwichtig omdat de belastingplichtige dan wordt gedwongen om tijd en geld te steken in een gang naar de rechter, terwijl de rechtsvraag – die moet worden toegepast op het feitencomplex van de belastingplichtige – al onder de rechter is. Het aanhouden van een bezwaarschrift leidt binnen de werkingssfeer van de democratische rechtsstaat ook tot het vanuit een oogpunt van algemeen belang gewenste doel (het innen van belastinginkomsten) dat de Inspecteur nastreeft. Het aanhouden van het bezwaar is hiertoe het minst bezwarende middel voor een belastingplichtige.

6.2 Analyse inzake toepassing formele zorgvuldigheidsbeginsel

Voor zover wij kunnen overzien heeft de fiscale bestuursrechter zich éénmaal uitgelaten over de vraag of de weigering van de Inspecteur om een bezwaarschrift aan te houden in strijd komt met het formele zorgvuldigheidsbeginsel. Ten aanzien van de weigering van de Inspecteur om een bezwaarschrift van een belastingplichtige aan te houden overwoog Rechtbank Noord-Holland op 9 juli 2015 dat er geen wettelijke regel bestaat op grond waarvan de Inspecteur gehouden is om een bezwaarschrift aan te houden.30 Volgens de Rechtbank is een Inspecteur bevoegd om met een belastingplichtige af te spreken om een bezwaar aan te houden, maar dit betekent niet dat het onzorgvuldig is zulks niet te doen. De Rechtbank motiveerde overigens niet waarom zulks handelen niet onzorgvuldig is. Omdat de Rechtbank haar uitspraak op dit punt niet heeft gemotiveerd, is het lastig te achterhalen waar de uitspraak van de Rechtbank op berust. Wij sluiten niet uit dat een weigerend besluit van de Inspecteur om een bezwaarschrift aan te houden in sommige situaties in strijd kan komen met het formele zorgvuldigheidsbeginsel. Meer specifiek in die situaties waarbij een zuivere rechtsvraag ‘onder de rechter’ is en de individuele omstandigheden van de belastingplichtige nopen tot het beantwoorden van dezelfde rechtsvraag. In deze situaties kan het naar onze mening onzorgvuldig zijn als de Inspecteur een beslissing op bezwaar neemt met een rechtstoepassing die afwijkt van de actuele stand van jurisprudentie. Bij het onherroepelijk worden van de lopende procedure weet de Inspecteur namelijk pas (zeker) wat een juiste rechtstoepassing is.

7. Conclusie

In deze opinie hebben wij aan de hand van een jurisprudentievoorbeeld laten zien dat aan de Inspecteur een discretionaire bevoegdheid toekomt als het gaat om het aanhouden van een bezwaarschrift in afwachting van een lopende procedure. De procedure uit het jurisprudentievoorbeeld is inmiddels onherroepelijk geworden. Wij hebben betoogd dat het evenredigheidsbeginsel en het formele zorgvuldigheidsbeginsel in bepaalde situaties vergen dat de Inspecteur op verzoek van een belastingplichtige een (pro-forma)bezwaarschrift aanhoudt tot het moment dat de rechterlijke macht de rechtsvraag heeft beantwoord. In het licht van het gegeven jurisprudentievoorbeeld kan het naar onze mening in bepaalde situaties zowel onzorgvuldig als onevenredig zijn als de Belastingdienst een Rechtbankuitspraak naast zich neerlegt en vast blijft klampen aan haar eigen standpunt totdat de procedure onherroepelijk is geworden. Belastingplichtigen zien dan later – bij het onherroepelijk worden van de procedure – met lede ogen aan dat ze jarenlang onterecht btw hebben afgedragen en voelen zich benadeeld omdat de door hen ingediende (pro-forma)bezwaarschriften niet zijn aangehouden. Ten aanzien van het evenredigheidsbeginsel heeft de Afdeling recent enkele ontwikkelingen in gang gezet. Wij zijn benieuwd of de Hoge Raad in belastingzaken de lijn van de Afdeling op het gebied van het evenredigheidsbeginsel zal gaan overnemen. Wij verwachten van wel omdat het ons vreemd zou voorkomen als aan de wettekst van artikel 3:4, lid 2, Awb een andere uitleg wordt toegekend in het fiscale bestuursrecht dan in het niet-fiscale bestuursrecht.