De dynamiek van Pijler 2: enkele fundamentele vraagtekens

Opinie

1. Inleiding

Liefhebbers van complexe wetgeving en/of tax accounting nemen al enige tijd verlekkerd de Pijler 2-stukken tot zich. Hoewel de realiteit van vandaag de dag is dat Pijler 2 er gaat komen, vraag ik mij al enige tijd af of we deze manier van ‘wetgeven’ wel moeten willen. Dat is niet zozeer vanwege de complexiteit en/of de ongekende omvang van het project. Mijn vraagtekens zijn fundamenteler, namelijk of Pijler 2 wel in lijn is met bepaalde internationale beginselen/principes. Dan gaat het mij niet om de – overigens zeer interessante – fiscaaltechnische vragen of de Income Inclusion Rule (IIR) of de Undertaxed Profits Rule (UTPR) (on)verenigbaar zijn met de belastingverdragen en/of het nexusvereiste als regel van het internationaal volkenrechtelijk gewoonterecht.1 Het gaat mij om het idee en de dynamiek achter Pijler 2 als zodanig.

2. Dynamiek van Pijler 2

Zo ingewikkeld als Pijler 2 is, zo eenvoudig is het idee erachter. De gedachte waarop Pijler 2 is gegrondvest, is dat zodra een aantal staten (of andere volkenrechtelijke organisaties) Pijler 2 hebben aanvaard – waarbij de positie van de VS en/of de EU cruciaal is – het voor andere landen niet of nauwelijks meer loont om nog te concurreren op een effectief tarief en zij daarom hun fiscale wetgeving dienovereenkomstig zullen aanpassen.2 Heft een staat naar Pijler 2-maatstaven immers onvoldoende belasting, dan zal een van de Pijler 2-landen bijheffen. Een staat zal dus wel gek zijn als hij dan zelf niet heft. Om staten daarin te faciliteren, is in de modelregels de Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax (QDMTT) opgenomen. Deze QDMTT maakt maatwerk mogelijk. Dat wil zeggen dat voor precies die situaties die onder Pijler 2 vallen, precies op een effectieve heffing van 15% wordt uitgekomen over de afgesproken grondslag. Een ‘precies-preciesbenadering’ dus.

De verwachting is dat de QDMTT de minimumbelasting materiële inhoud zal gaan geven.3 Ten eerste omdat – zoals aangegeven – een staat een dief van zijn eigen portemonnee is als hij niet bijheft. Ten tweede omdat de precies-preciesbenadering van de QDMTT ervoor zorgt dat het fiscale vestigingsklimaat van een staat voor het overige zo min mogelijk wordt aangetast. Dit in tegenstelling tot de meer grofmazige benadering van het heffen van een bronbelasting of een verhoging van het statutaire tarief, maatregelen die in principe alle belastingplichtigen treffen.

3. Declaration on Principles of International Law

3.1. Manifest met de beginselen van de internationale rechtsorde

Er bestaat een document dat kan worden getypeerd als de constitutie of het manifest van het internationaal recht.4 Dit betreft een verklaring van staten met daarin de fundamentele principes waarop de internationale rechtsorde is gebaseerd. Het gaat om Resolutie 2625 (XXV) die op 24 oktober 1970 zonder stemming door de algemene vergadering van de Verenigde Naties werd aangenomen.5 De resolutie heeft als titel Declaration on Principles of International Law concerning Friendly Relations and Co-operation among States in Accordance with the Charter of the United Nations,6 hierna de Declaratie genoemd. Bijzonder aan het document is dat het tot stand is gekomen in de periode 1962-1970, waarin de Koude Oorlog op zijn hoogtepunt was. Dit benadrukt dat het document en de daarin opgenomen principes een bijzondere plaats innemen in de internationale rechtsorde en brengt bovendien mee dat gevoeglijk kan worden aangenomen dat over elk principe, elk woord, elke komma en elke punt uitvoerig is gesproken en nagedacht.

In de Declaratie worden zeven basisbeginselen van internationaal recht gecodificeerd. Tussen de beginselen bestaat geen rangorde, ze zijn juist onderling met elkaar verbonden. Elk beginsel moet dan ook worden uitgelegd in de context van de andere beginselen.7 De beginselen zijn zo fundamenteel en wezenlijk in de betrekkingen tussen staten en andere volkenrechtelijke organisaties, dat auteurs zelfs betogen dat (enkele van) deze beginselen de status van ius cogens hebben.8 De vraag of dat juist is, laat ik in het midden. Voor mijn betoog is dat ook niet relevant. Feit is namelijk dat staten de zeven beginselen hebben onderkend en daarom van hen mag worden verwacht dat zij zich eraan houden – niet in de laatste plaats omdat enkele beginselen ook zijn terug te vinden in het VN-Handvest. De zeven basisbeginselen luiden, vertaald naar het Nederlands, als volgt:

1. Het beginsel dat staten zich in hun internationale betrekkingen onthouden van dreiging met of gebruik van geweld tegen de territoriale integriteit of politieke onafhankelijkheid van een staat of op enige andere wijze die onverenigbaar is met de doelstellingen van de Verenigde Naties.
2. Het beginsel dat staten hun internationale geschillen met vreedzame middelen zullen oplossen op een wijze die de internationale vrede, veiligheid en rechtvaardigheid niet in gevaar brengt.
3. Het beginsel van niet-inmenging in aangelegenheden die onder de binnenlandse jurisdictie van een andere staat vallen, overeenkomstig het Handvest.
4. De plicht van de staten om met elkaar samen te werken overeenkomstig het Handvest.
5. Het beginsel van gelijke rechten en zelfbeschikking van volkeren.
6. Het beginsel van soevereine gelijkheid van staten.
7. Het beginsel dat staten te goeder trouw de door hen overeenkomstig het Handvest aangegane verplichtingen zullen nakomen.

In tijden waarin deze beginselen met voeten worden getreden, past de fiscaliteit bescheidenheid en voelt het wellicht vreemd aan om ze in die context te behandelen. Toch wil ik er aandacht aan besteden. Voor mijn betoog zijn drie beginselen relevant: het beginsel van niet-inmenging, de verplichting tot samenwerking en het beginsel van de soevereine gelijkheid van staten.

3.1.1. Het beginsel van niet-inmenging

Het beginsel van niet-inmenging in aangelegenheden die onder de binnenlandse jurisdictie van een andere staat vallen – ook wel het beginsel van niet-interferentie genoemd – is volgens sommigen een van de meest krachtige en ongrijpbare beginselen.9 Het beginsel vloeit voort uit de soevereine gelijkheid van staten als beginsel van het volkenrecht. Het niet-inmengingsbeginsel houdt volgens de Declaratie in dat geen enkele staat of groep van staten het recht heeft om, om welke reden dan ook, direct of indirect in te grijpen in de interne of externe aangelegenheden van een andere staat. Elke staat heeft op grond van het beginsel van niet-inmenging het onvervreemdbare recht om zijn politieke, economische, sociale en culturele stelsels te kiezen, zonder inmenging van welke aard dan ook door een andere staat of groep van staten.

3.1.2. De verplichting tot samenwerking

Het basisbeginsel van de verplichting om samen te werken met andere staten overeenkomstig het Handvest houdt in dat staten – ongeacht verschillen in hun politieke, economische en sociale stelsels – de verplichting hebben om met elkaar samen te werken, om de internationale vrede en veiligheid te handhaven en ter bevordering van de internationale economische stabiliteit en ontwikkeling, de algemene welvaart van staten en de internationale samenwerking niettegenstaande de verschillen in politieke, economische en sociale stelsels die staten al dan niet hebben. Dit geldt in het bijzonder ten aanzien van ontwikkelingslanden. In lijn met het voorschrift dat er geen rangorde bestaat tussen de beginselen en elk beginsel moet worden uitgelegd in de context van de andere beginselen, schrijft de Declaratie voor dat staten hun internationale betrekkingen moeten onderhouden met inachtneming van het beginsel van de soevereine gelijkheid van staten en het beginsel van niet-inmenging.

3.1.3. Beginsel van de soevereine gelijkheid van staten

In beide hiervoor besproken beginselen komt het beginsel van de soevereine gelijkheid van staten terug. Dit beginsel is tevens opgenomen in artikel 2 van het VN-Handvest en houdt in dat alle staten evenzo soeverein zijn. Op grond van dit beginsel hebben staten gelijke rechten en plichten en zijn zij gelijkelijk lid van de internationale gemeenschap, niettegenstaande verschillen van economische, sociale, politieke of andere aard. De soevereine gelijkheid van staten behelst in het bijzonder de volgende elementen:

1. Staten zijn juridisch gelijk.
2. Elke staat geniet de rechten die inherent zijn aan volledige soevereiniteit.
3. Elke staat heeft de plicht om de persoonlijkheid van een andere staat te respecteren.
4. De territoriale integriteit en de politieke onafhankelijkheid van de staat zijn onschendbaar.
5. Elke staat heeft het recht zijn politieke, sociale, economische en culturele stelsels vrij te kiezen en te ontwikkelen.
6. Elke staat heeft de plicht zijn internationale verplichtingen volledig en te goeder trouw na te komen en in vrede te leven met andere staten.

De soevereine gelijkheid van staten als beginsel van internationaal recht komt er in een notendop dus op neer dat een staat het recht heeft om met rust te laten geworden en hij de exclusieve rechtsmacht heeft over zijn territoir en de daarop levende bevolking. Dit recht komt hem toe op voorwaarde dat hij andere staten dat recht niet miskent en hij zich houdt aan zijn internationale verplichtingen (verdragen en gewoonterecht).

3.1.4. Soevereiniteit en samenwerking op basis van wederkerigheid en indachtig elkaars gerechtvaardigde belangen

De drie besproken beginselen en de verhoudingen tot elkaar zijn vaag en ongrijpbaar wanneer men ze tracht te begrijpen als normatieve, materiële regels.10 Ze zijn beter te begrijpen wanneer ze holistisch worden benaderd. Dat het – zo gezegd – een kwestie betreft van geven en nemen. Vaughan Lowe verwoordde het als: ‘(…) the 1970 Declaration of Principles defines the grain of international law, and instructs States to work with the grain rather than against it (…).’

Wat mij betreft, komt een en ander erop neer dat staten elkaars territoriale integriteit en de door hen gemaakte keuzes op economisch, politiek en sociaal terrein dienen te respecteren en iedere staat daarom het onvervreemdbare recht heeft om zijn politieke, economische, sociale en culturele stelsels vorm te geven, zonder inmenging van een andere staat of groep van staten van welke aard en op welke wijze dan ook. Dit recht komt een staat toe op voorwaarde dat hij andere staten dat onvervreemdbare recht niet miskent en bij het maken van zijn keuzes rekening houdt met de gerechtvaardigde belangen van andere staten, de onderdanen van die staten en de wereld als geheel. Dit laatste werkt echter evengoed de andere kant op: een staat of groep van staten dient de keuze van een staat te respecteren als die staat daar goede, gerechtvaardigde redenen voor heeft – vanzelfsprekend moet die keuze wel binnen de marges van het internationaal (gewoonte)recht vallen. Kortom, soevereiniteit en samenwerking geschieden op basis van wederkerigheid, indachtig en met respect voor de gerechtvaardigde belangen van andere staten en de wereld als geheel.

4. Pijler 2 strijdt met fundamentele beginselen van internationaal recht

Zoals gezegd ligt aan Pijler 2 het denken ten grondslag dat zodra een aantal landen Pijler 2 hebben aanvaard (in het bijzonder de VS en/of de EU) het voor andere landen niet of nauwelijks meer loont om, kort gezegd, nog een effectief tarief te hanteren beneden de 15% en zij hun fiscale wetgeving daarom dienovereenkomstig zullen aanpassen. Ik vraag mij af of de methodiek die aan Pijler 2 ten grondslag ligt – het creëren van coalities ten aanzien van een maatregel teneinde gebruik te maken van de (gecreëerde) machtspositie om op grond daarvan een maatregel mondiaal uit te rollen – niet strijdt met de principes die de internationale statengemeenschap heeft gecodificeerd in de basisbeginselen van niet-inmenging en de soevereine gelijkheid van staten. Anders geformuleerd: de staten die deel uitmaken van de Pijler 2-coalitie: ‘(...) do they work with the grain of the principles in the Declaration or against it?’ Mijn observatie is dat hoe je Pijler 2 ook wendt of keert, een groep staten zich de facto indirect mengt in de politieke, economische en sociale stelsels van andere soevereine staten.11 In dat licht bezien strijdt Pijler 2 dus met enkele basisprincipes waarop de internationale rechtsorde is gebaseerd.

Voor de goede orde en ter voorkoming van misverstanden: als staten – naar de huidige stand van zaken: 13812 – met elkaar afspreken minimaal 15% te heffen over een afgesproken grondslag en zij elkaar corrigeren middels een bijheffing, dan is dat helemaal prima. Mijn probleem zit bij de staten – pakweg 6013 – die zich hieraan niet hebben gecommitteerd of later bedenkingen krijgen en zich terugtrekken. Het is mijn overtuiging dat de hiervoor besproken basisbeginselen van internationaal recht in ieder geval vereisen dat er een belangenafweging plaatsvindt tussen de doelstellingen van Pijler 2 aan de ene kant en de individuele belangen van de niet-committerende staten aan de andere kant, alvorens die staten in feite worden gedwongen om toch een QDMTT in te voeren dan wel wordt overgegaan tot bijheffen.14 Bij die belangenafweging moet tevens acht worden geslagen op wat in de internationale literatuur de ‘duality of norms’ is gaan heten.15 Samengevat houdt dit in dat het onredelijk en onrealistisch is om dezelfde verplichting op te leggen aan elke staat op het vlak van onder meer de economie en de welvaart, maar dat dit naar draagkracht moet plaatsvinden. Mijn observatie is dat bij Pijler 2 onvoldoende aandacht is besteed aan deze duality of norms.16 Waarom is er bijvoorbeeld geen bijzondere (ingroei)regeling voor ontwikkelingslanden?17

De dynamiek van Pijler 2 wordt vanuit het perspectief van de voornoemde internationale principes/beginselen nog twijfelachtiger als mee wordt gewogen dat in de literatuur de vraag is gerezen en twijfels zijn geuit met betrekking tot de houdbaarheid van de Pijler 2-bijheffingsmechanismes in de context van de belastingverdragen en het nexusvereiste als regel van het internationaal volkenrechtelijk gewoonterecht.18 Het zwaartepunt van de dynamiek van Pijler 2 komt dan te liggen op economische powerplay van de Pijler 2-statencoaltie om staten te bewegen om onder internationale druk hun belastingwetgeving aan te passen.   

5. Rechtvaardigingen voor Pijler 2

Wanneer ik de Pijler 2-documenten lees, dan kan ik mij niet aan de indruk onttrekken dat men zich in zekere zin bewust is dat Pijler 2 strijdt met bepaalde principes, maar dat de legitimatie van het mondiaal dwingende karakter onder meer wordt gevonden in de kwantiteit van staten die zich achter het project hebben geschaard.19 Men lijkt zich te beroepen op iets van een afgeleide democratische legitimatie. Indien en voor zover men dat beoogt, is dat naar mijn mening fundamenteel onjuist. Het beginsel van de soevereine gelijkheid van staten en het beginsel van niet-inmenging brengen namelijk dat dit totaal niet relevant is. Alle staten zijn namelijk evenzo soeverein. Een groep staten kan daarom niet meer soeverein zijn dan een enkele staat.

Een andere rechtvaardiging lijkt men te vinden in de doelstellingen van het project, namelijk: het verminderen van het verschuiven van winst naar laagbelastende staten en het stellen van een ondergrens aan belastingconcurrentie tussen staten, teneinde de race naar de bodem in de winstbelasting te voorkomen en een gelijker speelveld te creëren voor internationaal opererende bedrijven. De vraag is of het creëren van een gelijker speelveld voor bedrijven gelijktijdig niet een ongelijker speelveld voor staten oplevert. Staten zijn er in allerhande verschijningsvormen: grote, kleine, arbeidsintensieve, kennisintensieve, met een klein of groot achterland, aan een zee, omringd door land, enz. Ik kan mij voorstellen dat zodra de effectieve belastingtarieven dichter bij elkaar komen te liggen, factoren als beschikbaarheid van personeel, infrastructuur, huisvesting, onderwijs en ligging doorslaggevend worden bij investerings- en vestigingsvraagstukken. Ik ben geen (fiscaal) econoom of econometrist – en wellicht is het daarom complete kolder – maar ik kan mij voorstellen dat staten die thans de mogelijkheid hebben om te wedijveren met andere staten, dat met ingang van 2024 niet meer kunnen omdat ze het fiscale concurrentie-instrumentarium tot op zekere hoogte verliezen. Mijn punt is dat het nivelleren van effectieve tarieven op statenniveau oneerlijk kan uitpakken als de overige voorwaarden gelijk blijven. Het niet meer kunnen concurreren op effectief tarief is voor sommige staten misschien hetzelfde als de hypothetische situatie waarin Nederland niet meer volledig gebruik mag maken van de Rotterdamse haven.

En wat als het door mij geschetste scenario inderdaad bewaarheid wordt, dat bedrijven inderdaad andere keuzes gaan maken, dan dringt de vraag zich op of de Pijler 2-statencoalitie andere staten niet belemmert in hun (voort)bestaan. Een staat ontleent zijn bestaansrecht en gezag jegens zijn onderdanen immers aan het vermogen om voor die onderdanen te zorgen. Dit is vaak zelfs een constitutionele verplichting, zie bijvoorbeeld artikel 19 en 20 van de Nederlandse grondwet:

Als ik het zou moeten samenvatten, is Pijler 2 logisch met het oog op de sterk geglobaliseerde wereld met geïntegreerde economieën, maar spoort het project niet met het feit dat de positie van staten in de internationale rechtsorde alsmede hun verantwoordelijkheid jegens hun onderdanen nog sterk geïndividualiseerd is.

6. Toekomst en afsluiting

En als Pijler 2 een succes wordt, wat betekent dat voor de toekomst? Wordt hetzelfde principe dan toegepast op andere punten? Een minimumbelasting voor de meer vermogende en/of de meer verdienende particulieren? Een minimumbelasting op erfenissen en schenkingen? Een globaal minimumloon? Net als Pijler 2 zijn dit volstrekt begrijpelijke en nobele doelstellingen. Als dat de norm is, dan is de weg die met Pijler 2 is ingeslagen een voorbode van meer. Toch mag een doelstelling naar mijn mening niet de middelen heiligen en moet rekenschap worden gegeven aan (het doel en de strekking van) de principes zoals opgenomen in de Declaratie. Het vormen van coalities ten aanzien van bepaalde maatregelen om gebruik te maken van de (gecreëerde) machtspositie om daarmee die maatregelen de facto mondiaal uit te rollen, is een handelwijze die strijdt met de basisprincipes uit de Declaratie en de fundamentele principes ondermijnt waarop de internationale rechtsorde is gebaseerd.

De dynamiek van Pijler 2 wordt vanuit het perspectief van de voornoemde internationale principes/beginselen bovendien nog twijfelachtiger als mee wordt gewogen dat in de literatuur de vraag is gerezen en twijfels zijn geuit met betrekking tot de houdbaarheid van de Pijler 2-bijheffingsmechanismes in de context van de belastingverdragen en het nexusvereiste als regel van het internationaal volkenrechtelijk gewoonterecht. Het zwaartepunt van de dynamiek van Pijler 2 komt dan te liggen op economische powerplay van de Pijler 2-statencoalitie om staten te bewegen om onder internationale druk hun belastingwetgeving aan te passen.