De Inspecteur heeft van X (belanghebbende) BPM nageheven, met oplegging van een verzuimboete, in verband met de invoer vanuit Duitsland in 2015 van een gebruikte Ford Mustang GT V8 Coupé uit 2011. De auto komt oorspronkelijk uit de VS en is in 2011 in Duitsland ingevoerd en geregistreerd. Het gaat om een (US spec) model dat voor de Amerikaanse markt gebouwd is. Het is in elk geval niet gebleken dat de auto onder een Europese typegoedkeuring is gebouwd of dat daarvoor een certificaat van overeenstemming (CVO) is afgegeven.
De mate van CO2-uitstoot is sinds 2008 van invloed op het bedrag van de verschuldigde BPM bij de registratie van een personenauto (hoe meer CO2-uitstoot, des te meer BPM).
In casu heeft X aangevoerd dat in het Nederlandse kentekenregister andere Ford Mustang GT V8 Coupés zijn opgenomen waarvoor de CO2-uitstoot aanmerkelijk lager is vastgesteld dan voor haar auto.
De Hoge Raad verklaart het cassatieberoep echter ongegrond.
In cassatie staat vast dat voor de bepaling van de omvang van de CO2-uitstoot van de auto artikel 6a, onderdeel d, Uitv.reg. BPM van toepassing is. Volgens die bepaling is een goedkeuring vereist waaruit de emissie van CO2 blijkt, gemeten overeenkomstig de voorschriften van de Economische Commissie voor Europa van de Verenigde Naties, dan wel een gelijkwaardig internationaal reglement.
Hof Den Haag heeft vastgesteld dat de daartoe in Duitsland bevoegde instantie (de TÜV) de auto heeft gekeurd en op basis daarvan de CO2-uitstoot van de auto heeft bepaald. Daarmee volstaat de vermelding van de CO2-uitstoot op het Duitse kentekenbewijs voor de aanname dat het gaat om een goedkeuring als bedoeld in artikel 6a, onderdeel d, Uitv.reg. BPM.
Anders dan X betoogt, vereist noch artikel 9, lid 10, noch artikel 9, lid 11, Wet BPM in samenhang gelezen met artikel 6a Uitv.reg. BPM dat de Inspecteur de bepaalde CO2-uitstoot nader onderbouwt.
De Hoge Raad oordeelt voorts dat er geen sprake is van strijdigheid met artikel 110 VWEU.
Conform Conclusie A-G IJzerman (NLF 2019/2525, met noot van Soltysik).
Vergelijkbare auto’s zijn niet noodzakelijk gelijksoortig
De strekking van dit arrest is naar mijn mening als volgt. Het Europese recht verbiedt dat ingevoerde auto’s zwaarder worden belast dan soortgelijke binnenlandse auto’s. Om vast te stellen of ingevoerde en binnenlandse auto’s gelijksoortig zijn, moet een vergelijking worden gemaakt (de referentietoets). Auto’s kunnen vergelijkbaar zijn, in de zin dat deze in dezelfde behoeften van consumenten voldoen, maar dat betekent niet dat de auto’s ook soortgelijk zijn. Binnenlandse auto’s kunnen namelijk op basis van de specifieke kenmerken variatie vertonen ten opzichte van uit een andere lidstaat afkomstige auto’s. Dat geldt te meer als sprake is van auto’s bestemd voor de Amerikaanse markt.
De enkele omstandigheid dat in 2011 bij de registratie in Nederland van andere personenauto’s van hetzelfde merk, type en uitvoering een lagere CO2-uitstoot in aanmerking is genomen, betekent niet dat artikel 110 VWEU is geschonden. De omstandigheid dat gebruikte personenauto’s van hetzelfde merk, type en uitvoering zijn, sluit namelijk – ook bij gelijke productiejaren en gelijke tijdstippen van eerste toelating op de weg – niet uit dat de CO2-uitstoot van die personenauto’s verschilt.
BRON
Arrest in de zaak van de vennootschap onder firma X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 23 februari 2018, nr. BK-17/00748, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR17/2381) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen en de daarbij gegeven boetebeschikking. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 25 september 2019 geconcludeerd tot het gegrond verklaren van het beroep in cassatie.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1. Belanghebbende heeft vanuit Duitsland een gebruikte personenauto van het merk Ford, type en uitvoering Mustang GT V8 Coupé (hierna: de auto), naar Nederland overgebracht. Nadat zij met het oog op de registratie van de auto in het Nederlandse kentekenregister op aangifte een bedrag aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) had voldaan, is de auto op 6 januari 2016 in het Nederlandse kentekenregister geregistreerd.
2.1.2. De auto is in de Verenigde Staten van Amerika gebouwd. De datum van eerste toelating op de weg is in Duitsland geweest op 8 april 2011. Het in dat jaar afgegeven Duitse kentekenbewijs vermeldt dat de CO2-uitstoot van de auto 316 gr/km bedraagt. De auto is indertijd in Duitsland gekeurd door de daartoe bevoegde Duitse instantie, de Technischer Überwachungsverein (hierna: de TÜV). De TÜV heeft de CO2-uitstoot van de auto vastgesteld op 316 gr/km. Dit is een waarde die aan de hand van alle kwalificaties van de auto is bepaald met behulp van een database van diverse voertuigen waarvan de uitstootwaarden eerder zijn gemeten.
2.1.3. Belanghebbende heeft voor het bepalen van het wettelijk verschuldigde bedrag aan bpm artikel 10b van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet) toegepast. Dit artikel voorziet in de mogelijkheid om voor de berekening van de verschuldigde bpm voor een gebruikte personenauto uit te gaan van de bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het tarief zoals die op enig tijdstip sinds de eerste ingebruikneming van die personenauto golden, indien ingevolge deze bepalingen het aan bpm verschuldigde bedrag lager is dan het bedrag aan bpm dat wordt verschuldigd volgens de wettelijke bepalingen die gelden ten tijde van de registratie van dat motorvoertuig. Belanghebbende heeft ervoor gekozen om voor de auto de verschuldigde bpm te bepalen aan de hand van de maatstaf van heffing en het tarief van artikel 9 van de Wet zoals die golden voor het jaar 2011.
2.1.4. Belanghebbende heeft de verschuldigde bpm berekend door ervan uit te gaan dat de auto een CO2 -uitstoot van 284 gr/km heeft. Dit heeft belanghebbende gedaan omdat in 2015 in het Nederlandse kentekenregister personenauto’s van het merk, het type en de uitvoering Ford Mustang V8 Coupé waren geregistreerd met een CO2-uitstoot van 284 gr/km.
2.1.5. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat voor de heffing van bpm moet worden aangenomen dat de CO2-uitstoot van de auto 316 gr/km bedraagt. Ook heeft hij het door belanghebbende gehanteerde afschrijvingspercentage verlaagd. Dit een en ander betekende dat belanghebbende volgens de Inspecteur meer bpm was verschuldigd. De Inspecteur heeft het volgens hem meer verschuldigde bedrag aan bpm nageheven.
2.1.6. Belanghebbende en de Inspecteur hebben ieder bij hun berekening van de verschuldigde belasting de in artikel 10, lid 2, van de Wet bedoelde vermindering (afschrijving) toegepast. Over de hoogte van de afschrijving hadden zij een geschil, maar in cassatie is dit geschilpunt niet aan de orde. Die afschrijving blijft in dit arrest daarom verder onbesproken.
2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur bij de berekening van de verschuldigde bpm terecht is uitgegaan van een CO2-uitstoot van de auto van 316 gr/km. Naar het oordeel van het Hof is deze uitstoot vastgesteld in overeenstemming met artikel 6a, letter d, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling bpm). Volgens het Hof leidt dit gegeven niet tot een heffing die in strijd komt met artikel 110 VWEU. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat de te heffen bpm bij registratie in Nederland voor een gebruikt motorvoertuig niet hoger mag zijn dan het laagste restbedrag aan bpm dat is vervat in de waarde van gelijksoortige, reeds in Nederland geregistreerde motorvoertuigen. Daaruit volgt volgens het Hof niet dat bij de berekening van de bpm niet mag worden uitgegaan van een hogere CO2-uitstoot dan de CO2-uitstoot van soortgelijke, reeds in Nederland geregistreerde motorvoertuigen omdat de CO2-uitstoot een kenmerk van de auto is, en daarmee een vaststaand gegeven. Uitgaande van het aldus berekende bedrag heeft het Hof de verschuldigde bpm verminderd in verband met de hiervoor in 2.1.6 bedoelde afschrijving.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. De klachten zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof. De Hoge Raad zal eerst de tweede klacht beoordelen, aangezien deze de meest vérgaande strekking heeft.
3.2. De tweede klacht herhaalt het voor het Hof gehouden betoog dat indien wordt uitgegaan van de op het Duitse kentekenbewijs vermelde CO2-uitstoot van 316 gr/km, de voor de registratie van de auto verschuldigde bpm in strijd met artikel 110 VWEU hoger is dan het restbedrag aan bpm dat is begrepen in de waarde van in Nederland geregistreerde personenauto’s van hetzelfde merk en type en dezelfde uitvoering als de auto, omdat deze personenauto’s volgens het Nederlandse kentekenregister een lagere CO2-uitstoot hebben dan de auto. De klacht wijst in dit verband op de aan het Hof overgelegde lijst van in het Nederlandse kentekenregister geregistreerde personenauto’s van hetzelfde merk en type en dezelfde uitvoering als de auto. Van die personenauto’s is bij de meeste een CO2-uitstoot vermeld van 268 gr/km of van 284 gr/km. Volgens de klacht vereist artikel 110 VWEU dat daarom de voor de auto verschuldigde bpm wordt berekend met inachtneming van een CO2-uitstoot van 268 gr/km.
3.3.1. Bij de beoordeling van de tweede klacht stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
3.3.2. Artikel 110 VWEU strekt ertoe elke vorm van bescherming van nationale producten uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. Daartoe verbiedt artikel 110 VWEU elke lidstaat om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op soortgelijke nationale producten worden geheven. In dit verband heeft het Hof van Justitie gepreciseerd dat vanaf de betaling van een registratiebelasting in een lidstaat, het bedrag van die belasting wordt opgenomen in de waarde van het motorvoertuig. Wanneer een in die lidstaat geregistreerd motorvoertuig vervolgens in deze lidstaat als tweedehands motorvoertuig wordt verkocht, zal zijn handelswaarde, die het restbedrag van de registratiebelasting omvat, bijgevolg gelijk zijn aan een door de waardevermindering van dit motorvoertuig bepaald percentage van zijn oorspronkelijke waarde. Hieruit volgt dat artikel 110 VWEU wordt geschonden wanneer het bedrag van de belasting dat wordt geheven van een tweedehands motorvoertuig uit een andere lidstaat, hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands motorvoertuigen. Dit reeds op het nationale grondgebied geregistreerde motorvoertuig waarmee wordt vergeleken, moet het motorvoertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde motorvoertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving, de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud en het merk. Binnenlandse motorvoertuigen kunnen op basis van de specifieke kenmerken variatie vertonen ten opzichte van het uit een andere lidstaat afkomstige, te registreren gebruikte motorvoertuig. Twee gebruikte motorvoertuigen van hetzelfde merk en type die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een verschil in slijtage.
3.3.3. Bij de toepassing van artikel 110 VWEU komt het derhalve erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de auto niet méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige gebruikte auto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn.
3.4. Het Hof heeft het hiervoor in 3.2 bedoelde betoog van belanghebbende verworpen op de grond dat wanneer de CO2-uitstoot van het te registreren motorvoertuig vaststaat, voor de heffing van bpm de CO2-uitstoot een gegeven kenmerk is en niet meer als variabele kan worden aangevoerd om eerder in Nederland geregistreerde motorvoertuigen met een lagere CO2-uitstoot als soortgelijk te beschouwen in de zin van artikel 110 VWEU, zoals uitgelegd door het Hof van Justitie. Dat oordeel van het Hof is juist. De tweede klacht faalt. Daartoe overweegt de Hoge Raad als volgt.
3.4.1. De heffing van bpm is erop gebaseerd dat naarmate een personenauto meer CO2 uitstoot, meer bpm wordt verschuldigd. De CO2-uitstoot is dus bepalend voor de hoogte van de verschuldigde bpm. Dit betekent dat voor elke te registreren personenauto, nieuw of gebruikt, moet worden bepaald in welke mate deze CO2 uitstoot. De CO2-uitstoot is een objectief vast te stellen, onderscheidend criterium voor motorvoertuigen en het lijdt geen twijfel dat het Unierecht niet in de weg staat aan het hanteren van een dergelijke objectieve maatstaf van heffing, vooropgesteld dat die maatstaf gelijkelijk geldt voor uit andere lidstaten afkomstige, te registreren motorvoertuigen en voor binnenlandse motorvoertuigen.
3.4.2. De artikelen 10 en 10b van de Wet voorzien erin dat voor een gebruikte personenauto die vanuit het buitenland wordt overgebracht en in het Nederlandse kentekenregister wordt geregistreerd, dezelfde maatstaf van heffing en hetzelfde tarief kan worden gehanteerd als die op enig moment sinds het eerste jaar van ingebruikneming van die personenauto hebben gegolden. Door vervolgens voor die gebruikte personenauto rekening te houden met een vermindering van de verschuldigde bpm naar rato van de afschrijving van de personenauto, strekken deze bepalingen ertoe te voorkomen dat voor uit het buitenland afkomstige motorvoertuigen een hoger bedrag aan bpm ter zake van de registratie wordt geheven dan het bedrag dat wordt geacht nog te rusten op binnenlandse personenauto’s. Voor elke te registreren gebruikte personenauto moet dus in de eerste plaats worden bepaald in welke mate deze CO2 uitstoot. Die uitstoot vormde immers ook in 2011 voor zowel nieuwe als gebruikte personenauto’s mede de maatstaf van heffing.
3.4.3. Dit betekent dat wanneer de auto in 2011 als tweedehands motorvoertuig naar Nederland zou zijn overgebracht en zou zijn geregistreerd in het Nederlandse kentekenregister, artikel 110 VWEU niet eraan in de weg zou hebben kunnen staan dat voor die registratie een bedrag aan bpm zou zijn geheven volgens de voor alle te registreren personenauto’s in dat jaar voorgeschreven en gelijkelijk geldende maatstaf van heffing. De enkele omstandigheid dat in 2011 bij de registratie van andere personenauto’s van hetzelfde merk, type en uitvoering een lagere CO2-uitstoot in aanmerking is genomen, betekent niet dat artikel 110 VWEU is geschonden. De omstandigheid dat gebruikte personenauto’s van hetzelfde merk, type en uitvoering zijn, sluit namelijk – ook bij gelijke productiejaren en gelijke tijdstippen van eerste toelating op de weg – niet uit dat de CO2-uitstoot van die personenauto’s verschilt. Anders dan de tweede klacht aanvoert, wordt door verschillen in CO2-uitstoot bij overigens vergelijkbare personenauto’s niet aangetoond dat als uitgangspunt te veel bpm in aanmerking is genomen. Dit geldt ook wanneer ter zake van de registratie van een gebruikte personenauto in 2016 ervoor wordt gekozen om voor de verschuldigde bpm artikel 10b van de Wet toe te passen en uit te gaan van de in 2011 geldende wettelijke bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het tarief.
3.5. De eerste klacht houdt in dat het Hof niet ervan heeft mogen uitgaan dat de CO2-uitstoot van de auto gelijk is aan de op het Duitse kentekenbewijs vermelde waarde van 316 gr/km. Volgens de klacht blijkt uit dat kentekenbewijs niet op welke wijze de daarop vermelde CO2-uitstoot is gemeten, zodat bij betwisting niet kan worden aangenomen dat die meting - in overeenstemming met artikel 9, lid 11, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 6a, lid d, van de Uitvoeringsregeling bpm - heeft plaatsgevonden volgens de geldende Europese wetgeving.
3.6.1. De vaststelling van de CO2-uitstoot van een personenauto moet volgens artikel 9, leden 10 en 11, van de Wet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze worden aangetoond. In cassatie staat vast dat voor de bepaling van de omvang van de CO2-uitstoot van de auto artikel 6a, letter d, van de Uitvoeringsregeling bpm van toepassing is. Volgens die bepaling is een goedkeuring vereist waaruit de emissie van CO2 blijkt, gemeten overeenkomstig de voorschriften van de Economische Commissie voor Europa van de Verenigde Naties, dan wel een gelijkwaardig internationaal reglement.
3.6.2. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, vastgesteld dat de daartoe in Duitsland bevoegde instantie (de TÜV) de auto heeft gekeurd en op basis daarvan de CO2-uitstoot van de auto heeft bepaald. Daarmee volstaat de vermelding van de CO2-uitstoot op het Duitse kentekenbewijs voor de aanname dat het gaat om een goedkeuring als bedoeld in artikel 6a, letter d, van de Uitvoeringsregeling bpm. Anders dan de eerste klacht betoogt, vereist noch artikel 9, lid 10, noch artikel 9, lid 11, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 6a van de Uitvoeringsregeling bpm dat de inspecteur de bepaalde CO2-uitstoot nader onderbouwt. De eerste klacht faalt daarom ook.
3.7. De Hoge Raad heeft ook de derde klacht over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klacht niet kan leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klacht is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
4. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een vergoeding van proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 3 april 2020.
